Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa

Ohjeeseen on koottu keskeisimmät henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdostilanteet tulo-, perintö- ja lahja-, varainsiirto- sekä arvonlisäverotuksen kannalta. 

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita yritysten sukupolvenvaihdoksista. Tämä ohje yhdessä muiden ohjeiden kanssa korvaa aikaisemman ohjeen Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa (Dnro A67/200/2013, 15.5.2013). Ohjeita on päivitetty vastaamaan 1.1.2017 voimassa ollutta lainsäädäntöä ja uusinta julkaistua korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä. Samalla ohjeiden rakennetta on muutettu.

Lyhenteitä ja käsitteitä
AKYL	Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389
ArvL	Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 22.12.2005/1142
AVL	Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501
EVL	Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360
PerVL	Perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378
TVL	Tuloverolaki 30.12.1992/1535
VML	Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558
VSVL	Varainsiirtoverolaki 29.11.1996/931
VvMA	Valtiovarainministeriön asetus
Elinkeinonharjoittaja	Liikkeen- tai ammatinharjoittaja
Elinkeinoyhtymä	Verosäännöksissä käytetty käsite, jolla tarkoitetaan henkilöyhtiöitä sekä eräitä muita TVL 4 §:n 1 momentin 1-kohdassa määriteltyjä yhteenliittymiä
Henkilöyhtiö	Avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö
Huojennettu lahjavero	Lahjavero, joka maksuunpannaan PerVL 55 §:n huojennuksen jälkeen
Käypä arvo	Todennäköinen luovutushinta riippumattomien osapuolten välillä
Lahjanluonteinen kauppa	Kauppa on lahjanluonteinen, jos kauppahinta tai muu vastike on enintään ¾ käyvästä hinnasta (PerVL 18 § 3 momentti)
Normaali lahjavero	Lahjan saajalle ennen PerVL 55 §:n huojennusta määrätty lahjavero
Spv-arvo	Omaisuuden PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla huojennettu arvo, sukupolvenvaihdosarvo
Yhtymä	Verosäännöksissä käytetty käsite, jolla tarkoitetaan henkilöyhtiöitä sekä eräitä muita TVL 4 §:ssä määriteltyjä yhteenliittymiä
Yksityisliike	Elinkeinonharjoittajan tai yrittäjäpuolisoiden elinkeinotoiminta
Yrittäjäpuolisot	Puolisot, jotka harjoittavat elinkeinotoimintaa tai maataloutta yhdessä (TVL 14 §)

1 Johdanto

1.1 Yleistä sukupolvenvaihdoksesta verotuksessa

Sukupolvenvaihdoksessa yritystoiminta siirretään jatkavalle lapselle tai muulle henkilölle. Sukupolvenvaihdos on jokaisessa yrityksessä yksilöllinen tapahtuma, jonka verotuskysymykset voivat koskea tuloverotusta, perintö- ja lahjaverotusta, varainsiirtoverotusta sekä arvonlisäverotusta. Veroseuraamukset voivat kohdistua yrityksestä luopuvan ja luovutuksensaajan lisäksi myös luovutuksen kohteena olevaan yhtiöön.

Sukupolvenvaihdos voidaan yrittäjän elinaikana toteuttaa usealla eri tavalla, ja valittu toteuttamistapa voi vaikuttaa merkittävästikin sukupolvenvaihdoksesta aiheutuviin veroseuraamuksiin. Tuloverolaissa (TVL) sekä perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL) on omat sukupolvenvaihdoksia koskevat huojennussäännökset, kun taas varainsiirtoverolaissa (VSVL) sekä arvonlisäverolaissa (AVL) nimenomaisesti sukupolvenvaihdoksiin liittyviä säännöksiä ei ole.

1.2 Ohjeen sisältö ja muut sukupolvenvaihdosta koskevat Verohallinnon ohjeet

Tässä ohjeessa käsitellään yksityisliikkeenä tai henkilöyhtiönä harjoitetusta yritystoiminnasta luopuvan, yritystoiminnan jatkajan sekä yhtiön mahdollisia veroseuraamuksia yritysmuodoittain ja verolajikohtaisesti sen mukaan, miten sukupolvenvaihdos toteutetaan.

Tämän ohjeen lisäksi Verohallinto on antanut seuraavat yritysten sukupolvenvaihdoksia koskevat ohjeet:

• Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa

Viimeksi mainittu ohje koskee sukupolvenvaihdosta yrittäjän kuoleman jälkeen tapahtuvissa tilanteissa, joissa omaisuutta saadaan osittain perintönä ja sovellettavaksi tulevat perhevarallisuusoikeuden säännöt. Kaikki muut mainitut ohjeet koskevat luopujan elinaikana toteutettavia sukupolvenvaihdoksia.

Ohjeissa selvitetään tavanomaisten sukupolvenvaihdosten veroseuraamuksia eri verolajeissa. Ohjeissa ei käsitellä tyhjentävästi kaikkia erityistilanteita, joita sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen liittyy. Esimerkiksi kansainvälisiin sukupolvenvaihdostilanteisiin liittyviä kysymyksiä ei laajasti käsitellä.

Sukupolvenvaihdosta koskevissa ohjeissa ei myöskään käsitellä eri verolajien perusasioita, joista on annettu erillisiä Verohallinnon ohjeita. Näihin ohjeisiin on lisätty viittauksia, ja niitä on hyvä käyttää tämän ohjeen rinnalla.

2 Henkilöyhtiön sukupolvenvaihdos

2.1 Yleistä henkilöyhtiön osuudesta

Henkilöyhtiöitä ovat avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö. Henkilöyhtiön yhtiöosuuden sisältö muodostuu yhtiömiesten yhtiösopimuksessa määritettyjen oikeuksien ja velvoitteiden perusteella. Avoimen yhtiön yhtiömiehet vastaavat yhtiön velvoitteista koko omaisuudellaan, samoin kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet. Kommandiittiyhtiöissä on vastuunalaisten yhtiömiesten ohella myös äänettömiä yhtiömiehiä, joiden vastuu rajoittuu heidän yhtiöön sijoittamaansa pääomapanokseen. Tulonjaosta sovitaan tavanomaisesti niin, että äänettömät yhtiömiehet saavat sijoitukselleen tietyn tuoton ja muilta osin tulot ja varat jakautuvat murto-osin vastuunalaisten yhtiömiesten kesken. Yhtiön voitot ohjautuvat yhtiösopimuksen mukaisesti yhtiömiesten yksityistilien varoiksi ja ne verotetaan suoraan yhtiömiehillä.

Yhtiömiehillä on mahdollisuus joustavasti sekä nostaa yhtiöstä varoja että sijoittaa yhtiöön lisää varoja ilman että näistä toimenpiteistä aiheutuu veroseuraamuksia. Tästä syystä yhtiön käypä arvo luovutuksen ajankohtana ei yleensä jakaudu yhtiömiesten kesken suoraan yhtiösopimuksen mukaisten murto-osuuksien mukaisesti. Näin tapahtuu vain silloin, kun (vastuunalaisten) yhtiömiesten yksityistilien saldot ovat samassa suhteessa kuin yhtiösopimuksen mukaiset murto-osuudet (ja mahdollisen äänettömän yhtiömiehen osuus on ensin vähennetty). Useimmiten yksityistilien saldot ovat yhtiömiesten kesken eri suhteissa, joten yhtiön käyvän arvon jakamisessa yhtiömiesten osuuksiin tarvitaan tieto myös yksityistilien saldoista. Lisäksi tarvitaan tieto siitä, mitä yksityistileistä luovutuksen yhteydessä sovitaan: siirtyykö luopujan yksityistilin saldo sellaisenaan yhtiöosuuden ostajalle, kirjataanko luopujan yksityistilin positiivinen saldo osittain tai kokonaan yhtiön velaksi luopujalle, tehdäänkö luovutuksen yhteydessä lisäsijoituksia tai -nostoja, jääkö luopuja vielä yhtiön yhtiömieheksi ja pitää oman yksityistilinsä ja jatkaja aloittaa omansa, tai sovitaanko yksityistileistä jotakin muuta. Vasta näiden tietojen avulla nähdään, millainen yhtiöosuus luovutuksen kohteena on.

Luovutettavan osuuden suuruus määritetään luovutuksensaajalle tulevien oikeuksien perusteella. Lähtökohtana on yhtiösopimuksen mukainen oikeus yhtiön tuleviin tuottoihin ja varoihin, mikä avoimen yhtiön yhtiömiehillä ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisilla yhtiömiehillä on tavallisimmin määritetty murtolukuna. Yksityistilien eroavuudet ja niistä luovutuksen yhteydessä tehdyt sopimukset otetaan sitten huomioon yhtiöosuuden arvon määrityksessä, yhtiöosuuden hankintamenon laskemisessa sekä luovutusvoiton laskemisessa jäljempänä kuvatulla tavalla.

Yksityistilien huomioon ottamista käsitellään seuraavassa kunkin veroseuraamuksen kohdalla erikseen ja lisäksi luvussa 3.2.

2.2 Yhtiöosuuden luovutustavoista

Yhtiöosuus voidaan siirtää toiminnan jatkajalle kaupalla, vaihdolla, muulla vastikkeellisella luovutuksella tai lahjana.

Kaupassa, vaihdossa ja muussa vastikkeellisessa luovutuksessa myyjää eli luovuttajaa voidaan verottaa luovutusvoitosta. Yhtiöosuuden luovutus on vastikkeeton silloin, kun yhtiöosuuden luovuttaja ei saa luovutuksen johdosta rahanarvoista etua itselleen. Tuloverotuksessa vastikkeellisena luovutuksena pidetään myös sellaista ilman sovittua vastiketta tapahtuvaa luovutusta, jonka yhteydessä yhtiöosuuden luovuttaja vapautuu tosiasiassa palauttamasta yhtiölle voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän ylittävät yksityisotot. Näissä tilanteissa luovuttajalle voi syntyä luovutusvoittoa, vaikka muuta vastiketta ei suoritettaisikaan.

Luovutusvoiton verottamista rajoittaa tuloverolain 48 §:n on sukupolvenvaihdoksia koskeva erityissäännös, jonka soveltuessa luovutusvoitto on verovapaata tuloa. Luovutusvoittoverotusta käsitellään tarkemmin luvussa 2.3.

Luovutuksensaajan maksettavaksi voi tulla lahjaveroa sekä yhtiöosuuden täysin vastikkeettomassa luovutuksessa eli lahjassa että sellaisessa kaupassa tai vaihdossa, jossa vastike on enintään ¾ yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Myös perintö- ja lahjaverolaissa on sukupolvenvaihdosta koskeva erityissäännös (PerVL 55 §), jonka perusteella lahjaveroa voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä huojentaa. Lahjaverotusta käsitellään luvussa 2.5.

Samassa luovutuksessa voi muodostua sekä lahjaa saajalle että luovutusvoittoa luovuttajalle. Myös luovuttajan ylisuurista yksityisotoista johtuva lisäys luovutusvoittoon on mahdollinen silloinkin, kun saajaa verotetaan lahjasta (katso esimerkki 13 luvussa 2.5.2). Tuloverolain luovutusvoiton verovapaussäännöksen ja perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksen soveltamisedellytykset poikkeavat toisistaan, joten säännöksien soveltumista arvioidaan kummassakin verolajissa itsenäisesti eikä toisen säännöksen soveltumisesta voida päätellä toisen säännöksen edellytysten täyttymistä. Myyjän luovutusvoitto voi siten esimerkiksi olla verovapaa, vaikka ostajan lahjaveroa ei huojennettaisikaan.

Luovutuksensaajalle ei tuloverotuksessa aiheudu välittömiä veroseuraamuksia. Luovutuksen toteuttamistapa ja luovuttajan saama luovutusvoiton verovapaus voivat kuitenkin vaikuttaa luovutuksensaajan verotukseen myöhemmin. Näitä tilanteita käsitellään luvussa 2.4.

Jos samaan sukupolvenvaihdokseen ajallisesti ja asiallisesti liittyvät luovutukset samojen osapuolten kesken on tehty erillisinä luovutuksina, esimerkiksi lahjana ja kauppana, voidaan niiden veroseuraamukset arvioida kokonaisuutena käsitellen niitä yhtenä luovutuksena ratkaisun KHO 2014:155 periaatteiden mukaisesti. Mainitussa ratkaisussa saman maatilakokonaisuuden osia aiottiin luovuttaa samojen osapuolten kesken samalla kertaa tehtävillä erillisillä luovutuskirjoilla, joiden ehdot poikkesivat toisistaan. KHO käsitteli luovutuksia yhtenä luovutuksena, jonka lahjanluonteisuus arvioitiin vertaamalla kokonaisluovutushintaa luovutetun omaisuuden yhteisarvoon. Sen sijaan ratkaisussa KHO:2014:154 luovutuksia ei yhdistetty, kun niiden kohteet eivät liittyneet toisiinsa. Siten esimerkiksi yrityksen osan ja kesämökin luovutusten veroseuraamukset määritetään erikseen, vaikka luovutukset tapahtuisivat ajallisesti lähekkäin.

2.3 Luovutusvoitto yhtiöosuuden myyjän verotuksessa

2.3.1 Luovutusvoiton laskeminen

Luovutusvoiton laskemisen yleisiä periaatteita käsitellään ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Henkilöyhtiöiden osuuksien luovutuksia koskee lisäksi ohje Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa. Seuraavassa käsitellään luovutusvoiton laskemista pääpiirteittäin sekä henkilöyhtiöiden osuuksiin liittyviä erityispiirteitä.

TVL 46 §:n mukaan luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Niin sanottua hankintameno-olettamaa koskevan lainkohdan mukaan luonnollisen henkilön saamasta luovutushinnasta vähennetään kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta tai, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajan omistuksessa vähintään 10 vuoden ajan, 40 prosenttia luovutushinnasta. Hankintameno-olettamaa käytetään, jos todellisen hankintamenon ja myyntikulujen yhteismäärä on pienempi kuin sovellettava hankintameno-olettama. Jos luovutettava omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno määritetään ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti).

Luovutushinnaksi eli vastikkeeksi katsotaan rahana maksettava kauppahinta ja vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo. Luovutushinnaksi katsotaan myös muut ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet. Tällaisia velvoitteita ovat esimerkiksi myyjän velka, josta ostaja ottaa vastatakseen, sisarosuuskorvaukset, jotka ostajan tulee sopimuksen mukaan maksaa sisaruksilleen, sekä ostajan myyjälle antama hallinta- tai muu oikeus muuhun kuin luovutuksen kohteena olevaan omaisuuteen. Luovutushintana ei kuitenkaan käsitellä sitä etua, jonka luopuva yhtiömies saa vapautuessaan palauttamasta niin sanottuja ylisuuria yksityisottoja, koska tämä etu otetaan erikseen huomioon luovutusvoittoon tehtävänä lisäyksenä (katso luku 2.3.2).

TVL 47 §:ssä on tarkempia säännöksiä luovutusvoiton laskemisesta. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty arvo. Jos lahjaan on sovellettu luvussa 2.5.6 käsiteltävää PerVL 55 §:n huojennusta, lahjana saadun osuuden hankintamenoksi katsotaan huojennettu arvo eli spv-arvo. Lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno lasketaan kuitenkin hankintamenosta, joka omaisuudella oli lahjoittajan verotuksessa lahjoitushetkellä, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Hankintamenon määräytymistä näissä tilanteissa käsitellään tarkemmin luvussa 2.4.3.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden hankintamenoon luetaan kauppahinnan tai muun hankintamenon perusteen lisäksi yhtiömiehen yhtiöön tekemien sijoitusten ja nostamattomien voitto-osuuksien määrä. Jos yhtiömiehen yhtiöön tekemien sijoitusten ja voitto-osuuksien määrä vähennettynä yhtiömiehen yksityisottojen määrällä on negatiivinen, ei negatiivista määrää vähennetä kauppahinnan, muun vastikkeen tai perintö- ja lahjaverotuksessa käytetyn arvon mukaan määräytyvästä hankintamenosta. Negatiivinen saldo otetaan huomioon luovutusvoittoa laskettaessa TVL 46 §:n 4 momentin mukaisena lisäyksenä (katso luku 2.3.2).

Perustajaosakkaalla yhtiöosuuden hankintameno muodostuu pelkästään yhtiömiehen yksityistilin positiivisesta saldosta (sijoitukset + voitto-osuudet - yksityisnostot > 0), ja perustajaosakkaan hankintamenona pidetään nollaa (0), jos yksityistilin saldo on negatiivinen.

Esimerkki 1: Kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen sijoitukset yhtiöön ovat 20.000 euroa, voitto-osuudet 500.000 euroa ja yksityisotot 550.000 euroa. Koska yksityistilin saldo on 30.000 euroa negatiivinen, on yhtiöosuuden hankintameno 0. Luovutusvoittolaskelmassa käytetään siten hankintameno-olettamaa.

Perustamisen jälkeen mukaan tulleella yhtiömiehellä sijoitusten ja nostamattomien voitto-osuuksien määrän osoittaa yksityistilin muutos hänen omistusaikanaan.

Yksityistilin luovutushetken tilanteen lisäksi hankintamenoa määritettäessä otetaan huomioon myös osuudestaan luopuvalle yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön kuluvan tilikauden voittovaroista. Yhtiömiehelle kuuluva voitto-osuus voidaan todeta luovutushetkelle laaditusta välitilinpäätöksestä.
Jos yhtiömiehen yhtiöön tekemien sijoitusten ja voitto-osuuksien määrä vähennettynä yhtiömiehen yksityisottojen määrällä on positiivinen, se otetaan huomioon hankintamenoa määritettäessä siltä osin kuin se luovutuksessa siirtyy luovutuksensaajan yksityistilin pohjaksi.

Jos yhtiöosuus on hankittu vaiheittain ja siitä luovutetaan murto-osa, katsotaan luovutuksen kohteeksi suhteellinen osuus kaikista vaiheittaisista hankinnoista. Tämä periaate on todettu esimerkiksi ratkaisussa KHO:1984 B II 581, joka koski tuolloin voimassa olleen verovapaussäännöksen soveltamista vaiheittain hankitun yhtiöosuuden luovutukseen. Eri vaiheissa hankittujen osuuksien hankintamenot määritetään erikseen ja niitä verrataan kutakin osuutta vastaavan luovutushinnan ja omistusajan perusteella laskettavaan hankintameno-olettamaan (KHO:2004:78).

Jos omaisuus luovutetaan käypää arvoa alempaan hintaan lahjanluonteisella kaupalla (PerVL 18 §:n 3 momentti), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 § 5 momentti). Luovutusta pidetään lahjanluonteisena, jos luovutushinta on enintään ¾ luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta. Lahjanluonteisissa luovutuksissa vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan vain siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Lahjaosuutta vastaava osa hankintamenosta jää tällaisissa tilanteissa vähentämättä (katso tästä esimerkki 2 luvussa 2.3.2). Vaihtoehtoisesti voidaan käyttää hankintameno-olettamaa, joka on 20 tai 40 prosenttia luovutushinnasta. Jako vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan ei siten vaikuta hankintameno-olettaman määrään.

2.3.2 Lisäys luovutusvoittoon

TVL 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Lisäys tehdään luovutusvoittoon mahdollisen hankintameno-olettaman vähentämisen jälkeen.
Oikeuskäytännössä on katsottu, että lisäys tehdään, vaikka luovutuksesta ei suoritettaisi muuta vastiketta, jos luovuttaja luovutuksen yhteydessä vapautuu yksityistilinsä negatiivisen saldon palautusvastuusta:

KHO:2010:54
A oli ollut vuodesta 1991 lähtien avoimen yhtiön toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hän lahjoitti vuonna 1999 yhtiömiesosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjoitettaessa A:n yksityistili oli negatiivinen 65 241 markkaa, millä määrällä A:n yksityisotot hänen yhtiömiesaikanaan olivat ylittäneet A:n yksityissijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän. A:n pääomatulona voitiin verottaa yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa. Verovuosi 1999.
Tuloverolaki 46 § 4 momentti

Yhtiöosuuden luovutuksena pidetään myös sellaista yhtiösopimuksen muutosta, jossa kommandiittiyhtiön vastuunalaisesta yhtiömiehestä tulee äänetön yhtiömies. Kun henkilön asema muuttuu äänettömäksi yhtiömieheksi, hänen vastuunsa yhtiössä ei sen jälkeen ole lähtökohtaisesti hänen pääomapanostaan suurempi. Siksi myös tässä tilanteessa mahdollinen yksityistilin negatiivinen saldo lisätään luovutusvoittoon.

Luovutusvoittoon lisättävä määrä lasketaan luovutushetken mukaisen tilanteen perusteella. Lisättävään määrään vaikuttaa yksityistilin luovutushetken mukaisen saldon lisäksi yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön kuluvan tilikauden voittovaroista. Yhtiömiehen oikeus voittovaroihin vähentää siten mahdollisen lisäyksen määrää. Lisäksi otetaan huomioon luovutukseen liittyvät mahdolliset sopimukset luovuttajan palautusvastuusta yhtiölle.

Koska luovutustappio lasketaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti, tehdään lisäys myös luovutustappioon, joka voi siten lisäyksen vuoksi muuttua luovutusvoitoksi.

Jos yhtiömies luovuttaa vain osan yhtiöosuudestaan, lisätään voitto-osuudet ja sijoitukset ylittävistä yksityisotoista luovutusvoittoon vain se määrä, joka vastaa luovutettavan osuuden suhteellista osuutta yhtiömiehen luovutusta edeltävästä yhtiöosuudesta (KHO:2005:68).

Kun yhtiömies on luovuttanut aikaisemmin osan yhtiöosuudestaan ja luovutusvoittoon on silloin lisätty suhteellinen osuus luovutushetken mukaisen yksityistilin negatiivisesta saldosta, tehdään TVL 46 §:n 4 momentin mukainen lisäys myöhempää luovutusvoittoa laskettaessa vain siltä osin, kuin myöhemmän luovutushetken mukainen yksityistilin negatiivinen saldo on aikaisempaa lisäystä suurempi.

Yksityistilejä ja niistä sukupolvenvaihdoksen yhteydessä tehtäviä sopimuksia käsitellään tarkemmin luvussa 3.2.

2.3.3 Luovutustappio

Jos yhtiöosuuden luovutushinta vähennettynä hankintahinnalla ja lisättynä TVL 46 §:n 4 momentin mukaisella lisäyksellä on negatiivinen, luovuttajalle voi syntyä luovutustappio. TVL 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Jos luovutustappio on syntynyt verovuonna 2016 tai sen jälkeen, se voidaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verotuksessa vähentää muista pääomatuloista siltä osin kuin sitä ei ole voitu vähentää luovutusvoitoista. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa.

Luovutustappiota ei aina synny, vaikka luovutushinta olisi alempi kuin luovuttajan hankintameno. Jos luovuttaja myy osuutensa jatkajalle PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitetulla lahjanluonteisella kaupalla (luovutushinta enintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti). Vastikkeellisesti luovutetun osan hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Luovutusvoittoa tai luovutustappiota laskettaessa luovutushinnasta saa siten edellä mainitussa tilanteessa vähentää vain osan hankintamenosta (katso tästä esimerkki 2 luvussa 2.3.2). Myös TVL 46 § 4 momentin mukainen lisäys luovutusvoittoon voi muuttaa alun perin luovutustappiolta näyttäneen tilanteen luovutusvoitoksi, kuten luvun 2.3.2 esimerkistä 3 ilmenee.

Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä. Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi syntynyttä keinotekoista tappiota ei kuitenkaan hyväksytä vähennettäväksi, koska tappion ei voida katsoa alihintaisessa kaupassa syntyneen vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa tehdystä luovutuksesta. Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain siltä osin kuin se ei johdu käypää arvoa alemmasta luovutushinnasta (KHO:2014:85).

Sukupolvenvaihdoksessa syntynyt todellinen luovutustappio voidaan vähentää edellä kerrotulla tavalla riippumatta siitä, olisiko vastaava luovutusvoitto ollut veronalainen vai verovapaa.

Luovutustappion vähentämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

2.3.4 Luovutusvoiton verovuosi, kauppahinnan muutokset, luovutusvoittoveron määrä ja muut luovutusvoiton erityiskysymykset

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Luovutusvoiton verovuosi määräytyy siten pääsääntöisesti sitovan lopullisen kauppakirjan allekirjoitusajankohdan mukaan riippumatta kauppahinnan maksuvuodesta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Jos luovutuksen ehdoissa on osa kauppahinnasta sidottu myöhempiin tapahtumiin, voidaan myöhemmin selviävä kauppahinnan osa verottaa, kun sen määrä on selvillä. Luovutusvoitto on verotettavaa pääomatuloa ja siitä maksettavan veron määrä lasketaan kulloinkin voimassa olevien pääomatulon verotusta koskevien sääntöjen mukaan. Luovutusvoittoverotuksesta kerrotaan yleisemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutusta käsitellään myös ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.

2.3.5 Verovapaa yhtiöosuuden luovutus sukupolvenvaihdoksessa

Sukupolvenvaihdoksessa yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt voitto on TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan ehtojen täyttyessä verovapaata tuloa. Verovapauden edellytyksiä on kolme:

1. Verovelvollinen luovuttaa avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden.
2. Omaisuus on ollut yhteensä yli kymmenen vuotta luovuttajan tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.
3. Ostajana on luovuttajan lapsi tai muu rintaperillinen tai luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Nämä lähisukulaiset voivat olla ostajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa.

Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä jää täyttymättä, on luovutusvoitto veronalaista tuloa.

Säännöksen soveltaminen ei edellytä verovelvollisen vaatimusta. Verohallinto soveltaa säännöstä viran puolesta, jos kaikki edellytykset täyttyvät. Edellytysten täyttyessä verovapaus koskee luovutusvoittoa kokonaisuudessaan, myös edellä käsiteltyä yksityistilin negatiivisuuden johdosta tehtyä lisäystä.

Verovapaus menetetään, jos ostaja luovuttaa samaa omaisuutta eteenpäin alle viiden vuoden kuluttua siitä, kun hän sai omaisuuden. Tämä vaikuttaa vain ostajan verotukseen. Asiaa käsitellään ostajan verotusta koskevassa luvussa 2.4.2.

2.3.5.1 Luovutuksen kohteena oleva yhtiöosuus

Henkilöyhtiön osuuden suuruudelle ei ole säädetty vähimmäismäärää. Verovapaussäännöksen soveltamisen kannalta riittää, että luovutuksen kohteena on avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuus.

Verovapauden edellytyksenä ei ole se, että ostaja jatkaa toiminnan harjoittamista tai että myyjä lopettaa sanotun toiminnan. Edellytyksenä ei ole myöskään se, että sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva yhtiö harjoittaisi elinkeinotoimintaa.

2.3.5.2 Luovutettavan yhtiöosuuden omistusaika

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön perustajien omistusaika lasketaan yhtiösopimuksen tekemisestä. Yhtiöosuus katsotaan hankituksi yhtiösopimuksen allekirjoituspäivänä myös silloin, kun yksityisliike on muuttunut henkilöyhtiöksi, vaikka toimintamuodon muutos olisikin toteutunut tuloverolain 24 § mukaisesti jatkuvuusperiaatetta noudattaen. Uusien yhtiömiesten omistusaika lasketaan siitä, kun he ovat tulleet osakkaiksi yhtiöön. Jos yhtiöosuus on hankittu kaupalla, katsotaan omistusajan alkaneen pääsääntöisesti kauppakirjan allekirjoituspäivästä.

Lahjana tai perintönä saadun yhtiöosuuden omistusaikaan luetaan luovuttajan omistusajan lisäksi lahjanantajan tai perinnönjättäjän omistusaika. Jos omaisuus on saatu kaupalla, jonka vastike alittaa luovutetun omaisuuden käyvän arvon lahjaverotuksen synnyttävällä tavalla (lahjanluonteinen kauppa), kyse ei ole vastikkeettomasta saannosta. Siten luovutusvoittoverovapaus edellyttää kymmenen vuoden omaa omistusaikaa lahjanluonteisen kaupan tekohetkestä laskettuna. Myös osituksessa osituksen sisäisin varoin saadun yhtiöosuuden omistusaikaan luetaan osituksessa yhtiöosuuden luovuttaneen henkilön omistusaika. Siltä osin kuin osituksessa tai perinnönjaossa lunastetaan vastikkeellisesti osa yrityksestä ositettavaan tai jaettavaan omaisuuteen kuulumattomin varoin, tämän osuuden hankinta-aika alkaa osituksen tai perinnönjaon tekemisestä. Ositus- ja perinnönjakotilanteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

Jos osakkaan osuus yhtiön varallisuuteen muuttuu, katsotaan hänen aiemman osuutensa ylittävä osuus hankituksi vasta osuuden muutoshetkellä. Tällöin hankintamenot lasketaan eri saantojen suhteessa (KHO:1984 B II 581). Näin verovapauden edellytykset voivat täyttyä esimerkiksi vain suhteelliselta osalta luovutetusta osuudesta.

Esimerkki 6: A ja B ovat perustaneet vuonna 1998 avoimen yhtiön siten, että sekä A:n että B:n osuus yhtiön varallisuudesta ja voitosta on puolet. Vuonna 2005 yhtiösopimusta muutettiin A:n suorittaman lisäsijoituksen vuoksi siten, että A:n osuus on ¾ ja B:n osuus ¼. A luovuttaa vuonna 2009 ½ osuudestaan edelleen lapselleen C:lle, jolloin A:n ja C:n osuuksiksi tulee ⅜ kummallekin (¾ * ½). A:n luovutusvoitto on ⅔:n osalta verovapaa (⅔ * ¾ eli ½ koko yhtiöstä on hankittu 1998) ja ⅓:n osalta luovutusvoittoveron alainen (⅓ * ¾ eli ¼ koko yhtiöstä hankittu 2005).

2.3.5.3 Osapuolten välinen sukulaisuus

Verovapaa sukupolvenvaihdos edellyttää tuloverotuksessa, että luovutuksensaaja on luovuttajan lapsi, lapsen rintaperillinen, luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Edellä mainittu henkilö voi olla saajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa. Luettelo on tyhjentävä, joten verovapaussäännöstä ei sovelleta esimerkiksi veljen lapsille tapahtuvaan luovutukseen. Lapsella tarkoitetaan tässä yhteydessä myös puolison lasta sekä omaa tai puolison ottolasta ja kasvattilasta (tuloverolaki 8 §).

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittu lähisukulainen voi olla ostajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa. Puolisoilla tarkoitetaan myös avopuolisoita, jos he ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai jos heillä on tai on ollut yhteinen lapsi (tuloverolaki 7 §).

Sanonta ”yhdessä puolisonsa kanssa” tarkoittaa, että omaisuus luovutetaan molemmille puolisoille samassa yhteydessä ja samoin ehdoin. Jos esimerkiksi isä lahjoittaa puolet yhtiöosuudestaan tyttärelle ja myy puolet yhtiöosuudestaan vävylle, tytär ja vävy eivät ole luovutuksensaajina samoin ehdoin. Luovutus vävylle ei ole verovapaa. Verovapautta ei estä se, että lapsi ja hänen puolisonsa saavat erisuuruiset osuudet omaisuudesta, jos he maksavat kauppahintaa saamansa osuuden suhteessa ja luovutuksen ehdot ovat molemmille muutenkin samat. Samat ehdot tarkoittavat henkilöyhtiön osuuden luovutuksessa myös sitä, että kumpikin saa saamaansa suhteellista osuutta vastaavat oikeudet yhtiön tuleviin tuottoihin ja varoihin.

Koska TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan luovutuksensaajana on oltava lainkohdassa mainittu sukulainen, ei verovapaussäännöstä sovelleta tilanteeseen, jossa luovutuksensaaja on yhtiö. Asiaan ei vaikuta se, omistaako ostajayhtiön mahdollisesti joku laissa tarkoitettu sukulainen (katso KHO 17.10.2014 taltio 3167).

2.4 Yhtiöosuuden ostajan tai saajan tuloverotus

2.4.1 Yhtiöosuuden hankintameno

Luovutuksensaajan verotuksessa yhtiöosuuden hankintamenolla on merkitystä aikanaan luovutuksensaajan luovuttaessa osuuden edelleen. Hankintamenoon vaikuttaa tällöin,

• saatiinko osuus kaupalla, lahjanluontoisella kaupalla vai kokonaan lahjana,
• sovellettiinko saantoon huojennussäännöksiä (TVL 48 § tai PerVL 55 §),
• saannosta osuuden luovuttamiseen kulunut aika, sekä
• yksityistilin saldon muutos omistusaikana.

Tässä luvussa ei käsitellä yksityistilin vaikutusta hankintamenoon. Yksityistilin saldo vaikuttaa hankintamenoon siten kuin edellä luvussa 2.3 on esitetty. Luovutuksensaajan luovuttaessa omaisuutta edelleen käytetään luovutusvoiton laskennassa hankintamenon sijaan hankintameno-olettamaa siten kuin luvussa 2.3 on kerrottu.

2.4.2 Kaupalla hankitun yhtiöosuuden hankintameno

Jos yhtiöosuus on hankittu kaupalla, joka ei ole ollut lahjanluonteinen, ostajan hankintameno muodostuu hänen maksamastaan kauppahinnasta, jota korjataan hänen omistusaikanaan tapahtuneella yksityistilin muutoksella. Hankintamenoa voi kuitenkin alentaa luovutusvoiton verovapaus (TVL 48 §) myyjän verotuksessa, mitä käsiteltiin edellä luvussa 2.3.5.

Jos myyjän luovutusvoitto on ollut TVL 48 §:n nojalla verovapaa, verovapaus vaikuttaa ostajan verotukseen, jos ostaja luovuttaa saman yhtiöosuuden tai osan siitä edelleen ennen kuin sen hankinnasta on kulunut viisi vuotta. Ostajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se määrä, joka olisi verotettu myyjän luovutusvoittona edellisessä kaupassa, jos kauppaan ei olisi sovellettu verovapaussäännöstä (TVL 48 § 5 momentti). Huojennuksen menettäminen ei siten vaikuta alkuperäisen huojennuksensaajan verotukseen, vaan se lisää jatkoluovuttajan luovutusvoiton määrää.

Viiden vuoden määräaika lasketaan pääsääntöisesti ostokauppakirjan tekemisestä myyntikauppakirjan tekemiseen. Jos ostaja tänä aikana luovuttaa osankin hankkimastaan yhtiöosuudesta, myyjän saama verovapaus suurentaa tästä syntyvää luovutusvoittoa. Jos jatkoluovutus koskee vain osaa sukupolvenvaihdostarkoituksessa hankitusta yhtiöosuudesta, edelleenluovuttajan hankintamenosta vähennetään luovutettua omaisuutta vastaava suhteellinen osuus myyjällä verottamatta jääneestä voitosta.

Jos jatkoluovutus on lahjanluonteinen (kauppahinta enintään ¾ käyvästä arvosta), se jaetaan verotuksessa vastikkeettomaan lahjaosaan ja vastikkeelliseen kauppaosaan kuten luvussa 2.3.1 sekä esimerkissä 2 on kerrottu. Silloin kauppaosuuden luovutusvoiton laskennassa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se suhteellinen osuus edellisen omistajan verovapaasta luovutusvoitosta, joka vastaa luovutuksen vastikkeellista osaa.

Esimerkki 9: Isoisä A myy pojalleen B:lle yhtiöosuuden 100.000 euron kauppahinnalla, joka vastaa yhtiöosuuden käypää arvoa. A:n 40 % hankintameno-olettamalla laskettu 60.000 euron luovutusvoitto on verovapaa sukulaisluovutus. B myy vuoden kuluttua yhtiöosuuden pojalleen C:lle hinnalla 60.000 euroa. Yhtiöosuuden arvo tällöin on 120.000 euroa. Luovutus on lahjanluonteinen ja vastikkeellisen luovutuksen osuus on 50 %. Luovutushinnasta 60.000 euroa saa vähentää puolet yhtiöosuuden hankintamenosta 50.000 euroa, josta vähennetään puolet A:n verovapaasta luovutusvoitosta, 30.000 euroa. B:lle syntyy luovutuksesta 40.000 euron luovutusvoitto (60.000-(50.000-30.000)).

Jatkoluovutuksena pidetään myös luovutusta omalle osakeyhtiölle (KHO 28.10.1991 taltio 3891). Samoin luovutuksen pidetään yhtiön purkamista ja yhtiöstä eroamista. Sen sijaan luovutuksena ei pidetä sellaisia järjestelyjä, joissa yhtiön ei katsota purkautuvan (esimerkiksi TVL 24 §:n mukaiset toimintamuodon muutokset). Myöskään omaisuuden lahjoittaminen ei yleensä aiheuta huojennuksen menetystä.

2.4.3 Lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadun yhtiöosuuden hankintameno

Jos yhtiöosuus on saatu lahjanluonteisella kaupalla (vastike enintään ¾ käyvästä arvosta), hankintameno määritetään erikseen kauppaosuudelle ja erikseen lahjaosuudelle. Kun näin saatua yhtiöosuutta luovutetaan edelleen, luovutetaan aina sekä kaupalla saatua osuutta että lahjana saatua osuutta niiden suuruuksien mukaisessa suhteessa. Jos jatkoluovutuskin on lahjanluonteinen esimerkin 9 mukaisesti, katsotaan jälkimmäisen luovutuksen kauppaosuuden sisältävän edellisen saannon kauppa- ja lahjaosuutta niissä suhteissa, joissa edellinen lahjanluonteinen kauppa jakautui kauppa- ja lahjaosuuksiin.

Lahjanluonteisella kaupalla saadun yhtiöosuuden kauppaosuuden hankintameno määräytyy edellä luvussa 2.4.2 kuvatulla tavalla.

Lahjaosuuden hankintameno sekä kokonaan lahjana saadun yhtiöosuuden hankintameno on pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty arvo, jota korjataan omistusaikaisella yksityistilin muutoksella. Saannosta jatkoluovutukseen kulunut aika sekä lahjaan sovellettu veronhuojennus (PerVL 55 §) vaikuttavat hankintamenoon kuitenkin seuraavasti:

Jos saaja luovuttaa lahjana saamansa osuuden ennen kuin lahjoituksesta tai lahjanluonteisesta kaupasta on kulunut yksi vuosi, hankintamenon perusteena käytetään hankintamenoa, joka osuudella oli lahjoittajan verotuksessa lahjoitushetkellä (TVL 47 §:n 1 momentti). Lahjaverotuksessa käytetyllä arvolla ei tällöin ole merkitystä. Saajan yksityistilin saldon muutos hänen omistusaikanaan otetaan kuitenkin hankintamenoa määritettäessä huomioon. Myös tällaisessa tilanteessa luovutusvoittoa laskettaessa käytetään hankintamenon sijaan 20 prosentin hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempaa. Toimitettua lahjaverotusta oikaistaan verovelvollisen vaatimuksesta, kuten luvussa 2.5.3 tarkemmin kerrotaan.

Esimerkki 10: Isä myy yhtiöosuuden tyttärelleen 20.000 eurolla. Yhtiöosuuden käypä arvo myyntihetkellä on 100.000 euroa, joten lahjan osuus on 80.000 euroa. Jos tytär luovuttaisi yhtiöosuuden ennen kuin vähintään vuosi on kulunut hänen saannostaan, yhtiöosuuden hankintameno laskettaisiin lahjaksi katsottavan 80 % osuuden osalta isän hankintamenosta. Jos isän kyseisen yhtiöosuuden hankintameno olisi ollut 50.000 euroa, lahjan osuuteen kohdistuisi 40.000 euron hankintameno. Tyttären yhtiöosuuden hankintameno olisi siis maksettu kauppahinta 20.000 euroa lisättynä lahjoittajan lahjaan kohdistuvalla 40.000 euron hankintamenolla eli yhteensä 60.000 euroa. Tätä hankintamenoa korjattaisiin tyttären yksityistilin muutoksella hänen omistusajaltaan.

Jos saaja luovuttaa lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saamansa yhtiöosuuden edelleen ennen kuin lahjaverotuksen toimittamisesta on kulunut viisi vuotta ja jos lahjaverotuksessa on sovellettu luvussa 2.5.6 käsiteltävää sukupolvenvaihdoshuojennusta, huojennus voidaan edelleenluovutuksen johdosta menettää luvussa 2.5.6.6 tarkemmin kuvattavalla tavalla (PerVL 55 § 6 momentti). Huojennuksen menettämiseen johtaa koko saadun yhtiöosuuden tai sen pääosan luovutus. Tällaisessa tilanteessa lahjavero lasketaan lahjana saadun omaisuuden lahjoitushetken käyvästä arvosta. Jos lahjaverotukseen tehdään tällainen oikaisu, käytetään oikaistua arvoa yhtiöosuuden hankintamenona luovutusvoittoa laskettaessa. Koska viiden vuoden aika lasketaan lahjaverotuksen toimittamisesta, se päättyy yleensä myöhemmin kuin TVL 48 §:ään liittyvä seuranta-aika.

Lahjaverotuksessa sovellettu huojennus (PerVL 55 §) vaikuttaa hankintamenon määräytymiseen viiden vuoden määräajan jälkeenkin ja sellaisissakin luovutuksissa, joiden johdosta huojennusta ei menetetä. Jos huojennusta on sovellettu, lahjana saadun yhtiöosuuden hankintamenoksi katsotaan lahjan osuus huojennussäännöksen mukaisesti lasketusta niin sanotusta spv-arvosta (TVL 47 § 1 momentti), jonka perusteella lahjavero on tullut maksettavaksi. Kokonaishuojennuksen jälkeen hankintamenona käytetään vastaavalla tavalla laskettua spv-arvoa, vaikka lahjaveroa ei ole tullut lainkaan maksettavaksi. Huojennetulla lahjalla saadun yhtiöosuuden hankintameno on siten yleensä pienempi kuin lahjana saatu osuus henkilöyhtiön nettovarallisuudesta ja lahjansaajalta siirtynyt positiivinen yksityistilisaldo, koska spv-arvo vastaa noin 40 % yhtiön nettovarallisuudesta (tarkemmin luvussa 2.5.6.5).

Kun luovutusvoittoa laskettaessa verrataan, onko näin muodostunut hankintameno vai hankintameno-olettama edullisempi, vertailu tehdään erikseen lahjaosuudelle ja erikseen vastikkeelliselle osalle.

 

2.5 Yhtiöosuuden saajan tai ostajan lahjaverotus

2.5.1 Yleistä

Sukupolvenvaihdostilanteissa yhtiöosuus myydään usein käypää arvoa alempaan hintaan tai lahjoitetaan jatkajalle. Tällöin luovutuksesta voi olla suoritettava myös lahjaveroa. Jos alihintaisen luovutuksen tarkoitus sen sijaan on esimerkiksi palkitseminen työsuhteessa tai alihinta muutoin katsotaan vastikkeeksi, alihinta on lahjan sijaan tuloverotuksessa verotettavaa tuloa. Ratkaisu lahjana ja tulona verottamisen välillä tehdään kokonaisarviona ottaen huomioon kaikki järjestelyn ehdot ja olosuhteet. Tässä luvussa käsitellään lahjoitustarkoituksessa tehtyä alihintaista tai kokonaan vastikkeetonta yhtiöosuuden luovutusta.

Yhtiöosuuden ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos luovutus on vastikkeeton tai lahjanluonteinen eli kauppahinta on enintään ¾ yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Lahjaveroa voidaan kuitenkin huojentaa PerVL 55 §:ssä mainittujen edellytysten täyttyessä.

2.5.2 Lahjaveron alainen saanto

Saannon lahjanluonteisuus arvioidaan ja lahjavero määrätään yhtiöosuuden käyvän arvon perusteella. Lahjan arvoksi katsotaan vastikkeettomasti saadun yhtiöosuuden käypä arvo tai lahjanluonteisella kaupalla ostetun yhtiöosuuden käyvän arvon ja kauppahinnan tai muun vastikkeen erotus. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolien välillä. Yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa annettua Verohallinnon ohjetta. Yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämistä käsitellään lisäksi ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa. Yhtiöosuuden arvostamisessa tulee huomioida luovutushetken yksityistilien ja niistä luovutuksen yhteydessä tehtyjen sopimusten vaikutus luovutuksen kohteena olevan yhtiöosuuden arvoon.

Esimerkki 12: Avoimessa yhtiössä on kaksi yhtiömiestä, A ja B. Yhtiösopimuksen mukaan kummankin osuus on puolet yhtiöstä. Yhtiön käypä arvo on 2 miljoonaa euroa. Jos yksityistilisaldot ovat samat, kummankin yhtiöosuuden arvo on 1 miljoona euroa. Tilanne on erilainen, jos A:n yksityistilin saldo on 0 ja B:n 1 miljoona euroa, koska A on nostanut kaikki voitto-osuutensa ja B ei. Tällöin B:n yhtiöosuus on miljoona euroa arvokkaampi kuin A:n. Tässä tapauksessa B:n yhtiöosuuden käypä arvo on siis 1,5 miljoonaa euroa ja A:n 500.000 euroa.

Vastikkeeksi katsotaan rahana maksettava kauppahinta ja vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo. Vastikkeeksi katsotaan myös muut ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet, esimerkiksi myyjän velka, josta ostaja ottaa vastatakseen, tai ostajan myyjälle antama hallinta- tai muu oikeus muuhun kuin luovutuksen kohteena olevaan omaisuuteen.

Vastikkeena ei kuitenkaan käsitellä sitä etua, jonka luopuva yhtiömies saa vapautuessaan palauttamasta hänen voitto-osuutensa ja pääomasijoitustensa ylittävien yksityisottojen määrää, koska yksityistilin negatiivisuus otetaan huomioon yhtiöosuuden arvoa määritettäessä. Lisäksi sen perusteella voi tulla tehtäväksi lisäys luovuttajan luovutusvoittoon (katso luku 2.3.2).

Myös silloin, kun luovuttajan yksityisotot ylittävät hänen sijoittamien pääomapanosten ja voitto-osuuksien määrän, voi yhtiöosuuden luovutuksesta silti muodostua lahja. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön käypä arvo on yhtiön nettovarallisuutta suurempi. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että yhtiön tuottoarvo on suurempi kuin sen nettovarallisuus tai siitä, että joidenkin yhtiön omaisuuserien (esimerkiksi kiinteistöt tai arvopaperit) käyvät arvot ovat verotuksessa vähentämättä olevia hankintamenoja suuremmat.

 

Jos edellisessä esimerkissä C maksaisi yhtiöosuudesta vastiketta, luovutetun yhtiöosuuden arvona pidettäisiin 250.000 euroa ja suoritettua vastiketta verrattaisiin tähän yhtiöosuuden arvoon arvioitaessa luovutuksen lahjanluonteisuutta.

Jos osapuolet ovat sopineet, että ostaja maksaa luovutuksesta vastiketta myyjän sijaan sisaruksilleen (niin sanotut sisarosuuskorvaukset), katsotaan ostajan suorittavan vastikkeen yhtiöosuuden luovuttajalle ja vastikkeen katsotaan tulevan sisaruksille lahjana yhtiöosuuden luovuttajalta. Yhtiöosuuden ostajan kannalta sisaruksille maksettava vastike on samanlaista kauppahintaa kuin luovuttajalle maksettava vastike. Jos kauppa on lahjanluonteinen, yhtiöosuuden luovuttajan katsotaan antavan omaisuutta lahjaksi luovutuksensaajalle yhtiöosuuden käyvän ar-von ja vastikkeen välisen erotuksen mukaisen määrän ja sisaruksille heille maksetun vastikkeen määrän.

Jos lahjanluonteisessa luovutuksessa sovittu kauppahinta jää luovutuksensaajan velaksi eikä kauppahintavelasta ole sovittu maksettavaksi korkoa, ei velan korottomuudesta syntyvää laskennallista etua katsota veronalaiseksi lahjaksi. Lahjana ei pidetä myöskään kauppahintavelan alikorkoisuudesta saatua etua. Jos yhtiöosuuden luovuttaja myöhemmin luopuu kauppahintasaatavastaan, katsotaan velallisena olevan luovutuksensaajan saaneen luopujalta luopumisen kohteena olevan velan määrän suuruisen lahjan.

Jos yhtiöosuuden luovutuksessa on muodollisesti sovittu vastikkeesta, mutta jo luovutushetkellä on todennäköistä, ettei kauppahintaa ole tosiasiassa tarkoitus suorittaa, yhtiöosuuden luovutusta pidetään jo luovutushetkellä vastikkeettomana lahjana. Asiaa arvioitaessa otetaan huomioon esimerkiksi kauppakirjassa sovitut maksuehdot sekä ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua maksueristä.

Jos luopuvia osakkaita on useampia, katsotaan eri luovuttajilta saadut yhtiöosuudet toisistaan erillisiksi saannoiksi (PerVL 20 § 3 momentti). Esimerkiksi molemmilta vanhemmilta saadut yhtiöosuudet muodostavat kaksi erillistä lahjaa. Vastaavasti jos yhtiöosuudet lahjoitetaan kahdelle tai useammalle henkilölle, katsotaan jokaisen lahjansaajan saannot erillisiksi lahjoiksi. Henkilöyhtiön yhtiömiehen osuutta ei voi antaa kahdelle tai useammalle saajalle PerVL 15 ja 21§:ssä tarkoitettuna yhteislahjana, koska yhtiömiehen oikeudet ja velvollisuudet ovat henkilökohtaisia.

2.5.3 Lahjaverotuksen oikaisu luovutusvoittoverotuksen vuoksi

Jos lahjansaaja myy saamansa yhtiöosuuden alle vuoden kuluessa lahjan saantohetkestä, katsotaan yhtiöosuuden hankintamenoksi luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno, joka sillä oli lahjoittajan verotuksessa lahjoitushetkellä (TVL 47 § 1 momentti). Toimitettua lahjaverotusta voidaan silloin verovelvollisen vaatimuksesta oikaista vähentämällä lahjan arvosta luovutusvoitosta määrättävä tulovero (PerVL 21a §). Tuloveroa ei kuitenkaan saada vähentää enempää kuin määrä, joka olisi ollut suoritettava, jos kauppahinta olisi ollut yhtä suuri kuin omaisuudelle lahjaverotuksessa vahvistettu käypä arvo. Jos lahjaveroa on huojennettu PerVL 55 §:n nojalla ja/tai veron maksuaikaa pidennetty 56 §:n nojalla, saattaa yhtiöosuuden myynti lisäksi johtaa huojennuksen tai maksuaikaedun menetykseen. Menettämisen edellytyksiä on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvuissa 2.5.6.6 ja 2.5.6.7.

2.5.4 Lahjojen kumulointi ja luovutusten yhdistäminen

Vaiheittain toteutettavaan sukupolvenvaihdokseen ja sukupolvenvaihdoksen lisäksi jatkajalle annettavaan muuhun lahjaan sovelletaan lahjojen kumulointia koskevaa sääntelyä. PerVL 20 §:n 2 momentin mukaan viimeksi saadun lahjan arvoon lisätään lahja, joka on saatu samalta antajalta kolmen viimeisen vuoden aikana. Päivälleen kolme vuotta aiemmin saatua lahjaa ei oteta lahjoja kumuloitaessa huomioon. Jos yritystoiminnan jatkaja saa lahjaksi esimerkiksi neljänneksen yhtiöosuuden 1.1.2017, lisätään tämän lahjan arvoon lahjat, jotka lahjansaaja on saanut samalta lahjanantajalta 2.1.2014 tai myöhemmin.

Jos lahjaveroa määrättäessä verotettavan lahjan arvoon on lisätty aiemmin saatuja lahjoja, vähennetään lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta aiemmista lahjoista suoritettu lahjavero (PerVL 20 §:n 2 momentti). Jos aiemmista lahjoista määrättyä veroa on huojennettu sukupolvenvaihdoksia koskevan PerVL 55 §:n nojalla, vähennetään lahjaveron määrä ennen huojennusta, vaikka osa verosta olisikin huojennettu.

Jos verotettavan lahjan ja siihen lisättävien viimeisen kolmen vuoden aikana saatujen lahjojen arvo jää alle veroasteikon alarajan, lahjasta ei suoriteta lahjaveroa. Lahjojen yhteen laskemisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjojen kumulointi.

Samaan sukupolvenvaihdokseen ajallisesti ja asiallisesti liittyvät luovutukset ja niiden veroseuraamukset voidaan arvioida käsitellen niitä yhtenä luovutuksena, vaikka luovutukset olisi jaettu erillisiin luovutussopimuksiin. Ratkaisussa KHO:2014:155 erillisiin luovutuskirjoihin jaetut tosiasiallisesti yhden ajallisen ja asiallisen sukupolvenvaihdosluovutuksen muodostavat luovutukset käsiteltiin yhtenä luovutuksena. Luovutuksen veroseuraamukset, kuten luovutuksen lahjanluonteisuus, arvioitiin verraten kokonaisluovutushintaa erillisillä luovutuskirjoilla luovutetun omaisuuden yhteisarvoon. Jos taas erillisinä luovutuksina luovutetaan toisiinsa liittymättömiä omaisuuseriä, tarkastellaan kunkin luovutuksen seuraamukset erikseen ratkaisun KHO 2014:154 mukaisesti. Näin silloinkin, kun luovutukset tapahtuvat ajallisesti lähellä toisiaan. Siten esimerkiksi yrityksen osan ja kesämökin luovutuksen veroseuraamukset määritetään erikseen, vaikka ne ajallisesti tapahtuisivat lähekkäin.

2.5.5 Lahjaveron veroluokka

Lahjavero lasketaan lahjansaajan veroluokan ja lahjan verotettavan määrän mukaan. Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat lahjanantajan aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen sekä aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen. Keskenään ylenevässä tai alenevassa polvessa olevina pidetään myös ottolapsisuhteessa olevia. Ensimmäisen veroluokan mukaista veroa maksaa myös lahjanantajan avopuoliso, johon sovelletaan tuloverotuksessa puolisoita koskevia säännöksiä (TVL 7 §). Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat (PerVL 11 §). Jos lahjansaajana on yhtiö, sen saama lahja verotetaan toisen veroluokan mukaan riippumatta lahjoittajan ja yhtiön omistajien sukulaissuhteista (KHO 2011:44).

2.5.6 Lahjaveron huojennus

2.5.6.1 Yleistä

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadusta yhtiöosuudesta maksettava lahjavero voidaan jättää panematta maksuun joko kokonaan tai osittain.

Osittaisen huojennuksen edellytyksenä on, että

1. veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa, ja
2. luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, ja
3. huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

Täyden huojennuksen saaminen edellyttää, että

1. luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa, ja
2. luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä, ja
3. luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia yhtiöosuuden käyvästä arvosta.

Henkilöyhtiön osuutta luovutettaessa ei suoraan luovuteta yritysomaisuutta, vaan välillistä omistusosuutta yritysomaisuuteen.

Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö molemmissa tapauksissa Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

2.5.6.2 Luovutuksen kohteena yritysomaisuus

Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan. Yhtiötä pidetään siten PerVL 55 §:n tarkoittamana yrityksenä, jos yhtiön tulon verottamiseen tulisi soveltaa tuloverotuksessa EVL:n säännöksiä yhtiön toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Huojennussäännöstä ei voida soveltaa yhtiöön, jossa jatketaan pelkästään tuloverolain (TVL) mukaan verotettavaa toimintaa. Ratkaisevaa on yhtiön toiminnan tosiasiallinen luonne, ei pelkästään se, miten toimintaa on verotettu. Ratkaisu tehdään kokonaisarviointina pohjautuen siihen, onko yhtiön toiminta, jonka jatkamisen perusteella huojennusta vaaditaan, tosiasiallisesti huojennukseen oikeuttavaa yritystoimintaa.

Kun lahjoituksen kohteena on tavanomaista elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osuus ja yhtiön toiminta on vakiintuneesti käsitelty elinkeinotoimintana, voidaan vakiintunutta tulon verotusta elinkeinotoiminnan tulolähteessä pitää merkittävänä osoituksena yhtiön luonteesta huojennuksessa tarkoitettuna yritysomaisuutena.

Yritystoimintana ei pidetä passiivisluonteista sijoitustoimintaa. Jos yhtiön toimialana on esimerkiksi arvopaperikauppa, pääomansijoitustoiminta, kiinteistöliiketoiminta tai metsätalous, voi sen arviointi, onko kyse huojennussäännöksessä tarkoitetusta yrityksestä, olla haastavaa. Huojennuksen soveltamiseen liittyviä rajanvetotilanteita on käsitelty Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa –ohjeen luvussa 2.5.2., jossa esitetty käytäntö soveltuu myös henkilöyhtiöihin.
Yhtiöosuuden ei voida katsoa oikeuttavan yrityksen omistamiseen, jos yhtiömies siirtää ennen lahjoitusta yksityisottona yritykseen kuuluvaa varallisuutta itselleen siten, ettei yhtiöön jäävällä varallisuudella voida jatkaa yritystoiminnan harjoittamista.

2.5.6.3 Yrityksen osan määrittely

PerVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen osalla tarkoitetaan PerVL:n 57 §:n mukaan myös vähintään kymmentä prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osuuksista (huomaa ero kohdassa 2.3.5 käsiteltyyn TVL 48 §:n luovutusvoiton verovapauteen, joka ei edellytä tiettyä osuutta henkilöyhtiöstä). Kymmenen prosentin edellytyksen on täytyttävä jokaisessa erillisessä lahjassa. Esimerkiksi eri lahjanantajien samassa yhteydessä antamia lahjoja ei lasketa yhteen (KHO 8.12.1993 taltio 4934, ratkaisu koski laissa aikaisemmin ollutta 20 prosentin osuusvaatimusta). Vastaavasti saman lahjanantajan antamia useita lahjoja ei voida laskea yhteen vähimmäisosan saavuttamiseksi (KHO 1994-B-560). Vähimmäisosan määrittelyyn ei vaikuta, vaikka lahjat edellä kuvatusti kumuloidaan huojennusta edeltävää lahjaveroa laskettaessa.

Vähimmäisosuudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti yhtiöosuuden käyvän arvon osuutta koko yrityksen käyvästä arvosta. Vähimmäisosuuden täyttymisen kannalta olennaista kuitenkin on, millaiset oikeudet luovutuksensaaja saa jatkettavan yrityksen tuleviin tuottoihin ja varoihin. Sen vuoksi huojennusta ei estä se, jos suhteellinen osuus yrityksen varoista jää luovutushetkellä tilapäisesti hiukan pienemmäksi kuin 10 % siksi, että luovuttaja on ennen luovutusta nostanut omat luovutushetkeen mennessä kertyneet voitto-osuutensa, kun taas muut yhtiömiehet ovat jättäneet voittovarat yhtiöön.

 

Suhteellista osuutta laskettaessa otetaan huomioon myös äänettömän yhtiömiehen pääomapanos. Vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiösopimuksen mukainen kymmenen prosentin osuus yhtiön varoihin on siten äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksen vähentämisen jälkeen tosiasiassa alle kymmenen prosenttia. Äänettömien yhtiömiesten osuuksien merkitys arvioidaan tapauskohtaisesti. Arvioinnissa otetaan huomioon muun ohessa yhtiösopimuksen määräykset yhtiömiesten vastuista ja velvollisuuksista ja äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksen määrä sekä sinällään että suhteessa vastuunalaisten yhtiömiesten pääomapanosten määrään. Jos äänettömän yhtiömiehen osuus on yhtiön toiminnan kannalta vähäinen, sitä ei oteta huomioon kymmenen prosentin vähimmäisosuuden täyttymistä laskettaessa.

Henkilöyhtiön yhtiömiehen osuutta ei voi antaa yhteislahjana kahdelle tai useammalle saajalle, koska yhtiömiehen oikeudet ja velvollisuudet ovat henkilökohtaisia

2.5.6.4 Yritystoiminnan jatkaminen

PerVL 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Huojennus edellyttää sekä lahjoitusta edeltäneen toiminnan luonnetta yritystoimintana että jatkettavan toiminnan luonnetta yritystoimintana.

Huojennusta ei sovelleta, jos yhtiön toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa muuksi kuin huojennettavaksi yritystoiminnaksi. Huojennuksen edellytykset eivät täyty myöskään tapauksessa, jossa yhtiön yritystoiminta on aikaisemmin loppunut ja luovutuksensaaja aloittaa toiminnan uudelleen. Jos yritystoiminta on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen kuitenkaan estä huojennussäännöksen soveltamista. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos yritystoiminta on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen yritysvarallisuuden luovutusta, katsotaan yritystoiminta lähtökohtaisesti lopetetuksi.
Yritystoiminnan jatkuvuus ei edellytä, että yrityksen omistaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut yritystoimintaa ennen yrityksen luovutusta.

Sen sijaan yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa saamallaan vastuunalaisella yhtiömiesosuudella huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee yhtiössä luovutuksen jälkeen.

Luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa välittömästi luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi (esimerkiksi alaikäisyys, asevelvollisuus tai opiskelu). Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava yritystoimintaa heti esteen lakattua, kuitenkin viimeistään noin vuoden kuluttua lahjoitushetkestä.

2.5.6.5 Huojennuksen laskeminen

Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun yhtiöosuudesta ei ole suoritettu vastiketta lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjoitetulle tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle yhtiöosuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo eli spv-arvo. Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siten maksettavaksi vero, joka vastaa yhtiöosuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa. Vero on kuitenkin aina vähintään 850 euroa.

Yhtiöosuuden spv-arvo on 40 prosenttia siitä yhtiön yritysvarallisuuden arvosta, joka sillä olisi verovelvollisuuden alkamista edeltäneen vuoden tuloverotuksessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaan. Spv-arvo on siten 40 % yhtiön tuloverotuksessa käytettävän nettovarallisuuden määrästä. Tähän määrään lisätään 40 % yhtiön sellaisten varojen käyvistä arvoista, joita ei oteta huomioon nettovarallisuuslaskennassa. Näitä ovat esimerkiksi yhtiön saamiset osakkailtaan (ArvL 15 § 2 momentti). Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia. Henkilöyhtiössä tällaisia merkittäviä muutoksia ovat esimerkiksi yhtiömiesten tekemät yksityisotot tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen sukupolvenvaihdosta.

Esimerkki 15: Yhtiön tilikausi on 1.4.–31.3. Yhtiöosuus myydään lahjanluonteisella kaupalla 1.7.2019. Spv-arvo lasketaan 31.3.2019 päättyneen tilikauden tietojen perusteella. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on 31.3.2019 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia.

Myös tavanomaista elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä.

Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yhtiön sijoitusvaroja erityistilanteissa. Tällaisia erityistilanteita voivat olla esimerkiksi se, että yhtiöön on siirretty sijoitusvaroja, tai että varsinaisen yritysvarallisuuden osuus yhtiön varoista ja yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen eikä sijoitusvaroja ei ole selvitetty yhtiön yritystoiminnan voittovaroilla hankituksi.

Näin lasketusta koko yhtiön spv-arvosta erotetaan ensin äänettömien yhtiömiesten osuus. Muu osa on vastuunalaisten yhtiömiesten osuutta. Useiden yhtiömiesten kesken se jakautuu niiden suhteellisten osuuksien mukaan, jotka muodostuvat heidän yhtiösopimusten mukaisten osuuksiensa yhtiöön sekä yksityistiliensä eroavuuksien perusteella. Siten koko yhtiön spv-arvosta huojennusta laskettaessa otetaan huomioon se suhteellinen osa, joka vastaa lahjana saadun yhtiöosuuden suhteellista osaa koko yhtiön arvosta.

Esimerkki 16: Avoimessa yhtiössä on kaksi yhtiömiestä, A ja B. A aikoo luovuttaa osuutensa C:lle. Yhtiösopimuksen mukaan kummankin osuus on puolet yhtiöstä. Yhtiön käypä arvo on 2 miljoonaa euroa, nettovarallisuus miljoona euroa ja spv-arvo 400.000 euroa. A:n yksityistilin saldo on 0 ja B:n miljoona euroa. Kun B:n yhtiöosuus siten on miljoona euroa arvokkaampi kuin A:n, A:n yhtiöosuuden käypä arvo on 0,5 miljoonaa ja B:n 1,5 miljoonaa. C:n A:lta saaman yhtiöosuuden käypä arvo on siis 0,5 miljoonaa eli 25 % yhtiön varojen arvosta. Vastaavasti huojennetun veron määräämisen pohjaksi otetaan 25 % yhtiön spv-arvosta, eli 100.000 euroa.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa otetaan yhtiöosuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus.

Jos johonkin osaan yhtiön varoista ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta tai jos samassa lahjassa tai lahjanluontoisessa kaupassa annetaan muutakin kuin huojennettavaa omaisuutta, huojennus myönnetään vain siihen suhteelliseen osaan lahjaverosta, joka kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Veron laskemisesta tällaisessa tilanteessa on esimerkki 22 luvun 4.4.3.4 lopussa.

Jos yhtiöosuuden lahja lasketaan yhteen myöhemmin saatavan lahjan kanssa, saadaan lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta vähentää myös huojennettu vero.

2.5.6.6 Huojennuksen menettäminen

Huojennus menetetään, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan yhtiöosuudesta ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosentilla (PerVL 55.6 §).

Pääosalla tarkoitetaan yli puolta yhtiöosuudesta. Jos yhtiöosuus luovutetaan useassa erässä, maksuunpano toimitetaan silloin, kun erien yhteismäärä ylittää puolet huojennukseen oikeuttavalla saannolla saadusta yhtiöosuudesta.

Lainsäätämisvaiheessa säännöksessä tarkoitetuiksi luovutuksiksi määriteltiin luovutukset, jotka tehdään yritystoiminnan supistamiseksi. Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista yritysvarallisuudesta tai -toiminnasta. Pääosan luovuttamista voi olla myös sen yritysvarallisuuden luovuttaminen, jonka välilliseen omistamiseen yhtiöosuus oikeuttaa. Merkitystä ei ole sillä, missä muodossa yrityksen omistus siirretään.

Huojennusta ei panna maksuun, jos yritystoiminta joudutaan lopettamaan konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai muun niihin verrattavan pakottavan ja huojennusta vaadittaessa ennakoimattoman syyn vuoksi.
Huojennuksen lahjaverotuksessa saaneen tulee tehdä luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun hän luovuttaa omaisuuden eteenpäin.

2.5.6.7 Lahjaveron maksuajan pidentäminen

Ellei yhtiöosuudesta määrättävää lahjaveroa huojenneta kokonaan, voidaan maksuun pantavan osan maksuaikaa pidentää pääasiassa samoilla edellytyksillä kuin veron huojennuskin on myönnetty. PerVL 56 §:n mukaan maksuajan pidentäminen edellyttää:

1. veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa
2. luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä
3. yrityksestä tai sen osasta maksuun pantavan lahjaveron määrä on 1.700 euroa tai enemmän.

Lisäksi verovelvollisen tulee esittää maksuajan pidentämistä koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

PerVL 56 §:n mukaista maksuajan pidennystä on mahdollista vaatia, vaikka ei vaatisi PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamista. Silloin lahjaverotuksessa käytetään käypää arvoa ja yhtiöosuuden hankintameno muodostuu käyvästä arvosta, ei spv-arvosta.

Maksuajan pidennys toteutetaan siten, että maksuun pantava vero kannetaan yhtä suurina vuotuisina erinä enintään kymmenen vuoden aikana. Yksittäisen vuosierän määrä on vähintään 850 euroa. Kymmenen vuoden pidennyksen saa siten, jos maksuun pantava vero on vähintään 8.500 euroa.

Jos osa luovutuksen kohteena olleista varoista ei kuulu sukupolvenvaihdoshuojennuksen piiriin, maksuajan pidennystä ei voida soveltaa siihen huojennusta edeltävän lahjaveron suhteelliseen osaan, joka vastaa huojennuksen ulkopuolisten varojen arvon suhteellista osaa luovutetun omaisuuden yhteismäärästä.

Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa (PerVL 56 §). Veron maksuerien päivämäärät määritetään Valtionvarainministeriön asetuksessa veronkannosta 1363/2016.

Jos lahjaveron maksuaikaa on pidennetty ja lahjansaaja luovuttaa pääasiallisen osan lahjaksi saamastaan yhtiöosuudesta ennen kuin kaikki erät on maksettu, on maksamatta olevat erät suoritettava seuraavan kantoerän yhteydessä (PerVL 56 §:n 4 momentti). Maksuaikaedun menettämistä arvioidaan samoilla perusteilla kuin varsinaisen huojennuksenkin menettämistä (katso edellinen luku).

2.6 Yhtiöosuuden ostajan varainsiirtoverotus

Varainsiirtoveroa on suoritettava kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta (VSVL 1 §). Yhtiöosuus ei ole arvopaperi kuten osake, joten yhtiöosuuden ostosta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

2.7 Yhtiön tappioiden säilyminen

Henkilöyhtiö on omistajistaan erillinen oikeushenkilö, joten omistuksen muutokset eivät pääsääntöisesti vaikuta yhtiön tuloihin ja vähennyksiin tuloverotuksessa. Aiempina verovuosina syntyneiden tappioiden vähentämistä omistusmuutosten jälkeen on kuitenkin rajoitettu.

Henkilöyhtiön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yhtymän osuuksista (omistuksesta) on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa (TVL 122 §).

Osuuksien vaihtumista tarkastellaan suhteellisina osuuksina. Kommandiittiyhtiössä ratkaisevaa on ensisijaisesti vastuunalaisten yhtiömiesten vaihtuminen. Äänettömien yhtiömiesten vaihtumisella on merkitystä ainakin silloin, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa (ks. Verohallinnon kannanotto Omistajavaihdos ja tappiontasaus henkilöyhtiössä). Äänettömien yhtiömiesten vaihtumisella voi olla merkitystä muissakin tilanteissa, jos äänettömille yhtiömiehille on annettu yhtiön päätöksenteossa merkittävää päätäntävaltaa ja heillä on yhtiössä huomattava pääomapanos. Äänettömien yhtiömiesten osuuksien vaihtumisen merkitys arvioidaan tapauskohtaisesti. Arvioinnissa otetaan huomioon muun ohessa yhtiösopimuksen määräykset yhtiömiesten vastuista ja velvollisuuksista ja äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksen määrä sekä sinällään että suhteessa vastuunalaisten yhtiömiesten pääomapanosten määrään.

Jos tappiota ei voida omistajanvaihdoksen vuoksi vähentää, yhtiö voi kuitenkin hakea TVL 122 §:n 3 momentin perusteella poikkeuslupaa tappioiden vähentämiseksi omistajanvaihdoksesta huolimatta. Poikkeuslupa voidaan myöntää, jos tappion vähentäminen on yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Säännös koskee kaikkien tulolähteiden tappioita. Poikkeuslupa voidaan siten myöntää myös ainoastaan tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan verotetuille yhtiöille.

Poikkeusluvan myöntämisen edellytyksistä ja poikkeuslupamenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos.

3 Henkilöyhtiön sukupolvenvaihdoksen esi- ja jälkitoimia

3.1 Yleistä

Jatkajan tarpeet ja suunnitelmat yritystoiminnassa voivat olla erilaiset kuin luopujalla on ollut. Luopujalla voi myös olla tarve esimerkiksi ottaa yhtiöstä jotain omaisuutta yksityiskäyttöön tai tehdä muita toimia ennen luovutusta. Henkilöyhtiön osakkaan vaihtuessa on yleensä aina tarpeen muuttaa yhtiösopimusta, johon osakkaiden oikeudet ja velvollisuudet yhtiössä perustuvat.

Seuraavassa käsitellään joitakin tavallisimpia henkilöyhtiön sukupolvenvaihdoksen yhteydessä tehtäviä toimia.

3.2 Yksityistilit

Kuten edellä on kuvattu, henkilöyhtiön osakkaiden yksityistilien erot vaikuttavat merkittävästi heidän oikeuksiinsa yhtiön varoihin. Siksi on tärkeää, että osakkuuksien muutostilanteissa sovitaan selkeästi, mitä yksityistileille muutoksessa tapahtuu.

Kun yhtiön osakas vaihtuu, on luontevaa, että lähtevä osakas nostaa hänelle luovutushetkeen mennessä kertyneet voittovarat. Joskus tämä ei ole mahdollista sen vuoksi, että yhtiöllä ei ole riittävästi likvidejä varoja, vaan varat ovat kiinni tuotannontekijöissä. Tällöin voidaan tehdä velkasitoumus, jolla yhtiö sitoutuu maksamaan eronneelle yhtiömiehelle kuuluvat voitto-osuudet myöhemmin tietyssä ajassa. Velka pienentää yhtiön käypää arvoa. Viimeistä tilikautta lukuun ottamatta kyse on eronneen yhtiömiehen tulona jo verotetuista varoista, joten velan maksu ei aiheuta hänelle veroseuraamuksia. Jatkavan yhtiömiehen yksityistili alkaa nollasta.

On myös mahdollista, että luopuva yhtiömies haluaa jättää varat yhtiöön. Tällöin tulee selvittää, siirtyykö luopujan yksityistili sellaisenaan luovutuksensaajan yksityistiliksi vai jakautuvatko varat jatkavien yhtiömiesten kesken jollakin muulla tavalla. Tämä vaikuttaa luovutuksen kohteena olevan yhtiöosuuden osuuteen yhtiön käyvästä arvosta, kuten luvussa 2.5. on kerrottu.

Yksityistilisaldon siirtäminen ilman perustetta toisen yhtiömiehen hyväksi voidaan katsoa veronalaiseksi rahalahjaksi.

Jos luopuvan yhtiömiehen yksityistili on luovutushetkellä negatiivinen, tästä aiheutuu lisäys hänelle laskettavaan luovutusvoittoon (ks. luku 2.3.2). Lisäystä ei tehdä siltä osin kuin hän sitoutuu palauttamaan nostamiaan varoja yhtiölle. Yhtiölle syntyy tällöin saaminen, joka luetaan sen varoihin. Jos tällaista sitoumusta ei tehdä, tulee selvittää, miten negatiivisuus jakautuu yhtiössä jatkavien yhtiömiesten kesken eli miten se vaikuttaa heidän oikeuksiinsa yhtiön varoihin.
Jos luovutuksen kohteena on vain osa yhtiöosuudesta ja myös luovuttaja jää edelleen yhtiön osakkaaksi, yksityistiliseurantaa voidaan jatkaa luovutuksen jälkeen ennallaan. Silloin luovutuksensaajalle ei tule osuutta aiemmin kertyneisiin voittovaroihin, vaan ainoastaan oikeus yhtiöön sijoittamiinsa varoihin sekä tuleviin tuottoihin. Tässäkin tilanteessa yksityistiliseurannasta voidaan sopia myös toisin.

3.3 Omaisuuden ottaminen yksityiskäyttöön tai sijoittaminen yhtiöön

Luopuva osakas voi ottaa yhtiöstä yksityisottona jonkin omaisuuserän, jota ei enää tarvita yhtiön toiminnassa, esimerkiksi auton tai kiinteistön. Tällöin sovelletaan EVL 51 b § 3 momenttia (vastaava säännös on myös TVL 26 § 2 momentti): Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden katsotaan luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Jos osakas siis ottaa yhtiöstä esimerkiksi auton, yhtiölle tuloutuvat ne poistot, joita autosta on tehty enemmän kuin sen arvo on yhtiön omistusaikana alentunut. Sen sijaan jos hän ottaa yhtiöstä kiinteistön tai arvopaperin, yhtiölle tuloutuu myös sen omistusaikana tapahtunut arvonnousu. Osakkaan hankintamenoksi hänen yhtiöstä ottamalleen omaisuudelle katsotaan sama määrä, joka on katsottu yhtiön saamaksi luovutushinnaksi.

Liikeomaisuuden siirtämisestä osakkaan yksityiskäyttöön aiheutuu yleensä myös arvonlisäveroa. Sitä käsitellään luvussa 4.6.3.

Varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden eli kiinteistön tai arvopaperin ottamisesta yksityiskäyttöön on suoritettava varainsiirtoveroa omaisuuden käyvän arvon perusteella. Samoin varainsiirtoveroa on suoritettava yhtiöön sijoitettavan varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden käyvästä arvosta. Tätä käsitellään tarkemmin Varainsiirtoveron yhtenäistämisohjeessa luvussa 14.1.

Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voi olla tarve sijoittaa yhtiöön omaisuutta. EVL 51 b § 2 momentin (ja TVL 26 § 1 momentin) mukaan luovutushinnaksi osakkaan verotuksessa ja vastaavasti hankintamenoksi yhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana, siis käypä arvo. Jos sijoitus tehdään ennen yhtiöosuuden luovutusta, sijoitettu omaisuus on mukana yhtiön käyvän arvon laskennassa. Sijoitus voi myös vaikuttaa yhtiömiesten yksityistilien keskinäisiin suhteisiin.

Jos sijoitetuilla varoilla ei ole merkitystä yhtiön varsinaisessa yritystoiminnassa, vaan ne on sijoitettu yhtiöön, jotta niiden siirtäminen jatkajalle saataisiin sukupolvenvaihdokseen liittyvien huojennusten piiriin, tällaiset varat voidaan jättää huojennusten ulkopuolelle.

3.4 Toimintamuodon muutos

Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voidaan muuttaa yrityksen toimintamuotoa. Henkilöyhtiön muuttamista osakeyhtiöksi käsitellään ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutosta erityisesti sukupolvenvaihdoksen yhteydessä käsitellään lisäksi ohjeessa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Jos yhtiöosuuden luovutuksen seurauksena yhtiöön jää vai yksi yhtiömies, yhtiö purkautuu, ellei yhtiömiesten lukumäärä vuoden kuluessa nouse vähintään kahteen (AKYL 5:9). Verotuksessa myös tällainen muutos voidaan toteuttaa TVL 24 §:n mukaisena toimintamuodon muutoksena, josta ei aiheudu yhtiön purkautumiseen yleensä liittyviä veroseuraamuksia. Edellytyksenä on, että aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista, kun avoimen yhtiön yhtiömies tai kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ryhtyy jatkamaan purkautuvan yhtiön toimintaa yksityisenä elinkeinonharjoittajana tai maa- tai metsätalouden harjoittajana. Yrityksen varojen ja harjoitettavan toiminnan tulee säilyä olennaisilta osiltaan niin samanlaisena, että yritystä voidaan muutoksen jälkeenkin pitää identiteetiltään samana yrityksenä.

Varojen siirtyminen samoista arvoista tarkoittaa, että yhtiön tasearvot siirtyvät sellaisenaan toimintaa jatkavan elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan varojen hankintamenoiksi. Yhtiöosuudesta maksettu kauppahinta tai toimitettu lahjaverotus ei silloin vaikuta hankintamenoihin.
Vaikka varallisuuden siirtyminen henkilöyhtiöstä ainoalle yhtiömiehelle tapahtuisi TVL 24 §:n mukaisena toimintamuodon muutoksena tuloverotuksessa, on yhtiöstä luonnolliselle henkilölle siirtyvistä varainsiirtoveron alaisista omaisuuseristä silti suoritettava varainsiirtovero niiden käyvästä arvosta.

3.5 Henkilöyhtiön liiketoiminnan luovutus

Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa myös niin, että yhtiö myy liiketoimintansa toiminnan jatkajalle.

Jos yhtiö myy liiketoimintansa käypään hintaan, myynti on yhtiön normaali liiketapahtuma. Saadut luovutushinnat tuloutetaan ja jäljellä olevat hankintamenot vähennetään myyntivuoden kuluna. Luovutuksensaajan verotuksessa liikeomaisuuden hankintamenoksi katsotaan siitä myyjälle maksettu hinta. Se jaetaan kaupassa siirtyneille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Kauppahintaan mahdollisesti sisältyvän liikearvon (goodwill) osuuteen on sovellettava EVL 24 §:n jaksottamissäännöstä, jos arvon on katsottava kerryttävän tai säilyttävän tuloa vähintään kolmen vuoden ajan.

Jos yhtiö luovuttaa yhtiön liiketoiminnan vastikkeetta tai alihintaan jatkajalle, yhtiömiesten katsotaan ottaneen omaisuuden lahjaa vastaavalta osalta ensin yhtiöstä yksityiskäyttöön, koska yhtiön ja osakkaiden varat ovat erillisiä. Omaisuuden ottamisesta yksityiskäyttöön aiheutuu luvussa 3.3 käsitellyt tulo- ja varainsiirtoveroseuraamukset.

Lahjansaajalle muodostuvasta yrityksen osan lahjasta määrätään lahjavero. Siihen voidaan soveltaa lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta, jos sen edellytykset täyttyvät.

Jos henkilöyhtiön toiminta päättyy liiketoiminnan myyntiin, omaisuuden myynnistä saatuun ja osakkaan ansiotulona verotettavaan osaan voidaan osakkaan vaatimuksesta soveltaa tulontasausta. Tulontasaus voi koskea myös toimintavarauksen purkamisesta syntynyttä tuloa.

KHO 6.9.2002 taltio 2102
A oli ollut toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiössä, joka oli sen toiminnan verovuonna loppuessa saanut kertatuloa kaluston luovutusvoittona ja toimintavarauksen purkautumisen johdosta. Katsottiin, että kertatulosta A:n ansiotuloksi jaettuun osuuteen voitiin soveltaa tulontasausta. Verovuosi 1998.

Tulontasausmenettelyn tarkoituksena on estää ansiotulon veroprosenttia nousemasta yhtenä vuonna saadun kertatulon vuoksi liian korkeaksi valtionverotuksessa, jossa ansiotuloa verotetaan progressiivisen asteikon mukaan. Tulontasaus ei koske pääomatulon verotusta eikä kunnallisverotusta, joissa verokanta on suhteellinen.

Tulontasauksesta on erillinen ohje Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

Vaikka yhtiö ei enää harjoitakaan liiketoimintaa, jää se edelleen henkilöyhtiönä olemaan, ellei yhtiötä pureta. Jos yhtiötä ei pureta, sen on edelleen annettava vuosittain esimerkiksi veroilmoitus.

Arvonlisäverotuksesta liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä kerrotaan luvussa 4.6. Samassa luvussa käsitellään oman käytön arvonlisäverotusta sekä liikeomaisuuden vastikkeettomien ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotusta.

Liiketoimintakaupasta tulee luovutuksensaajan suoritettavaksi varainsiirtoveroa siltä osin kuin kauppahinta kohdistuu varainsiirtoveron alaiseen omaisuuteen. Kauppahinnan ohella varainsiirtoveroa tulee suorittaa myös muista varainsiirtoverotuksessa vastikkeeseen rinnastettavista eristä, kuten liikehuoneistojen yhtiölainoista. Näistä kysymyksistä kerrotaan tarkemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa.

4 Yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos

4.1 Yleistä

Yksityisliikkeeseen kuuluva yritysvarallisuus voidaan siirtää toiminnan jatkajalle kaupalla, vaihdolla, muulla vastikkeellisella luovutuksella tai lahjana. Yritysvarallisuudella tarkoitetaan elinkeinonharjoittajan tai yrittäjäpuolisoiden elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa varallisuutta.

Yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos poikkeaa edellä käsitellyistä henkilöyhtiöiden sukupolvenvaihdoksista siten, että elinkeinonharjoittaja omistaa toimintaan kuuluvan varallisuuden suoraan. Kun hän luovuttaa yritysvarallisuuden toiminnan jatkajalle, myynnin tai lahjoituksen kohteena ovat toiminnan kirjanpitoon sisältyvät omaisuuserät. Elinkeinotoiminnan luovutus on myynti, jos luovuttajalle suoritetaan jotakin kauppahintaa eli vastiketta. Myynti vaikuttaa sekä luovuttajan että jatkajan elinkeinotoiminnan tuloihin ja vähennyksiin. Täysin vastikkeeton koko elinkeinotoiminnan lahjoitus ei aiheuta lahjoittajalle tuloveroseuraamuksia.

Kauppahintaa eli vastiketta ovat kaikki rahanarvoiset suoritukset, jotka ostaja suorittaa myyjälle kaupan ehtona. Myyjälle rahana maksettavan kauppahinnan lisäksi niitä voivat olla esimerkiksi ostajan sisaruksille maksettavat sisarosuuskorvaukset tai omaisuus, jonka ostaja antaa myyjälle vaihdossa. Jos vastike on muuta kuin rahaa, kauppahinnaksi katsotaan saadun vastikkeen käypä arvo. Jos ostaja ottaa kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän velan, myös se on pääsääntöisesti vastiketta. Lahjassa tai lahjanluonteisessa kaupassa yrityksen kirjanpitoon sisältyviä velkoja ei kuitenkaan käsitellä vastikkeena muissa verolajeissa kuin varainsiirtoverotuksessa, jota käsitellään kohdassa 4.5. Siten se, että myös yrityksen taseen mukaiset velat siirtyvät koko yritystoiminnan lahjoituksen yhteydessä, ei tee lahjasta osaksikaan vastikkeellista luovutusta tulo- eikä lahjaverotuksessa.

Elinkeinotoiminnan vastikkeellista luovutusta pidetään lahjanluonteisena, jos kauppahinta tai muutoin suoritettava vastike on enintään ¾ luovutetun yrityksen käyvästä arvosta. Lahjanluonteisuutta arvioitaessa elinkeinotoiminnan kirjanpitoon sisältyvien velkojen siirtymistä toiminnan jatkajalle yhdessä varojen kanssa ei katsota hänen maksamakseen kauppahinnaksi, vaan ne otetaan huomioon yrityksen käypää arvoa pienentävänä eränä.

Lahjaverotus ei koko liikkeen luovutuksessa vaikuta tuloverotukseen. Lahjanluonteisessa kaupassa myyjän ja ostajan tuloverotuksessa on merkitystä sillä, onko kauppahinta suurempi vai pienempi kuin siirtyvän omaisuuden poistamattomien hankintamenojen ja velkojen erotus myyjän verotuksessa.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan luovutusvoittoa koskeva veronhuojennussäännös ei koske yksityisliikkeeseen kuuluvaa omaisuutta, joten yritystoiminnan luovutuksesta saatava tulo on aina veronalaista elinkeinotuloa.

4.2 Elinkeinotoiminnan luovuttajan tuloverotus

4.2.1 Elinkeinotoiminnan tulon laskeminen

Kun elinkeinonharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja myy yrityksen elinkeinotoiminnan jatkajalle, käsitellään myyntiä tuloverotuksessa myyjän viimeisenä liiketapahtumana. Luovutuksesta saatu myyntihinta luetaan kaupantekohetken mukaan kyseisen verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi. Elinkeinotoiminnan tuloa syntyy myös siitä, että luovuttaja vapautuu vastaamasta taseeseen sisältyneistä veloista niiden siirtyessä jatkajalle osana yritystä. Tästä poiketen lahjassa ja lahjanluonteisessa kaupassa taseeseen sisältyviä velkoja ei pidetä vastikkeena. Elinkeinotoiminnan myyntivuoden kuluna vähennetään luovutetun yritysvarallisuuden tuloverotuksessa poistamattomat hankintamenot EVL:n säännösten mukaisesti.

Jos elinkeinonharjoittaja myy elinkeinotoimintansa alihintaisella kaupalla, luovutushinnan ylittävää osaa poistamattomasta hankintamenosta ei pidetä EVL 7 §:n mukaisena tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvana menona. Elinkeinonharjoittaja voi siten alihintaisessa kaupassa vähentää luovutettavien hyödykkeiden poistamattomista hankintamenoista enintään luovutetun yritysvarallisuuden myyntihintaa vastaavan määrän.

Elinkeinotoiminnan lahjoitukseen ja lahjanluonteiseen kauppaan sovelletaan EVL 15 §:n toista virkettä, joka koskee koko liikkeen tai ammatin vastikkeetonta luovutusta. Säännöksen mukaan saaja vähentää silloin saamansa rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenon samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tuloista. Säännös koskee saajan verotusta, mutta sen sisältämä jatkuvuusperiaate vaikuttaa myös luovuttajan verotukseen. Kun elinkeinotoiminnan varojen poistamattomat hankintamenot siirtyvät lahjanluonteisessa kaupassa sellaisenaan luovutuksensaajalle, ei luovuttajalle aiheudu lahjasta tuloutuksia. Tuloa syntyy vain siitä lahjanluonteisen kaupan kauppahinnan osasta, joka ylittää omaisuuden poistamattomien hankintamenojen ja velkojen erotuksen.

Koko elinkeinotoiminnan lahjoitus tai lahjanluonteinen luovutus poikkeaa yksittäisen omaisuuserän luovuttamisesta lahjana tai lahjanluonteisesti. Yksittäisen omaisuuserän lahjoituksessa sovelletaan luovuttajan verotuksessa yksityiskäyttöönottoa koskevaa EVL 51 b §:ää ja luovutuksensaajan verotuksessa EVL 15 §:n ensimmäistä virkettä, joka käsittelee vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoa. Luovuttajalle tuloutuu silloin hänen lahjoitetuista varoista tekemänsä poistot varojen lahjoitushetken käypään arvoon saakka. Vastaavasti saajan verotuksessa omaisuuserän hankintamenoksi katsotaan sen käypä arvo sinä hetkenä, kun hän ottaa sen elinkeinotoiminnan käyttöön.

Koko elinkeinotoiminnan lahjoitukseen ja lahjanluonteiseen luovutukseen ei sovelleta yksityiskäyttöönottoa koskevaa säännöstä, koska yrityksen käypään arvoon vaikuttaa kauppaan sisältyvien yksittäisten omaisuuserien käypien arvojen ohella taseen mukaiset velat ja usein myös yrityksen tuottoarvo. Yrityksen käyvästä arvosta ei voida suoraan johtaa yksittäisen omaisuuserän käypää arvoa, johon yksityiskäyttöönottosäännöksen mukainen tuloutus perustuisi.

Elinkeinotoiminnan viimeisenä verovuonna elinkeinotoiminnan tuloon lisätään verotuksessa aikaisempina vuosina tehdyt purkamattomat varaukset (esimerkiksi toimintavaraus). Täysin vastikkeettomassa elinkeinotoiminnan lahjoituksessa myös varaukset siirtyvät toiminnan jatkajalle, joten niitä ei tulouteta elinkeinotoiminnasta luopuvan verotuksessa.

Elinkeinonharjoittajan viimeisen verovuoden elinkeinotoiminnan tulo jaetaan normaalisti TVL 38 §:n mukaan ansio- ja pääomatuloksi elinkeinotoiminnan edellisen verovuoden lopun nettovarallisuuden perusteella. Jos elinkeinotoiminnan viimeinen verovuosi on lyhyempi tai pitempi kuin 12 kk, pääomatulo-osuus voi olla tavallista pienempi tai suurempi. Tämä johtuu siitä, että pääomatulo-osuus lasketaan nettovarallisuuden vuotuisena tuottona. Elinkeinotoiminnan tulosta pääomatuloa on nettovarallisuudelle laskettu 20 %:n tuotto 12:a kuukautta kohden (tai 10 %:n tai 0 %:n tuotto, jos verovelvollinen niin vaatii). Jos verovuosi on lyhyempi kuin 12 kuukautta, on pääomatulo-osuuden enimmäismäärä vastaavasti pienempi. Esimerkiksi 6 kuukauden pituisen verovuoden pääomatulo-osuuden enimmäismäärä on 6 kk/12 kk x 20 % = 10 %.

Käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoa vastaava määrä verovuoden elinkeinotoiminnan tulosta on kuitenkin aina pääomatuloa nettovarallisuuden määrästä riippumatta.

4.2.2 Tulontasaus

Elinkeinotoiminnan myynnistä syntyvään ansiotulona verotettavaan kertatuloon voidaan tietyissä tilanteissa soveltaa tulontasausmenettelyä, jos verovelvollinen sitä vaatii (tuloverolaki 128-129 §).
Tulontasausmenettelyn tarkoituksena on estää ansiotulon veroprosenttia nousemasta yhtenä vuonna saadun kertatulon vuoksi liian korkeaksi valtionverotuksessa, jossa ansiotuloa verotetaan progressiivisen asteikon mukaan. Tulontasaus ei koske pääomatuloa eikä kunnallisverotusta, joissa verokanta on suhteellinen.

Tulontasausta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa).

4.2.3 Tappioiden vähentäminen

Tappioiden siirtymisestä luonnolliselta henkilöltä toiselle ei ole säännöksiä. Yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminnassa aikaisempina vuosina syntyneet tappiot eivät siirry toiselle henkilölle, joka jatkaa toimintaa samalla liikeomaisuudella ostettuaan sen tai saatuaan sen lahjana. Tappioiden siirtymiseen tällaisessa tilanteessa ei voida hakea myöskään poikkeuslupaa.

Elinkeinotoiminnan lopettanut verovelvollinen voi vähentää elinkeinotoiminnan tulosta vähentämättä jääneet elinkeinotoiminnan tappiot pääomatuloistaan jo toiminnan lopettamisvuoden verotuksessa (KHO 2.11.2010 taltio 3091) tai tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana. Näitä vanhoja tappioita ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa.

Jos puolisot lopettavat yhteisen elinkeinotoiminnan harjoittamisen, elinkeinotoiminnan tuloksesta vähentämättä jäävät tappiot jaetaan vähennettäväksi puolisoiden pääomatuloista lopettamisvuoden työpanosten suhteessa. Jos toinen puolisoista jatkaa kuitenkin välittömästi erikseen elinkeinotoiminnan harjoittamista, hänen osuuteensa yhteisen toiminnan tappiosta vähennetään TVL 119 §:n mukaisesti hänen erikseen harjoittamansa elinkeinotoiminnan tulosta. Yrittäjäpuolisoiden verotusta käsitellään lisää luvussa 5.3.

4.3 Elinkeinotoiminnan jatkajan tuloverotus

4.3.1 Yritysvarallisuuden hankintamenot ostajan verotuksessa

Elinkeinotoiminnan ostajan verotuksessa yritysvarallisuuteen kuuluvien omaisuuserien hankintamenot määräytyvät yritysvarallisuuden luovutuksesta tehdyn kauppakirjan perusteella. Kauppahinta jakautuu kaupassa siirtyneille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Jos kauppa ei ole lahjanluonteinen, kauppahinnaksi katsotaan myös saajan vastattavaksi siirtyvä velka.

Hankintamenojen määräytymistä lahjanluonteisessa kaupassa käsitellään luvussa 4.3.2.
Jos kauppakirjassa tai muutoin esitetty kauppahinnan jako poikkeaa olennaisesti hyödykkeiden käyvistä arvoista esimerkiksi siten, että poistokelpoiselle omaisuusryhmälle on määritelty liian korkea arvo suhteessa muiden omaisuuserien arvoihin, voidaan jakoa oikaista verotuksessa. Myös tällöin kauppahinta jaetaan eri omaisuuserille niiden todellisten käypien arvojen suhteessa.

Kun maksetun kauppahinnan ja siirtyneiden velkojen yhteismäärä ylittää luovutettuun yritysvarallisuuteen kuuluvien varojen yhteenlasketut käyvät arvot, ylimenevä osa hinnasta katsotaan liikearvoksi, joka vähennetään yleensä EVL 24 §:ssä tarkoitettuna pitkävaikutteisena menona vuotuisin poistoin todennäköisenä vaikutusaikanaan, jos vaikutusaika on vähintään kolme verovuotta. Jos liikearvon todennäköinen vaikutusaika ylittää kymmenen vuotta, poistetaan se kuitenkin kymmenessä vuodessa. Sukupolvenvaihdoksessa liikearvosta maksetun määrän voidaan yleensä katsoa kerryttävän tuloa vähintään kolmelta verovuodelta, joten sitä ei voida tällöin vähentää vuosikuluna vaan se vähennetään edellä esitetyllä tavalla vuotuisina poistoina.

4.3.2 Hankintameno lahjoituksissa ja lahjanluonteisissa luovutuksissa

Jos elinkeinotoiminta lahjoitetaan tai myydään lahjanluonteisella kaupalla, siihen sovelletaan EVL 15 §:n toista virkettä, joka koskee koko liikkeen tai ammatin vastikkeetonta luovutusta. Säännöksen mukaan saaja vähentää silloin saamansa rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenon samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tuloista.

Jos jatkaja ei maksa lainkaan vastiketta tai jos hänen maksamansa vastike on enintään yhtä suuri kuin kauppaan sisältyvän elinkeino-omaisuuden poistamattomien hankintamenojen ja velkojen erotus myyjän verotuksessa, hänelle siirtyvät myyjän menojäännökset sellaisenaan. Jos vastike ylittää tämän erotuksen, ostaja saa lisäksi vähentää tämän ylittävän vastikkeen osan. Ylittävä osa vastikkeesta voidaan käsitellä erillisenä liikearvon luonteisena pitkävaikutteisena menona, joka vähennetään vuotuisin poistoin vähintään kolmessa vuodessa. Vaihtoehtoisesti se voidaan jakaa kauppaan sisältyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa niiden käypään arvoon saakka.

4.4 Elinkeinotoiminnan jatkajan lahjaverotus

4.4.1 Yleistä

Sukupolvenvaihdostilanteissa yritys myydään usein käypää arvoa alempaan hintaan tai lahjoitetaan. Silloin myynnistä tai lahjoituksesta voi olla suoritettava myös lahjaveroa. Yrityksen ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos kauppahinta on enintään ¾ yrityksen käyvästä arvosta. Lahjaveroa voidaan kuitenkin huojentaa PerVL 55 §:ssä mainittujen edellytysten täyttyessä.

4.4.2 Lahjaveron alainen saanto

Saannon lahjanluonteisuus arvioidaan ja lahjavero määrätään luovutetun yrityksen käyvän arvon perusteella. Lahjan arvoksi katsotaan vastikkeettomasti saadun yrityksen käypä arvo tai lahjanluonteisella kaupalla ostetun yrityksen käyvän arvon ja kauppahinnan tai muun vastikkeen erotus. Käyvällä arvolla tarkoitetaan yrityksen todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolien välillä. Yrityksen käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa annettua Verohallinnon ohjetta.

Lahjaveronalainen varallisuus määritetään yrityksen luovutuksesta laaditun kauppakirjan tai muun luovutuskirjan perusteella. Ellei laaditussa asiakirjassa ole yksilöity luovutettavia omaisuuseriä, määritetään veronalainen varallisuus välittömästi ennen lahjoitushetkeä laaditun taseen perusteella. Jos välittömästi ennen lahjoitushetkeä ei ole laadittu tasetta, käytetään määrityksessä verovelvollisuuden alkamisajankohtaan nähden viimeksi päättyneen tilikauden tasetta. Tällöin otetaan huomioon omaisuuden määrässä ja laadussa tilinpäätösajankohdan ja verovelvollisuuden syntyajankohdan välisenä aikana tapahtuneet muutokset.

Kauppahinnaksi eli vastikkeeksi katsotaan rahana maksettava kauppahinta ja vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo. Vastikkeeksi katsotaan myös muut ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet, esimerkiksi ostajan myyjälle antama hallinta- tai muu oikeus muuhun kuin luovutuksen kohteena olevaan omaisuuteen. Vastiketta voi olla myös ostajan vastattavaksi siirtyvä myyjän velka. Yrityksen taseeseen sisältyvää velkaa ei kuitenkaan katsota vastikkeeksi koko elinkeinotoiminnan lahjassa tai lahjanluonteisessa kaupassa, koska se otetaan huomioon jo yrityksen arvon määrityksessä (siirtyvän velan käsittelystä varainsiirtoverotuksessa katso luku 4.5).

Jos on sovittu, että ostaja maksaa vastiketta sisaruksilleen (niin sanotut sisarosuuskorvaukset), vastikkeen katsotaan tulevan sisaruksille lahjana elinkeinotoiminnan luovuttajalta. Elinkeinotoiminnan ostajan kannalta sisaruksille maksettava vastike on samanlaista kauppahintaa kuin luovuttajalle maksettava vastike. Jos kauppa on lahjanluonteinen, yrityksen luovuttajan katsotaan siis antavan omaisuutta lahjaksi luovutuksensaajalle yrityksen käyvän arvon ja vastikkeen välisen erotuksen mukaisen määrän ja sisaruksille heille maksetun vastikkeen määrän.

Jos lahjanluonteisessa luovutuksessa sovittu kauppahinta on jätetty luovutuksensaajan velaksi eikä kauppahintavelasta ole sovittu suoritettavaksi korkoa, ei korottomuudesta syntyvää laskennallista etua katsota veronalaiseksi lahjaksi. Lahjana ei pidetä myöskään kauppahintavelan alikorkoisuudesta saatua etua. Jos yrityksen luovuttaja myöhemmin luopuu kauppahintasaatavastaan, katsotaan velallisena olevan luovutuksensaajan saaneen lahjan luopujalta.

Elinkeinotoiminnan luovutusta voidaan pitää jo heti luovutushetkellä saatuna lahjana, jos on todennäköistä, että kauppahintaa ei ole tosiasiassa tarkoitus suorittaa. Asiaa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon esimerkiksi kauppakirjassa sovitut maksuehdot sekä ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua maksueristä.

Jos luovuttajina ovat yrittäjäpuolisot, jotka kumpikin luovuttavat osuutensa yrityksen nettovaroista jatkajalle, katsotaan eri luovuttajilta saadut osuudet toisistaan erillisiksi saannoiksi (PerVL 20 § 3 momentti). Vastaavasti jos yritys luovutetaan kahdelle henkilölle, jotka jatkavat yrittäjäpuolisoina, katsotaan kummankin lahjansaajan saannot erillisiksi lahjoiksi. Yrittäjäpuolisoiden verotusta käsitellään lisää luvussa 5.3.

Lahja on mahdollista antaa myös yhteislahjana esimerkiksi kahdelle saajalle, jos lahjoittaja tai lahjanluonteisessa kaupassa luovuttaja nimenomaan näin tarkoittaa. Yhteislahjassa voi siten olla useampia lahjansaajia, mutta vain yksi lahjanantaja. Yhteislahjana verottaminen edellyttää lahjoittajan nimenomaista tarkoitusta antaa lahja yhteislahjana ja sitä, että lahjaan ei määritellä lahjansaajille toisistaan poikkeavia omistusosuuksia tai muita oikeuksia tai velvollisuuksia. Yhteislahjasta määrätään yksi yhteisvastuullinen lahjavero kaikille yhteislahjansaajille. Aviopuolisoille vero lasketaan läheisempää sukua olevan aviopuolison veroluokan mukaan (PerVL 15 §:n 1 momentti). Aviopuolisoiden saamaa yhteislahjaa koskevaa PerVL 15 §:n 1 momenttia sovelletaan lain sanamuodon mukaan vain aviopuolisoihin, joten säännös ei sovellu muihin TVL 7 §:n mukaisiin verotuksellisiin puolisoihin. Muille yhteislahjansaajille vero määrätään kaukaisinta sukua suhteessa lahjoittajaan olevan yhteislahjansaajan mukaan. Yhteislahjasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Yhteislahjana tai testamentilla yhteisesti saadun omaisuuden verottaminen.

Lahjaveron veroluokkia on käsitelty luvussa 2.5.5. Lahjojen kumulointia ja yhdistämistä yhdeksi lahjaksi on käsitelty luvussa 2.5.4.

4.4.3 Lahjaveron huojennus

4.4.3.1 Yleistä

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadusta yritysvarallisuudesta maksettava lahjavero voidaan jättää panematta maksuun joko kokonaan tai osittain. Osittaisen huojennuksen edellytyksenä on, että

1. veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa, ja
2. luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, ja
3. huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

Täyden huojennuksen saaminen edellyttää, että

1. luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa, ja
2. luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä, ja
3. luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia yritysvarallisuuden käyvästä arvosta.

Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö molemmissa tapauksissa Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

4.4.3.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa

PerVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksenä pidetään lähtökohtaisesti liikkeen- tai ammatinharjoittajan harjoittaman elinkeinotoiminnan kannalta välttämätöntä omaisuuskokonaisuutta. Yritysvarallisuutta ovat liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat varat ja velat. Jos toiminnan luonne elinkeinotoimintana ei ole selvä, rajanvedossa sovelletaan vastaavia periaatteita kuin kohdassa 2.5.6.2 on henkilöyhtiöiden osalta kerrottu.

Yrityksen osan suuruudelle ei huojennussäännöksessä ole asetettu vähimmäismäärää. Huojennuksen saaminen kuitenkin edellyttää, että luovutettavalla varallisuudella voidaan jatkaa yritystoimintaa. Yksittäistä yritystoiminnassa käytettävää hyödykettä ei siten voida pitää säännöksessä tarkoitettuna yrityksenä.

Jos lahja käsittää muutakin omaisuutta kuin yritysvarallisuutta, voidaan lahjaveroa huojentaa vain yritysvarallisuuden eli elinkeinotoimintaan kuuluvan varallisuuden osalta.

4.4.3.3 Yritystoiminnan jatkaminen

PerVL 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Yritystoimintana pidetään EVL:n mukaan verotettavaa liike- ja ammattitoimintaa. Huojennus edellyttää sekä lahjoitusta edeltäneen toiminnan luonnetta yritystoimintana että jatkettavan toiminnan luonnetta yritystoimintana.

Yritystoiminnan jatkaminen lahjana saaduilla varoilla edellyttää, että yritysvarallisuutta on käytetty yritystoiminnassa välittömästi ennen luovutusta. Jos yritystoiminta on lopetettu jo aiemmin, ei toiminnan voida katsoa jatkuvan, vaikka luovutuksensaaja aloittaisi sen uudelleen luovutuksen jälkeen. Jos yritystoiminta on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen kuitenkaan estä huojennussäännöksen soveltamista. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos yritystoiminta on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen yritysvarallisuuden luovutusta, katsotaan yritystoiminta lähtökohtaisesti lopetetuksi.

Yritystoiminnan jatkuvuus ei edellytä, että yrityksen omistaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut yritystoimintaa ennen yrityksen luovutusta.

Sen sijaan yritystoiminnan jatkaminen edellyttää, että luovutuksensaaja työskentelee henkilökohtaisesti luovutuksen kohteena olevassa yrityksessä. Huojennuksen myöntämistä ei estä se, että yritystoiminnan jatkaja työskentelee myös muualla kuin lahjana saadussa yrityksessä. Huojennusta ei sovelleta, jos toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa muuksi kuin huojennettavaksi yritystoiminnaksi.

Luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa välittömästi luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi (esimerkiksi alaikäisyys, asevelvollisuus tai opiskelu). Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava yritystoimintaa heti esteen lakattua, kuitenkin viimeistään noin vuoden kuluttua lahjoitushetkestä.

4.4.3.4 Huojennuksen laskeminen

Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun yritysvarallisuudesta ei ole suoritettu vastiketta lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet yritysvarallisuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjana tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle yritysvarallisuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös ns. sukupolvenvaihdosarvo (spv-arvo). Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siten maksettavaksi vero, joka vastaa yritysvarallisuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa. Vero on kuitenkin aina vähintään 850 euroa.

Yritysvarallisuuden spv-arvo lasketaan siten, että liikkeen- tai ammatinharjoittajan yritysvarallisuuden arvo on 40 prosenttia siitä arvosta, joka sillä olisi verovelvollisuuden alkamista edeltäneen vuoden tuloverotuksessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaan. Spv-arvo on siten 40 prosenttia liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden määrästä. Tähän määrään lisätään 40 % niiden elinkeinotoimintaan kuuluvien varojen käyvästä arvosta, joita ei oteta huomioon nettovarallisuuslaskennassa. Näitä ovat ArvL 15 § 3 momentissa mainitut talletukset ja joukkovelkakirjat. Näin laskettua nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia. Tällaisia muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserien yksityiskäyttöönotot tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen sukupolvenvaihdosta.

Esimerkki 20: Liikkeenharjoittajan tilikausi on 1.4.–31.3. Yritysvarallisuus myydään lahjanluonteisella kaupalla 1.7.2018. Spv-arvo lasketaan 31.3.2018 päättyneen tilikauden tietojen perusteella. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yrityksen omaisuusmassassa on 31.3.2018 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia.

Myös yrityksen taseessa olevat elinkeinotoiminnan voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä.

Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yrityksen taseessa olevia sijoitusvaroja erityistilanteissa. Näin on esimerkiksi silloin, jos yritykseen on tehty huomattavia yksityissijoituksia tai pääosa yrityksen taseessa olevista varoista on jatkettavaan yritykseen liittymättömiä sijoitusvaroja, joita ei ole selvitetty yrityksen voittovaroilla hankituiksi tai joiden tuotto muodostaa pääosan yrityksen liikevaihdosta. Tavallisesti tällaisia huojennuksen ulkopuolelle rajattavia varoja pidetään myös tuloverotuksessa yksityisvaroina.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa otetaan yritysvarallisuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus.

Jos johonkin osaan siirtyvistä varoista ei sovelleta sukupolvenvaihdoshuojennusta tai jos samassa lahjassa annetaan muutakin kuin huojennettavaa omaisuutta, huojennus myönnetään vain siihen suhteelliseen osaan lahjaverosta, joka kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Jos esimerkiksi huojennuksen ulkopuolelle kuuluvat varat muodostavat puolet lahjoitettavan omaisuuden arvosta, puolet käyvän arvon mukaisesta verosta kohdistetaan huojennuksen ulkopuoliseen omaisuuteen. Toiseen puolikkaaseen lahjaverosta voidaan myöntää huojennus. Silloin huojennettu vero lasketaan siten, että huojennuksen ulkopuoliset varat arvostetaan käypään arvoon ja huojennettava osa varoista arvostetaan huojennusta koskevien säännösten mukaisesti. Huojennuksen jälkeen maksuunpantava vero lasketaan näin lasketusta huojennuksen ulkopuolisten varojen käyvän arvon ja huojennuksen piiriin kuuluvien varojen huojennetun arvon summasta. Veroa maksuunpannaan aina kuitenkin vähintään huojennuksen ulkopuolisten varojen suhteellista osuutta vastaava määrä huojennusta edeltävästä verosta lisättynä 850 eurolla.

Jos yrityksestä maksetaan vastiketta yli 50 % sen arvosta, mutta kaikkiin luovutettaviin varoihin ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta, maksuunpannaan pelkästään huojennuksen ulkopuolisia varoja vastaava suhteellinen osa huojennusta edeltävästä verosta.
Jos yrityksen sisältävä lahja lasketaan yhteen myöhemmin saatavan lahjan kanssa, saadaan lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta vähentää myös se osa verosta, joka on huojennettu.

4.4.3.5 Huojennuksen menettäminen

Huojennus menetetään, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan yrityksestä ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosentilla (PerVL 55.6 §).

Pääosalla tarkoitetaan yli puolta yrityksestä. Jos yrityksen omistus luovutetaan useassa erässä, maksuunpano toimitetaan silloin, kun erien yhteismäärä ylittää puolet huojennukseen oikeuttavalla saannolla saadusta yrityksestä.

Lainsäätämisvaiheessa säännöksessä tarkoitetuiksi luovutuksiksi määriteltiin luovutukset, jotka tehdään yritystoiminnan supistamiseksi. Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista yritysvarallisuudesta tai -toiminnasta. Merkitystä ei ole sillä, missä muodossa yrityksen omistus siirretään.

Huojennusta ei panna maksuun, jos yritystoiminta joudutaan lopettamaan konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai muun niihin verrattavan pakottavan ja huojennusta vaadittaessa ennakoimattoman syyn vuoksi.
Huojennuksen lahjaverotuksessa saaneen tulee tehdä yritysvarallisuuden luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun hän luovuttaa omaisuuden eteenpäin.

4.4.3.6 Lahjaveron maksuajan pidentäminen

Lahjaveron maksuaikaa voidaan pidentää siten kuin luvussa 2.5.6.7 on kerrottu.

4.5 Varainsiirtoverotus elinkeinotoiminnan myynnin yhteydessä

Luovutettavaan elinkeinotoimintaan voi kuulua varainsiirtoverolain alaista omaisuutta. Varainsiirtoverolain mukaan veroa on suoritettava kiinteistön ja arvopaperin vastikkeellisesta omistusoikeuden luovutuksesta. Varainsiirtoverolaissa ei ole erikseen säännöksiä sukupolvenvaihdoksesta.

Kiinteistön luovutuksesta vero on 4 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Arvopaperien luovutuksesta vero on 1,6 prosenttia, asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden luovutuksesta kuitenkin 2 prosenttia. Veron maksaa luovutuksensaaja.

Varainsiirtoverotuksessa vastikkeeksi katsotaan kaikki rahanarvoiset suoritukset, jotka ostaja suorittaa myyjälle kaupan ehtona. Kauppahinnan lisäksi vastiketta ovat muun ohessa myyjän velat, joista ostaja ottaa vastattavakseen. Velat ovat vastiketta silloinkin, kun niitä tulo- ja lahjaverotuksessa ei pidetä vastikkeena. Tämä koskee myös yrityksen taseeseen sisältyviä velkoja. Lisäksi esimerkiksi liiketiloja hallitseviin osakesarjoihin kohdistuva yhtiölainaosuus on varainsiirtoverotuksessa vastiketta. Näiltä osin varainsiirtoverotuksessa käytettävä vastikkeen käsite voi merkittävästikin poiketa tulo- ja lahjaverotuksesta. Näistä kysymyksistä kerrotaan tarkemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa.

Elinkeinotoiminnan luovutuksessa vastike kohdistuu yleensä vain osaksi kiinteistöön ja arvopapereihin ja osaksi yrityksen muuhun omaisuuteen tai liikearvoon, joista varainsiirtoveroa ei makseta. Tätä varten kauppahinta tulee jakaa kaupassa siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen perusteella. Myös velkojen katsotaan pääsääntöisesti jakautuvan siirtyvien omaisuuserien kesken niiden käypien arvojen suhteessa. Jos jokin laina kuitenkin on otettu esimerkiksi tietyn kiinteistön hankintaa varten ja sekä kiinteistö että laina siirtyvät jatkajalle, lainan voidaan katsoa kohdistuvan kokonaan tähän kiinteistöön.

Varainsiirtoveroa ei suoriteta lahjasta. Lahjanluonteisessa tai muutoin alihintaisessa kaupassa varainsiirtoveroa suoritetaan vastikkeeksi katsottavista eristä siltä osin kuin ne kohdistuvat varainsiirtoveron alaiseen omaisuuteen.

Jos kauppahintana annetaan rahan sijasta varainsiirtoverolain alaista omaisuutta (vaihto), vero on maksettava kummastakin luovutuksesta. Silloin vero lasketaan vaihdossa luovutetun omaisuuden käyvän arvon perusteella huomioiden mahdollisesti käytetyn välirahan määrä. Vaihtoonkin voi liittyä lahja, jos vaihdetut omaisuuserät eivät ole samanarvoisia eikä eroa korvata välirahalla. Lahjaosuudesta ei suoriteta varainsiirtoveroa, vaan se kuuluu lahjaverotuksen piiriin.

Varainsiirtoverotuksesta kerrotaan tarkemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa.

4.6 Arvonlisäverotus elinkeinotoiminnan myynnin yhteydessä

4.6.1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa (AVL) ei ole nimenomaisia sukupolvenvaihdoksia koskevia säännöksiä. AVL 1 §:n mukaan veroa maksetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä, joten sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen elinkeinotoiminnan myyntinä voi aiheuttaa arvonlisäveron suoritusvelvollisuuden. Arvonlisäverotuksessa myyntinä pidetään myös omaisuuden vastikkeetonta luovutusta eräissä tilanteissa. Luovutus verotetaan tällöin tavaran tai palvelun omaan käyttöön ottona. Siten myös yritysomaisuuden luovutus lahjana voi aiheuttaa velvollisuuden suorittaa arvonlisäveroa. Lisäksi luovutettaessa omaisuutta lahjanluonteisella kaupalla saattavat sovellettavaksi arvonlisäverotuksessa tulla alivastikkeellisuutta koskevat säännökset, jolloin veron perusteena pidetään luovutettavan omaisuuden käypää arvoa.

4.6.2 Liiketoiminnan luovutus

AVL 19 a §:n mukaan myyntinä ei kuitenkaan pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palveluiden luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Lainkohdan edellytysten täyttyessä luovuttaja ei siis suorita veroa eikä luovutuksensaajalla ole vähennysoikeutta. Säännös koskee myynnin lisäksi myös muuta luovuttamista kuten lahjoitusta, lahjanluonteista kauppaa ja apporttia. AVL 19 a §:n soveltaminen on pakollista silloin, kun edellytykset täyttyvät. Luovuttaja ja jatkaja eivät siten itse voi pätevästi sopia siitä, soveltuuko kauppaan AVL 19 a §.

Yleisiä liiketoiminnan luovutuksen ominaispiirteitä ovat käyttö- ja vaihto-omaisuuden, myyntisaatavien, asiakasrekisterien ja toimitilojen siirtyminen jatkajalle. Myös yrityksen henkilöstö tai sen osa voi siirtyä jatkajan palvelukseen. Kaikkien edellä lueteltujen ominaispiirteiden ei tarvitse täyttyä samanaikaisesti. Olennaista on, että siirretty varallisuuskokonaisuus muodostaa yrityksen tai sellaisen osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa.

Mikäli liiketoiminnan varallisuutta siirretään useammalle luovutuksensaajalle, jotka kukin erillään jatkavat liiketoiminnan harjoittamista heille siirtyneellä varallisuudella, arvioidaan AVL 19 a §:n soveltamisedellytysten täyttyminen jokaisen luovutuksensaajan osalta erikseen. Sen sijaan jos luovutuksensaajat jatkavat heille siirrettyä liiketoimintaa yhteiseen lukuun siten, että verovelvolliseksi arvonlisäverotuksessa katsotaan yhtymä (AVL 13 §) tai toinen yrittäjäpuolisoista, luovutusta arvioidaan yhtenä luovutuksena. Vastaavasti, jos useiden henkilöiden yhteiseen lukuun harjoittamaa toimintaa on ennen luovutusta pidetty yhden verovelvollisen toimintana ja tämä liiketoimintakokonaisuus siirretään jatkajalle, luovuttajana pidetään toimintaa harjoittanutta verovelvollista sen estämättä, että varallisuutta luovuttavia henkilöitä on useita. Muissa tilanteissa, joissa useampi henkilö luovuttaa liiketoiminnan käyttöön jatkajalle tulevaa varallisuutta, arvioidaan AVL 19 a §:n soveltamisedellytysten täyttyminen jokaisen luovuttajan ja luovutuksen osalta erikseen.

AVL 19 a § ei sovellu sellaiseen luovutukseen, jossa ei luovuteta toiminnallista kokonaisuutta vaan yksittäisiä omaisuuseriä. Säännös ei sovellu esimerkiksi erilliseen irtaimistonluovutukseen. Jos luovutuskirjalla luovutetaan ensin yritys ja osa irtaimistoa ja sen jälkeen tehdään vielä muusta irtaimistosta erillinen luovutuskirja, kysymys on kahdesta eri kaupasta eikä AVL 19 a §:ää voi soveltaa jälkimmäiseen luovutukseen. Pelkkä kauppahinnan maksaminen useammassa erässä ei sen sijaan estä AVL 19 a §:n soveltamista.

AVL 19 a §:ssä edellytetään, että liiketoiminnan jatkaja on arvonlisäverovelvollinen, jonka vähennyskelpoiseen käyttöön tavarat ja palvelut tulevat. Liiketoiminnan jatkajan on annettava luovuttajalle selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Selvitys auttaa myös tekemään kauppakirja-, lasku- ym. asiakirjamerkinnät oikein.

Jos luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, luovutusta pidetään arvonlisäverotuksessa myyntinä siltä osin kuin tavaroita ja palveluja ei ryhdytä käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Tältä osin tavaroiden ja palveluiden myynnin arvonlisäverollisuus ratkaistaan arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti. Myynti voi tällaisessakin tilanteessa olla arvonlisäverotonta esimerkiksi sen johdosta, että luovutettava tavara tai palvelu ei ole ollut luovuttajalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä (AVL 61 §).

Liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Liiketoiminnan jatkajalle siirtyvät kaikki luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyjä tavaroita ja palveluja.

Lisätietoa liiketoiminnan luovutuksesta mm. luovutusasiakirjoista ja laskumerkinnöistä on Verohallinnon ohjeessa Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta.

4.6.3 Oman käytön vero

Arvonlisäverolaissa myyntinä pidetään myös sitä, että verollista toimintaa varten ostettu tai verollisessa toiminnassa tuotettu tavara tai palvelu otetaan omaan käyttöön (AVL 20 §−22 a §). Tämä koskee myös niitä tavaroita ja palveluita, jotka jäävät verovelvollisen haltuun, kun verovelvollisuus päättyy.

Elinkeinotoiminnan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä oman käytön veroa voi tulla maksettavaksi yksittäisistä omaisuuseristä, esimerkiksi pakettiautosta, joka jää luovuttajalle yksityiskäyttöön. Jos auto on alun perin hankittu verollista liiketoimintaa varten ja siitä on silloin tehty arvonlisäverotuksessa vähennys, siitä on käyttötarkoituksen muutoksen yhteydessä suoritettava oman käytön vero. Veron peruste on ostetun tavaran tai palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse tuotetun tavaran tai palvelun veron peruste ovat sen tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Oman käytön verotusta sovelletaan myös omaisuuseriin, jotka liiketoiminnan jatkaja on saanut liiketoiminnan luovutuksessa, jos hän myöhemmin ottaa omaisuutta yksityiskäyttöön. Jos jokin luovuttajalla verollisen toiminnan käytössä ollut omaisuuserä siirtyy liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä heti jatkajan yksityiskäyttöön tai muuhun arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön, tällaisen omaisuuden luovutus on luovuttajan normaalia arvonlisäverollista myyntiä. Mikäli tällaisen AVL 19 a §:n soveltamisen ulkopuolelle jäävän omaisuuden luovutus tapahtuu ilman vastiketta, suorittaa luovuttaja arvonlisäveroa omaan käyttöön ottoa koskevien säännösten perusteella. Jos maksettava vastike toisaalta sovitaan huomattavasti käypää markkina-arvoa alhaisemmaksi, pidetään veron perusteena arvonlisäverotuksessa kuitenkin käypää markkina-arvoa alivastikkeellisia luovutuksia koskevien säännösten nojalla (AVL 73 c-e §). Mainittujen säännösten soveltaminen edellyttää lisäksi, että vastiketta on alentanut ostajan ja myyjän välinen etuyhteys.

Oman käytön arvonlisäverotuksesta ja alivastikkeellisista luovutuksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

4.6.4 Kiinteistöt liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä

Jos liiketoiminnan varallisuuteen kuuluu kiinteistö, joka on liiketoiminnan jatkamiseksi välttämätön, myös sen tulee siirtyä liiketoiminnan luovutuksessa jatkajan hallintaan. Jatkajan ei kuitenkaan tarvitse saada siihen omistusoikeutta, vaan luovuttaja voi myös vuokrata sen jatkajalle liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä.

Arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä (AVL 27 §). Kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäveroa suoritetaan vain, jos kiinteistön vuokranantaja hakeutuu verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan (AVL 30 §). Jos liiketoiminnan luovuttaja pitää kiinteistön omistusoikeuden itsellään ja vuokraa sen jatkajalle edelleen liiketoiminnassa käytettäväksi, hän voi hakeutua vuokrauksesta verovelvolliseksi.

Kiinteistöinvestointeihin eli uudisrakentamiseen ja peruskorjaukseen liittyy arvonlisäverotuksessa kymmenen vuoden mittainen tarkistuskausi. Sen aikana investoinnin yhteydessä vähennettyjä arvonlisäveroja oikaistaan, jos kiinteistön käytössä tapahtuu muutoksia, kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta tai oikaiseminen on aiheellista muiden, arvonlisäverolaissa tarkemmin määriteltyjen tilanteiden vuoksi. Arvonlisäveroa voi tämän vuoksi tulla suoritettavaksi, jos liiketoiminnan käytössä ollut kiinteistö otetaan yksityiskäyttöön tai verottoman vuokraustoiminnan käyttöön tai luovutetaan muulle taholle kuin jatkajalle, jolle liiketoiminta luovutetaan 19a §:n mukaisesti.

Jos kiinteistö luovutetaan osana arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitettua liikkeen luovutusta, luovutus ei aiheuta tarkistusta, vaan tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle. Mikäli siirtyvä kiinteistö on ollut luovuttajalla verollisen vuokraustoiminnan käytössä ja luovutuksensaaja jatkaa vuokraustoimintaa, luovutuksensaajan tulee huomata erikseen hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi. Tästä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen.

Luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle luovutettavien kiinteistöjen osalta selvitys, josta ilmenevät

• selvityksen antamispäivä
• luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset
• luovutuksen ajankohta
• luovutuksen luonne
• rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta
• kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero
• se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys
• liikeomaisuudesta poistettua kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
• selvitys siitä, onko luovuttaja tai aikaisempi luovuttaja suorittanut verovelvollisuuden päättyessä tai kiinteistön luovutuksen yhteydessä tarkistuksen, jota ei ole oikaistu.

Luovuttajan on annettava jatkajalle myös jäljennös kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta vastaavasta selvityksestä, jos luovuttajalla on sellainen hallussaan. Jos jokin jatkajan verotukseen vaikuttava tieto (esimerkiksi kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero tai oikeus veron vähentämiseen) muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle täydentävä selvitys muutoksesta.

Jatkaja on velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen siitä, että hän hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten. Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

4.6.5 Marginaaliverotettavat tavarat

Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä siirrettyihin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja. Jos luovuttaja on soveltanut jatkajalle luovutettuihin käytettyihin tavaroihin tai taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin ns. yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä eli vähentänyt tavaroiden ostohinnan ostokuukauden voittomarginaalia laskettaessa, luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Jos luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, pidetään jatkajan myydessä tavaran voittomarginaalina tavaran edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta.

Liikkeen tai sen osan luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys luovutettavien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta marginaaliverotusmenettelyn edellytysten olemassaolosta. Selvitys on tarpeellinen, jotta jatkaja voi suorittaa veron oikean määräisenä. Selvityksestä tulisi ilmetä myös seuraavat tiedot:

• selvityksen antamispäivä
• luovuttajan ja jatkajan nimet, osoitteet sekä Y-tunnukset
• luovutusten luonne ja
• luovutettavien tavaroiden ostohinnat.

Verokausikohtaista menettelyä sovellettaessa liiketoiminnan jatkaja tarvitsee edellä mainittujen tietojen lisäksi selvityksen luovutettavien tavaroiden ostohinnoista niiltä osin kuin luovuttaja ei ole voinut käyttää ostohintoja hyväkseen omassa marginaaliverotuksessaan (eli negatiivinen voittomarginaali).

Marginaaliverotusmenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely.

4.6.6 Arvonlisäveron vähennysoikeus liiketoiminnan luovutuksiin liittyen

Arvonlisäveron vähennysoikeus koskee arvonlisäverovelvollisen omaa liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen arvonlisäveroa. Liiketoiminnan luovutukseen liittyvien kulujen arvonlisävero on verollisen liiketoiminnan yleiskuluna lähtökohtaisesti vähennyskelpoista silloin, kun luovutettava liiketoiminta on arvonlisäverollista ja kysymys on liiketoiminnan harjoittajan omista kuluista. Esimerkiksi osakkeiden tai osuuksien myyntiin liittyvissä kuluissa on yleensä kysymys omistajan, eikä arvonlisäverollista toimintaa harjoittavan yhtiön, kuluista.

Siltä osin kuin liiketoiminnan luovutusta ei AVL 19 a §:n nojalla katsota arvonlisäverotuksessa myynniksi, ei itse liiketoimintaan kuuluvan omaisuuden luovutuksesta tule suoritettavaksi arvonlisäveroa, eikä myöskään luovutuksensaajalla ole vähennettävää arvonlisäveroa. Niiden siirtyvien omaisuuserien osalta, joihin AVL 19 a §:ää ei sovelleta, luovutuksensaajan arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan arvonlisäverolain yleisten säännösten nojalla. Mikäli tällaista omaisuutta luovutetaan vastikkeetta, ei luovutuksensaaja kuitenkaan voi vähentää omaan käyttöön oton johdosta luovuttajan suoritettavaksi tulevaa arvonlisäveroa.

Arvonlisäveron vähennysoikeudesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

5 Yksityisliikkeen sukupolvenvaihdoksen esi- ja jälkitoimia

5.1 Yleistä

Jatkajan tarpeet ja suunnitelmat yritystoiminnassa voivat olla erilaiset kuin luopujalla on ollut. Luopujalla voi olla tarve esimerkiksi ottaa yrityksestä jotain omaisuutta yksityiskäyttöön tai toisen tulolähteen käyttöön. Jos liikkeen- tai ammatinharjoittajan sukupolvenvaihdos halutaan toteuttaa vaiheittain siten että luopuja tai toinen yrittäjäpuolisoista jää vielä mukaan yritykseen, se yleensä edellyttää yrityksen toimintamuodon muuttamista henkilöyhtiöksi tai osakeyhtiöksi. Seuraavaksi käsitellään näitä yksityisliikkeen sukupolvenvaihdoksissa melko usein esiintyviä tilanteita.

5.2 Omaisuuden ottaminen yksityiskäyttöön tai siirtäminen toiseen tulolähteeseen

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi jättää elinkeinotoiminnan luovutuksen ulkopuolelle jonkin hyödykkeen ja ottaa sen yksityistalouden käyttöön. Elinkeinotoiminnassa kyseisen omaisuuserän luovutushinnaksi katsotaan sen alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta EVL 51 b §:n mukaisesti. Siten elinkeinotoimintaan tuloutuvat ne poistot, jotka omaisuudesta on tehty enemmän kuin sen arvo on elinkeinotoiminnan aikana alentunut.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi yritystoiminnan luovutuksen yhteydessä myös siirtää jonkin hyödykkeen henkilökohtaiseen tulolähteeseen eli esimerkiksi vuokrata elinkeinotoimintaan kuuluneet toimitilaosakkeet joko toiminnan jatkajalle tai ulkopuoliselle taholle. Toiseen tulolähteeseen siirretyn omaisuuden luovutushinnaksi elinkeinotoiminnassa katsotaan käyttöomaisuuden osalta tuloverotuksessa poistamaton hankintameno ja rahoitus- sekä vaihto-omaisuuden osalta omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 a §). Sama arvo katsotaan toisessa tulolähteessä omaisuuden hankintamenoksi.

Vaikka elinkeinotoiminnan tulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen siirretystä kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saatava vuokratulo verotetaan tuloverolain mukaan, omaisuus säilyttää luovutustilanteissa liikeomaisuusluonteensa vielä tulolähdesiirron jälkeenkin. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden myöhempään luovutukseen sovelletaan EVL:n säännöksiä. Kiinteistöjen myyntiin on oikeuskäytännössä sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta. Jos omaisuuteen on sovellettu verotuksessa yksityiskäyttöönottoa koskevaa säännöstä (EVL 51b §), omaisuuden myöhempi luovutus verotetaan tuloverolain mukaan.

Omaisuuden siirtämisestä liikeomaisuudesta yksityiskäyttöön aiheutuu yleensä arvonlisäveroa, kuten luvussa 4.6.3 on tarkemmin kerrottu. Kun arvonlisäveroa aiheutuu myös omaisuuden siirtämisestä muuhun arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön, tulolähdesiirtokin voi aiheuttaa arvonlisäveroseuraamuksia.

Varainsiirtoverotuksessa liikkeen- tai ammatinharjoittajan omaisuuden ottaminen yksityiskäyttöön tai siirtäminen toiseen tulolähteeseen ei ole luovutus, koska omistajana säilyy sama henkilö. Varainsiirtoveroa ei siten makseta näissä tilanteissa.

Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voi olla tarve myös sijoittaa yritykseen lisää omaisuutta. EVL 51a § 3 momentin mukaan yksityistaloudesta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen siirretyn omaisuuden hankintamenoksi elinkeinotoiminnan verotuksessa katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta siirtohetkellä. Jos sijoitus tehdään ennen yrityksen luovutusta, sijoitettu omaisuus on mukana yrityksen käyvän arvon laskennassa luovutusta verotettaessa.

Sellaiset ennen sukupolvenvaihdosta yritystoimintaan sijoitetut varat, joilla ei ole merkitystä yrityksen varsinaisessa elinkeinotoiminnassa ja jotka on sijoitettu yritykseen, jotta niiden siirtäminen jatkajalle saataisiin sukupolvenvaihdokseen liittyvien huojennusten piiriin, jäävät huojennusten ulkopuolelle.

5.3 Yrittäjäpuolisot

Kun puolisot harjoittavat elinkeinotoimintaa yhdessä, heihin sovelletaan tuloverotuksessa yrittäjäpuolisoita koskevia säännöksiä. Yrityksen veronalainen ansiotulo jaetaan verotettavaksi heidän tuloinaan työskentelyn mukaisessa suhteessa ja pääomatulo yritysvarallisuuden omistuksen mukaisessa suhteessa. Yrittäjäpuolisoina voidaan verottaa niiden henkilöiden yhteistä yritystoimintaa, joihin tuloverotuksessa sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä (TVL 7 §). Sen sijaan muiden henkilöiden kesken yhteinen yritystoiminta on mahdollista vain yhtymä- tai yhtiömuodossa.

Jos yrittäjäpuolisot yhdessä luovuttavat yrityksen jatkajalle tai jatkajapuolisoille, luovutukset käsitellään kuten edellä luvussa 4 on kerrottu. Yrityksen viimeisen verovuoden tulo jaetaan normaaliin tapaan verotettavaksi puolisoiden tulona. Tulontasauksen soveltamisen edellytykset arvioidaan kummankin puolison verotuksessa itsenäisesti hänelle jaetun ansiotulo-osuuden ja hänen muiden tulojensa perusteella. Elinkeinotoiminnan tuloksesta vähentämättä jääneet tappiot jaetaan vähennettäväksi puolisoiden pääomatuloista toiminnan lopettamisvuoden työpanosten mukaisessa suhteessa. Jos toinen puolisoista jatkaa kuitenkin välittömästi erikseen elinkeinotoiminnan harjoittamista, hänen osuuteensa yhteisen toiminnan tappiosta vähennetään TVL 119 §:n mukaisesti hänen erikseen harjoittamansa elinkeinotoiminnan tulosta.

Jos yrittäjäpuolisoista vain toinen luovuttaa osuutensa jatkajalle ja toinen jää vielä omistamaan yritystä yhdessä jatkajan kanssa, verotuksessa muodostuu elinkeinoyhtymä. Näin muodostuvaan elinkeinoyhtymään sovelletaan verotuksessa suurelta osin samoja säännöksiä kuin avoimeen yhtiöön, mutta kyseessä ei ole avoin yhtiö, ellei sitä merkitä yhtiönä kaupparekisteriin. Yhtiömuodottomaan elinkeinoyhtymään liittyy verotuksessa monia tulkintakysymyksiä. Tällaisessa tilanteessa on yleensä selkeämpää siirtää toiminta erilliseksi oikeushenkilöksi katsottavaan yritysmuotoon kuten avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön tai osakeyhtiöön.

Toiminta voidaan muuttaa yhtiömuotoon joko ennen sukupolvenvaihdosta tai sen yhteydessä. Se voidaan tehdä toimintamuodon muutoksella, jota käsitellään seuraavassa luvussa. Se voidaan myös tehdä myymällä elinkeinotoiminnan varat yhtiölle tai sijoittamalla ne yhtiöön. Toimintamuodon muutoksia lukuun ottamatta varojen sijoittamista osakeyhtiöön tai henkilöyhtiöön pidetään verotuksessa luovutuksena, jossa luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo luovutushetkellä. Sama arvo katsotaan sijoituksen saaneen yhtiön verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi. Jos tässä yhteydessä tapahtuu varallisuuden siirtymiä henkilöltä toiselle, esimerkiksi jos luopujat sijoittavat omistamansa varat jatkajan omistamaan yhtiöön, siitä seuraa lahjaverotus samoin kuin vastaavista varallisuuden siirroista muilla tavoin. Tämäntyyppisiä tilanteita on käsitelty Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa –ohjeen luvussa 6 (Apuyhtiön käyttämisestä osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksessa).

5.4 Toimintamuodon muutos

Yksityisliikkeen muuttaminen osakeyhtiöksi tai henkilöyhtiöksi merkitsee yhtiöoikeudellisesti uuden yhtiön perustamista ja varojen sijoittamista yhtiöön. Tuloverotuksessa siihen kuitenkin sovelletaan TVL 24 §:n mukaisin edellytyksin vastaavanlaista jatkuvuusperiaatetta kuin yhtiömuodon muutoksiin.

Toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi sekä ohjeen Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa luvussa 7.4.

Yksityisliike voidaan vastaavanlaisella toimintamuodon muutoksella muuttaa myös avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi. Toimintamuodon muutosta koskevan säännöksen (TVL 24 §) mukaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa siltä osin kuin hän perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi, tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Lisäksi edellytetään, että varat siirtyvät samoista arvoista ja että yrityksen identiteetti säilyy samana.

Tasejatkuvuuden ja yrityksen identiteetin säilymisen osalta edellytykset ovat siis samat kuin muutettaessa toiminta osakeyhtiömuotoon. Kun henkilöyhtiö on omistajastaan erillinen oikeushenkilö toisin kuin yksityisliike, yhtiön taseeseen merkittävien varojen omistusoikeuden tulee siirtyä pätevästi yhtiölle. Vanhemmassa verotuskäytännössä sovellettu niin sanottu taselainaus, jossa yhtiön taseeseen merkityn omaisuuserän omistusoikeus saattoi jäädä yhtiömiehelle, ei ole enää mahdollinen. Tämän käytännön päättymistä koskee Verohallinnon ohje Taselainaus elinkeinotoiminnassa. Kiinteistön siirto tulee siis tehdä maakaaren mukaisessa määrämuodossa. Yhtiön on myös suoritettava varainsiirtovero kiinteistön ja arvopaperin käyvän arvon ja muiden mahdollisten varainsiirtoverotuksessa vastikkeeseen rinnastettavien erien (kuten liikehuoneiston yhtiölaina) perusteella, kun ne sijoitetaan yhtiöön (VsVL 4 § 4 mom.), vaikka tuloverotuksessa noudatetaankin jatkuvuusperiaatetta.

Toimintamuodon muutos avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi on joiltain osin joustavampi toimenpide kuin muutos osakeyhtiöksi. Henkilöyhtiöön voidaan ottaa muutoksen yhteydessä uusia osakkaita alkuperäisen elinkeinonharjoittajan tai yrittäjäpuolisoiden lisäksi. Myös kaksi aiemmin erikseen toiminutta yksityisliikettä voidaan muuttaa yhdeksi henkilöyhtiöksi, jos molemmat elinkeinonharjoittajat tulevat avoimen yhtiön yhtiömiehiksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi ja muutos täyttää molempien osalta muut edellä mainitut edellytykset. Yksityisliike on vastaavin edellytyksin mahdollista yhdistää myös jo toimivaan henkilöyhtiöön, jonka vastuunalainen yhtiömies elinkeinonharjoittaja ennestään on (tästä Verohallinnon kannanotto). Yksityisliikkeen verotuksessa tehty toimintavaraus ei henkilöyhtiöksi muutettaessa purkaudu vaan se siirtyy henkilöyhtiöön, jos henkilöyhtiön osakkaina on pelkästään luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä. Jos osakkaaksi tulee yksikin yhtiö, toimintavaraus purkautuu.

Yrityksen tappioiden vähentämisoikeus säilyy toimintamuodon muutoksessa, jos henkilöyhtiön omistuksesta vähintään puolet säilyy alkuperäisellä yrittäjällä tai yrittäjäpuolisoilla. Jos uusien osakkaiden suhteellinen osuus ylittää puolet yhtiöstä, tappioiden vähentämisoikeus menetetään. Tappioiden vähentämiseen on kuitenkin mahdollista hakea poikkeuslupaa, kuten luvussa 2.7 sekä Verohallinnon ohjeessa Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos tarkemmin kerrotaan.

Henkilöyhtiön tulo jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Jako ansio- ja pääomatuloon tehdään osakkaan verotuksessa sen mukaan, mikä on hänen osuutensa yrityksen nettovarallisuudesta verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä.

Jos yhtiö on syntynyt toimintamuodon muutoksella jatkamaan aiemman yksityisliikkeen toimintaa, nettovarallisuusosuuksina otetaan huomioon ne osuudet, jotka yhtiömiehillä oli muutostilikautta edeltävän tilikauden lopussa, siis yksityisliikkeessä. Nettovarallisuutta oli silloin vain alkuperäisellä elinkeinonharjoittajalla tai yrittäjäpuolisoilla, joten yhtiöön vasta toimintamuodon muutoksessa tulleen uuden yhtiömiehen tulo-osuus ensimmäiseltä tilikaudelta on kokonaan ansiotuloa. Uuteen yhtiömieheen ei sovelleta elinkeinotoiminnan ensimmäistä verovuotta koskevaa poikkeussäännöstä, vaan kaikkien yhtiömiesten nettovarallisuusosuudet lasketaan saman ajankohdan perusteella.

Toimintamuodon muutosvuoden nettovarallisuuden laskemisessa sovelletaan henkilöyhtiöitä koskevia säännöksiä (KVL 309/1993). Nettovarallisuuteen luetaan siten myös esimerkiksi pankkitalletukset, joita yksityisliikkeen nettovarallisuuteen ei lueta (ArvL 15 § 3 momentti). Edellytyksenä on, että pankkitalletukset ovat kuuluneet yksityisliikkeen elinkeinotoiminnan varoihin ja että ne ovat toimintamuodon muutoksessa siirtyneet yhtiölle.

Toimintamuodon muutoksen yhteydessä tapahtuvia varallisuuden siirtymisiä henkilöltä toiselle käsitellään verotuksessa samoin kuin vastaavia varallisuuden siirtymisiä muissa tilanteissa. Esimerkiksi jos avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön toimintamuodon muutoksessa tuleva uusi osakas saa sijoittamaansa pääomapanosta suuremman osuuden yhtiön varoihin, hänen katsotaan saavan lahjaa niiltä osakkailta, joiden varoja yhtiöön on siirtynyt. Kultakin antajalta tuleva lahja katsotaan erilliseksi lahjaksi.

6 Ennakkoratkaisu ja sen maksullisuus

Ennen sukupolvenvaihdoksen toteuttamista on mahdollista hankkia Verohallinnolta ennakkoratkaisu veron määrästä ja perusteista. Ennakkoratkaisut ovat maksullisia. Hinnat perustuvat Valtiovarainministeriön asetukseen Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on syytä selvittää kunnolla suunnitellut toimenpiteet, niiden todelliset olosuhteet ja järjestelyjen syyt ja tavoitteet. Ennakkoratkaisu annetaan lähtökohtaisesti niiden tietojen pohjalta, joita hakemuksessa kerrotaan. Jos todelliset olosuhteet eivät vastaa hakemuksessa kuvattuja olosuhteita, ennakkoratkaisu ei sido. Siten esimerkiksi vaadittaessa sukupolvenvaihdoshuojennusta on syytä selvittää huolellisesti, millainen yritystoiminta on kyseessä sekä mitä toimintaa on tarkoitus jatkaa ja miten jatkamisen on tarkoitus tapahtua. Vastaavasti esimerkiksi järjestelyissä, joissa arvioitavana on veron kiertämisen arviointi, on syytä selvittää hakemuksessa huolellisesti järjestelyiden olosuhteet syyt ja järjestelyn mahdollinen rooli osana useasta eri vaiheesta muodostuvaa kokonaisuutta. Ennakkoratkaisumenettelyn roolia on kuvattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2016:173:

Asiassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kysymys hallinto-oikeuden päätöksen ja edelleen Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun lainmukaisuuden arvioimisesta. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää. Mikäli myöhemmin osoittautuu, että hakemuksessa ilmoitetut tosiseikat eivät vastaa todella toteutuneita seikkoja, tämä voi johtaa ennakkoratkaisun sitomattomuuteen mutta ei tarkoita sitä, että ennakkoratkaisu sinänsä olisi virheellinen. Tämä lähtökohta huomioon ottaen sellainen muutoksenhaun yhteydessä esitetty selvitys, joka koskee olosuhteiden muuttumista ennakkoratkaisun antamisen jälkeen, voidaan ottaa vain hyvin rajoitetusti huomioon, kun tuomioistuimessa arvioidaan ennakkoratkaisun lainmukaisuutta. Tähän nähden asiassa ei voida ottaa huomioon sitä selvitystä, johon X Oy ei ole asian käsittelyn aiemmissa vaiheissa tukeutunut ja jonka yhtiö on vasta tänne toimittamassaan vastineessa esittänyt B:n ja C:n työskentelemisestä yhtiössä vastineen antamisen ajankohtana.

Ennakkoratkaisua ja sen hakemista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Tuula Pietikäinen