Veronpalautuksiin liittyviä huijausviestejä liikkuu tekstiviesteinä. Lue lisää huijausviesteistä

Metsävähennys

Antopäivä
4.5.2022
Diaarinumero
VH/536/00.01.00/2022
Voimassaolo
4.5.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
VH/4230/00.01.00/2021, 16.12.2021

Tässä ohjeessa käsitellään metsävähennyksen soveltamista metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sekä käytetyn metsävähennyksen huomioon ottamista metsästä saadun luovutusvoiton laskennassa.

Ohjeeseen on päivitetty tuloverolain muutoksen (1132/2021) vaikutukset yhteismetsien metsävähennysoikeuteen sekä lisätty tarkentavaa ohjeistusta käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden laskentaan tilanteissa, jossa verovelvollinen luovuttaa vain osan metsävähennysmetsistään vastikkeettomasti tai aloittaa metsävähennysseurannan uudestaan metsänomistuksessa olleen tauon jälkeen. Ohjeeseen on myös lisätty selventäviä esimerkkejä metsävähennyspohjaa muuttavista tilanteista.

1 Yleistä

Metsänomistaja voi metsävähennyksillä vähentää osan metsänsä hankintamenosta metsätalouden pääomatulojen verotuksessa. Metsävähennyksestä on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 55 §:ssä.

Metsävähennyssäännöstä muutettiin olennaisesti tuloverolain muutoksella (1085/2008), jonka tavoitteena on hallituksen esityksen (HE 206/2008) perustelujen mukaan kannustaa metsänomistajia lisäämään sekä puun myyntejään että metsäomistustensa määrää.

Lakimuutoksella korotettiin metsävähennyksen enimmäismäärää sekä vuotuista vähennysoikeutta, ja metsävähennyksen laskenta- ja seurantatapa muutettiin metsäkohtaisesta verovelvolliskohtaiseksi. Samalla tarkistettiin metsävähennyksen käsittelyä vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä siten, että käytetty metsävähennys lisätään luovutusvoittoon metsästä saatua luovutusvoittoa laskettaessa.

Metsävähennyksen soveltamispiiriin kuuluvien metsien määrä lisääntyy vuosi vuodelta metsäkiinteistöjen vastikkeellisten omistajavaihdosten myötä. Metsävähennyksen käyttö puolestaan vaihtelee vuosittain sen mukaan, kuinka paljon puukauppatuloja metsävähennykseen oikeutetut metsänomistajat saavat. Metsävähennystä on vaadittu viime vuosina keskimäärin noin 15 000 metsätalouden veroilmoituksella, ja vähennysvaatimusten verovuosikohtainen yhteismäärä on ollut keskimäärin noin 200 miljoonaa euroa.

2 Metsävähennykseen oikeutetut verovelvolliset

Oikeus metsävähennykseen on TVL 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteismetsällä ja muullakin yhteisetuudella.

Yhteismetsien osalta metsävähennysoikeutta rajattiin kuitenkin vuoden 2022 alusta voimaan tulleella TVL 55 §:n muutoksella (1132/2021) siten, että yhteismetsällä on oikeus metsävähennyksen tekemiseen verovuonna 2022 tai sen jälkeen hankittujen metsien perusteella vain, jos sen osakaskunnan osuuksista verovuoden päättyessä vähintään puolet on luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien omistuksessa, eikä näiden omistus perustu sijoitusrahastolaissa tai vaihtoehtorahastojen hoitajista annetussa laissa säädettyyn sijoitusrahastoon tai vaihtoehtorahastoon tehtyyn sijoitukseen. Sellaisilla yhteismetsillä, joiden osuuksista yli puolet on muiden kuin luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien omistuksessa, säilyy kuitenkin rajoituksesta huolimatta oikeus käyttää verovuoden 2021 lopun tilanteen mukainen metsävähennysoikeutensa verovuoden 2022 tai sitä myöhempien verovuosien verotuksessa.

Yhteisöillä ja elinkeinoyhtymillä ei ole oikeutta metsävähennykseen. Korkein hallinto-oikeus ei ratkaisussaan KHO 2.4.2015 taltio 888 (Finlex) muuttanut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua KVL 55/2013, jonka mukaan osakeyhtiö on yhteisö, jolla ei ole tuloverolain 55 §:n mukaan oikeutta metsävähennyksen tekemiseen. Tämän vuoksi myöskään yhteismetsällä ei tällöin ollut oikeutta tehdä metsävähennystä kiinteistöosakeyhtiön yhteismetsään liittämän metsäkiinteistön hankintamenon perusteella.

Metsävähennykseen ei TVL 55 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan ole oikeutta myöskään sellaisella verotusyhtymällä, jonka osakkaana on yhteisö tai yhteisetuus eli joku muu verovelvollinen kuin luonnollinen henkilö tai kuolinpesä.

3 Metsävähennyspohja

3.1 Metsävähennyspohjan muodostuminen

3.1.1 Yleistä metsävähennyspohjaa muodostavasta metsän hankintamenosta

Verovuodesta 2008 alkaen sovelletun TVL 55 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen verovuonna ja aikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten yhteismäärä vähennettynä määrällä, joka TVL 46 §:n 8 momentin nojalla on lisätty metsän veronalaiseen luovutusvoittoon, ei saa ylittää 60 prosenttia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen määrästä. Ennen 1.1.2008 luovutetuista metsäkiinteistöistä saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella tehtyjä metsävähennyksiä ei TVL 55 §:n 2 momentin siirtymäsäännöksen mukaan oteta huomioon tässä enimmäismäärän laskennassa.

Metsävähennysoikeuden enimmäismäärä eli metsävähennyspohja on siten vuodelta 2008 toimitetusta verotuksesta lähtien ollut 60 prosenttia metsän hankintamenosta, ja vähennyspohjan seuranta on verovelvolliskohtaista.

Ennen vuotta 2008 metsävähennyksen seuranta oli kiinteistökohtaista, ja metsävähennyspohja oli 50 prosenttia metsän hankintamenosta. Metsävähennyspohja kasvoi TVL 55 §:n 2 momentin muutoksen myötä 60 prosenttiin metsän hankintamenosta myös niillä vuosina 1993–2007 hankituilla metsävähennykseen oikeuttavilla metsillä, joiden osalta aikaisempi 50 prosentin vähennyspohja oli jo kokonaan tai osittain käytetty.

Metsävähennyspohjan muodostumisperuste ei aina ole yksiselitteisesti se hankintameno, joka metsälle määritellään luovutusvoittoverotusta koskevien TVL:n säännösten mukaisesti. Metsävähennyspohjan muodostumiseen liittyy metsän hankinta-ajankohdan, metsään kohdistuvien perusparannusmenojen sekä metsän vastikkeettomien saantojen ja jatkuvuusperiaatteella toteutuvien omistajanvaihdosten osalta sellaisia jäljempänä kuvattavia erityispiirteitä, joiden takia verovelvolliskohtaista metsävähennyspohjaa ei voi laskea suoraan verovuoden lopussa omistettujen metsien yhteenlasketun hankintamenon määrästä.

Koska puuston hankkimisesta aiheutuvaa menoa ei yleensä ole mahdollistakaan erottaa metsäkiinteistön kokonaishankintamenosta, muodostuu metsävähennyspohja aina metsämaan ja puuston yhteisestä hankintamenosta. Laissa varojen arvostamisesta verotuksessa ( 1142/2005, Arvostamislaki) luetaan vastaavasti 7 §:ssä metsäksi maapohja ja puusto yhdessä.

Metsävähennyspohjaa muodostavaa metsää voi TVL 55 §:n 1 momentin perusteella olla vain maatiloilla. Maatilalla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) 2 §:n 2 momentin mukaan itsenäisen taloudellisen yksikön muodostavaa kokonaisuutta, jolla voidaan harjoittaa maa- tai metsätaloutta. Maatilana ei yleensä pidetä alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä tai määräalaa, ellei se ole osa maatilana pidettävää suurempaa kokonaisuutta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:152 (Finlex) mukaan muulta kiinteistöltä kuin maatilalta myydystä puusta saadusta tulosta ei voida vähentää osaakaan kiinteistön hankintamenoon sisältyvän puuston hankintamenosta. Korkein hallinto-oikeus lausui päätöksen perusteluissa, että tonttipuuston osalta ei ole säädetty metsävähennyksen kaltaisesta vähennysoikeudesta, eikä ole lainsäätäjän tarkoituksen mukaista, että vastaava vähennysjärjestelmä otettaisiin käyttöön oikeuskäytännön kautta.

Metsän hankintamenoa on vain metsän osuus kiinteistön tai määräalan kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta. Jos kiinteistökauppaan kuuluu metsän lisäksi myös muita omaisuuseriä, metsän osuus koko kiinteistön hankintamenosta arvioidaan eri omaisuuserien käypien arvojen suhteessa. Maatilan kauppahinnan jakoa eri omaisuuserille sekä erillisinä toteutettujen kiinteistönluovutusten mahdollista käsittelyä yhtenä luovutuksena on selvitetty tarkemmin ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. Maatalousmaan, rakennusmaan, rakennusten tai ainesmaan osuutta kiinteistön kauppahinnasta ei lueta mukaan metsän hankintamenoon.

Metsämaaksi on arvostamislain 7 §:n 2 momentissa määritelty puun kasvattamiseen käytetty tai tarkoitettu maa, jolla kasvupaikalle sopivan täysitiheän puuston keskimääräinen kasvu on korkeimpaan keskimääräiseen tuotokseen johtavana kiertoaikana vähintään 1 kuutiometri hehtaaria kohti kuorellista runkopuuta vuodessa. Tuottokyvyltään tätä heikommat metsätalouden kitu- ja joutomaat ovat arvostamislain 31 a §:ssä tarkoitettua muuta maatilatalouden maata. Yleensä muulle maatilatalouden maalle ei ole kiinteistöjen luovutuskirjoissa kohdennettu kauppahintaa, ja tällaisella alueella mahdollisesti olevan puuston arvo on mukana kiinteistön metsien kokonaispuuston arvossa. Tällöin metsätalouskäytössä oleviin kitu- ja joutomaihin kohdistuva kauppahintaosuus tulee käytännössä mukaan metsävähennyspohjaa muodostavaan metsän hankintamenoon. Verotuskäytännössä tämä on hyväksytty. Verovelvollisilta ei vastaavasti edellytetä myöskään metsävähennyksen käytön osalta selvitystä metsätalouden pääomatulojen kohdentumisesta varsinaiselta metsämaalta ja toisaalta kitu- ja joutomaalta saatuihin tuloihin. Jos kuitenkin kiinteistön luovutuksessa on kauppahintaa erityisistä syistä kohdistettu erikseen myös muuksi maatilatalouden maaksi luettavalle alueelle, ei metsän hankintamenoa tältä osin muodostu.

Metsän hankintamenoa on kauppahinnan tai muun vastikkeen lisäksi myös metsään kohdistuva osuus kiinteistön hankintaan välittömästi liittyneistä muista menoista. Tällaisia menoja ovat varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut luovutuksesta luovutuksensaajalle aiheutuneet välittömät kustannukset. Menot lisätään metsävähennyspohjan perusteena olevaan metsän hankintamenoon kassaperusteisesti eli sinä verovuonna, jona ne on maksettu.

Esimerkki 1:

Verovelvollinen ostaa joulukuussa 2021 ensimmäisen metsätilansa 100 000 eurolla. Matkasta kauppakirjan allekirjoitukseen hänelle aiheutui kuluja omaa autoa käyttäen 200 km x 0,25 e/km = 50 euroa. Kaupanvahvistajalle hän maksaa 120 euron suuruisen palkkion. Verovelvollinen maksaa myös heti kiinteistökauppaan kuuluvan varainsiirtoveron, jonka suuruus on 4 prosenttia kauppahinnasta eli 4 000 euroa. Metsätilaan kohdistuu siten hankintamenoa yhteensä 104 170 euroa. Metsävähennyspohjaa muodostuu 60 prosenttia hankintamenosta eli 62 502 euroa. Tämän hän kirjaa jo verovuoden 2021 metsätalouden veroilmoitukselleen, vaikka ei vielä metsävähennystä käytäkään.

Vuoden 2022 puolella hän maksaa kiinteistöhankinnastaan vielä kiinteistön omistusoikeuden rekisteröintiin (lainhuuto) liittyvän 144 euron suuruisen maksun Maanmittauslaitokselle. Metsätilan hankintameno kasvaa tällöin 104 314 euroon, ja metsätalouden veromuistiinpanoihin sekä verovuoden 2022 metsätalouden veroilmoitukselle merkittävä metsävähennyspohja on 0,6 x 104 314 = 62 588 euroa.

3.1.2 Metsään kohdistuvat perusparannusmenot

Metsäteiden rakentaminen ja metsän ojitus ovat metsään kohdistuvia perusparannusinvestointeja. Metsäteiden rakentamismenot ja metsän ojituksesta aiheutuneet menot vähennetään metsätalouden pääomatulojen verotuksessa TVL 115 §:n nojalla erikseen vuotuisina enintään 15 prosentin suuruisina, poistamatta olevan hankintamenon perusteella laskettavina poistoina. Metsäteiden rakentamisen ja metsän ojituksen menoja ei lueta mukaan metsävähennyksen perusteena olevaan metsän hankintamenoon, koska silloin ne tulisivat vähennetyksi metsätalouden pääomatulojen verotuksessa kahteen kertaan.

Metsän luovutusvoittoa laskettaessa metsäteiden ja ojien hankintamenon poistamaton osa lisätään TVL 46 §:n 1 momentin ja 47 §:n 1 momentin perusteella metsän hankintamenoon. Luovutuksen saajalle ei metsätilan kaupassa muodostu erikseen metsäteihin ja ojiin kohdistuvaa hankintamenoa. Hyvä metsätieverkko ja metsän kunnossa oleva vesitalous nostavat kuitenkin yleensä metsään kohdentuvaa kauppahintaa, ja perusparannuksista maksetusta lisähinnasta muodostuu siten osaltaan metsävähennyspohjaa.

3.1.3 Vaihdossa saatu metsä

Maakaaren (540/1995) mukaisena määrämuotoisena kiinteistönluovutuksena toteutettavassa vaihdossa luetaan saadun metsän hankintamenoksi vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, metsän hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla.

Varainsiirtoverolain (931/1996) 13 §:ssä säädetty varainsiirtoverovapaus tietyille tilussijoitusta parantaville tai luonnonsuojelualueen perustamiseksi tehtäville kiinteistön vaihdoille ei estä metsän hankintamenon ja metsävähennyspohjan muodostumista tällaisessa vaihtosaannossa.

Metsävähennyspohjaa muodostava kiinteistön murto-osan vaihto on kyseessä myös esimerkiksi silloin, kun kahden tai useamman metsäkiinteistön yhteisomistus puretaan sopimusperusteisesti siten, että kukin tämän verotusyhtymän osakas saa yhden kiinteistöistä kokonaan omaan omistukseensa.

3.1.4 Metsävähennyspohjan muodostuminen puolisoiden yhteisessä metsäverotuksessa

Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa puolisoilla tarkoitetaan TVL 7 §:n puolisomääritelmän mukaisia henkilöitä. Puolisokäsittely alkaa verotuksessa siitä verovuodesta, jonka aikana avioliitto on solmittu tai parisuhde rekisteröity.

Puolisoiden yhdessä harjoittamasta metsätaloudesta saadun tulon verotukseen sovelletaan TVL 14 §:n 4 momentin mukaisesti verotusyhtymää koskevia säännöksiä. Puolisoiden yhteisesti harjoittaman metsätalouden piiriin luetaan lähtökohtaisesti korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 1993-B-513 (Finlex) mukaisesti sekä kummankin puolison yksin omistamat metsät, että kaikki heidän yhteiset metsänsä, vaikka he omistaisivat ne erilaisin osuuksin. Metsävähennyksen seuranta toteutuu kaikkien näiden metsien osalta yhdessä, puolisoiden yhteisen metsätalouden seurantayksikössä. Jos toinen puolisoista kuitenkin hallitsee yksin omistamiaan metsiä pysyvästi itsenäisesti irrallaan yhteisesti omistetuista ja toisen puolison omistamista metsistä, voi hän antaa oman metsätalouden veroilmoituksen ja seurata omaa metsävähennysoikeuttaan itsenäisesti.

Avioliiton aikana myös puolisoiden välillä tapahtuvat vastikkeelliset metsäkiinteistöjen tai niiden murto-osien luovutukset muodostavat metsään kohdistuvan hankintamenon osalta metsävähennyspohjaa puolisoiden yhteiseen metsävähennysseurantaan. Puolisoiden yhteisen metsäverotuksen metsävähennyspohjasta poistuu kuitenkin tällöin samalla metsää luovuttavan puolison alkuperäisen hankintamenon perusteella muodostunut luovutuskohteen metsävähennyspohja.

3.1.5 Metsävähennyspohjan muodostuminen verotusyhtymässä

Tuloverolain 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun verotusyhtymän käsitettä, muodostumisperiaatteita, osakasmuutosten merkitystä ja verotusyhtymän lakkaamista on selvitetty Verohallinnon ohjeessa Verotusyhtymän verotus.

Verotusyhtymä on metsätalouden pääomatulojen verotuksen laskentasubjekti ja TVL 55 §:n tarkoittama metsävähennyksen seurantayksikkö. Verotusyhtymälle voi muodostua metsävähennyspohjaa osakkaiden yhteiseen lukuun hankittujen metsien hankintamenon perusteella.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:3 (Finlex) mukaan metsävähennyspohjaa muodostuu myös yhtymään kuuluvien kiinteistöjen määräosien vastikkeellisissa luovutuksissa metsän hankintamenoa vastaavalta osalta, vaikka yhtymän hallinnoiman metsän määrä ei tällöin lisäännykään.

Esimerkki 2:

Metsäyhtymässä on kolme osakasta A, B ja C kukin 1/3-osuudella. Yhteisesti hankitun metsätilan hankintameno oli 40 000 euroa/osuus eli yhteensä 120 000 euroa, josta metsävähennyspohjaa muodostui 72 000 euroa. Kun D ostaa A:n osuuden 50 000 eurolla, ovat yhtymän osakkaita tämän jälkeen B, C ja D kukin yhden kolmasosan omistusosuudella. Metsän hankintameno on 130 000 euroa, kun A:n hankintamenon sijalle tulee D:n hankintameno. Metsävähennyspohjaa yhtymällä on tällöin 78 000 euroa.

3.1.6 Ulkopuolisten varojen käyttö ositus- tai perinnönjakotilanteissa

Ositus- tai perinnönjakotilanteissa uutta metsävähennyspohjaa muodostuu verovelvolliselle, joka käyttää metsän hankintaan osituksen tai perinnönjaon ulkopuolisia varoja.  Niistä kohdistetaan metsään sama suhteellinen osuus, joka metsällä on ulkopuoliset varat suorittavalle osapuolelle tulevasta omaisuudesta. Jos ulkopuoliset varat suorittava osapuoli saa useita metsäkiinteistöjä, kohdistetaan metsän hankintamenot näihin kiinteistöihin käypien arvojen suhteissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 11.10.2013/3251 (Finlex) mukaan uutta metsän hankintamenoa ja metsävähennyspohjaa ei kuitenkaan muodostu silloin, kun ulkopuolisia varoja käytetään tasingon maksamiseen oman metsän omistuksessa pitämiseksi. Metsän hankintamenoa ja metsävähennyspohjaa ei vastaavasti muodostu myöskään lakiosan suorittamisesta pesän ulkopuolisilla varoilla.

Ulkopuolisten varojen sekä tasingon ja lakiosan käsitteistä on lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus sekä ohjeen Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa luvussa 4.2.

3.1.7 Maanmittaustoimituksen yhteydessä maksettu tilikorvaus

Kiinteistönmuodostamislain (554/1995, KML) mukaisissa kiinteistötoimituksissa voi tulla kiinteistön omistajien maksettavaksi tilikorvauksia, jotka luetaan keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun KVL 081/1995 mukaisesti kiinteistön hankintamenoon. Esimerkiksi halkomistoimituksessa katsotaan tästä hankintamenosta metsävähennyspohjaa muodostavaksi metsän hankintamenoksi sama suhteellinen osuus kuin metsän käypä arvo on koko uuden kiinteistön käyvästä arvosta.

Esimerkki 3:

A ja B omistavat jaettavan kiinteistön puoliksi. Halkomistoimituksessa jakotapana on tilushalkominen. Toimituksessa tulee maksettavaksi seuraavat tilikorvaukset: A maksaa B:lle 20 000 euroa rakennustilissä ja 20 000 euroa erikoisarvon tilissä, B maksaa A:lle 50 000 euroa puustotilissä. Yhteensä B maksaa A:lle 10 000 euroa. B:n on suoritettava 4 prosenttia eli 400 euroa varainsiirtoveroa maksamastaan 10 000 euron korvauksesta. Kiinteistötoimitusmaksua B maksaa 5 000 euroa. Kiinteistön hankintamenoa hänelle muodostuu 15 400 euroa.  Metsävähennyspohjaa muodostuu 60 prosenttia tämän hankintamenon metsään kohdistuvasta osuudesta.

Myös KML:n mukaisissa vapaaehtoisissa tilusvaihtotoimituksissa, jos kiinteistölle tulleen omaisuuden arvo ei täysin vastaa kiinteistöstä luovutetun omaisuuden arvoa, tulee erotuksesta maksettavaksi korvaus. Maksettu tilikorvaus, maksetut toimituskustannukset sekä korvauksesta maksettu varainsiirtovero kasvattavat ne maksaneella kiinteistön omistajalla kiinteistön hankintamenoa, ja hankintamenon metsään kohdistuvasta osasta muodostuu metsävähennyspohjaa.

Uusjakotoimituksissa ja vastaavissa muissa tilusjärjestelyissä on tavoitteena järjestellä kiinteistöjen kesken tiluksia uudelleen siten, että maa- ja metsätalouden harjoittamisen edellytykset paranevat. Uusjakotoimituksessa katsotaan maksetun korvauksen ja maksetun toimitusmaksun perusteella muodostuvasta hankintamenosta kohdistuvaksi metsään sama suhteellinen osuus kuin metsän käypä arvo on verovelvollisen koko uuden kiinteistön käyvästä arvosta.

Esimerkki 4:

Uusjakotoimituksen osakkaalle määritetään saatavaksi tuottokuntoon saattamisen korvausta 1 000 euroa. Toisaalta hänen maksettavakseen määritellään puustokorvausta 1 000 euroa, tuottokuntoon saattamisen korvausta 2 000 euroa sekä jakoperusteesta poikkeamisen korvausta 2 000 euroa. Osakas maksaa korvauksia 4 000 euroa enemmän kuin niitä saa. Toimituskustannuksia osakas maksaa 5 000 euroa. Kiinteistön hankintamenoon luetaan 9 000 euroa. Metsän hankintamenoksi tästä hankintamenosta katsotaan sama suhteellinen osuus kuin metsän käypä arvo on verovelvollisen koko uuden kiinteistön käyvästä arvosta. Metsävähennyspohjaa muodostuu 60 prosenttia metsän hankintamenosta.

Jos verovelvollinen on ennen uusjakoa omistanut useita metsätiloja ja uusjaon jälkeen vain yhden metsäkiinteistön, muodostuu metsävähennyspohja aiempien hankintojen perusteella. Muodostuneet metsävähennyspohjat säilyvät, ja metsävähennyksen seuranta tapahtuu jatkossa uusjaossa muodostuneella kiinteistöllä. Metsävähennysseurantaan ei vaikuta myöskään omistettujen metsien sijainnin muuttuminen uusjakotoimituksessa. Toimituksen perusteella maksettu tilikorvaus voi kasvattaa seurattavaa metsävähennyspohjaa edellä kuvatun mukaisesti. Myös käytettyjen metsävähennysten kumulatiivisesti seurattava määrä sekä luovutusvoittoihin lisätty käytettyjen metsävähennysten kumulatiivinen määrä säilyvät uusjaossa yleensä alkuperäisellä metsänomistajalla, eli metsävähennysseuranta jatkuu entisellä seurantayksiköllään.

Uusjakotoimituksen yhteydessä voi kuitenkin tapahtua myös sellaisia järjestelyjä, joiden vuoksi metsävähennyksen seurantayksikkö muuttuu. Yhteisomistuksia voi purkautua tai toimituksen yhteydessä voidaan esimerkiksi perustaa uusi yhteismetsä. Käyttämättä jäänyt metsävähennysoikeus siirtyy tällöin edelliseltä verovelvolliselta metsävähennysseurantaa jatkavalle laskentayksikölle uudeksi metsävähennyspohjaksi kuten tämän ohjeen luvussa 4 on tarkemmin kuvattu.

Maanmittaustoimituksista aiheutuvia erilaisia vaikutuksia metsän hankintamenoon on tarkemmin kuvattu ohjeessa Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia.

3.2 Uinuneet metsävähennysoikeudet

Tuloverolain 140 §:ssä tarkoitetun metsäverotuksen siirtymäkauden ajaksi pinta-alaverotukseen jääneille yleisesti verovelvollisille metsänomistajille muodostui vuosina 1993–2005 hankkimistaan metsäkiinteistöistä normaalisti metsävähennyspohjaa metsän hankintamenon perusteella. Metsävähennyspohjaa saattoi muodostua myös vastikkeetta saatujen metsien mukana tulleesta metsävähennysoikeudesta. Vähennysoikeus jäi pinta-alaverotuksen soveltamiskauden ajaksi näiden metsien osalta kuitenkin uinuvaksi ja alkoi todellisena vasta siirtymäkauden päätyttyä, kun tällaisella verovelvollisella oli mahdollisuus ensimmäisen kerran saada metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa.

Rajoitetusti verovelvollisilla metsänomistajilla metsävähennyksen käyttömahdollisuus alkoi vastaavasti verovuodesta 2010, kun he siirtyivät lähdeverotuksesta verotusmenettelylain (1558/1995) mukaan toimitettavaan metsätalouden pääomatulojen verotukseen. Metsävähennyspohjaa heille on voinut muodostua jo 1993–2009 hankittujen metsien hankintamenon perusteella ja/tai vastikkeetta saatujen metsien mukana tulleesta metsävähennysoikeudesta.

Uinuvaa metsävähennyspohjaa voi olla myös sellaisella yhteismetsällä, jonka osakkaiden osuuksista yli puolet on muiden kuin luonnollisten henkilöiden tai kuolinpesien omistuksessa, ja jonka osakaskunta on hankkinut metsää tai johon on liitetty metsävähennysoikeutta sisältävää metsää vuoden 2021 jälkeen. Yhteismetsä voi saada uinuneen metsävähennyspohjan käyttöön osakaskunnan osuuksien omistuksen muuttuessa myöhemmin siten, että osuuksista vähintään puolet on verovuoden päättyessä luonnollisten henkilöiden tai kuolinpesien omistuksessa.

3.3 Tilanteita, joissa metsävähennyspohjaa ei muodostu

Tuloverolain 140 §:n 4 momentin mukaan metsävähennys myönnetään vain sellaisesta metsätalouden pääomatulosta, joka on syntynyt vuonna 1992 säädetyn tuloverolain voimaantulon jälkeen vastikkeellisella saannolla hankitusta metsästä. Kun metsävähennyspohjan muodostuminen on puolestaan TVL 55 §:n 2 momentissa sidottu metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettuun hankintamenoon, muodostuu metsävähennyspohjaa vain 1.1.1993 tai sen jälkeen vastikkeellisesti hankittujen metsien hankintamenon perusteella. Jos metsä on hankittu ennen vuotta 1993, ei metsä siten kuulu lainkaan metsävähennysjärjestelmään, eikä metsävähennyspohjaa ole muodostunut.

Metsän vastikkeettomasta saannosta ei muodostu uutta metsävähennyspohjaa. Lahja- tai perintöverotusarvo tai maksettu lahja- tai perintövero ei voi olla metsävähennyksen perusteena. Vastikkeettomasti saadun metsän osalta myöskään lainhuudatus- ja lohkomiskulut ja muut mahdolliset hankintamenoa muodostavat menoerät eivät ole luomassa metsävähennyspohjaa, koska kyseessä ei ole TVL 140 §:n 4 momentissa tarkoitettu metsävähennyksen soveltamiseen oikeuttava metsän vastikkeellinen saanto. Lahjan tai perinnön saajalle voi kuitenkin siirtyä TVL 55 §:n 3 momentin nojalla edelliseltä omistajalta käyttämättä jäänyttä metsävähennysoikeutta jäljempänä luvussa 4.1 kuvatulla tavalla.

Metsää omistavan jakamattoman kuolinpesän sisällä tapahtuvat osakkaiden osuuksien kaupat eivät muodosta kuolinpesälle metsävähennyspohjaa. Kuolinpesän osuus katsotaan tällaisessa tilanteessa irtaimeksi omaisuudeksi.

Myöskään metsään kohdistuvan määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden erillisestä vastikkeellisesta luovutuksesta ei metsän omistajalle tai muulle luovutuksensaajalle muodostu metsävähennyspohjaa, koska hallintaoikeus on irtainta omaisuutta.

Yhteismetsäosuus on kiinteää omaisuutta, mutta ei kuitenkaan sellaista arvostamislain 7 §:ssä ja TVL 140 §:n 4 momentissa tarkoitettua metsää, jonka hankintamenosta muodostuisi metsävähennyspohjaa. Yhteismetsän alueeseen voi kuulua muutakin kuin metsää, ja yhteismetsällä voi olla myös muuta kuin metsäomaisuutta. Yhteismetsien ja muiden TVL 5 §:ssä tarkoitettujen yhteisetuuksien verotuksesta sekä yhteisetuuden osakkaiden verotuksen erityispiirteistä on lisätietoa ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus.

Metsävähennyspohjaa ei muodostu, jos vastikkeellisesti hankittu pelto tai rakennusmaa metsitetään tai muuttuu myöhemmin luontaisesti metsämaaksi. Tällainen maankäytöltään alun perin muuta kuin metsää oleva alue ei ole TVL 140 §:n 4 momentissa tarkoitettua vastikkeellisella saannolla hankittua metsää.

3.4 Metsävähennyspohja voi myös pienentyä

Verovuoden aikana luovutettujen metsävähennykseen oikeuttavien metsien hankintamenoa ei lueta mukaan siihen TVL 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuun verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettuun hankintamenoon, josta metsävähennyspohja muodostuu.

Jos metsävähennysseurannassa olleesta metsäkiinteistöstä on luovutettu määräala, pienennetään luovuttajalle jäävän kantakiinteistön hankintamenoa ja samalla metsävähennyspohjaa metsäpinta-alojen (määräala/kantakiinteistö) suhteessa, ellei luovutetun alueen osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta muutoin voida selvittää. Jos määräalan luovutus on vastikkeellinen, on luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärä tämän ohjeen luvussa 7 kuvatulla tavalla määräalan hankintamenon perusteella muodostuneen metsävähennyspohjan suuruinen. Luovutusvoittolaskennassa selviää tällöin samalla jäljelle jäävän kantatilan hankintameno ja sen perusteella määräytynyt metsävähennyspohja.

Verotusyhtymän metsävähennysseurannassa ei verovuoden lopun metsävähennyspohjaan lueta enää mukaan verovuoden aikana vastikkeellisesti luovutettujen yhtymän osuuksien mukana yhtymälle aikanaan muodostunutta metsävähennyspohjaa. Luovuttavan osakkaan hankintamenosta laskettu metsävähennyspohja vaihtuu vastikkeellisissa osuusluovutuksissa uuden osakkaan hankintamenosta muodostuvaan metsävähennyspohjaan. Vastikkeettomiin saantoihin perustuvat osakasvaihdokset eivät vaikuta verotusyhtymän metsävähennyspohjaan.

Verovuoden aikana metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä muuhun maankäyttöön esimerkiksi pellonraivauksen tai luonnonsuojelualueen perustamisen seurauksena siirtyneiden alueiden osuus metsän alkuperäisestä hankintamenosta ei myöskään ole mukana verovuoden lopun metsäomistuksen perusteella määräytyvässä metsävähennyspohjassa.

Verohallinnon ohjeessa Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia on kuvattu erilaisten maanmittaustoimitusten vaikutuksia kiinteistön pinta-alatietoihin sekä kiinteistöllä olevan metsän hankintamenoon ja metsävähennyspohjaan. Esimerkiksi perustettaessa kiinteistön alueelle pysyvä käyttöoikeus sähkölinjalle, muuttuu tällaisessa lunastustyyppisessä tilanteessa metsän pinta-alaa muuksi maatilatalouden maaksi, ja näiden alueiden osuus tulee poistaa metsävähennyspohjan perusteena olevasta metsän hankintamenosta. Lunastustoimituksessa tai uusjakotoimituksessa voi toteutua sellainenkin tilanne, että verovelvolliselle ei jää enää lainkaan metsää. Tällöin verovelvollisella mahdollisesti jäljellä ollut metsävähennysoikeus poistetaan metsävähennysseurannasta kokonaan.

Esimerkki 5:

Metsänomistaja on tehnyt tuulivoimayhtiön kanssa pitkäaikaisen maanvuokrasopimuksen, jonka perusteella hänen metsäänsä perustetaan tuulivoimalalle 0,2 hehtaarin suuruinen rakennuspaikka. Tuulivoimalalle johtavan uuden tielinjan alle häneltä jää metsää yhteensä 0,5 hehtaaria. Lisäksi hän luovuttaa metsästään pysyvän käyttöoikeuden tuulivoimalalta tulevan sähkönsiirtolinjan tarvitsemalle 0,5 hehtaarin alueelle. Kaikkiaan metsävähennyspohjan perusteena olevan metsän pinta-ala pienenee 1,2 hehtaarin verran.

Tuulivoimarakentamisen kohteena olevan metsätilan kokonaispinta-ala on 30 hehtaaria, ja sen hankintameno oli alun perin 100 000 euroa. Metsävähennyspohjaa metsänomistajalle muodostui tilan hankintamenon perusteella 60 000 euroa. Koska muuhun maankäyttöön nyt siirtyvän 1,2 hehtaarin osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta ei ole mahdollista täsmällisesti selvittää, vähennetään metsän hankintamenoa pinta-alasuhteella. Metsän hankintameno pienenee 1,2 / 30 x 100 000 = 4 000 eurolla, ja metsävähennyspohjaa muodostavaksi hankintamenoksi jää 96 000 euroa. Metsänomistaja korjaa metsätalouden veromuistiinpanoihinsa ja metsätalouden veroilmoitukselle metsävähennyspohjaksi 0,6 x 96 000 = 57 600 euroa.

Jos rannalla sijaitsevan metsän hankintamenon perusteella on muodostunut metsävähennyspohjaa, tai vastikkeetta saadun rantametsän mukana on tullut metsävähennyspohjaa, ja metsään kuuluneiden rantatonttien myynti on uuden omistajan toimesta aloitettu siten, että tonttivarasto siirtyy kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piiriin, poistetaan myös koko tonttialueen hankintameno verovuoden lopun metsävähennyspohjan perusteena olevasta metsän hankintamenosta.

3.5 Toimintamuodon muutokset

Sellaisissa TVL 24 §:ssä tarkoitetuissa toimintamuodon muutoksissa, joissa metsätalous yksinään tai muiden toimintojen mukana siirtyy perustettavalle avoimelle yhtiölle, kommandiittiyhtiölle tai osakeyhtiölle, ei metsävähennysoikeutta siirry uuden toimintamuodon käyttöön, koska elinkeinoyhtymille ja yhteisöille ei ole TVL 55 §:n 1 momentissa säädetty oikeutta metsävähennykseen.

Jos toimintamuodon muutos halutaan kuitenkin toteuttaa TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla myös metsätalouden osalta, siirtyy jatkavalle yritysmuodolle näissä tilanteissa metsän hankintamenoksi käytetyn metsävähennyksen määrällä vähennetty hankintameno.

Jos yhtiöön siirtyy TVL 24 §:n mukaisessa maatalouden yhtiöittämisessä vain maa- ja metsätalouden yhteiskäytössä olevia kiinteistöjä metsätalouden jäädessä muuten yhtiön ulkopuolelle, on aikaisemmin tehdyt metsävähennykset jaettava yhtiöön siirtyvien ja yhtiön ulkopuolelle jäävien metsien kesken. Jako tehdään samassa suhteessa kuin metsät ovat aikanaan tuoneet metsävähennyspohjaa eli metsien alkuperäisten hankintamenojen suhteessa. Yhtiöön siirtyvän metsän osuus tehdyistä metsävähennyksistä pienentää metsän hankintamenoa yhtiön verotuksessa. Muu osa tehdyistä metsävähennyksistä jää edelleen omistajan metsävähennysseurantaan.

Jos yhtiöön siirtyy vain osa metsästä siten, että metsän siirtymiseen ei sovelleta TVL 24 §:ää, eivät tehdyt metsävähennykset vaikuta yhtiön verotukseen. Metsän siirto yhtiöön on silloin apportti, joka verotetaan tuloverolain luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaisesti. Tehdyt metsävähennykset lisätään luovutusvoittoon, kuten tämän ohjeen luvussa 7 tarkemmin kerrotaan.

Lisätietoa metsän hankintamenosta toimintamuodon muutostilanteissa on ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi.

4 Edelliseltä omistajalta siirtyvä metsävähennysoikeus

4.1. Vastikkeettomat saannot

Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on TVL 55 §:n 3 momentin perusteella sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. Verovelvolliselle voi siten kertyä metsävähennyspohjaa vastikkeellisten metsähankintojen lisäksi myös edellisiltä omistajilta vastikkeetta saatujen metsien mukana.

Siirtyvä metsävähennysoikeus lasketaan TVL 55 §:n 2 momentin tarkoittamalla tavalla metsävähennyspohjan ja käytetyn metsävähennyksen erotuksena (= käytettävissä oleva metsävähennysoikeuden määrä) verovelvollisuuden vaihtumisen ajankohdan mukaisesta tilanteesta. Vastikkeetta saadun metsän mukana edelliseltä omistajalta siirtyvä metsävähennysoikeus lisätään uuden omistajan metsävähennyspohjaan. Jos edellinen omistaja on jo käyttänyt koko metsävähennyspohjansa, ei uudelle omistajalle siirry lainkaan metsävähennyspohjaa. 

Metsävähennysoikeuden siirtämistä metsätaloutta jatkavalle metsänomistajalle ei siis toteuteta siten, että uudelle omistajalle siirrettäisiin erikseen edellisen omistajan metsävähennyspohja sekä vastaavasti käytetyn metsävähennyksen määrä. Jos käytetyn metsävähennyksen määrä erikseen siirtyisi, voisi edellisen omistajan käyttämä metsävähennys tulla lisätyksi muun käytetyn metsävähennyksen mukana uuden omistajan luovutusvoittoon hänen myydessä metsävähennysmetsäänsä.

Esimerkki 6:

Verovelvollinen A on hankkinut useita metsätiloja, joista metsävähennyspohjaa on kertynyt yhteensä 120 000 euroa. Metsävähennystä hän on käyttänyt 70 000 euroa. Yhden metsätilan hän on jo myynyt vieraalle, ja tämän luovutuksen yhteydessä luovutusvoittoon on lisätty käytettyä metsävähennystä 10 000 euroa. Käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä on siten 120 000 – 70 000 + 10 000 = 60 000 euroa. Kun A lahjoittaa koko metsäomaisuutensa lapselleen B, siirtyy B:lle metsävähennyspohjaksi tuo 60 000 euroa.

Käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrän laskemista on selvitetty tarkemmin jäljempänä luvussa 5.

Jos vastikkeettomalla saannolla siirtyy osa luovuttajan omistamista kiinteistöistä, siirtyvän metsävähennysoikeuden määrä vastaa saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellista osuutta luovuttajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä.

Sellaisesta 1.1.2017 tai sen jälkeen lahjana saadusta metsästä, johon ei ole lahjaverotuksessa sovellettu perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta, voi lahjan saajalle muodostua suorittamansa lahjaveron perusteella oikeus TVL 55 a §:ssä tarkoitettuun metsälahjavähennykseen. Metsälahjavähennyksestä on lisätietoa ohjeessa Metsälahjavähennys. Lahjana metsää saavalle voi samalla kertaa muodostua sekä metsälahjavähennyspohja että siirtyä edelliseltä omistajalta käyttämättä jäänyt metsävähennysoikeus uudeksi metsävähennyspohjaksi.

4.2. Lahjanluonteinen kauppa

Metsäkiinteistön luovutus voi olla alihintainen siten, että kysymys on PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta. Metsävähennyspohjaa muodostuu tällöin metsän osuudesta vastikkeeksi katsotusta kiinteistön kauppahinnasta. Lisäksi myyjällä mahdollisesti käyttämättä jääneestä metsävähennysoikeudesta siirtyy TVL 47 §:n 5 momentin ja 55 §:n 3 momentin mukaisesti luovutuksensaajalle osa, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta.

Esimerkki 7:

Verovelvollinen A myy lapselleen B:lle yli 10 vuotta omistuksessaan olleen metsätilansa 80 000 eurolla. Tilan käypä arvo on 190 000 euroa. Käyttämätöntä metsävähennysoikeutta on A:lla luovutushetkellä jäljellä 52 000 euroa. Kauppahinta on 42,11 prosenttia käyvästä arvosta ja lahjan osuus luovutuksesta on siten 57,89 prosenttia.

Ostaja B:lle muodostuu metsävähennyspohjaa maksamansa kauppahinnan perusteella 60 prosenttia 80 000 eurosta = 48 000 euroa. Lisäksi B:lle siirtyy lahjaa vastaava osuus A:lla olleesta käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta eli 57,89 prosenttia 52 000 eurosta = 30 102,80 euroa. Yhteensä B saa metsävähennyspohjaa 78 102,80 euroa.

Jos luovutusvoitto ei ole TVL 48 §:n nojalla verovapaa, ja lahjanluonteinen kauppa johtaa luovutusvoittoverotukseen sekä käytetyn metsävähennyksen lisäämiseen luovutusvoittoon, ei ole tarkempien säännösten ja oikeuskäytännön puuttuessa selvää, otetaanko luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen vaikutus mukaan luovutuksen vastikkeettomaan osuuteen kytkeytyvän siirtyvän metsävähennysoikeuden laskentaan.

Verohallinnon näkemyksen mukaan lahjanluonteisessa kaupassa luovutuksen vastikkeellisen osan ei voida katsoa tapahtuvan ennen vastikkeetonta osaa, vaan ne tapahtuvat samanaikaisesti. Tämän takia lahjanluonteisen kaupan vastikkeellisen osan perusteella luovutusvoittoon lisättävää metsävähennyksen määrää ei huomioida vastikkeettoman osan perusteella siirtyvän metsävähennysoikeuden määrää laskettaessa.

Jos 1.1.2017 tai sen jälkeen tehty suuren metsätilan kauppa on lahjanluonteinen, mutta siihen ei ole lahjaverotuksessa sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta, ostajalle voi suorittamansa lahjaveron perusteella syntyä oikeus metsälahjavähennykseen. Lahjanluonteisessa kaupassa voi siten samalla saannolla muodostua sekä TVL 55 a §:ssä tarkoitettu metsälahjavähennyspohja että uutta metsävähennyspohjaa vastikkeeksi katsottavan kauppahinnan osalta. Lisäksi myyjällä mahdollisesti käyttämättä jääneestä metsävähennysoikeudesta siirtyy luovutuksensaajalle osa, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta.

4.3. Muut erityiset metsävähennysoikeuden siirtymistilanteet

4.3.1 Yleistä

Edellisen omistajan käyttämätön metsävähennysoikeus siirtyy uudelle verovelvolliselle myös eräissä sellaisissa jatkuvuusperiaatteen mukaisesti käsiteltävissä omistuksenvaihdostilanteissa, joissa ei ole kyse varsinaisesta luovutuksesta. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi vainajan metsäomaisuuden siirtyminen kuolinpesälle, kuolinpesän metsäomaisuuden jako määräosin osakkaille verotusyhtymänä hallittavaksi, metsävähennysmetsän liittäminen yhteismetsään, verotusyhtymän yhteisomistuksen purkautuminen sekä puolisoiden yhteisen metsätalouden harjoittamisen päättyminen avioeron tai toisen puolison kuoleman takia.

Käyttämättä jäänyt metsävähennysoikeus siirtyy edelliseltä verovelvolliselta metsävähennysseurantaa jatkavalle laskentayksikölle (yhteismetsä, kuolinpesä, luonnollinen henkilö, puolisot yhdessä tai verotusyhtymä) uudeksi metsävähennyspohjaksi myös kaikissa edellä  kuvatuissa verovelvollisuusmuutoksia aiheuttavissa tilanteissa. Jos jatkavia seurantayksiköitä on useampia, jaetaan siirtyvä metsävähennysoikeus näille metsien hankintamenojen suhteessa, eli siinä suhteessa, jolla metsät olivat metsävähennysoikeutta edeltävälle seurantayksikölle tuoneet.

Esimerkiksi toisen metsänomistajapuolisoista kuollessa voidaan metsätalouden verotus toimittaa TVL 17 §:n ja 14 §:n 4 momentin nojalla puolisoiden yhteisenä vielä vainajan kuolinvuodelta. Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesää verotetaan vainajan metsistä ja leskeä erikseen omista metsistään. Jos metsiä on omistettu yhdessä, niistä muodostuu lesken ja kuolinpesän verotusyhtymiä siten, että yhdessä yhtymässä on vain samoin omistusosuuksin omistettuja metsiä. Kun puolisoiden yhteisestä metsätalouden pääomatulojen verotuksesta siirrytään omaan metsäverotukseen tai verotusyhtymäverotukseen, jaetaan puolisoiden yhteinen käyttämätön metsävähennysoikeus metsävähennyspohjaksi niihin seurantayksiköihin, joihin metsäverotus siirtyy. Käyttämätön vähennysoikeus jaetaan niissä suhteissa, joissa kiinteistöt ovat metsävähennysoikeutta puolisoiden metsätalouden seurantaan tuoneet.

Esimerkki 8:

Puolisoiden A ja B metsätaloudessa on ollut kaksi kiinteistöä. A:n yksin omistama metsäkiinteistö X, jonka hankinnasta on syntynyt metsävähennyspohjaa 100 000 euroa, ja puoliksi omistettu metsäkiinteistö Y, jonka hankinnasta on syntynyt metsävähennyspohjaa 300 000 euroa. Yhteensä puolisoilla on ollut metsävähennyspohjaa 400 000 euroa. A:n kuolinvuoden lopussa käyttämätöntä metsävähennysoikeutta on puolisoiden metsäverotuksessa jäljellä 100 000 euroa. Tämä siirtyy seurantayksiköihin, joissa metsätalouden harjoittaminen jatkuu: A:n kuolinpesälle, johon kiinteistön X metsäverotus siirtyy, sekä A:n kuolinpesän ja B:n verotusyhtymälle, johon kiinteistön Y metsäverotus siirtyy. Jäljellä oleva metsävähennys jaetaan A:n kuolinpesälle ja verotusyhtymälle kyseisten metsäkiinteistöjen tuoman metsävähennysoikeuden suhteissa. Kuolinpesälle tulee metsävähennyspohjaa ¼, eli 25 000 euroa. Yhtymä saa metsävähennyspohjaa ¾, eli 75 000 euroa.

4.3.2 Verotusyhtymän purkautumistilanteet

Jos metsävähennysjärjestelmässä olevan metsän yhteisomistus purkautuu siten, että yksi osaomistaja hankkii muiden osaomistajien osuudet itselleen, lasketaan osuusluovutusten vaikutukset lakkaavan verotusyhtymän metsävähennysoikeuteen, ja käytettävissä olevan vähennysoikeuden määrä siirretään tämän jälkeen yksin metsätalouden harjoittamista jatkavalle henkilölle metsävähennyspohjaksi.

Esimerkki 9:

Metsäyhtymässä on osakkaina kolme sisarusta A, B ja C, jotka ovat kukin hankkineet omistusosuutensa metsäkiinteistöön samanaikaisesti 10 000 eurolla. Metsävähennyspohjaa yhtymälle on näiden hankintamenojen perusteella muodostunut 18 000 euroa. Yhtymä on käyttänyt metsävähennystä 6 000 euroa.

Osakkaat B ja C myyvät omistusosuutensa A:lle kumpikin samaan aikaan 8 000 eurolla. Kaupat ovat lahjanluonteisia siten, että luovutuksen vastikkeellinen osuus on 55 % ja lahjan osuus 45 %. Osuusluovutusten takia yhtymässä olleet B:n ja C:n hankintamenojen perusteella muodostuneet alkuperäiset metsävähennysoikeudet, yhteensä 12 000 euroa korvautuvat A:n maksaman kauppahinnan perusteella muodostuvalla metsävähennyspohjalla 2 x (0,6 x 8 000) = 9 600 euroa. Lisäksi yhtymän metsävähennyspohjassa säilyy lahjaa vastaava osuus luovutettujen omistusosuuksien mukaisten metsän hankintamenojen perusteella muodostuneesta metsävähennysoikeudesta, 2 x (0,45 x 6 000) = 5 400 euroa. Sisarusten väliset osuusluovutukset ovat luovutusvoittoverovapaita, eikä yhtymässä käytetyn metsävähennyksen määrää siten tule yhtymän metsävähennyslaskentaan vaikuttavalla tavalla lisättäväksi luovutusvoittoihin. 

Osuusluovutusten jälkeen yhtymälle jää siten metsävähennyspohjaa 6 000 + 9 600 + 5 400 = 21 000 euroa ja käyttämätöntä metsävähennysoikeutta 21 000 - 6 000 = 15 000 euroa. Metsävähennyksen seurantayksikkö vaihtuu, ja tämä 15 000 euroa siirtyy A:lle henkilökohtaiseksi metsävähennyspohjaksi.

Verotusyhtymän osakkaiden muuttaessa jakosopimuksella metsätilan määräosaisen yhteisomistuksen alueelliseksi, ei lähtökohtaisesti tapahdu vastikkeellisia luovutuksia, ja kukin osaomistaja saa verotusyhtymän käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta omaan metsävähennysseurantaansa sen suhteellisen osan, joka vastaa hänen omistamansa kiinteistön murto-osan tuomaa osuutta yhtymän metsävähennysoikeudesta. Jos kuitenkin tällaisessa yhteisomistussuhteen purkautumistilanteessa joku yhteisomistajista saa määräosaista omistustaan arvokkaamman metsän ja maksaa välirahaa muille yhtymän osakkaille, on maksettu väliraha hänelle metsän hankintamenoa, ja siitä muodostuu uutta metsävähennyspohjaa.

Esimerkki 10: 

Sisarukset X ja Y omistavat puoliksi 100 hehtaarin suuruisen metsäkiinteistön. Tekemällään jakosopimuksella X ja Y purkavat kiinteistöön kohdistuvan yhteisomistussuhteen siten, että kiinteistöstä lohkotaan 30 hehtaarin suuruinen määräala, joka tulee yksin X:n omistukseen. Kantatila jää Y:n omistukseen. Koska Y:n omistukseen jäävä kiinteistö on arvokkaampi, Y suorittaa X:lle hinnanerokorvausta. Kun Y hakee lainhuudon kantatilalle, on hänen suoritettava varainsiirtoveroa 4 prosenttia maksetun korvauksen määrästä. Metsävähennyspohjaa hänelle muodostuu 60 prosenttia maksetun korvauksen, varainsiirtoveron ja kiinteistötoimitusmaksun yhteismäärästä.

Jos kiinteistön yhteisomistussuhde puretaan lohkomistoimitukseen johtavan jakosopimuksen sijaan KML:n mukaisessa halkomistoimituksessa, siirtyy verotusyhtymällä mahdollisesti käyttämättömäksi jäänyt metsävähennysoikeus niille verovelvollisille, joiden uusissa kiinteistöissä on metsää. Lähtökohtaisesti kukin osaomistaja saa käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta sen suhteellisen osan, joka vastaa hänen omistamansa kiinteistön murto-osan tuomaa osuutta yhteisomistuksen metsävähennysoikeudesta. Jos halkomistoimituksessa määrätään tilikorvauksia, muodostuu tilikorvausta maksavalle metsänomistajalle lisäksi uutta metsävähennyspohjaa tämän ohjeen luvussa 3.1.7 kuvatulla tavalla.

Metsän hankintameno voi halkomisessa samoin kuin jakosopimuksella toteutuvassa yhteisomistuksen purussakin kuitenkin muuttua muun omaisuuden hankintamenoksi, kun jollekin omistajalle muodostuva kiinteistö muodostuu kokonaan tai aikaisempaa suuremmalta osin muusta kuin metsäomaisuudesta, kuten pelloista ja rakennuksista. Kun metsän hankintameno muuttuu toisenlaisen omaisuuden hankintamenoksi, kyse ei enää ole metsän hankintamenosta, joka muodostaa metsävähennysoikeutta. Toisaalta halkomistoimituksessa pellon tai rakennusten poistamaton hankintameno voi tarkentua metsän hankintamenoksi. Tällainen hankintamenon uudelleenkohdistuminen ei kuitenkaan muodosta uutta metsävähennysoikeutta, sillä metsävähennyspohjaa muodostuu TVL 140 §:n 4 momentin mukaisesti ainoastaan vastikkeellisella saannolla hankitusta metsästä.

Esimerkki 11:

A maksoi hankkimastaan kiinteistön murto-osasta 100 000 euroa. Metsään siitä kohdistui 50 000 euroa ja muuhun 50 000 euroa. Metsävähennyspohjaa verotusyhtymän metsävähennysseurantaan tuli 30 000 euroa. Kun halkomistoimituksessa A:n saaman kiinteistön käyvästä arvosta, joka on 100 000 euroa, enää kolmasosa kohdistuu metsään, siirtyy hänelle metsävähennysoikeutta korkeintaan 20 000 euroa.

Myös ositus tai perinnönjako voi johtaa siihen, että verotusyhtymä purkautuu.  Näissäkin tilanteissa pesän ulkopuolisten varojen käytöstä seuraavat muutokset tehdään verotusyhtymän metsävähennysseurannassa ensin ja tämän jälkeen käyttämätön metsävähennysoikeus siirretään jatkaville metsävähennyksen seurantayksiköille vähennyspohjaksi.

Esimerkki 12:

A:n kuolinpesä on ollut osakkaana metsäyhtymässä vainajan veljen B kanssa. Metsäyhtymässä on ollut kaksi metsäkiinteistöä X ja Y, jotka A ja B ovat omistaneet puoliksi. Molempien kiinteistöjen arvo jakohetkellä on 200 000 euroa. X on tuonut metsävähennysseurantaan metsävähennysoikeutta 50 000 euroa ja Y 150 000 euroa. Kiinteistöt on ostettu samaan aikaan kaupalla, jossa ostajina olivat A ja B. Yhtymässä on käytetty metsävähennystä 100 000 euroa, ja käyttämätöntä vähennysoikeutta on siten jäljellä 100 000 euroa.

Perinnönjaossa A:n kuolinpesän osakas C saa puolet kiinteistöstä X ja osakas D puolet kiinteistöstä Y. Perinnönjaon jälkeen syntyy kaksi metsäyhtymää, joista toisessa kiinteistöä X koskevassa yhtymässä osakkaina ovat B ja C ja toisessa kiinteistöä Y koskevassa yhtymässä B ja D. Perinnönjaossa D maksaa C:lle pesän ulkopuolisia varoja, joista 10 000 euroa kohdistuu kiinteistöön Y. Ulkopuolisin varoin tulee siten luovutetuksi 5 % kiinteistöstä Y. C:n luovutusvoittoon ei voida lisätä käytettyä metsävähennystä, koska hän ei ole ollut metsäyhtymän osakas silloin, kun metsävähennykset on tehty. Samalla ulkopuolisista varoista muodostuu metsävähennysoikeutta  6 000 euroa.

Perinnönjaon muutokset huomioon ottaen alkuperäisessä yhtymässä on jakohetkellä metsä X, jonka tuomaan metsävähennysoikeuteen perinnönjako ei tuonut muutosta, ja metsä Y, jonka tuomaa metsävähennysoikeutta 5 %:n luovuttaminen vastikkeellisesti muutti niin, että Y:n alkujaan tuomasta metsävähennysoikeudesta 150 000 eurosta vähennetään 5 % eli 7 500 euroa ja lisätään ulkopuolisiin varoihin perustuva vähennysoikeus 6 000 euroa. Siten metsän Y tuoma metsävähennysoikeus on 148 500 euroa. Yhteensä perinnönjaon muutokset huomioon ottaen yhtymässä on metsävähennyspohjaa 198 500 euroa, josta on käytetty 100 000 euroa ja jäljellä on 98 500 euroa.

Kiinteistön X tuoma metsävähennysoikeus on noin 25,2 % (50 000/198 500) ja Y:n tuoma metsävähennysoikeus noin 74,8 % (148 500/198 500) yhtymän koko metsävähennyspohjasta. Yhtymän metsävähennysoikeudesta siirtyy näiden osuuksien mukaisesti B:n ja C:n yhtymään 24 822 euroa ja B:n ja D:n yhtymään 73 678 euroa.

Verotusyhtymä lakkaa erillisenä metsätalouden pääomatulojen verotuksen laskentayksikkönä myös, jos yhtymän ainoista osakkaista tulee aviopari tai sellainen avopari, johon sovelletaan tuloverolain 7 §:n puolisomääritelmää. Verotusyhtymässä jäljellä ollut metsävähennysoikeus siirtyy tällöin puolisoiden yhteiseen metsävähennysseurantaan metsävähennyspohjaksi.

4.3.3 Yhteismetsään liittäminen

Metsävähennysoikeus siirtyy eri verovelvolliselle myös silloin, kun metsävähennysmetsä liitetään perustettavaan tai jo olemassa olevaan yhteismetsään. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2006:74 (Finlex) mukaan metsävähennysoikeus siirtyy tällöin yhteismetsän käyttöön, vaikka kyseessä ei olekaan varsinainen saanto.

Yhteismetsään liitetyn metsäalueen hankintamenoon perustuva metsävähennysoikeus poistetaan kiinteistön omistajan metsävähennysseurannasta ja liitetyn metsän osuus liittäjän käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta siirretään yhteismetsälle.

Jos kaikki saman metsävähennysseurannan metsätilat liitetään yhteismetsään, siirtyy koko käyttämätön metsävähennysoikeus yhteismetsälle. Jos yhteismetsään liitetään vain osa saman metsävähennysseurannan piiriin kuuluneista metsätiloista, käyttämätön metsävähennysoikeus on jaettava yhteismetsään liitettävien ja sen ulkopuolelle jäävien metsien kesken. Jako tehdään samassa suhteessa kuin metsät ovat aikanaan tuoneet metsävähennyspohjaa eli metsien alkuperäisten hankintamenojen suhteessa.

Jos metsävähennyskiinteistöstä liitetään yhteismetsään vain osa, siirtyy yhteismetsälle metsävähennyspohjaa sama suhteellinen osuus, joka vastaa yhteismetsään liitetyn määräalan hankintamenon osuutta koko kiinteistön hankintamenosta. Ellei liitetyn alueen osuutta kiinteistön alkuperäisestä hankintamenosta voida muutoin selvittää, jaetaan kiinteistön hankintameno liitetyn alueen ja liittämättä jätettävän alueen kesken metsämaapinta-alojen suhteessa.

5 Käytettävissä oleva metsävähennysoikeus

5.1 Käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden laskenta muistiinpanoihin ja veroilmoitukselle

Verovuonna käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä lasketaan TVL 55 §:n 2 momentin määrittämällä tavalla vähentämällä verovuoden lopussa omistettujen metsävähennykseen oikeuttavien metsien metsävähennyspohjasta jo aikaisemmin käytetyn metsävähennyksen määrä. Käytetyn metsävähennyksen määrästä vähennetään mahdollinen veronalaisiin luovutusvoittoihin lisätty käytetyn metsävähennyksen määrä.

Käytetyn metsävähennyksen määrä sekä veronalaisiin luovutusvoittoihin lisätyn metsävähennyksen määrä ovat verovelvolliskohtaisessa metsävähennysseurannassa kumulatiivisia, eli niiden määrä ei seurannan kohteella (erillinen verovelvollinen, puolisot yhdessä, verotusyhtymä) voi lähtökohtaisesti vähentyä.

Poikkeus käytetyn metsävähennyksen vähentymättömyyteen ja kumulatiiviseen seurantaan muodostuu kuitenkin tilanteessa, jossa verovelvollinen luovuttaa vastikkeettomasti vain osan metsävähennysmetsistään. Koska tällöin metsälahjan saajalle siirtyy TVL 55 §:n 3 momentin mukaisesti ja edellä tässä ohjeessa luvussa 4 tarkemmin kuvatulla tavalla näihin metsiin lahjoittajalla kohdistuva käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä, jonka laskennassa käytetyn metsävähennyksen määrä vähennettynä luovutusvoittoihin mahdollisesti lisätyllä käytetyn metsävähennyksen määrällä on otettu huomioon, on vastaava käytetyn metsävähennyksen määrä vähennettävä lahjoittajalle jäävien metsävähennysmetsien käytetyn metsävähennyksen yhteismäärästä.

Lahjoittajan käytetyn metsävähennyksen määrästä tulee näin ollen vähennettäväksi osuus, joka vastaa lahjoitetun metsän hankintamenon osuutta lahjanantajan lahjoitushetkellä omistamien metsävähennysmetsien yhteenlasketusta hankintamenosta. Lahjanluonteisissa luovutuksissa vähennys on lahjaa vastaava osuus tällaisella hankintamenosuhteutuksella saadusta vähennettävästä määrästä.

Myös vastikkeettomaan saantoon rinnastuvissa muissa vastaavissa tilanteissa, esimerkiksi verovelvollisen metsävähennysmetsää vain osin yhteismetsään liitettäessä, vähennetään verovelvolliselle jäljelle jäävien metsävähennysmetsien osalta käytetyn metsävähennyksen yhteismäärää sillä määrällä, joka on otettu huomioon käytettävissä olevaa metsävähennysoikeutta yhteismetsälle siirrettäessä.

Esimerkki 13:

Verovelvolliselle on muodostunut vuonna 2000 ostamansa metsätilan hankintamenosta metsävähennyspohjaa 100 000 euroa. Metsävähennystä hän on käyttänyt vuosina 2002 ja 2018 yhteensä 40 000 euroa. Kun hän lahjoittaa vuonna 2022 metsätilastaan määräalan, jonka hankintameno on vastannut 30 prosenttia koko tilan hankintamenosta, siirtyy lahjan saajalle metsävähennysoikeutta (100 000 – 40 000) x 0,3 = 18 000 euroa. Verovelvollisen omaan metsävähennysseurantaan jää luovutuksen jälkeen metsävähennyspohjaa kantatilan hankintamenon perusteella 70 000 euroa ja käytettyä metsävähennystä 40 000 – (0,3 x 40 000) = 28 000 euroa. Käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä on siten 42 000 euroa.

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 12 §:n mukaan metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen on pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltyinä sisältyvät verotuksessa tarvittavat tiedot. Metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen on veromuistiinpanoissaan selvitettävä metsävähennyksen perusteet ja käyttö Verohallinnon muistiinpanovelvollisuudesta antaman päätöksen (563/2017) 5 §:n mukaisesti. Ajantasaiset tiedot metsävähennyspohjasta, käytetyn metsävähennyksen määrästä ja näiden perusteella laskettavasta käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrästä ovat erityisen tärkeitä erilaisissa metsänomistuksen muutostilanteissa, joissa metsävähennyksen seurantayksikötkin voivat muuttua.

Metsätalouden veroilmoitus perustuu verovuodelta ilmoitettavien metsävähennystietojen osalta verovelvollisen pitämiin muistiinpanoihin.  Metsätalouden veroilmoituksella on verotusmenettelylain (1558/1995) 7 §:n ja veroilmoituksessa annettavista tiedoista annetun Verohallinnon päätöksen (1202/2021) 7 §:n mukaisesti ilmoitettava tiedot metsävähennyksen perusteesta ja käytöstä. Metsävähennyksen seurantatiedot on ilmoitettava, vaikka ilmoituksella ei metsävähennystä verovuodelle vaadittaisikaan. Koska metsän luovutusvoittoihin voi mahdollisesti tulla tämän ohjeen luvussa 7 kuvatulla tavalla lisättäväksi käytettyä metsävähennystä, on vastaavat metsävähennyksen seurantatiedot ilmoitettava metsätalouden veroilmoituksella silloinkin, kun koko metsävähennyspohja on jo vähennetty metsätalouden pääomatuloista.

Käytännössä metsätalouden veroilmoituksella ilmoitetaan aina erikseen omina tietoinaan verovuoden lopussa omistettujen metsävähennykseen oikeuttavien metsien metsävähennyspohja, aikaisemmin käytetyn metsävähennyksen määrä, luovutusvoittoihin lisättyjen metsävähennysten määrä sekä näistä tiedoista laskettu käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä.

Käytettävissä olevalle metsävähennysoikeudelle muodostuu siten laskentakaavaksi Metsävähennyspohja – (Aikaisemmin käytetyn metsävähennyksen määrä – Luovutusvoittoihin lisättyjen metsävähennysten määrä). Toisin sanoen käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä = Metsävähennyspohja – Aikaisemmin käytetyn metsävähennyksen määrä + Luovutusvoittoihin lisättyjen metsävähennysten määrä.

Esimerkki 14:

Aktiivisesti metsäomaisuuttaan kasvattavalla verovelvollisella on metsävähennysseurannassaan aikaisemmin muodostunutta metsävähennyspohjaa 300 000 euroa ja käytettyä metsävähennystä 170 000 euroa. Hän on myös myynyt yhden aiemmin ostamansa metsätilan, jolloin hänelle laskettuun luovutusvoittoon on lisätty 20 000 euroa käytettyä metsävähennystä.

Hänen metsävähennyspohjansa lisääntyy verovuonna yhden uuden ostetun metsätilan hankintamenon sekä edellisenä vuonna ostetun metsämääräalan lohkomiskulujen perusteella yhteensä 51 000 eurolla. Käytettävissä olevaa metsävähennysoikeutta hänellä on siten verovuoden metsätalouden veroilmoituksellaan 351 000 – 170 000 + 20 000 = 201 000 euroa.

Hän käyttää verovuonna saamiensa puukauppatulojen perusteella metsävähennystä yhteensä 30 000 euroa, jolloin käytetyn metsävähennyksen yhteismäärä kasvaa 200 000 euroon. Jos metsävähennyspohja ei seuraavana vuonna lisäänny, on käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä tällöin 351 000 – 200 000 + 20 000 = 171 000 euroa.

5.2 Käytettävissä oleva metsävähennysoikeus voi muuttua negatiiviseksi

Jos metsänomistaja luovuttaa metsiään vaiheittain, voi käytettyä metsävähennystä jäädä vastikkeettomien tai muuten luovutusvoittoverovapaiden luovutusten takia jäljelle niin paljon, että metsävähennysoikeutta ei ole jäljelle jääneiden metsien metsävähennyspohjasta huolimatta lainkaan käytettävissä. Tällaisissa tilanteissa korostuu metsävähennysmenettelyyn vuoden 2008 lakimuutoksilla haluttu tavoite metsäomaisuuden kasvattamisesta ja keskittämisestä aktiivisille omistajille. Vastikkeellisissa veronalaisissa luovutuksissa toteutuva käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon puolestaan vapauttaa metsävähennysoikeutta takaisin käyttöön.

Esimerkki 15:

Metsänomistajalla on kaksi metsätilaa A ja B, joiden hankintamenot ovat 100 000 euroa ja 200 000 euroa. Näistä on muodostunut metsävähennyspohjaa yhteensä 180 000 euroa. Metsänomistaja on tehnyt metsävähennyksiä 100 000 eurolla. Kun metsänomistaja myy yli kymmenen vuotta omistamansa tilan B pojalleen luovutusvoittoverovapaasti, jää metsänomistajalle edelleen omistukseen tila A. Metsänomistajalla on siis verovuoden lopussa metsän hankintamenoa 100.000 euroa ja metsävähennyspohjaa 60 000 euroa, mutta hän on käyttänyt metsävähennystä 100 000 euron edestä, eikä voi tehdä metsävähennyksiä tilalta A saamastaan metsätalouden pääomatulosta. Jos hän ostaa lisäksi uuden metsätilan C 50 000 eurolla, kasvaa metsävähennyspohja 90 000 euroon, mutta metsävähennyksen käyttömahdollisuutta ei edelleenkään ole.

5.3 Käytettävissä oleva metsävähennysoikeus verovelvollisen aloittaessa metsävähennysseurannan uudelleen metsänomistuksessa olleen tauon jälkeen

Jos verovelvollinen luopuu kokonaan metsävähennysmetsien omistuksesta, mutta hankkii seuraavien verovuosien aikana metsää uudelleen omistukseensa tai saa vastikkeettomasti metsävähennysmetsää, on uudelleen aloitettavan metsävähennysseurannan kannalta olennaista, millä tavoin aiemmin mahdollisesti jäljelle jäänyt käytetyn metsävähennyksen määrä otetaan siinä huomioon.

Vastikkeellisissa luovutusvoiton verotukseen johtavissa luovutuksissa lisätään käytetyn metsävähennyksen määrä luovutusvoittoon TVL 46 §:n 8 momentin tarkoittamalla ja jäljempänä tämän ohjeen luvussa 7.1 tarkemmin kuvattavalla tavalla. Luovutusvoittoon lisättävä määrä pienentää luovuttajalla käytetyn metsävähennyksen määrää, ja viimeisten metsävähennysmetsien tultua tällä tavoin luovutetuksi, ei verovelvolliselle jää yleensä jäljelle käytettyä metsävähennystä. Jos hän hankkii tauon jälkeen uudelleen metsää tai saa vastikkeettomasti metsää, jonka mukana tulee metsävähennysoikeutta, tulee alkavaan metsävähennysseurantaan vain metsävähennyspohja näistä metsistä.

Jos verovelvollinen kuitenkin luovuttaa viimeiset metsävähennysmetsät vastikkeellisesti siten, että luovutusvoitto on verovapaa, ei käytettyä metsävähennystä tule lisättäväksi luovutusvoittoon, eikä käytetyn metsävähennyksen määrä hänen metsävähennysseurannassaan pienene lainkaan. Metsävähennysseurantaan jää tällöin käytettyä metsävähennystä, mutta ei metsävähennyspohjaa. Käytettyä metsävähennystä voi jäädä jäljelle myös silloin, kun luovutusvoittoon lisättävä käytetyn metsävähennyksen määrä TVL 46 §:n 8 momentissa määritellyn kattosäännön vuoksi jää pienemmäksi kuin jäljellä olleen käytetyn metsävähennyksen kokonaismäärä on ollut. Jos sama verovelvollinen hankkii seuraavina verovuosina uudelleen metsää tai saa vastikkeettomasti metsää, jonka mukana tulee metsävähennysoikeutta, tulee hänelle uudelleen alkavaan metsävähennysseurantaan metsävähennyspohjan lisäksi mukaan aikaisemmista omistuksista jäljelle jäänyt käytetyn metsävähennyksen määrä. Käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä on tällöin uudelleen metsävähennysseuranta aloitettaessa uuden metsävähennyspohjan ja aiemmin jäljelle jääneen käytetyn metsävähennyksen erotus.

Jos metsävähennysmetsät on luovutettu vastikkeettomasti, on käytetyn metsävähennyksen määrä ollut mukana uudelle verovelvolliselle siirtyneen metsävähennysmetsien käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden laskennassa, ja käytetyn metsävähennyksen määrä metsän luovuttaneella verovelvollisella on nollautunut. Verovelvolliselle ei näin ollen ole jäänyt käytetyn metsävähennyksen määrää, joka metsävähennysseurantaa uudelleen aloitettaessa tulisi otettavaksi huomioon käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrää laskettaessa. Verovelvollisella on metsävähennysseurantaa uudelleen aloittaessaan tällöin vain uusista metsistään muodostuva uusi metsävähennyspohja.

Myös muissa vastikkeettomiin saantoihin rinnastuvissa tilanteissa, esimerkiksi verovelvollisen loput metsävähennysmetsät yhteismetsään liitettäessä, ei vastaavasti jäljelle normaalisti jää käytettyä metsävähennystä. Uudelleen metsävähennysseurantaa aloittaessaan verovelvollisen käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä on suoraan uusi metsävähennyspohja.

On kuitenkin myös mahdollista, että viimeisiä metsävähennysmetsiä vastikkeettomasti luovutettaessa ei käytettävissä olevaa metsävähennysoikeutta ole aikaisempien verovapaiden luovutusten takia lainkaan jäljellä. Käytettyä metsävähennystä on tällaisessa tilanteessa enemmän kuin metsävähennyspohjaa, eikä metsän lahjaksi saavalle näin ollen siirry metsävähennysoikeutta lainkaan. Luovuttavalle verovelvolliselle jäävä käytetyn metsävähennyksen määrä siirtyy tällöin vastaavalla tavoin kuin vastikkeellisissa verovapaissa luovutuksissa huomioon otettavaksi hänellä mahdollisesti myöhemmin uudelleen alkavassa metsävähennysseurannassa.

Käytetty metsävähennys otetaan siten metsänomistustauon jälkeen huomioon verovelvollisen metsävähennysseurannassa vastaavilla periaatteilla kuin katkeamattomasti jatkuvassa metsänomistuksessa.  Käytetyn metsävähennyksen metsävähennysoikeutta pienentävää vaikutusta ei näin ollen ole mahdollista keinotekoisesti välttää metsänomistusta jaksottamalla. Tuloverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettu verovelvollisen ”verovuonna ja aikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten määrä” ei rajaa pois metsänomistustaukoa edeltävinä verovuosina käytettyjen metsävähennysten huomioon ottamista metsävähennysseurannassa

6 Metsävähennyksen käyttäminen

6.1 Metsävähennyksen käyttämiseen oikeuttavat tulot

Metsävähennys voidaan myöntää käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden puitteissa vain sellaisesta metsätalouden veronalaisesta pääomatulosta, joka on verovuoden aikana saatu metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä. Metsävähennykseen oikeuttavia metsiä käsitellään vuonna 2008 voimaan tulleen TVL 55 §:n muutoksen jälkeen yhtenä kokonaisuutena siten, että metsävähennystä voi vaatia miltä tahansa metsävähennysseurannassa olevalta metsäkiinteistöltä saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella.

Esimerkki 16:

Henkilö ostaa metsätilan, josta hänelle muodostuu metsävähennyspohjaa. Hän myy puuta ja tekee metsävähennyksiä niin paljon, että koko vähennyspohja tulee käytetyksi. Muutaman vuoden kuluttua hän ostaa toisen metsätilan ja saa siitäkin metsävähennyspohjaa. Tämän uuden vähennyspohjan perusteella hän voi nyt tehdä metsävähennyksiä kummaltakin tilalta saamistaan puunmyyntituloista, koska molemmat tilat ovat metsävähennykseen oikeuttavia metsiä.

Metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden veronalaista pääomatuloa voi kertyä puun myyntitulon lisäksi myös metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä saaduista vakuutus- tai vahingonkorvauksista, metsätalouden veronalaisista tuista sekä metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä omaan käyttöön tai muihin tulolähteisiin otetun puutavaran arvosta.

Metsänomistajan on tarvittaessa liitettävä metsätalouden muistiinpanoihinsa (VHp muistiinpanovelvollisuudesta 563/2017, 5 §) selvitys metsätalouden pääomatulon kohdistumisesta metsävähennykseen oikeuttavaan metsään. Selvityksen laatijana on pystykaupassa puun ostaja. Hankintakaupassa selvityksen voi antaa esimerkiksi metsänhoitoyhdistys tai Suomen metsäkeskus. Metsätalouden tukien osalta tuen kohdentuminen metsävähennysmetsään käy metsikkökuvioittain selville metsäkeskuksen metsänomistajalle antamilta päätöksiltä.

Metsätalouden veronalaista pääomatuloa ei ole TVL 43 §:n 3 momentin mukaan lämmitykseen tai muuhun verovelvollisen omaan kulutuskäyttöön otetun puutavaran arvo, eikä myöskään muiden kuin omana asuntona tai muutoin henkilökohtaisessa käytössä olevien rakennusten tai rakennelmien rakentamiseen tai korjaamiseen otetun puutavaran arvo. Tällainen verovapaa tulo ei voi olla mukana metsävähennyksen käytön perusteessa. Myöskään maatalouden tulona MVL 2 §:n 1 momentin mukaisesti verotettavista metsätalouden sivutuloista ei kerry metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa tuloa.

Hankintakaupalla saadun puukauppatulon pääomatulo-osuudeksi katsotaan TVL 43 §:n 1 momentin mukaan myyntitulo vähennettynä mahdollisella hankintatyön arvolla. Hankintatyön arvo ei tämän vuoksi ole mukana metsävähennyksen käyttöön oikeuttavien tulojen laskennassa.

Tuloverolain metsävähennyssäännös ei sido metsävähennyksen käyttöön oikeuttavan tulon kertymistä kiinteistötasolle, vaan metsätalouden pääomatulon täytyy kertyä ”metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä”. Näin ollen esimerkiksi kiinteistöjen yhdistämistilanteissa on huomattava, että metsävähennyksen käyttöön oikeuttavien tulojen tulee edelleen kertyä sellaisista osista uutta rekisteriyksikköä, joilla alun perin oli metsävähennykseen oikeuttavaa metsää.

Samalla tavoin esimerkiksi yhteismetsä ei voi käyttää metsävähennystä kuin sellaisten tulojen perusteella, jotka on saatu yhteismetsälle metsävähennyspohjaa tuoneista metsistä. Yhteismetsä, jonka osakaskunnan osuuksista yli puolet on muiden kuin luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien omistuksessa, ei voi käyttää verovuoden 2021 lopun tilanteen mukaista metsävähennysoikeuttaan niiden tulojen perusteella, jotka on saatu metsävähennysoikeutta muodostamattomista, vuoden 2021 jälkeen osakaskunnan hankkimista tai yhteismetsään liitetyistä metsistä.

Metsävähennyksen käytön mahdollistavia tuloja voi TVL 55 §:n 1 momentin mukaan kertyä vain maatilakiinteistöiltä ja vain metsästä. Jos maatilakiinteistöllä sijaitseville metsätalouden kitu- ja joutomaille ei ole muodostunut omaa muun maatilatalouden maan hankintamenoa, ja tällaisilla alueilla sijaitsevan puuston arvo on ollut mukana muodostamassa metsän hankintamenoa ja metsävähennyspohjaa, voi metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa kertyä käytännössä myös metsätalouden kitu- ja joutomailta. Metsävähennyspohjaa ei muodostu rakennusmaan (asuin-, kesämökki- tai teollisuustontit) hankintamenon perusteella, eikä metsävähennyksen käytön mahdollistavaa metsätalouden pääomatuloa voi TVL 140 §:n 4 momentin perusteella kertyä tällaiselta rakennusmaalta myydyistä puista saadun tulon perusteella.

Verovuonna luovutetuista tai omistajallaan muuhun maankäyttöön esimerkiksi pellon raivauksen takia siirtyneistä metsävähennysmetsistä verovuoden aikana saadut metsätalouden pääomatulot voivat olla metsävähennyksen käytön perusteena, jos verovelvolliselle jää muista metsävähennykseen oikeuttavista metsistä vielä käyttämätöntä metsävähennysoikeutta. Jos metsätalouden pääomatuloa saadaan verovuoden aikana luovutetusta metsävähennysmetsästä tai TVL 24 §:ssä tarkoitettuun toimintamuodon muutokseen kuuluneesta metsävähennysmetsästä tai kokonaisuudessaan muuhun maankäyttöön siirtyneestä metsävähennysmetsästä, ja tämä on ainut metsävähennykseen oikeuttava metsä, jää metsävähennys käyttämättä.

Metsätalouden pääomatulosta tehtyjä varauksia TVL 111 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tuloutettaessa ei tuloutettavan varauksen perusteella muodostuvaa metsätalouden pääomatuloa lueta mukaan metsävähennyksen käyttöön oikeuttaviin tuloihin. Metsävähennys on aikanaan voitu jo tehdä täysimääräisesti koko tulon määrästä, ja varaus on tehty metsävähennyksen määrällä vähennetystä metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrästä.

Verotuskäytännössä on katsottu, että verotusyhtymän tai metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden metsävähennyksen piiriin kuuluvasta metsästä saamat metsätalouden pääomatulot voivat kokonaisuudessaan olla metsävähennyksen perusteena, vaikka tälle yhteisomistukselle ei kaikkien omistusosuuksien osalta mahdollisesti olisikaan muodostunut näistä metsistä metsävähennyspohjaa. Koska yhteisomistus on verotusyhtymän ja puolisoiden yhteisen metsätalouden pääomatulojen verotuksen laskentasubjekti, ei näissä tilanteissa edellytetä omistusosuuskohtaista metsävähennyksen käyttöön oikeuttavan tulon seurantaa. Noudatettu tulkinta perustuu myös siihen, että tuloverolain 55 §:n 2 momentissa ja 140 §:n 4 momentissa puhutaan metsästä saadusta tulosta, ei kiinteistöltä saadusta tulosta. Murto-osaiset omistukset liittyvät käsitteellisesti kiinteistöön, ei metsään.

Yhteisesti metsätaloutta harjoittavien puolisoiden osalta metsävähennyksen perusteena olevat metsätalouden pääomatulot voivat kertyä myös kumman tahansa puolison yksin omistamasta, samaan yhteiseen metsävähennysseurantaan kuuluvasta metsästä.

6.2 Hallintaoikeuden pidättämisen merkitys

Kiinteistön luovutuksen yhteydessä hallintaoikeuden metsään pidättänyt metsätalouden harjoittaja on verovelvollinen hallintaoikeuden nojalla saamistaan metsätalouden pääomatuloista, mutta ei voi tehdä näiden tulojen perusteella metsävähennystä, koska ei enää omista metsää verovuoden lopussa.

Metsän varsinainen omistaja ei voi puolestaan saada hallintaoikeuden rasittamalta kiinteistöltään sellaista metsätalouden pääomatuloa, joka mahdollistaisi metsävähennyksen käytön. Ellei metsän omistajalla ole mahdollisuutta saada metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa muilta metsävähennyskiinteistöiltä, jää hallintaoikeuden rasittaman metsän myötä hänelle mahdollisesti muodostunut metsävähennyspohja käyttämättä kunnes hallintaoikeus kiinteistöön lakkaa.

Hallintaoikeutta ja sen merkitystä erilaisten luovutustilanteiden verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa. Hallintaoikeuden kohteena olevasta metsästä saatujen tulojen verotusta on kuvattu lisäksi Verohallinnon kannanotossa Hallintaoikeuden kohteena olevan maatilan ja yrityksen tulojen verotus.

6.3 Metsävähennyksen vaatiminen

6.3.1 Tahdonvaltainen vaatimus

Metsävähennys tehdään vain verovelvollisen vaatimuksesta, ja hänen tulee TVL 55 §:n 4 momentin mukaan sitä vaatiessaan esittää selvitys sen edellytyksistä. Metsävähennysvaatimus on siis tahdonvaltainen, eikä Verohallinto ilman verovelvollisen vaatimusta ota käyttämätöntä metsävähennystä huomioon metsätalouden puhtaan pääomatulon laskennassa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 10.12.2010/3711 (Finlex) mukaan metsävähennysvaatimus voidaan esittää myös säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen. Taannehtiva vähennysvaatimus ei kuitenkaan ole yleensä tarpeen, sillä vähennysoikeus ei vanhene. Metsävähennyksen käytölle ei ole säädetty vuosimääräistä takarajaa.

Metsävähennys tehdään TVL 55 §:n 1 momentin mukaan metsätalouden pääomatulosta ennen TVL 56 §:ssä tarkoitettujen muiden metsätalouden pääomatuloon kohdistuvien luonnollisten vähennysten tekemistä. Metsävähennys tehdään myös ennen TVL 111 §:ssä tarkoitettua menovarausta, koska varauksen enimmäismääräksi on säädetty 15 prosenttia metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrästä, josta on vähennetty metsävähennyksen määrä.

6.3.2 Yhteisomistustilanteet

Verotusyhtymä on metsätalouden pääomatulon laskentasubjekti, ja osakkaiden yhteiseen lukuun hankittujen metsien osalta myös metsävähennystä vaaditaan verotusyhtymän metsätalouden veroilmoituksella. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2001:54 (Finlex) mukaan verotusyhtymän osakas ei voi tehdä metsävähennystä siitä metsätalouden pääomatulosta, joka hänelle yhtymästä jaetaan.

Puolisoiden yhdessä harjoittamasta metsätaloudesta saadun tulon verotukseen sovelletaan TVL 14 §:n 4 momentin mukaisesti verotusyhtymää koskevia säännöksiä. Puolisoiden yhdessä ja erikseen omistamat metsät ovat lähtökohtaisesti samassa yhteisessä metsävähennysseurannassa, ja metsävähennystä vaaditaan puolisoiden yhteisellä metsätalouden veroilmoituksella. Jos toisella puolisolla on yhteisen metsätalouden lisäksi yksin omistettuja metsiä, joita hallinnoi pysyvästi täysin itsenäisesti ja erillisenä, hän voi halutessaan antaa näiden metsien osalta oman erillisen metsätalouden veroilmoituksen sisältäen myös metsävähennysvaatimuksen.

6.4 Verovuonna vaadittavan metsävähennyksen määrä

Metsävähennyksen määrä on TVL 55 §:n 2 momentin mukaan enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on lisäksi TVL 55 §:n 4 momentin mukaan oltava suuruudeltaan vähintään 1 500 euroa. Enimmäismäärä tehtävälle metsävähennykselle on verovuoden lopussa jäljellä oleva käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä.

Metsävähennyksen tekeminen edellyttää siten, että verovuonna on saatu vähintään 2 500 euroa metsätalouden veronalaista pääomatuloa. Tämä metsätalouden pääomatulo voi kertyä miltä tahansa metsävähennyskiinteistöltä tai useammalta metsävähennykseen oikeuttavalta kiinteistöltä yhteensä.

Jotta koko metsävähennysoikeus tulee täysimääräisesti hyödynnettyä, täytyy metsätalouden veronalaista pääomatuloa kertyä metsävähennysmetsästä vähintään metsän hankintamenon verran. Verovelvolliskohtainen tarkastelu ja vähennyksen enimmäismäärän nousu 60 prosenttiin mahdollistavat sen, että koko metsävähennyspohjan voi käyttää vaikkapa kerralla.

Esimerkki 17:

Maatilakiinteistön hankintameno vuonna 2008 oli 120 000 euroa. Metsän osuus siitä oli 100 000 euroa, ja metsävähennyspohjaa muodostui siten 60 000 euroa.

Metsätalouden veronalaiset pääomatulot tästä verovelvollisen ainoasta metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä olivat vuoden 2010 aikana 2 000 euroa. Metsävähennyksen käyttämisen edellytykset eivät tulon määrän osalta vuonna 2010 toteutuneet. Koko metsävähennyspohja 60 000 euroa jää edelleen käyttämättömäksi.

Vuonna 2021 metsätalouden veronalaiset pääomatulot metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä ovat 40 000 euroa. Metsävähennyksen voi tällöin vaatia vuoden 2021 veroilmoituksella 24 000 euron suuruisena, ja metsävähennysoikeutta jää seuraaville vuosille käytettäväksi vielä 36 000 euroa.

Vuoden 2017 alusta voimaan tullut TVL 30 a §:ssä tarkoitettu viiden prosentin suuruinen yrittäjävähennys tehdään metsätalouden osalta metsävähennyksellä vähennetystä metsätalouden pääomatulosta. Vastaavaa viiden prosentin leikkausta ei tehdä verovuoden metsätalouden tappiolliseen pääomatuloon. Sellaisena verovuonna, jolloin metsätalouden puhdasta pääomatuloa jää yrittäjävähennyksen piiriin, on metsätalouden pääomatulosta vähennettävän metsävähennyksen efektiivinen vähennysvaikutus siten viisi prosenttiyksikköä pienempi kuin niinä vuosina, jolloin metsätalouden vuositulos jää tappiolliseksi.

7 Metsävähennys luovutusvoiton laskennassa

7.1 Käytetyn metsävähennyksen määrä lisätään luovutusvoittoon

7.1.1 Lisäyksen yleiset periaatteet

Tuloverolain 46 §:n 8 momentin mukaan metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Säännöksen tarkoituksena on estää metsän hankintamenon vähentäminen kahteen kertaan, ensin 60 prosentin määrästään metsätalouden pääomatulojen verotuksessa metsävähennyksen muodossa ja vielä luovutuksen yhteydessä koko määrästään luovutusvoiton laskennassa.

Menettelyä on sovellettu verovuodesta 2009 alkaen. TVL 46 §:n 8 momentti tuli siis voimaan vuotta myöhemmin kuin samalla tuloverolain muutoksella (30.12.2008/1085) 55 §:n metsävähennyssäännökseen taannehtivasti kohdistetut muutokset. Verovuoteen 2008 saakka sovelletussa kiinteistökohtaisessa metsävähennysjärjestelmässä tehdyn metsävähennyksen määrä vähennettiin luovutusvoittoa laskettaessa metsän hankintamenosta.

Luovutusvoittoon lisätään nykyisessä verovelvolliskohtaisessa metsävähennysjärjestelmässä koko aikaisemmin käytettyjen metsävähennysten yhteismäärä. Lisättävä metsävähennys voi siten sisältää muistakin metsävähennysmetsistä kuin luovutuksen kohteena olevasta metsästä tehtyä metsävähennystä. Lisäyksen määrä on kuitenkin aina korkeintaan luovutetusta metsästä aikanaan saadun metsävähennysoikeuden suuruinen.

Käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon tehdään täysimääräisenä, vaikka metsävähennyksen vähennysvaikutus metsätalouden pääomatulojen verotuksessa olisikin yrittäjävähennyksen takia jäänyt enimmäismäärää pienemmäksi.

7.1.2 Useamman metsäkiinteistön luovutus samanaikaisesti

Jos samalla kertaa luovutetaan useampia metsävähennysseurannassa olleita metsäkiinteistöjä, lisätään käytettyä metsävähennystä metsien veronalaisiin luovutusvoittoihin niiden hankintamenojen mukaisessa suhteessa.

Jos joku luovutettavista kiinteistöistä ei ole lainkaan kuulunut metsävähennysjärjestelmään, ei laskettavaan luovutusvoittoon tai -tappioon tällaisen kiinteistön osalta lisätä käytettyä metsävähennystä.

7.1.3 Määräalan luovutus

Jos metsävähennyskiinteistöstä luovutetaan vastikkeellisesti vain määräala, tarvitaan luovutusvoittoon lisättävän metsävähennyksen enimmäismäärän selvittämiseksi tieto tämän määräalan hankintamenosta. Samalla selviää jäljelle jäävän kantatilan metsän hankintameno ja sen perusteella määräytyvä metsävähennyspohja. Ellei luovutetun alueen osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta voida muutoin selvittää, jaetaan metsän hankintameno määräalan ja kantatilan kesken metsämaapinta-alojen suhteessa.

7.1.4 Osakkuusaikatarkastelu yhteisomistustilanteissa

Verotusyhtymän osakkaan luovuttaessa vastikkeellisesti verotusyhtymään kuuluneen metsäkiinteistön murto-osan, hänen luovutusvoittoonsa lisätään lähtökohtaisesti yhtymässä käytetyn metsävähennyksen koko määrä, koska metsävähennyksen seuranta ja käyttö on yhtymäkohtaista. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 (Finlex) mukaan luovutusvoittoon voidaan kuitenkin lisätä vain sellaista metsävähennystä, jota yhtymässä on käytetty osuudestaan luopuvan osakkaan osakkuusaikana. Osakkuusaikatarkastelussa otetaan huomioon osakkuuden alkamisvuonna verotusyhtymässä käytetyn metsävähennyksen määrä, mutta ei luovutusvuonna verotusyhtymässä mahdollisesti käytettävää metsävähennystä. Lisäyksen määrä on myös aina enintään luovutuksen kohteena olevasta osuudesta aikanaan yhtymälle muodostuneen metsävähennysoikeuden suuruinen.

Esimerkki 18:

Sisarukset A ja B hankkivat vuonna 2006 yhdessä metsätilan T. Tilan hankintameno oli 100 000 euroa, ja sen perusteella muodostui verotusyhtymälle metsävähennyspohjaa 60 000 euroa. Verotusyhtymä on vuosina 2006 - 2008 käyttänyt koko tilasta T muodostuneen metsävähennyspohjan. Verotusyhtymällä on lisäksi kolme muuta vuonna 2010 hankittua metsätilaa, joiden hankintamenosta muodostuneen metsävähennyspohjan perusteella verotusyhtymä on käyttänyt metsävähennystä vuoden 2012 verotuksessa 15 000 euroa ja vuoden 2013 verotuksessa 20 000 euroa.

B:n kuoltua syksyllä 2012 hänen omistusosuutensa metsätiloista on siirtynyt perintönä kuolinpesän osakkaille. Kuolinpesä myy puoliosuutensa metsätilasta T vuonna 2015.

Kuolinpesän saamaan luovutusvoittoon lisätään kuolinpesän osakkuusaikana ennen kiinteistön määräosuuden myyntivuotta yhtymässä käytetyt metsävähennykset eli 35 000 euroa, kuitenkin enintään 60 % luovutetun metsätila T:n puolisosuuden alkuperäisestä hankintahinnasta eli 30 000 euroa. Luovutusvoittoon tulee siten lisättäväksi 30 000 euroa käytettyä metsävähennystä.

Metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden osalta käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon tehdään samalla tavalla kuin verotusyhtymän osakkaiden verotuksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 (Finlex), jota TVL 14 §:n 4 momentin nojalla voidaan soveltaa myös puolisoiden yhdessä harjoittaman metsätalouden verotuksessa, perusteella yhteisen metsäkiinteistön omistusosuudesta tai yhteiseen metsäverotukseen kuuluvasta yksin omistamastaan metsäkiinteistöstä luopuvan puolison luovutusvoittoon voidaan lisätä käytettyä metsävähennystä vain sellaisilta verovuosilta, jolloin tämä puoliso on metsäomistustensa perusteella ollut mukana puolisoiden yhteisessä metsävähennysseurannassa.

Esimerkki 19:

Puolisot M ja N harjoittavat yhdessä metsätaloutta. Metsätilan A on M ostanut 100 000 eurolla vuonna 2005. Metsätilan B on N ostanut 50 000 eurolla vuonna 2008. Metsätilan C ovat M ja N ostaneet yhteisesti 80 000 eurolla vuonna 2014.

Metsävähennystä on vuonna 2006 käytetty 30 000 euroa ja 10 000 euroa vuonna 2010. Puolisoiden yhteisissä veromuistiinpanoissa ja yhteisellä vuoden 2014 metsätalouden veroilmoituksella metsävähennyspohjaa on siten 138 000 euroa, ja käytettyä metsävähennystä 40 000 euroa.

Puolison N myydessä vuonna 2015 metsätilan B, lisätään hänen luovutusvoittoonsa käytettyä metsävähennystä lähtökohtaisesti 40 000 euroa, mutta kuitenkin korkeintaan luovutetusta metsästä muodostuneen metsävähennysoikeuden verran eli 0,6 x 50 000 = 30 000 euroa ja vain siltä ajalta kuin hän on ollut mukana yhteisessä metsävähennysseurannassa eli verovuosilta 2008 – 2014 tehtyjen metsävähennysten yhteismäärä 10 000 euroa. Luovutusvoittoon lisättävä käytetyn metsävähennyksen määrä on siis KHO:n ratkaisussaan tarkoittaman verotuksen kohdentumiseen liittyvän oikeudenmukaisuusperiaatteen mukaisesti vain 10 000 euroa.

Erilaisten KML:n mukaisten kiinteistötoimitusten yhteydessä voi tulla määrättäväksi tilikorvauksia ohjeessa Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia tarkemmin kuvatulla tavalla. Tilikorvauksen saajalle kyse on tällöin veronalaisesta luovutuksesta. Jos esimerkiksi halkomistoimituksen kohteena olevalla yhteisesti omistetulla kiinteistöllä on metsävähennysjärjestelmässä olevaa metsää, lisätään luovutusvoittoon lähtökohtaisesti myös TVL 46 §:n 8 momentin mukaisesti yhteisomistuksessa käytetyn metsävähennyksen määrä, koska saadun tilikorvauksen perusteena olevaan omistusosuuteen on kuulunut metsää. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisua KHO:2015:47 (Finlex) vastaavasti luovutusvoittoon lisätään kuitenkin vain sellaista metsävähennystä, jota yhteisomistuksessa on käytetty tilikorvausta saavan osakkaan osakkuusaikana. Lisäyksen määrä on myös aina enintään tilikorvauksen saajan omistusosuuden perusteella aikanaan yhteisomistukselle muodostuneen metsävähennysoikeuden suuruinen

Mahdollisia luovutustilanteita ja luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen oikean määrän selvittämistä varten verotusyhtymien sekä metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden tulee seurata metsätalouden veromuistiinpanoissaan metsävähennyksen käyttöä myös osakkuusaikakohtaisesti (Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta, 5 §).

7.1.5  Hankintameno-olettaman soveltaminen luovutusvoittolaskennassa

Luovutusvoittoon tehtävän lisäyksen kannalta ei ole merkitystä sillä, vähennetäänkö luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot vai hankintameno-olettama. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko sovellettavan hankintameno-olettaman suuruus 20, 40 tai 80 prosenttia. Lisäys tehdään myös luovutusvoiton ollessa TVL 49 §:ssä tarkoitetulla tavalla osittain verovapaa.

7.1.6 Hankintamenon poikkeukselliset määräytymistilanteet

Lisäys luovutusvoittoon tehdään myös yhtä lailla tilanteissa, joissa lahjansaaja luovuttaa saamansa metsän ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi ja hankintamenoksi katsotaan TVL 47 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla lahjoittajan hankintameno, sekä tilanteissa, joissa TVL 47 §:n 1 momentin mukaisesti hankintamenona käytetään maatilaan kuuluvan metsän osalta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti laskettua huojennettua arvoa.

Esimerkki 20:

A hankkii vuonna 2001 metsätilan 50 000 eurolla. A lahjoittaa metsätilansa 20.12.2018 B:lle. Metsätilan käypä arvo on tällöin 100 000 euroa (= lahjaveron peruste B:lle). A ei ole käyttänyt hänelle muodostunutta 30 000 euron metsävähennyspohjaa lainkaan, ja se siirtyy lahjoituksessa B:lle.

B myy saman metsätilan C:lle 13.11.2019. Myyntihinta on 120 000 euroa. B ei ole ehtinyt saada tältä metsätilalta metsätalouden pääomatuloja, mutta hänellä on muita metsävähennyspohjaa muodostaneita metsiä, joista saaduilla tuloilla hän on käyttänyt metsävähennystä 40 000 euroa.

B:n luovutusvoitoksi muodostuu poikkeuksellisen hankintamenolaskennan sekä lisättävän metsävähennyksen takia 120 000 – 50 000 + 30 000 = 100 000 euroa.

Lisäksi B:n lahjaverotusta oikaistaan PerVL 21a §:n mukaisesti vähentämällä lahjaverotusarvosta enintään se tuloveron määrä, joka B:lle olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotusarvo. Luovutusvoiton veroa olisi tällaisessa tapauksessa määrätty 100 000 – 50 000 + 30 000 = 80 000 euron määrästä 26 000 euroa (vuonna 2019 pääomaverokanta on 30 000 euroon saakka 30 % ja tämän ylittävältä osalta 34 %). Lahjaverotusarvo alenee siis 100 000 – 26 000 = 74 000 euroon.

7.1.7 Lisäys tehdään myös luovutustappioon

Käytetyn metsävähennyksen lisääminen luovutusvoittoon tehdään myös luovutusvoittolaskelman lopputuloksen ollessa tappiollinen, eli lisäyksen myötä luovutustappio pienentyy tai voi muuttua luovutusvoitoksi.

Esimerkki 21:

Sadan hehtaarin metsätilan hankintameno vuonna 2006 on ollut 200 000 euroa. Tästä metsästä on myyty puuta vuonna 2008 yhteensä 120 000 eurolla, ja metsävähennystä on käytetty tuolloin enimmäismäärä eli 72 000 euroa.

Kyseisestä metsätilasta myydään vuonna 2019 määräala, jonka pinta-ala on 50 hehtaaria. Määräalan luovutushinta on 50 000 euroa, eikä kauppa ole alihintainen. Määräalan luovutuksesta muodostuu siten lähtökohtaisesti luovutustappiota 50 000 - 50/100 x 200 000 = 50 000 euroa.

Luovutustappioon lisätään TVL 46.8 §:n mukaisesti "tehdyn metsävähennyksen määrä" (72 000 euroa), kuitenkin "enintään 60 prosenttia hankintamenosta" eli 60 000 euroa. Lisättäväksi tulee siten 60 000 euroa, ja luovutusvoittoa muodostuu 10 000 euroa.

Määräalan myyneellä metsänomistajalla on vuonna 2019 käytettävissä jäljelle jääneen kantatilan metsän hankintamenon perusteella metsävähennysoikeutta 60 000 - (72 000 – 60 000) = 48 000 euroa. Määräalan ostajalle muodostuu puolestaan metsävähennyspohjaa 60 prosenttia metsänsä hankintamenosta eli 30 000 euroa.

7.1.8 Lisäyksen määrä on aina korkeintaan luovutetusta metsästä saadun metsävähennysoikeuden suuruinen

Metsävähennysoikeuden muodostumisperusteena ei aina ole yksiselitteisesti tuloverolain luovutusvoittoverosäännösten mukainen metsän hankintameno. Verotuskäytännössä on katsottu, että luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärä ei TVL 46 §:n 8 momentin sanamuodosta huolimatta voi vastaavasti myöskään olla aina suoraan sidottu metsän hankintamenon käsitteeseen vaan lisäyksen enimmäismäärän tulee tuloverotuksen systematiikkaan liittyvistä symmetriasyistä olla luovutettavasta metsästä aikanaan saadun metsävähennysoikeuden suuruinen.

Tuloverolain 46 §:n 8 momentin tulkinnanvaraisuus nousee esille erityisesti luovutuksissa, joissa kohteena on metsävähennysmetsä, jonka luovuttaja on aikanaan saanut vastikkeetta. Jos tällainen metsä on metsänomistajan ainut metsävähennysmetsä, lisätään luovutusvoittoon koko käytetyn metsävähennyksen määrä, eikä enimmäismäärän rajauksella ”60 prosenttia hankintamenosta” ole merkitystä. Jos kuitenkin metsänomistajalla on useampia metsävähennysmetsiä, joista esimerkiksi vain vastikkeetta saatu luovutetaan, olisi luovutusvoittoon lisättävä käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärä tuloverolain luovutusvoittoverosäännöksien TVL 46 §:n 8 momentin ja 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaisesti 60 prosenttia tämän metsän hankintamenosta eli perintö- tai lahjaverotuksessa käytetystä verotusarvosta. Koska perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvon perusteella määräytyvällä metsän hankintamenolla ei kuitenkaan ole mitään kytkentää lahjan tai perinnönsaajalle aikanaan todella siirtyneeseen metsävähennysoikeuden määrään, katsoo Verohallinto luovutusvoittoon tehtävän lisäyksen olevan näissä tilanteissa enintään vastikkeettomasti saadun metsän mukana siirtyneen metsävähennysoikeuden suuruinen.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Jos lahjansaaja on tällaisessa tilanteessa verovuoden vaihtuessa omistanut muiden metsävähennysmetsiensä lisäksi lahjoittajalta metsävähennysoikeutta mukanaan tuoneen metsän, ei luovutusvoittoon lisättävä käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärä voi myöskään perustua TVL 46 §:n 8 momentin sanamuodon mukaiseen lahjoittajan hankintamenoon. Lahjana saadun metsän osalta lisäyksen enimmäismääräksi katsotaan lahjansaajalle lahjoittajalta siirtyneen metsävähennysoikeuden määrä.

Samaa edellä kuvattua puhdasta lahjoitustilannetta koskevaa periaatetta luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärän osalta sovelletaan myös metsiin, jotka on hankittu lahjanluonteisella kaupalla. Tällöin metsävähennyspohjaa on voinut muodostua paitsi vastikkeesta myös edelliseltä omistajalta käyttämättä jääneen metsävähennysoikeuden perusteella. Tällaistakin metsää luovutettaessa luovutusvoittoon lisätään korkeintaan kyseisen metsän hankinnasta saadun metsävähennysoikeuden yhteismäärä.

7.1.9 Lisäyksen enimmäismäärä lahjanluonteisessa luovutuksessa

Jos metsän luovutus on PerVL 18 §:n 3 momentin tarkoittamalla tavalla lahjanluonteinen, on luovutusvoittoon lisättävän metsävähennyksen enimmäismäärän laskentaperusteena käytettävä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:158 (Finlex) mukaan luovutuksen vastikkeellisen osan suhteellista osuutta metsän hankintamenosta. Jos luovutettava metsävähennysmetsä on saatu vastikkeetta tai hankittu lahjanluonteisella kaupalla, lisätään luovutusvoittoon enintään vastikkeellisuusosuuden mukainen määrä luovutetusta metsästä aikanaan saadusta metsävähennysoikeudesta.

Esimerkki 22:

A:n vuonna 2003 ostaman metsätilan hankintameno oli 100 000 euroa. Hankintamenon perusteella muodostui metsävähennyspohjaa 60 000 euroa. A myy metsätilansa vuonna 2019. Luovutushinta on 50 000 euroa, vaikka metsän käypä arvo on edelleen 100 000 euroa. Metsävähennystä A ehti käyttää yhteensä 40 000 euroa.

Luovutushinnasta vähennetään TVL 47.5 §:n mukaisesti vain yhtä suuri osuus hankintamenosta kuin on vastikkeen suhteellinen osuus käyvästä arvosta, eli 50 000 / 100 000 x 100 000 = 50 000 euroa.

A:lle laskettavaan luovutusvoittoon lisätään käytettyä metsävähennystä enintään luovutuksen vastikkeellisen osan suhteellista osuutta vastaava määrä luovutetusta metsästä saadusta metsävähennysoikeudesta, eli 50 000 / 100 000 x 60 000 = 30 000 euroa.

Luovutusvoittoa muodostuu 50 000 – 50 000 + 30 000 = 30 000 euroa.

7.1.10 Kuolinpesän luovutusvoitto

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Vainajan mahdollisesti vielä kuolinvuotensa aikana luovuttamien metsien luovutusvoittoon ja kuolinpesän jo vainajan kuolinvuoden aikana luovuttamien metsien luovutusvoittoihin lisätään tämän vuoksi vainajan elinaikana käytettyä metsävähennystä.

Jos kuolinpesä luovuttaa metsävähennysjärjestelmässä olevaa metsää vainajan kuoleman jälkeisinä verovuosina, lisätään luovutusvoittoon vain kuolinpesän käyttämää metsävähennystä. Vainajan elinaikana käytettyjä metsävähennyksiä ei voida lisätä kuolinvuoden tai perinnönjaon jälkeen tehtävistä luovutuksista laskettaviin luovutusvoittoihin.

Kuolinpesän luovuttaessa omistusosuuksiaan verotusyhtymässä verotetuista metsistä, luovutusvoittoon voidaan lisätä korkeintaan se määrä yhtymän käyttämää metsävähennystä, joka on käytetty vainajan kuoleman jälkeen eli kuolinpesän varsinaisena osakkuusaikana.

7.1.11 Käytetyllä metsälahjavähennyksellä ei ole vaikutusta

Metsävähennysmetsä voi olla sellaista metsää, josta metsänomistajalle on suorittamansa lahjaveron perusteella samalla muodostunut TVL 55 a §:n tarkoittamalla tavalla oikeus metsälahjavähennykseen. Jos metsälahjavähennystä on TVL 55 b §:n mukaisesti käytetty ja verovelvollinen luovuttaa vähintään kymmenen prosenttia näiden lahjana saamiensa metsäkiinteistöjen tai niiden osien yhteenlasketusta pinta-alasta ennen kuin 15 vuotta on kulunut lahjoituksesta, lisätään TVL 55 c §:n tarkoittamana seuraamuksena käytettyjen metsälahjavähennysten yhteismäärä 20 prosentilla korotettuna hänen luovutusvuoden metsätalouden pääomatuloonsa tai metsätalouden tappiolliseen pääomatuloon. Tällaista metsävähennysmetsää luovutettaessa ei käytetty metsälahjavähennys tai sen perusteella edellä kuvatulla tavalla määräytyvä seuraamus vaikuta luovutusvoittoon lisättävän metsävähennyksen määrään.

7.2 Tilanteet, joissa lisäystä luovutusvoittoon ei tehdä

7.2.1 Luovutettava metsä ei kuulu metsävähennysjärjestelmään

Käytetyn metsävähennyksen lisäystä luovutusvoittoon tai -tappioon ei tehdä, jos luovutettu metsä ei ole ollut lainkaan metsävähennysjärjestelmässä, eli metsä on hankittu ennen 1.1.1993, tai se on saatu vastikkeetta ilman siirtyvää metsävähennysoikeutta.

Verotusyhtymän osakkaan luovuttaessa vastikkeellisesti sellaisen kiinteistön murto-osuuden, josta yhtymään ei ole tullut metsävähennysoikeutta, ei osakkaan luovutusvoittoon lisätä lainkaan yhtymässä käytettyä metsävähennystä.

Verotusyhtymän osakkaalle osuutensa luovutuksesta muodostuvaan luovutusvoittoon ei myöskään lisätä yksin omistetun metsän tai muiden verotusyhtymien verotuksessa käytettyä metsävähennystä. Vuodesta 2008 lähtien sovellettu verovelvolliskohtaiseksi kutsuttu metsävähennyslaskenta on siten käytännössä laskentasubjektikohtaista.

Metsätaloutta yhteisesti harjoittavista puolisoista toisen luovuttaessa sellaisen metsäkiinteistön tai kiinteistön murto-osan, josta puolisoiden yhteiseen metsävähennysseurantaan ei ole muodostunut metsävähennyspohjaa, ei tällaista metsää luovuttavalle puolisolle lisätä luovutusvoittoon yhteisessä metsätaloudessa käytettyä metsävähennystä.

7.2.2 Verovelvollinen ei ole käyttänyt metsävähennystä lainkaan

Mikäli verovelvollinen ei ole omistusaikanaan lainkaan käyttänyt metsävähennyspohjaansa, ei metsävähennyksen käyttöön perustuvaa lisäystä luovutusvoittoon tai -tappioon tehdä hänen luovuttaessaan metsävähennysmetsänsä tai osan siitä.

Verovelvollisen metsävähennysoikeus voi olla peräisin vastikkeellisesti hankitusta metsästä, vastikkeettomana saantona saadusta metsästä tai jatkuvuusperiaatteen mukaisesta metsän omistuksenvaihdostilanteesta. Metsän edellisen omistajan käyttämän metsävähennyksen määrällä ei kuitenkaan missään näistä lähtötilanteista ole merkitystä metsän uuden omistajan luovutusvoittoa laskettaessa. Esimerkiksi kuolinpesälle laskettavaan metsän luovutusvoittoon lisätään vain kuolinpesän käyttämä metsävähennyksen määrä, ei vainajan aikanaan käyttämää metsävähennystä. Vainajan käyttämä metsävähennys on otettu huomioon jo siten, että käytetty metsävähennys on pienentänyt kuolinpesälle vainajalta siirtyvän metsävähennysoikeuden määrää. Koska kuitenkin TVL 17 §:n 1 momentin mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tuloista, lisätään vainajan mahdollisesti vielä kuolinvuotensa aikana luovuttamien metsien luovutusvoittoon – joka verotetaan kuolinpesällä – tällaisessa tapauksessa vainajan elinaikana käytettyä metsävähennystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 (Finlex) mukaan lisäystä verotusyhtymän osakkaan luovutusvoittoon ei myöskään tule tehtäväksi tilanteessa, jossa osuutensa luovuttavan osakkaan osakkuusaikana ei verotusyhtymässä ole lainkaan käytetty metsävähennystä. Lisäystä ei myöskään tehdä, jos osuuden luovutusvoitto on TVL 48 §:n nojalla kokonaan verovapaa.

Jos yhteisen metsäkiinteistön omistusosuudesta tai yksin omistamastaan metsäkiinteistöstä luopuvan puolison omistusaikana ei ole lainkaan käytetty metsävähennystä, ei korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 (Finlex) perusteella tämän puolison luovutusvoittoon tule lisäystä tehtäväksi toisen puolison yksin omistamista metsistä aiemmin saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella käytetystä metsävähennyksestä. Yhteisen metsäkiinteistön omistusosuudesta tai yksin omistamastaan metsäkiinteistöstä luopuvan puolison luovutusvoitto voi olla myös verovapaa TVL 48 §:n nojalla, eikä puolisoiden yhteisessä metsätaloudessa käytettyä metsävähennystä tule tällöin lisättäväksi.

Esimerkki 23:

Puolisot M ja N harjoittavat yhdessä metsätaloutta. Metsätilan A on M ostanut 100 000 eurolla vuonna 2005. Metsätilan B on N ostanut 50 000 eurolla vuonna 2008. Metsätilan C ovat M ja N ostaneet 80 000 eurolla puoliksi vuonna 2014.

Metsävähennystä on vuonna 2006 käytetty 30 000 euroa ja 10 000 euroa vuonna 2007. Puolisoiden yhteisissä veromuistiinpanoissa ja yhteisellä vuoden 2014 metsätalouden veroilmoituksella metsävähennyspohjaa on siten 138 000 euroa, ja käytettyä metsävähennystä 40 000 euroa.

Puolison N myydessä vuonna 2015 metsätilan B, ei hänen luovutusvoittoonsa lisätä käytettyä metsävähennystä, koska koko käytetyn metsävähennyksen määrä on kertynyt sellaisena aikana, jolloin hän ei ole vielä metsäomistuksillaan ollut mukana puolisoiden yhteisessä metsävähennysseurannassa.

7.2.3 Koko käytetyn metsävähennyksen määrä on jo aiemmin lisätty luovutusvoittoihin

Jos koko käytetyn metsävähennyksen määrä on jo aiempien luovutusten yhteydessä lisätty luovutusvoittoihin, ei käytettyä metsävähennystä tulouteta toista kertaa, vaikka luovutuksen kohteena olisikin metsävähennysmetsä.

7.2.4 Luovutusvoitto on verovapaa

Lisäystä luovutusvoittoon tai -tappioon ei tule myöskään miltään osin tehtäväksi, jos metsä luovutetaan täysin vastikkeetta, tai jos kyse on TVL 48 §:n tarkoittamasta kokonaan verovapaasta luovutuksesta. Tällaisia luovutusvoittoverosta vapaita luovutuksia ovat esimerkiksi yli 10 vuotta omistetun metsän luovutus lähiomaiselle tai metsän luovutus luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi.

Jos erillisinä toteutettuja metsää sisältäviä kiinteistönluovutuksia yhdistetään verotuksessa yhtenä luovutuksena käsiteltäväksi, voi yksittäisen metsävähennysoikeutta sisältävän metsäkiinteistön luovutusvoitto kuitenkin muuttua verovapaasta veronalaiseksi, ja käytettyä metsävähennystä tulla tämän takia lisättäväksi luovutusvoittoon. Luovutusten yhdistämisperusteita on selvitetty ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Tuloverolain 55 §:n 2 momentin mukaan vain veronalaisiin luovutusvoittoihin lisätty käytetyn metsävähennyksen määrä otetaan huomioon käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrän seurannassa. Tämän vuoksi käytetyn metsävähennyksen lisäyksiä luovutusvoittoon tehdään vain veronalaisissa luovutuksissa.

Metsäomaisuuden sukupolvenvaihdosluovutuksissa jää siten käytännössä lähes aina luopuvan sukupolven käyttämä metsävähennys tulouttamatta eli lisäämättä luovutusvoittoon. Vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa on käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden kannalta kuitenkin olennaista, että jo luovutettujen metsien hankintameno ei enää ole muodostamassa verovuoden lopun metsäomistuksen perusteella määräytyvää metsävähennyspohjaa, eikä käytetyn metsävähennyksen määrä pienene luovutusvoittolisäyksillä.

TVL 48 §:n mukaisesti verovapaana toteutuneissa sukulaisluovutustapauksissa voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 5 momentissa tarkoitettu viiden vuoden kuluessa tapahtuvan jatkoluovutuksen sanktiosäännös. Kun lisäys luovutusvoittoon jää verovapaassa luovutuksessa tekemättä, ei uuden luovutuksen luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennettävä verottamatta jäänyt luovutusvoitto vastaavasti sisällä käytetyn metsävähennyksen lisäystä.

7.2.5 Metsä liitetään yhteismetsään tai luovutetaan yhteismetsäosuuksia

Jos metsävähennysmetsä liitetään perustettavaan tai jo olemassa olevaan yhteismetsään, ei kyseessä ole korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2002:83 (Finlex) mukaan TVL 45 §:n 1 momentissa tarkoitettu omaisuuden luovutus, vaikka metsävähennysoikeus tällöin siirtyykin vuosikirjaratkaisun KHO:2006:74 (Finlex) perusteella yhteismetsän käyttöön. Koska kyse ei ole luovutuksesta, ei käytettyä metsävähennystä voi yhteismetsään liittämisen yhteydessä tulla tuloutettavaksi luovutusvoittolisäyksenä.

Kun metsäalue liitetään yhteismetsään, metsävähennysseuranta siirtyy yhteismetsälle. Tällöin yhteismetsään liitetyn metsäalueen hankintamenoon perustuva metsävähennysoikeus poistetaan kiinteistön omistajan metsävähennysseurannasta ja liitetyn metsän osuus liittäjän käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta siirretään yhteismetsälle. Siten yhteismetsäosuuden myöhemmästä luovutuksesta osakaskiinteistön omistajalle laskettavaan luovutusvoittoon ei enää lisätä omistajan käyttämää metsävähennystä eikä myöskään yhteismetsän käyttämää metsävähennystä.

Yhteismetsän käyttämät metsävähennykset lisätään yhteismetsän luovutusvoittoon, jos yhteismetsä luovuttaa siihen liitettyjä metsävähennysseurantaan kuuluneita metsäalueita tai osakaskunnan hankkimia metsäalueita.

7.2.6 Luovutuksen kohde ei ole metsää

Jos metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä luovutetaan määräala rakennusmaana, ei luovutusvoittoon lisätä käytettyä metsävähennystä, koska TVL 46 §:n 8 momentin sanamuodon mukaisesti lisäys luovutusvoittoon tehdään vain metsän luovutusvoittoa laskettaessa. Luovutuksensaaja ei vastaavasti voi saada hankintamenostaan metsävähennyspohjaa.

Pellonraivauksen kohteena oleva metsämaa, jota ei vielä käytetä maatalousmaana, katsotaan luovutetuksi metsämaana, ja lisäys luovutusvoittoon voidaan näin ollen tehdä. Luovutettava maa-alue katsotaan maatalouskäytössä olevaksi vasta kun sille on raivauksen ja muokkauksen jälkeen kylvetty maatalouskasveja tai se on salaojitettu maatalouskäyttöä varten.

Vaikka metsävähennystä ei tulisikaan lisättäväksi alueen luovutuksesta muodostuvaan luovutusvoittoon alueen ollessa muuta maankäyttölajia kuin metsää, pienenee kuitenkin jäljelle jäävän metsän hankintameno ja siitä muodostuva metsävähennyspohja luvussa 3.4 kuvatulla tavalla.

7.2.7 Metsä hankitaan ja luovutetaan saman verovuoden aikana

Jos verovelvollinen, jolla on entuudestaan metsävähennysmetsää ja käytettyä metsävähennystä, hankkii uuden metsäkiinteistön ja luovuttaa sen saman verovuoden aikana edelleen, ei käytetyn metsävähennyksen lisäystä luovutusvoittoon tehdä tämän metsän luovutusvoiton laskennassa, koska luovutetun metsän hankintameno ei ole ollut hänellä muodostamassa metsävähennyspohjaa. Lisäystä ei tehdä myöskään, jos tällaisesta saman vuoden aikana hankitusta metsästä luovutetaan määräala tai määräosa.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Kari Pilhjerta