Ulkomaantyöskentelyn verotus

Antopäivä
3.1.2017
Diaarinumero
A216/200/2016
Voimassaolo
- 17.1.2018
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
Ulkomaantyöskentelyn verotus, diaarinumero A27/200/2015

Suomessa asuvan henkilön ulkomaantyöskentelystä saatu tulo on lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa. Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailla tehdystä työstä saadun tulon verotusta Suomessa, kaksinkertaisen verotuksen poistamista ja sairausvakuuttamista.

Ohjetta on päivitetty, koska työnantajamenettely on muuttunut 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta. Lisäksi ohjeen joitain kohtia on täsmennetty.

1 Johdanto

Suomessa asuvan henkilön ulkomaantyöskentelystä saatu tulo on lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa. Tulo voi kuitenkin olla tietyin säädetyin edellytyksin verovapaata sisäiseen lainsäädäntömme perusteella. Lisäksi kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Tässä ohjeessa käsitellään sekä sisäistä lainsäädäntöä että verosopimuksia ja niiden vaikutuksia ulkomaantyöskentelystä saadun tulon veronalaisuuteen Suomessa. Tulo on yleensä veronalaista myös työskentelyvaltiossa. Työskentelyvaltion verotusta ei käsitellä muutoin kuin siltä osin, onko työskentelyvaltiolla verosopimuksen mukaan tulon verotusoikeus. Kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa. Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimusten tai Suomen sisäisen lainsäädännön avulla.

Sairausvakuuttaminen liittyy olennaisena osana ulkomaantyöskentelyyn. Sitä käsitellään tässä ohjeessa Verohallinnon keräämien maksujen osalta.

Ohjeessa on myös toimintaohjeita työnantajalle ja työntekijälle siitä, millaisia ilmoitusvelvollisuuksia heillä on Suomen Verohallinnolle, kun työntekijä työskentelee ulkomailla. Ilmoitusvelvollisuutta työskentelyvaltioon käsitellään ainoastaan Pohjoismaissa työskentely yhteydessä. Muissa valtioissa työskenneltäessä työnantajan ja työntekijän on selvitettävä, mitä tietoa kyseisen valtion verohallinnolle on annettava ja missä vaiheessa.

2 Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

2.1 Yleinen verovelvollisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n mukaan luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. Suomessa asuminen on erikseen määritelty tuloverolaissa. Tuloverolain 11 §:n mukaan henkilö asuu Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Yleisesti verovelvollinen on myös henkilö, joka jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus”. Kyseisessä ohjeessa on myös käsitelty eräiden erityisryhmien (Suomen ulkomaan edustustossa palvelevat, Finpro r.y:n palveluksessa olevat, valtion muussa pysyvässä palveluksessa olevat, kansainvälisten järjestöjen palveluksessa olevat, Euroopan unionin henkilöstö ja suomalaisella aluksella työskentelevät) verovelvollisuutta.

Yleisesti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa Suomessa täältä ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9.1 § 1 kohta). Ulkomaantyöskentelystä saadut tulot ovat siten sisäisen lainsäädännön mukaan lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa huolimatta siitä, onko sama tulo veronalaista työskentelyvaltiossa tai kolmannessa valtiossa.

Tulo voi olla Suomessa verovapaata niin kutsutun kuuden kuukauden säännön edellytysten täyttyessä (luku 4). Tulo voi myös olla TVL 76 §:ssä mainittu verovapaa korvaus, palkka tai palkkio (luku 6). Lisäksi Suomen ja työskentelyvaltion välinen verosopimus saattaa rajoittaa Suomen verotusoikeutta ulkomaantyöskentelystä saatuihin tuloihin.

2.2 Rajoitettu verovelvollisuus

Henkilö, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, on rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9.1 § 2 kohta). Asumisella tarkoitetaan tässä samaa kuin edellä eli TVL 11 §:n mukaista asumista. Suomen kansalainen muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi pääsääntöiseksi sen jälkeen kun ulkomaille muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta (niin sanottu kolmen vuoden sääntö, katso alla kohta 2.3). Ulkomaan kansalainen muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi heti Suomesta muutettuaan.

Ulkomaan kansalaisesta  tulee pääsääntöisesti rajoitetusti verovelvollinen heti hänen muutettuaanSuomesta pysyvästi. Jos kuitenkin ulkomaan kansalaisen Suomesta poissaolo on luonteeltaan tilapäistä ja hänellä säilyy Suomessa varsinainen asunto ja koti, häntä voidaan pitää Suomessa yleisesti verovelvollisena ulkomailla oleskelusta huolimatta.

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen maksamaan veroa Suomessa ainoastaan Suomesta saadusta tulosta. Suomesta saadut tulot on lueteltu TVL 10 §:ssä. Luettelo ei ole tyhjentävä, mutta vakiintuneen käytännön mukaan sitä on pidetty tyhjentävänä niiden tulojen osalta, jotka luettelossa on mainittu. Suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa työskentelevien palkoista ja eläkkeistä on säädetty erikseen TVL 13 §:ssä.

Suomesta saatua tuloa on muun muassa palkkatulo, joka on saatu suomalaiselta julkisyhteisöltä ja muu palkka, jos työ on pääasiassa suoritettu Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun. Suomessa olevalla työnantajalla tarkoitetaan suomalaista yritystä tai ulkomaisen yrityksen Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa. Työ on suoritettu pääasiallisesti Suomessa, jos yli puolet työstä suoritetaan Suomessa. Palkanmaksukohtaisesti tarkastellaan, onko työ tehty pääosin Suomessa vai ulkomailla.

Rajoitetusti verovelvollisen palkka ei ole Suomessa veronalaista, jos hän työskentelee pääosin ulkomailla muun kuin suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa. Silloin kun hän työskentelee pääosin Suomessa muun täällä olevan työnantajan kuin julkisyhteisön lukuun, palkka on kokonaan veronalaista Suomessa. Verosopimus kuitenkin yleensä estää Suomea verottamasta sitä osaa palkasta, joka on ansaittu ulkomailla työskentelystä.

Suomalaisen julkisyhteisön (julkisyhteisöistä tarkemmin luvussa 4.1) rajoitetusti verovelvolliselle maksama palkka on tuloverolain mukaan Suomessa veronalaista, vaikka työ olisi tehty ulkomailla. Suomen verotusoikeutta on voitu kuitenkin rajoittaa verosopimusten määräyksin. Hyvin yleinen säännös verosopimuksissa on, että julkisyhteisön maksaman palkan verotusoikeus onkin ainoastaan verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla. Edellytyksenä on, että

  • työ tehdään työntekijän asuinvaltiossa ja
  • työntekijä on tuon valtion kansalainen tai hänestä ei ole tullut tuossa valtiossa asuvaa ainoastaan kyseessä olevan työn tekemiseksi.

Verosopimuksissa on erilaisia määräyksiä tältäkin osin, joten se, kummalla valtiolla on verotusoikeus ja millä edellytyksin, on tarkastettava verosopimuskohtaisesti.

2.3 Kolmen vuoden sääntö

Kun Suomen kansalainen muuttaa ulkomaille, häntä pidetään yleensä Suomessa asuvana muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna. Hänet voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi jo ennen muuttovuotta seuraavan kolmannen vuoden loppua, jos hän osoittaa, että hänelle ei ole jäänyt ulkomaille muuton jälkeen olennaisia siteitä Suomeen (TVL 11.1 §). Kolmen vuoden sääntöä ja siihen sisältyvien olennaisten siteiden määrittelyä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus”.

3 Verosopimuksen mukainen asuminen

Henkilö voi olla yleisesti verovelvollinen (verotuksellisesti asuva) useassa maassa samanaikaisesti. Valtioiden välinen verotusoikeus tällaisissa tapauksissa ratkeaa verosopimuksessa tarkoitetun asumisen perusteella.

Suomi on solminut joko kahdenvälisen tai useamman valtion välisen tuloverosopimuksen yli 70 valtion kanssa (Voimassa olevat verosopimukset). Verosopimuksissa paitsi sovitaan kahdenkertaisen verotuksen estämisestä niin myös edellytyksistä, joiden täyttyessä toinen valtioista on henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio. Asuinvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa henkilön maailmanlaajuiset tulot, toisella valtiolla on lähtökohtaisesti oikeus verottaa ainoastaan tästä toisesta valtiosta saadut tulot.

Ulkomaille muuttaneen Suomen kansalaisen verosopimuksen mukainen asuinvaltio voi olla Suomen sijasta työskentelyvaltio. Verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla on tällöin oikeus verottaa sekä sieltä että muualta saadut tulot. Tällöin Suomella on vain lähdevaltion verotusoikeus eli oikeus verottaa vain Suomesta kertyneitä tuloja verosopimuksen asettamin rajoituksin. Siltä osin kuin työskentely tapahtuu ulkomailla muun kuin suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa, Suomella ei ole verotusoikeutta tuloon. Jos osa työstä tehdään Suomessa, Suomella voi olla verotusoikeus Suomessa työskentelystä kertyneeseen tuloon.

Jos ulkomailla työskennellään suomalaisen julkisyhteisön lukuun, palkka verotetaan yleensä Suomessa. Useimmat verosopimukset nimittäin antavat Suomelle oikeuden verottaa julkisyhteisön maksaman palkan, vaikka palkansaaja olisi verosopimuksen mukaan tuossa valtiossa asuva. Poikkeuksena tähän ovat niin sanotut paikalta palkatut eli henkilöt, jotka ovat asuneet työskentelyvaltiossa jo ennen kuin heidät on palkattu julkisyhteisön palvelukseen. Näissä tilanteissa verotusoikeus on verosopimusten mukaan useimmiten asuinvaltiolla.

Verosopimuksissa on erilaisia määräyksiä niin asumisesta kuin verotusoikeuden jakautumisesta. Tämän vuoksi on tärkeää tarkistaa kulloinkin kyseeseen tulevan verosopimuksen määräykset. Verosopimuksen mukaisesta asumisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus”.

4 Kuuden kuukauden sääntö palkan verovapaudesta

4.1 Yleistä

Tuloverolain 77 §:ssä säädetään niin kutsutusta kuuden kuukauden säännöstä, jonka mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka on Suomessa verovapaata tuloa, jos

  • henkilön oleskelu ulkomailla johtuu tuosta työstä ja
  • kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta eikä työntekijä oleskele Suomessa enempää kuin keskimäärin kuusi päivää työskentelykuukautta kohden ja
  • työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus kyseiseen tuloon, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on tuloverotusta koskeva sopimus.

Säännös koskee ainoastaan palkkatuloa, joten esimerkiksi sosiaalietuudet ja työ- ja käyttökorvaukset eivät ole tämän säännöksen nojalla verovapaita tuloja. Säännös ei myöskään sovellu palkkaan, joka on saatu suomalaiselta julkisyhteisöltä, Finpro r.y:ltä tai suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä.

Suomalaisia julkisyhteisöjä ovat muun muassa valtio, kunnat, kuntainliitot, kuntayhtymät, evankelisluterilainen kirkko ja sen seurakunta, ortodoksinen kirkkokunta ja sen seurakunta, niiden seurakuntain liitto ja muu seurakuntain yhtymä, Suomen Pankki, Kansaneläkelaitos (Kela), Suomen Akatemia, läänien taidetoimikunnat, Taiteen keskustoimikunta, Matkailun edistämiskeskus, Maa- ja elintarviketalouden tutkimuskeskus (MTT) ja vuoden 2014 loppuun asti Teknologian tutkimuskeskus (VTT). Suomalaisia yliopistoja ei ole pidetty tuloverotuksessa julkisyhteisöinä 1.1.2010 alkaen.

Ulkomailla oleskelun on johduttava työnteosta, jotta kuuden kuukauden sääntö voi soveltua. Jos oleskelu johtuu esimerkiksi perhesyistä tai opiskelusta, säännös ei sovellu. Ulkomailla oleskelun syy voi muuttua kesken oleskelun. Esimerkiksi jos alun perin puolison työn vuoksi ulkomaille lähtenyt henkilö aloittaa myöhemmin ulkomailla työskentelyn paikallisen työnantajan palveluksessa, katsotaan ulkomailla oleskelun johtuvan työn aloittamisesta lähtien työstä.

4.2 Yhtäjaksoinen työskentely

4.2.1 Työstä johtuva vähintään kuuden kuukauden oleskelu

Tuloverolain 77 §:ssä mainittu kuuden kuukauden aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Siten kuuden kuukauden aika täyttyy esimerkiksi ajalla 15.11.2014 – 14.5.2015. Aikaan lasketaan tosiasiallinen työskentelystä johtuva aika. Työskentelyn alussa tai lopussa vietetty loma ei pidennä työstä johtuvaa oleskeluaikaa. Sen sijaan maahanmuuttopäivä ennen työskentelyä ja maastalähtöpäivä työskentelyn päättyessä johtuvat ulkomaantyöskentelystä. Ulkomaantyöskentelyn katsotaan päättyneen sinä päivänä, jona verovelvollinen työskentelynsä lopetettuaan olisi voinut lähteä työskentelyvaltiosta.

Ratkaisussa KHO 27.8.1998 taltio1541 katsottiin, että työstä johtuva oleskelu ulkomailla kesti vähintään kuusi kuukautta:

KHO 27.8.1998 taltio 1541
Putkiasentaja oli saapunut Ruotsiin 2.4.1995 työskennelläkseen siellä 3.4. - 30.9.1995. Hänen työaikansa 30.9.1995 oli päättynyt kello 17.00. Hän oli pakannut tavaransa ja luovuttanut vuokra-asuntonsa 1.10.1995, jolloin hän oli lähtenyt kotimatkalle Suomeen. Hänen työstä aiheutunut oleskelunsa Ruotsissa oli kestänyt ajan 2.4. - 1.10.1995 eli yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Putkiasentajan Ruotsista saama palkkatulo ei ollut hänen Suomessa veronalaista tuloaan. Verovuosi 1995.

Tuloverolaki 77 § 1 momentti

Työskentelyvaltio voi vaihtua ulkomailla oleskelun aikana. Tällaisesta tilanteesta oli kyse ratkaisussa KHO:2015:120:

KHO:2015:120
Verovelvollinen oli työskennellyt kolmessa eri valtiossa peräkkäin siten, että ulkomailla työskentely oli kestänyt yhtäjaksoisesti yli kuusi kuukautta. Kaikki valtiot olivat sellaisia, joiden kanssa Suomella ei ollut verosopimusta. Verovelvollinen oli työskentelyvaltioiden vaihtamisen yhteydessä oleskellut muun muassa Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun ulkomaantyöskentelyn yhtäjaksoisuutta arvioitaessa ei ollut merkitystä sillä seikalla, että verovelvollinen ei palannut Suomessa oleskelun jälkeen samaan työskentelyvaltioon kuin missä hän oli työskennellyt ennen Suomeen tuloaan. Verovuodet 2009 ja 2010.

Tuloverolaki 77 § 1 momentti ja 3 momentti

4.2.2 Suomessa oleskelupäivät

Työstä johtuva oleskelu ulkomailla on yhtäjaksoista muun muassa, jos henkilö työskentelyn aikana oleskelee Suomessa keskimäärin enintään kuusi päivää jokaista täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta eli kuukauden mittaista aikaa kohden (niin sanotut Suomi-päivät).

Esimerkki 1: Henkilö on ulkomailla töissä 15.1.–11.8. Tähän aikaan sisältyy kuusi täyttä kuukautta, joten hän voi tuona aikana oleskella Suomessa yhteensä 36 päivää, jotta työskentely on yhtäjaksoista.

Suomessa käyntien syyllä tai käyntikertojen lukumäärällä ei ole merkitystä. Siten myös ulkomaantyöhön liittyvät Suomessa käynnit lasketaan mukaan Suomi-päiviin. Suomessa tehdystä työstä saatuun palkkaan voidaan soveltaa kuuden kuukauden sääntöä, jos palkka saadaan saman työnantajan palveluksessa tapahtuvasta, enintään muutamia päiviä kestävästä, ulkomaantyöskentelyyn olennaisesti liittyvästä Suomessa työskentelystä.

KHO 1987-B-565
Suomessa oleskelua oli ulkomaisella aluksella työskentelevälle merimiehelle aika, jona alus viipyi lastin purku- ja lastausajan Suomessa.

Verovuosi 1987 Ennakkotieto

Tuloverolaki 22 b § 2 momentti

KHO 31.12.1992 taltio 5030
Ulkomailla rekisteröidyllä ulkomaan liikenteessä olevalla aluksella työskentelevän merimiehen ei katsottu oleskelevan Suomessa aikana, jona alus liikkui Suomen aluevesillä eri satamien välillä

Verovuosi 1988.

Tuloverolaki 22 b §

Sen sijaan hyvin lyhytkestoisia Suomessa käyntejä ei lasketa Suomi-päiviin.

KHO 1986-B-II- 554
Suomi-päiviksi ei luettu Neuvostoliitossa työskentelevän sairaanhoitajan ambulanssin mukana tapaturman sattuessa Suomessa käyntejä, kun käynnit kestivät kerrallaan noin tunnin.

Verovuosi 1986 Ennakkotieto.

Tuloverolaki 22 b §

Työskentelyvaltiossa vietetyt viikonloput ja muut lyhyet vapaa-ajan jaksot eivät ole Suomi-päiviä. Myöskään vuosiloman viettämistä työskentelyvaltiossa tai kolmannessa valtiossa ei lueta Suomi-päiviin (KHO 5.6.1981 taltio 2620, KHO 31.5.1988 taltio 2288 ja KHO:2001:22).

KHO:2001:22
Henkilö A työskenteli Iso-Britanniassa. Hän vietti työskentelynsä aikana lomia myös Ruotsissa ja Tanskassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei sellaista kolmansissa maissa tapahtuvaa oleskelua, joka on ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittyvien loma- ja vapaapäivien viettämistä, ole rinnastettava tuloverolain 77 §:n 2 momentin (1535/1992) tarkoittamaan Suomessa oleskeluun. Korkein hallinto-oikeus viittasi myös Keskusverolautakunnan samassa asiassa antaman ratkaisun perusteluihin, joiden mukaan tuloverolain 77 §:n 2 momentissa on päivien lukumäärää ulkomaantyöskentelyn kestäessä rajoitettu ainoastaan Suomessa oleskelun osalta. Myös hallituksen esityksessä (HE 229/1985 vp) todetaan päivien lukumäärän rajoituksen osalta ainoastaan Suomessa oleskelusta eikä ulkomailla vietettyjä lomapäiviä hallituksen esityksessä rinnasteta Suomessa oleskelupäiviin.

Verovuosi 2000. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 77 § 2 momentti

Useita erillisiä työskentelyjaksoja ulkomailla voidaan pitää yhtäjaksoisena työskentelynä, jos työskentelyjaksojen väliset ajanjaksot eivät yhdessä muun Suomessa oleskelun kanssa ylitä keskimäärin kuutta päivää kuukaudessa.

Esimerkki 2: Henkilö työskentelee ulkomaisella aluksella 1.2.–30.4. ja 1.6.–31.8. Työskentelyn kesto on 7 kuukautta, jona aikana Suomi-päiviä voi kertyä enintään 42. Työskentelyjaksojen välinen aika on 31 päivää, jolloin muita Suomi-päiviä voi olla enintään 11.

Pitkän ulkomaantyöskentelyn aikana Suomi-päivät saattavat ylittyä, kun seurataan koko oleskeluajan Suomi-päiviä. Jos ulkomaantyöskentelyn ajalta kuitenkin löytyy jakso, jonka aikana kaikki TVL 77 §:n verovapauden edellytykset täyttyvät, on tuolta ajalta saatu palkka verovapaata.

Suomi-päiväksi luetaan kalenterivuorokauden osakin eli Suomeen tulopäivä ja Suomesta lähtöpäivä.

Esimerkki 3: Henkilö on aloittanut työskentelynsä ulkomailla 15.4.2013 ja työskentely on päättynyt 30.3.2014. Hän on ollut Suomessa 1.7.–3.8.2013 ja 19.12.2013–2.1.2014. Edellä mainitut ajanjaksot sisältävät matkapäivät. Hänellä on täysiä ulkomaantyöskentelykuukausia 11 (15.4.13 –14.3.14). Suomi-päiviä voisi siten olla enintään 66, jotta verovapauden edellytys täyttyisi siltä osin. Hän on oleskellut Suomessa kesällä 34 päivää ja joulun aikaan 15 päivää eli yhteensä 49 päivää. Tässä tapauksessa työskentely ulkomailla on kestänyt yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta.

4.2.3 Ulkomaantyöskentelyn keskeytyminen odottamatta

Ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, jos Suomessa oleskelu aiheutuu pakottavasta, työnantajasta ja työntekijästä riippumattomasta ja odottamattomasta syystä. Jos ulkomaantyöskentely päättyy samanlaisen syyn vuoksi, työskentelystä saatu palkka ei ole veronalaista, vaikka kuuden kuukauden aika ei täyty. Tulon verovapauden edellytyksenä on kuitenkin edelleen, että työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukainen verotusoikeus tuloon tai verosopimusta ei ole (luku 4.3).

Pakottavana, odottamattomana ja työnantajasta ja työntekijästä riippumattomana syynä voidaan pitää muun muassa seuraavia syitä:

  • oma, perheenjäsenen tai lähisukulaisen odottamaton vakava sairastuminen
    - Perheenjäseniä ovat työntekijän kanssa samassa taloudessa asuvat avio- ja avopuoliso, rekisteröidyn parisuhteen puoliso, omat ja puolison lapset sekä otto- ja kasvattilapset.
  • osallistuminen lähisukulaisen hautajaisiin
  • työskentelyvaltion olosuhteissa tapahtuneet muutokset, joiden seurauksena työntekijän henki tai terveys vaarantuu
    - Mm. sotatila, poliittiset levottomuudet, ydinvoimalaonnettomuus, sairausepidemia
  • poikkeukselliset viisuminsaantivaikeudet

Kertausharjoitukset eivät oikeuta Suomi-päiviä laskettaessa ylimääräiseen oleskeluun Suomessa, koska kertausharjoitukseen osallistumisesta saa anomuksesta käytännössä aina vapautuksen ulkomaantyöskentelyn perusteella.

4.3 Työskentelyvaltion verotusoikeus

Kuuden kuukauden säännön ehdottomana soveltamisedellytyksenä on, että työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa siellä tehdystä työstä saatu palkkatulo, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on tuloverotusta koskeva verosopimus. Tulon verovapauden edellytyksenä ei sen sijaan ole, että työskentelyvaltio tosiasiassa verottaa tulon.

Verosopimusten mukaan työskentelyvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa palkkatulo, joka saadaan siellä tehdystä työstä. Poikkeuksena tähän on niin sanottu mekaanikkosääntö, joka estää verotuksen työntekovaltiossa, jos

  • työnantaja ei ole työntekovaltiosta eikä
  • palkalla rasiteta työntekovaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa ja
  • työntekijä oleskelee työntekovaltiossa enintään 183 päivää tietyn jakson aikana.

Seurantajakso voi verosopimuksesta riippuen olla kalenterivuosi, työskentelyvaltion verovuosi tai 12 perättäistä kuukautta.

Verosopimukset, joissa oleskelu on sidottu kalenterivuoteen:

Belgia, Egypti, Espanja, Filippiinit, Italia, Japani, Korean tasavalta, Kosovo, Kreikka, Kroatia, Luxemburg, Malesia, Portugali, Ranska, Saksa, Sambia, Sveitsi, Tansania, Unkari, Serbia ja Montenegro.

Verosopimukset, joissa oleskelu lasketaan perättäisen 12 kuukauden aikana:

Alankomaat, Armenia, Australia, USA, Arabiemiraatit, Argentiina, Azerbaidzhan, Barbados, Bermuda, Brasilia, Bulgaria, Etelä-Afrikka, Georgia, Guersey, Indonesia, Irlanti, Islanti, Intia, Iso-Britannia, Israel, Itävalta, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kiina), Kirgistan, Kypros (1.1.2014 alkaen), Latvia, Liettua, Makedonia, Malta, Marokko (1.1.2013 alkaen), Meksiko, Moldova, Norja, Pakistan, Puola, Romania, Ruotsi, Singapore, Slovakia, Slovenia, Sri Lanka, Tadzikistan (1.1.2014 alkaen), Tanska, Thaimaa, Tsekki, Turkki (1.1.2013 alkaen), Ukraina, Uruguay (1.1.2014 alkaen), Uzbekistan, Valko-Venäjä, Venäjä, Vietnam ja Viro.

Uuden Seelannin sopimuksen mukaan oleskelu lasketaan verovuoden ajalta. Uudessa Seelannissa verovuosi on 1.4.–31.3.

Joissain valtioissa työskentelyvaltio pitää lyhytaikaista maasta poissaoloakin maassa oleskeluna eli lukee päivät mukaan laskiessaan 183 päivän täyttymistä. Näissä tilanteissa voidaan myös Suomen verotuksessa katsoa, että työskentelyvaltiolle on syntynyt verotusoikeus.

Työskentelyvaltiossa oleskelun tarkoituksella ei ole merkitystä. Oleskelulla tarkoitetaan todellista, fyysistä oleskelua ja se voi tapahtua yhdessä tai useammassa jaksossa. Oleskeluksi luetaan kaikki päivät, jotka vietetään työskentelyvaltiossa. Oleskeluksi luetaan myös ennen työskentelyä, sen aikana ja sen jälkeen työskentelyvaltiossa vietetyt lomapäivät. Vuorokauden osakin luetaan oleskeluksi, esimerkiksi lentokoneen saapuessa klo 23:30 sunnuntaina, lasketaan sunnuntai oleskelupäiväksi.

Esimerkki 4: Henkilö B on lähtenyt Suomesta töihin Saksaan suomalaisen työnantajan palvelukseen. Henkilö on aloittanut työstä johtuvan oleskelun Saksassa 1.9.2014. Työskentely on päättynyt 31.3.2015, jonka jälkeen henkilö on palannut Suomeen. Henkilö ei ole oleskellut Suomessa työkomennuksen aikana enempää kuin keskimäärin kuusi päivää työskentelykuukautta kohden.

A on oleskellut Saksassa työstä johtuen yhtäjaksoisesti yli kuusi kuukautta. Saksalla ei ole kuitenkaan verotusoikeutta tuloon verosopimuksen mukaan, koska oleskelua Saksassa ei kerry yli 183 päivää kummankaan kalenterivuoden aikana. Siten kuuden kuukauden sääntö ei sovellu ja tulo verotetaan Suomessa.

Esimerkki 5: Henkilö A on lähtenyt Suomesta töihin Espanjaan suomalaisen työnantajan palvelukseen. Hän on saapunut Espanjaan 1.5.2014. Työstä johtuva oleskelu Espanjassa on päättynyt 30.11.2014, jolloin hän on saapunut Suomeen. Hän on käynyt Suomessa työmatkalla 2.6.–9.6.2014 ja lomalla 1.7.–23.7.2014. Lennot Espanjasta Suomeen ovat lähteneet iltapäivällä, ja hän on saapunut Suomeen saman vuorokauden aikana. Vastaavasti lennot Suomesta Espanjaan ovat lähteneet aamulla ja hän on saapunut Espanjaan saman vuorokauden aikana.

A on oleskellut ulkomailla työstä johtuen 1.5.–30.11.2014 eli seitsemän kuukautta. Hän on oleskellut Suomessa 2.–9.6. ja 1.–23.7. eli 31 päivää. Hänen työskentelynsä Espanjassa on kestänyt yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta, joten tulon verovapauden edellytys täyttyy siltä osin. Espanjalla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus tuloon, jos hän on oleskellut siellä yli 183 päivää kalenterivuoden aikana. Hän on oleskellut Espanjassa 1.5.–2.6., 9.6.–1.7. ja 23.7.–30.11., yhteensä 187 päivää. Espanjalla on verotusoikeus tuloon ja tulo on verovapaata Suomessa. Jos matkapäiviä ei luettaisi Espanjassa oleskelupäiviksi, päiviä siellä olisi ollut 183 eikä kuuden kuukauden sääntö soveltuisi tuloon.

Venäjälle ei synny verotusoikeutta siellä rakennustyössä ansaittuun palkkaan työntekijän oleskeluajan perusteella. Verotusoikeus edellyttää sitä, että työnantajalla on Venäjällä kiinteä toimipaikka. Työnantajalle syntyy Venäjälle kiinteä toimipaikka muun muassa silloin kun työnantajan rakennus-, asennus- tai kokoonpanotoiminta tai siihen liittyvä valvontatoiminta yhdessä paikassa Venäjällä kestää vähintään 12 kuukautta tai teollisuusrakentamisessa vähintään 18 kuukautta.

Työskentelyvaltion verotusoikeuteen voivat vaikuttaa myös verosopimuksissa olevat erilaiset huojennukset, jotka koskevat lähinnä opiskelijoita, opettajia ja tutkijoita.

Jos henkilö verosopimuksen mukaan asuu työskentelyvaltiossa, työskentelyvaltiolla on aina verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun tuloon. Verotusoikeuteen ei tuolloin vaikuta valtiossa oleskelupäivät.

Kuuden kuukauden säännön soveltamisedellytykset on koottu oheiseen taulukkoon:

Kuuden kuukauden säännön soveltumistesti (pdf)

4.4 Erityistilanteita

4.4.1 Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan sopimukseen perustuvaa järjestelyä, jossa työvoimaa vuokraava yritys luovuttaa vastiketta vastaan työntekijöitään toisen yrityksen (työn teettäjän) käyttöön. Työvoimaa vuokralle antaneen yrityksen ja työn teettäjän välillä vallitsee kahden elinkeinonharjoittajan velvoiteoikeudellinen sopimussuhde.

Työnantajalla on työnantajan velvollisuudet, vaikkakin työn teettäjälle siirtyvät ne työnantajalle säädetyt velvollisuudet, jotka liittyvät välittömästi työn tekemiseen. Tällaisia ovat esimerkiksi työaikaan ja työturvallisuuteen liittyvät velvoitteet. Työ tehdään työn teettäjän johdon ja valvonnan alaisena yleensä tämän tiloissa sekä työvälineillä ja tarveaineilla. Työntekijät ovat kuitenkin työsuhteessa vuokralle antaneeseen yritykseen ja palkan maksaa tämä työnantaja.

Joidenkin maiden kanssa solmituissa verosopimuksissa on erikseen määräykset, jotka koskevat työvoiman vuokrausta (esimerkiksi Pohjoismaat ja Baltian maat). Tällöin verosopimus antaa työskentelyvaltiolle aina oleskeluajasta riippumatta verotusoikeuden, jos suomalaisen yrityksen työntekijän katsotaan olevan vuokrattu työntekovaltiosta olevan työn teettäjän käyttöön. Vuokraustilanteeseen vedottaessa työntekijän on esitettävä Suomen Verohallinnolle riittävä selvitys siitä, että työskentelyvaltio verottaa tällä perusteella.

4.4.2 Taloudellinen työnantaja

Eräissä valtioissa sovelletaan niin sanottua taloudellisen työnantajan käsitettä. Näissä valtioissa katsotaan, että silloin kun työntekijä tekee tosiasiallisesti työtä tässä valtiossa olevan yrityksen lukuun ja palkalla rasitetaan tässä valtiossa olevaa yritystä, palkan on maksanut tässä valtiossa oleva työnantaja, vaikka käytännössä palkan on maksanutkin ulkomainen (esimerkiksi suomalainen) työnantaja. Jos työntekijä esittää selvityksen, että työskentelyvaltiossa sovelletaan taloudellisen työnantajan käsitettä ja hänen palkkansa on tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa, voidaan työskentelyvaltiolla katsoa olevan verotusoikeus palkkatuloon.

4.4.3 Työskentely kolmannessa valtiossa tai Suomessa

Työskentely kolmannessa valtiossa voidaan katsoa TVL 77 §:n mukaiseksi ulkomailla työskentelyksi. On kuitenkin muistettava, että oleskelu muussa kuin varsinaisessa työntekovaltiossa (kolmannessa valtiossa) voi johtaa siihen, että varsinaiselle työskentelyvaltiolle ei synny verotusoikeutta verosopimuksen mukaan. Tällöin oleskelu sekä varsinaisessa että toisessa työntekovaltiossa ei välttämättä ylitä 183 päivää, jolloin kuuden kuukauden sääntö ei sovellu kummastakaan työskentelystä saatuun palkkaan.

Esimerkki 6: Henkilö A työskentelee suomalaisen yrityksen palveluksessa Ruotsissa. Hän on lähtenyt Ruotsiin 1.9.2014 ja palaa Suomeen 1.7.2015. Ruotsissa työskentelynsä aikana hän käy työkomennuksilla Norjassa yhteensä 70 päivänä, Tanskassa 30 päivänä ja Suomessa 25 päivänä. Yrityksellä ei ole kiinteää toimipaikkaa Ruotsissa, Norjassa eikä Tanskassa. Henkilön oleskelu sekä Ruotsissa, Norjassa että Tanskassa ei ylitä 183 päivää, jolloin millekään näistä maista ei synny verosopimuksen mukaista verotusoikeutta hänen tuloonsa. Tulo ei ole verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla.

Suomessa työskentelystä saatu palkka on yleensä veronalaista Suomessa. Jos henkilö työskentelee ulkomailla suomalaisen työnantajan palveluksessa, hänelle saattaa kertyä komennuksen aikana Suomessa työskentelyä niin sanotuista raportointipäivistä. Raportointipäivät lasketaan Suomi-päiviksi. Kuuden kuukauden sääntöä voidaan kuitenkin soveltaa palkkaan, joka saadaan saman työnantajan palveluksessa tapahtuvasta, enintään muutamia päiviä kestävästä, ulkomaan työskentelyyn olennaisesti liittyvästä Suomessa työskentelystä. Siten raportointipäiviltä saatu palkka voi olla verovapaata Suomessa, jos kuuden kuukauden säännön edellytykset muutoin täyttyvät.

4.4.4 Sivutoimesta saatu palkka ja muut palkaksi katsottavat suoritukset

Sivutoimesta saatu palkka on verovapaata, jos sivutoimi edellyttää oleskelua ulkomailla, ja työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa palkkaa. Tällaista tuloa voi olla esimerkiksi ulkomailla työskentelevän työntekijän suomalaiselle lehdelle kirjoittamien artikkelien palkkiot, jos artikkelin kirjoittaminen vaatii tietojen keruuta ulkomailla. Kirjoituspalkkioita voidaan kuitenkin pitää käyttökorvauksina, jolloin verotusoikeus määräytyy verosopimuksen rojalti-artiklan (OECD:n malliverosopimuksessa artikla 12) mukaan. Tällöin ei voida soveltaa kuuden kuukauden sääntöä.

KHO 1996-B-518
X on verovuonna työskennellyt YK:n rauhanturvajoukoissa Golanilla. Hän on samaan aikaan sivutoimisesti toiminut A:n palveluksessa vahinkotarkastajana Israelissa ja Syyriassa. Työsuhde on kestänyt 12.12.1990 ja 19.12.1991 välisen ajan. Näiden sivutulojen hankkiminen on omalta osaltaan edellyttänyt X:n oleskelua työskentelyvaltiossa. Ulkomailla yli kuusi kuukautta työskentelevän sivutulosta saatuun palkkaan soveltui kuuden kuukauden sääntö, vaikka suomalaiselta julkisyhteisöltä saatuun päätoimen palkkaan ei sääntö soveltunut. Verovuosi 1991

Tuloverolaki 54 §

Esimerkki 7: Ulkomailla suomalaisen työnantajan palveluksessa yli kuusi kuukautta työskentelevä tekee suomalaisyrityksen kirjapitoa toiselle suomalaiselle työnantajalle. Koska työn tekeminen ei edellytä oleskelua ulkomailla, sivutoimen palkka on veronalaista Suomessa. Verosopimus voi kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Muita palkaksi katsottavia suorituksia, joihin kuuden kuukauden sääntö voi soveltua:
  • Ulkomaantyöskentelyyn liittyvästä ulkomailla tapahtuvasta perehdyttämis- tai harjoittelujaksosta maksettu palkka. Ulkomaantyöskentely katsotaan alkavaksi harjoittelun aloittamisesta.
  • Ulkomaantyöskentelyyn kohdistuva palkka, vaikka palkka maksettaisiin ulkomaantyöskentelyn jälkeen.
  • Loma-ajan palkka, joka kertyy samalta ajalta kuin ulkomaantyöskentelystä maksettu palkka, vaikka se maksetaan myöhemmin.
  • Bonuspalkka siltä osin, kuin se maksetaan ulkomaantyöskentelystä.
  • Erilaiset palkansaajalle maksettavat kustannusten korvaukset, vaikka ne olisivat luonteeltaan veronalaisia, koska veronalaiset kustannusten korvaukset ovat palkkaa.
  • Ulkomaille lähdettäessä maksettava niin sanottu asettautumisraha.
  • Työnantajan maksama sairausajan palkka.
  • Työministeriön palkkaturvalain nojalla maksama suoritus, jos se perustuu ulkomaan työskentelyyn.
Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu muun muassa seuraaviin palkansaajalle itselleen maksettuihin korvauksiin:
  • Kelan maksamaan sairauspäivärahaan,
  • Tapaturmavahinko- ja liikennevahinkoturvaan perustuvaan korvaukseen,
  • Äitiysloma-ajan palkkaan ja äitiyspäivärahaan (myös takautuvasti maksettuun).

4.4.5 Paluukorvaus Suomeen palattaessa

Kun työntekijä palaa Suomeen, hänelle voidaan maksaa paluukorvaus tai asettautumiskorvaus. Jos korvauksen maksamisen edellytyksenä on se, että työntekijä palaa työskentelemään Suomeen lähettäneen työnantajan palvelukseen, korvausta on pidettävä palkkana Suomessa tehtävästä työstä. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu tällaiseen suoritukseen.

4.4.6 Etätyö ulkomailla

Kuuden kuukauden sääntö ei yleensä sovellu etätyöhön, koska ulkomailla oleskelu ei johdu tuosta työstä. Muutto ulkomaille voi johtua esimerkiksi puolison ulkomaankomennuksesta tai opiskelusta. Jos etätyön tekeminen ei edellytä ulkomailla oloa, perustetta kuuden kuukauden säännön soveltamiselle ei ole. Työskentelyvaltiolle voi syntyä verotusoikeus verosopimuksen mukaan, jolloin kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa.

4.4.7 Työsuhteen päättyessä maksettavat korvaukset

Henkilö voi saada työsuhteen päättyessä erilaisia suorituksia erilaisilla perusteilla. Suorituksiin voi soveltua kuuden kuukauden sääntö joissain tilanteissa. Työsuhteen päättymisen perusteella voidaan maksaa esimerkiksi erorahaa, irtisanomisajan palkkaa ja muita kertakorvauksia.

OECD:n malliverosopimuksen 15 artiklan kommentaarissa on esitetty suosituksia työsuhteen päättymisen perusteella maksettujen suoritusten verotuksesta. Ratkaisu tulotyypistä, tulon veronalaisuudesta ja tulon kertymisajasta tehdään kuitenkin aina sisäisen lainsäädännön perusteella. Jos työskentelyvaltiossa tuloa on verotettu kommentaarin nojalla tavalla, joka poikkeaa Suomen oikeuskäytännöstä, Suomi poistaa asuinvaltiona kaksinkertaisen verotuksen.

Erokorvauksen määrittämiseen vaikuttaa usein työsuhteen kesto. Tästä ei kuitenkaan seuraa, että kertaluonteisena eränä maksettuun erokorvaukseen voitaisiin välttämättä soveltaa ulkomaantyöskentelyyn liittyvää kertymisperiaatetta. Kyseessä on usein työsuhteen päättymiseen liittyvänä maksettava erä, joka kohdistuu vaikutukseltaan ja perusteiltaan ensisijaisesti erän maksamisajankohtaan ja sen jälkeisiin olosuhteisiin sekä työsuhteen päättymisen aiheuttaman tulevan ansion menetyksen hyvittämiseen. Siten kuuden kuukauden sääntöä ei voida yleensä soveltaa kyseessä oleviin tuloihin.

KHO 1993 taltio 2671
A oli ollut X Oy:n palveluksessa 1.9.1983–31.7.1992 välisenä aikana, josta ajasta hän oli 15.2.1989 lähtien työsuhteen päättymiseen saakka ollut ulkomaankomennuksella Ranskassa. Korvauksena työsuhteen purkamisesta X Oy oli suorittanut A:lle vuonna 1992 kertasuorituksena yhteensä 278.000 markkaa, joka perustui työsuhteen kestoon. A:n saama kertasuoritus oli hänen veronalaista tuloaan. Työsuhteen kestoon perustuvaa kertasuoritusta, josta osa kohdistui A:n ulkomaankomennuksen palvelusaikaan, ei ollut tältä osin pidettävä tulo- ja varallisuusverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuna ulkomailla suoritetusta työstä maksettuna palkkana.

Verovuosi 1992 Ennakkotieto.

Tuloverolaki 43 § ja 54 §

Irtisanomisajan palkkaa voidaan pitää ulkomaantyöskentelystä saatuna verovapaana palkkana, kunhan korvauksen yhteys ulkomaantyöskentelyyn voidaan osoittaa.

KVL 141/1991
Työntekijä oli työskennellyt vuodesta 1987 koko työsuhteen kestoajan ulkomailla. 3.1.1991 työnantaja irtisanoi työsopimuksen, jossa oli 13 kuukauden irtisanomisaika, vientikaupan vaikeuksien johdosta. Työntekijän ja työnantajan välisen sopimuksen mukaan työntekijälle maksettiin palkkaa vuoden 1991 loppuun. Irtisanomisajan palkka oli kokonaan ulkomaantyöskentelystä johtuvaa verovapaata tuloa.

Työsuhteen päättymisen yhteydessä saatua työsuhteen kestoon perustuvaa kertakorvausta ei kuitenkaan välttämättä pidetä kuuden kuukauden säännön tarkoittamana palkkana, vaikka se kohdistuisi myös ulkomaankomennusaikaan.

KHO 2001 taltio 1133
A oli ollut kansainvälisen konsulttitoimiston C Inc.:n palveluksessa työskennellen Ruotsissa 3.8.1991–30.6.1992, Suomessa 1.7.1992–31.3.1993, Australiassa 1.4.1993–31.5.1994 ja Suomessa 1.6.–31.12.1994, jolloin hänen työsuhteensa sanottuun yhtiöön päättyi. A:lle maksettiin Yhdysvalloista Suomeen hänen työsuhteensa C Inc.:iin päätyttyä määrä, joka koostui työnantajan vuosina 1991–1994 tekemistä sijoituksista ylläpitämäänsä Profit Sharing Retirement Plan (jatkossa PSRP) -nimiseen eläkejärjestelyyn ja sijoitusten tuotosta vähennettynä tuotosta Yhdysvalloissa perityllä 30 %:n verolla ja pankin kuluilla.

Ulkomaantyötuloa koskevan tuloverolain 77 §:n mukaan ulkomailla suoritetusta työstä saatu palkka ei lainkohdassa mainituin edellytyksin ole veronalaista tuloa. A:n PSRP:stä nostamia varoja ei ole pidettävä mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna ulkomaantyötulona siltäkään osin kuin kyseiset varat ovat kertyneet C Inc:n A:n ulkomailla työskentelyn ajalta PSRP:hen maksamista suorituksista. Kysymyksessä olevaa tuloa on pidettävä myös siihen sisältyneen tuotto-osuuden osalta tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna A:n eläketulon sijaan saamana etuutena tai korvauksena, jonka A:n on katsottava saaneen vallintaansa työsuhteen päättyessä ja joka on ansiotuloa.

Verovuosi 1994

Tuloverolaki 61 § 2 momentti ja 77 §

Suomen tasavallan ja Amerikan yhdysvaltojen hallitusten välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus (SopS 2/1991)

5 Eräät ulkomailla työskentelyyn liittyvät verovapaat korvaukset

5.1 Suomen valtiolta ja Finpro r.y:ltä saadut paikalliskorotukset ja muut korvaukset

Tuloverolain 76 §:ssä säädetään eräiden ulkomailla työskentelyyn liittyvien korvauksien verovapaudesta. Ulkomaanedustuksessa palvelevan tai muun Suomen valtioon palvelussuhteessa olevan, ulkomaille sijoitetun henkilön paikalliskorotus tai valtion maksama muu ulkomailla suoritetusta työstä tai paikallisista erikoisolosuhteista johtuvien erityisten menojen kattamiseksi tarkoitettu korvaus ei ole veronalaista tuloa (TVL 76 §:n 1 momentin 1 kohta).

KHO 1990 taltio 3375
Tie- ja vesirakennushallituksen palveluksessa olevan toimistosihteerin saama varustautumisraha Vietnamissa työskentelyä varten ei ollut hänen veronalaista tuloaan. Verovuosi 1985

Tuloverolaki 22 § 1 momentti 10 kohta

Paikalta palkattua henkilöstöä ei ole katsottu sijoitetuksi, minkä vuoksi heille maksettavat korvaukset eivät ole verovapaita tämän säännöksen perusteella. Jäljempänä luvussa 7.4 on kerrottu paikalta palkatuista ja lähetetyistä (sijoitetuista) henkilöistä.

Myös Finpro r.y:n maksama paikalliskorotus tai muu paikallisista erityisolosuhteista johtuvien erityisten menojen kattamiseksi tarkoitettu korvaus yhdistykseen työsuhteessa olevalle ja ulkomaille sijoitetulle henkilölle on verovapaata. Suoritukset ovat kuitenkin veronalaisia siltä osin kuin ne ylittävät ulkomaanedustuksessa palvelevan henkilöstön vastaavat korvaukset. (TVL 76 §:n 1 momentin 2 kohta)

5.2 Asiantuntijapalkkio YK:lta ja palkka eräiltä järjestöiltä

Yhdistyneiltä kansakunnilta (YK) tai sen erityisjärjestöltä muualla kuin Suomessa suoritetusta asiantuntijatehtävästä saatu palkka tai palkkio on Suomessa verovapaata (TVL 76 §:n 1 momentin 3 kohta). Verovapaata on myös tällaisesta tehtävästä YK:lta saatu päiväraha riippumatta siitä, mikä taho maksaa varsinaisen palkan. Sitä vastoin tehtävästä kertynyt eläke on Suomessa veronalaista tuloa (KHO:1978-B-II-556).

Verovapaus voi koskea vain suoritusta, jonka maksaa YK tai sen erityisjärjestö. Suomessa on veronalaista palkka, jonka maksaa puolustusministeriö palveluksesta Suomen YK-pataljoonassa (KHO:1978-B-II-514).

YK:n erityisjärjestöjä ovat muun muassa:

FAO (maatalous), GATT (kauppa), IAEA (atomienergia), IBRD (maailmanpankki), ICAO (ilmailu), IDA (kansainvälinen kehittämisjärjestö), IFAD (maatalous), IFC (kansainvälinen rahoitusyhtiö), ILO (työ), IMF (valuuttarahasto), IMO (merenkulku), ITU (tietoliikenne), UNESCO (kasvatus, tiede ja kulttuuri), Unicef (YK:n lastensäätiö), UNIDO (teollinen kehitys), UPU (posti), WHO (terveys), WIPO (patentit), WMO (ilma) ja WTO (kauppa).

YK:n erityisjärjestöjen ja muiden kansainvälisten järjestöjen palveluksessa virkamiehenä tai toimihenkilönä ansaitun palkan verovapautta koskevia määräyksiä on erityisissä valtioiden välisissä sopimuksissa. Esimerkkinä tällaisista sopimuksista voidaan mainita Kansainvälistä valuuttarahastoa (IMF) ja Kansainvälistä jälleenrakennuspankkia (IBRD) koskevat sopimukset. Euroopan vapaakauppaliiton (EFTA) virkamiehilleen maksamat palkat todetaan verovapaiksi erityisessä pöytäkirjassa (SopS 14/1963). Euroopan neuvoston virkamiehenä saatu palkkatulo on verovapaata neuvostoa koskevaan yleissopimukseen liittyvä lisäpöytäkirjan perusteella (SopS 80/1989).

5.3 Kriisinhallintaoperaatiossa erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi saatu korvaus

Veronalaista tuloa ei ole korvaus, jonka maksaa Euroopan unioni, kansainvälinen järjestö, Suomen valtio tai kriisinhallintaoperaation toimeenpanija erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi siviilihenkilöstön osallistumisesta kriisinhallintaan annetussa laissa (1287/2004) tarkoitetussa palvelusuhteessa olevalle henkilöstölle (TVL 76.1 § 3a kohta). Kyseisen lain mukaan erityisten kustannusten ja elantokustannusten lisäyksen kattamiseksi maksetaan olosuhdekorvausta, jos Euroopan unionin, kansainvälisen järjestön tai kriisinhallintaoperaation toimeenpanijan maksama päiväraha tai muu korvaus ei kata sitä.

Hallituksen esityksen mukaan (HE 206/2004 vp) olosuhdekorvaus ja muut verovapaat kustannusten korvaukset kattavat muun muassa majoittumiskustannukset, ylimääräiset elantokustannukset mukaan lukien yhteydenpitokustannukset Suomeen sekä tarvittavien henkilökohtaisten Suomessa käyntien kustannukset. Tästä syystä asumiskustannukset ja muut elantokustannukset sekä kulut Suomessa käynneistä eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja.

5.4 Ulkomaanedustuksessa palvelevan rajoitetusti verovelvollisen palkka

Palkka tai palkkio, jonka Suomen valtio maksaa ulkomaanedustuksessa palvelevalle rajoitetusti verovelvolliselle, ei ole Suomessa veronalaista tuloa. Edellytyksenä on, että tulonsaaja ei ole Suomen kansalainen. (TVL 76 §:n 1 momentin 4 kohta)

5.5 Euroopan unionilta saadut kulukorvaukset

Euroopan unionin komissiossa työskentelevät niin sanotut kansalliset asiantuntijat saavat palkkansa kotivaltiostaan olevalta työnantajalta. Tavallisesti asiantuntijat ovat eri ministeriöiden virkamieskunnasta tai muualta julkiselta sektorilta. Jos Suomessa asuva työskentelee kansallisena asiantuntijana, hänen komissiolta saamansa eräät korvaukset ovat verovapaita tuloja (TVL 76.1 § 4a kohta).

Vuodesta 1999 alkaen (227/1999) korvausten verovapaus koskee muitakin kuin komission palveluksessa työskenteleviä asiantuntijoita (TVL 76.1 § 4b kohta). Tällöin kuitenkin kyseessä on oltava Euroopan unionin laajentumisprosessiin tai nykyisten ja tulevien raja-alueiden kehittämiseen liittyvä komission hyväksymä asiantuntijatehtävä.

Kansallisia asiantuntijoita ja twinning-toimintaa käytetään erilaisissa yhteisön rahoittamissa ohjelmissa (HE 201/2002 vp). Tällaisia ohjelmia ovat muun ohessa PHARE, CARDS, TACIS, ISPA, SAPARD ja MEDA. Näistä erityisesti PHARE, TACIS ja CARDS ovat ohjelmia, joihin Suomen julkishallinnolta on pyydetty asiantuntijoita.

Verovapaita korvauksia ovat toimeentulomääräraha, kiinteä lisämääräraha, korvaus matkakustannuksista, muuttokustannuksista, erityisestä tehtävästä johtuvista kustannuksista sekä muu niihin rinnastettava korvaus.

Euroopan unionin alueiden komiteassa ja sosiaalikomiteassa voi työskennellä jäsenenä myös suomalaisia. Jäsenyys on luottamustoimi, josta ei makseta erillistä korvausta. Jäsenen komissiolta saamat kulukorvaukset on säädetty verovapaaksi. Verovapaita korvauksia ovat yleinen kulukorvaus, korvaus matkakustannuksista ja muu niihin rinnastettava korvaus.

Jos työnantaja sen sijaan saa avustusta muista Euroopan unionin ohjelmista, työntekijälle maksettaviin palkkoihin ja korvauksiin sovelletaan normaaleja Suomen sääntöjä.

5.6 Eräät työnantajan maksamat ulkomaantyöstä johtuvat korvaukset

Yleensä työantaja ei voi korvata verovapaasti työntekijän elantokustannuksia. Eräät ulkomaantyöskentelyyn liittyvät elantokustannusten korvaukset on kuitenkin säädetty verovapaiksi (TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohta). Tällaisia korvauksia ovat työnantajan maksamat verovelvollisen ja hänen perheensä muutto- ja matkakustannukset, tavanomaiset lasten koulutuskustannukset sekä ulkomailla työskentelyn aikana työnantajan työskentelyvaltiossa kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö. Verovapaata on myös se osa asumisedusta, joka ylittää Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisen edun kohtuullisen arvon.

Komennusmatkavakuutus voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä katsoa verovapaaksi ulkomaantyöskentelystä johtuvaksi muutto- ja matkakustannusten korvaukseksi. Edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ” Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus” luvussa 4.6 Matkavakuutus.

Tavanomaisena lasten koulutuksena pidetään Suomen peruskoulussa ja lukiossa annettavaa opetusta vastaavaa koulutusta. Työnantaja voi korvata verovapaasti esimerkiksi työskentelyvaltion vastaavan kansainvälisen koulun lukukausimaksut.

Tavanomaisella yksityisellä palveluhenkilöstöllä tarkoitetaan henkilöstöä, jota voidaan pitää työskentelyvaltion maan olosuhteet huomioon ottaen yleiseen käytäntöön kuuluvana. Tällaista henkilöstöä voi olla esimerkiksi lastenhoitaja, sisäkkö, kokki, puutarhuri, autonkuljettaja ja turvallisuusmies.

Edellä mainitut korvaukset ovat verovapaita, vaikka työnantajan maksama palkka olisi Suomessa veronalaista tuloa, ja työskentely tapahtuisi varsinaisella työpaikalla.

Elantokustannukset eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia, eikä TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöksellä ole laajennettu tätä vähennysoikeutta. Siten säännöksessä mainittuja kustannuksia ei voi vähentää verotuksessa, jos työnantaja ei niitä korvaa tai kustanna.

6 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen työskentelee ulkomailla, tästä työskentelystä saatu tulo on Suomessa veronalaista sisäisen lainsäädännön perusteella, jos sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi. Myös työskentelyvaltio saattaa verottaa samasta tulosta oman lainsäädäntönsä perusteella.

Jos henkilö työskentelee verosopimusvaltiossa, Suomella on velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus, jos Suomi on verosopimuksen mukainen asuinvaltio ja työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo. Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa myös niissä tilanteissa, kun työskentely tapahtuu valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Jos Suomella on työskentelyvaltion kanssa verosopimus, kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimuksen mukaan joko hyvitys tai vapautusmenetelmällä. Verosopimuksissa ei ole määritelmiä menetelmien edellyttämistä laskutavoista, vaan niistä säädetään tarkemmin valtioiden sisäisessä lainsäädännössä.

Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (1552/95, menetelmälaki). Lakia sovelletaan myös silloin, kun Suomella ja työskentelyvaltiolla ei ole verosopimusta. Tällöin kaksinkertainen verotus poistetaan aina hyvitysmenetelmällä.

Menetelmälakia sovelletaan Suomen valtion tuloveroon, yhteisön tuloveroon, kunnallisveroon ja kirkollisveroon. Verosopimuksissa on määräykset siitä, mitkä verot otetaan huomioon kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa. Esimerkiksi Yhdysvaltojen verosopimuksen säännösten perusteella Suomessa ei hyvitetä Yhdysvaltoihin maksettua osavaltion veroa. Jos verosopimusta ei ole, menetelmälain mukaan voidaan ottaa huomioon vain vieraan valtion vero. Menetelmälaki ja verosopimukset eivät koske sairausvakuutusmaksua.

Menetelmälain mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan vähentämällä vieraassa valtiossa suoritettu vero samasta tulosta Suomessa suoritettavasta verosta eli niin sanotulla hyvitysmenetelmällä. Verosopimuksissa kaksinkertainen verotus poistetaan joko hyvitysmenetelmällä tai vapautusmenetelmällä. Jälkimmäisessä menetelmässä tulo on vapautettu verosta Suomessa, mutta se vaikuttaa Suomessa verotettavien muiden tulojen verokantaan.

Verovelvollisen on vaadittava kaksinkertaisen verotuksen poistamista sekä selvitettävä toiseen valtioon maksettu vero ja veron perusteet. Vaatimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta voi esittää jo ennakkoperinnässä tai veroilmoituksella.

Jos palkka on verovapaa kuuden kuukauden säännön perusteella, tulon kaksinkertaista verotusta ei muodostu.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on kerrottu tarkemmin Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa luvussa 4.4 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

7 Poikkeuksia kuuden kuukauden sääntöön

7.1 Opiskelijat, opettajat ja tutkijat

Opiskelijan ulkomailla tekemästä työstä saatuun tuloon voi soveltua kuuden kuukauden sääntö, ja tulo on Suomessa verovapaata. Jotta kuuden kuukauden sääntö soveltuisi, ulkomailla oleskelun on johduttava työstä.

Kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytyksenä on lisäksi, että työskentelyvaltiolla on tulon verotusoikeus. Joissain verosopimuksissa on määräyksiä, jotka rajoittavat työskentelyvaltion verotusoikeutta opiskelijan, tutkijan tai opettajan tuloon. Varsinkin jatko-opiskelijoiden osalta on myös huomattava, että eri valtioissa tutkijan ja opiskelijan määritelmät ovat erilaiset. Esimerkiksi suomalainen ulkomaille lähtevä tutkija saattaa olla työskentelyvaltion tulkinnan mukaan opiskelija. Työskentelyvaltion tulkinta on asiassa ratkaiseva.

7.2 Ulkomaisella vesialuksella työskentely

Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu suomalaisella vesialuksella tehdystä työstä saatuun tuloon. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan myös suomalaisen yrityksen vuokralle ottama ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä taikka ei lainkaan.

Sen sijaan ulkomaisilla laivoilla tehdystä työstä saatu tulo voi olla verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla. Sopimusvaltiossa olevan yrityksen kansainväliseen liikenteeseen käyttämässä laivassa tehdystä työstä saatua palkkaa voidaan yleensä verosopimusten mukaan verottaa joko yrityksen kotivaltiossa tai siinä sopimusvaltiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan merityötulo voidaan verottaa aluksen kotivaltiossa ja Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvittämällä ulkomaille maksetun veron.

Jos Suomella ja työskentelyvaltiolla ei ole verosopimusta, laivalla työskentelystä saadun tulon verovapauden edellytyksenä on, että työskentely ulkomailla kestää vähintään kuusi kuukautta yhtäjaksoisesti ja että Suomi-päivät eivät ylitä keskimäärin kuutta päivää kuukauden mittaista aikaa kohden (esim. 6 kk x 6 pv = 36 pv).

Jos työskentelyvaltio on pitänyt palkkaa merityötulona, pidetään sitä merityötulona myös Suomen verotuksessa, jos esille ei ole tullut seikkoja, joiden perusteella kyse ei ole merityötulosta. Myös ulkomaisella vesialuksella ansaittua tulo voi oikeuttaa merityötulovähennykseen, jos TVL 97 §:n mukaiset edellytykset täyttyvät.

7.3 Lentohenkilökunta

Kansainvälisessä liikenteessä olevassa lentokoneessa tehdystä työstä saatu palkka verotetaan verosopimuksesta riippuen tavallisesti joko yrityksen kotivaltiossa tai siinä valtiossa, jossa yrityksen tosiasiallinen johto on. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan palkka, joka saadaan lentokoneessa tehdystä työstä, verotetaan vain työntekijän asuinvaltiossa.

Verosopimuskohtaisesti on syytä tarkastaa, miten kansainvälinen liikenne kussakin verosopimuksessa määritellään ja koskeeko määritelmä myös sopimusvaltioiden sisäistä lentoliikennettä. Monet kansainvälistä liikennettä harjoittavat lentoyhtiöt liikennöivät myös toisissa valtioissa maan sisäisillä reiteillä.

Yleisesti verovelvolliset ovat verovelvollisia maailmanlaajuisista tuloistaan. Jos työntekijä on verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva, verosopimus rajoittaa kuitenkin palkan verottamista Suomessa. Suomi saa tällöin verottaa vain Suomessa tehdystä työstä maksetun palkan. Vain kotimaan lennot ovat Suomessa tehtyä työtä. Työskentely kansainvälisessä liikenteessä ei ole työtä Suomessa, vaikka lentoa valmistellaankin Suomessa ja ilma-alus on osan ajasta Suomen ilmatilassa.

7.4 Suomen ulkomaanedustuksessa palvelevat

Suomen ulkomaan edustuston maksama palkka on yleisesti verovelvolliselle veronalaista tuloa Suomessa. Palkka on myös TVL 10 §:n 3 kohdassa tarkoitettua rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamaa tuloa. TVL 76 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan tuloa ei kuitenkaan veroteta Suomessa, jos rajoitetusti verovelvollinen ei ole Suomen kansalainen. Myös verosopimus voi rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Ulkomaan edustustoissa palvelevat voivat olla joko lähetettyyn henkilöstöön kuuluvia tai niin sanottuja paikalta palkattuja (viimeksi mainituista voidaan käyttää myös termiä asemamaasta palkattuja). Ulkoministeriö määrittelee, kuka on lähetettyyn henkilöstöön kuuluva ja kuka paikalta palkattu.

Lähetettyyn henkilöstöön kuuluva Suomen kansalainen on aina koko palveluksen keston ajan yleisesti verovelvollinen (TVL 11 §:n 2 momentin 1 kohta). Jos henkilö ei ole lähetettyyn henkilöstöön kuuluva, hän on paikalta palkattu. Hän on tällöin Suomen valtion muussa pysyväisessä päätoimisessa palveluksessa ulkomailla (TVL 11 §:n 3 momentti). Paikalta palkattua pidetään yleisesti verovelvollisena koko edustuston palveluksen ajan, jos hän välittömästi ennen tätä palvelusta koskevan sopimuksen tekemistä on yleisesti verovelvollisena Suomessa. Kolmen vuoden sääntöä ei sovelleta tällöin.

Paikalta palkattu voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi, jos hän itse sitä vaatii ja osoittaa lisäksi, ettei hänellä ole verovuoden aikana olennaisia siteitä Suomeen. Kun kolme vuotta on kulunut muuttovuoden päättymisestä, hänet voidaan katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi omasta vaatimuksesta, vaikka hänellä olisi olennaiset siteet Suomeen.

Edustustossa työskentelystä saatuun palkkaan sovelletaan verosopimuksen julkisen palveluksen artiklaa (OECD:n malliverosopimuksen 19 artikla). Useimpien verosopimusten pääsäännön mukaan julkisyhteisön maksama palkka verotetaan ensisijaisesti suorituksen maksajan sijaintivaltiossa. Palkasta verotetaan kuitenkin vain siinä valtiossa, jossa työ tehdään, jos saaja asuu työskentelyvaltiossa ja

a) saaja on kyseisen valtion kansalainen tai

b) saajasta ei tullut työskentelyvaltiossa asuva ainoastaan tämän työn tekemiseksi.

Esimerkki 8: Henkilö, joka on vain Suomen kansalainen, on asunut Itävallassa useita vuosia. Hän on ollut siellä yksityisen työnantajan palveluksessa ja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Suomen Saksan edustusto palkkaa hänet 1.1.2009 alkaen lähetystöön Berliiniin ns. paikalta palkattuna ja hän muuttaa tuolloin Saksaan. Hän säilyy rajoitetusti verovelvollisena. Suomen ja Saksan välinen verosopimus ei estä tulon verottamista, joten hän on verovelvollinen Suomeen tuosta tulosta.

Esimerkki 9: Henkilö, joka on vain Suomen kansalainen, on asunut Saksassa 10 vuotta ja on rajoitetusti verovelvollinen Suomessa. Suomen Saksan edustusto palkkaa hänet paikalta palkatuksi työntekijäksi. Henkilö esittää Saksan veroviranomaisen todistuksen, että hän on ollut siellä verosopimuksen mukaan asuva vuodesta 1999 alkaen. Hänestä ei ole tullut verosopimuksen tarkoittamalla tavalla Saksassa asuvaa vain edustuston palveluksen vuoksi, eikä Suomella ole verotusoikeutta tuloon.

Ulkomaanedustuksessa palveleville maksettavien erityisten korvausten verotuksesta on kerrottu edellä kohdassa 5.1.

7.5 Europarlamentaarikot ja Euroopan unionin henkilöstö

7.5.1 Europarlamentaarikot

Kesäkuussa 2009 käytyjen Euroopan parlamentin vaalien jälkeen astui voimaan uusi parlamentin jäsenten ohjesääntö (2005/684/EY). Europarlamentaarikkojen palkat on maksettu 1.7.2009 alkaen Euroopan unionin varoista ja palkkioista maksetaan veroa Euroopan unionille. Jäsenet, jotka olivat parlamentin jäseniä jo ennen sääntöjen voimaan tuloa ja valitaan uudelleen, voivat valita edustajantoimensa koko kestoajaksi aikaisemman kansallisen järjestelmän, jolloin palkka maksetaan Suomesta.

Uuden ohjesäännön mukaan jäsenvaltiolle on annettu mahdollisuus soveltaa edustajanpalkkioon ja maksettaviin eläkkeisiin kansallista verolainsäädäntöään. Palkasta peritään siten Euroopan unionin oma vero ja kansallinen vero Suomeen, jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellu palkkaan. Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä (menetelmälaki 1 §). Aikaisemman kansallisen järjestelmän valinneet maksavat veronsa yksinomaan Suomessa.

7.5.2 Euroopan unionin henkilöstö

Euroopan unionin virkamiesten, joihin sovelletaan pöytäkirjaa Euroopan unionin erioikeuksista ja vapauksista, on mainitun pöytäkirjan 13 artiklan mukaan verotuksessa katsottava asuvan siinä valtiossa, jossa asuvia he olivat ryhtyessään unionin palvelukseen. Kun Suomessa yleisesti verovelvollisen lähtee Euroopan unionin palvelukseen, hän säilyy Suomessa asuvana Suomen sisäisen lainsäädännön ja Suomen ja työskentelyvaltion välillä solmitun verosopimuksen mukaan.

Erioikeuspöytäkirjan mukaan Suomesta Euroopan unionin palvelukseen siirtynyt virkamies säilyy Suomessa yleisesti verovelvollisena, vaikka muuttovuodesta olisi kulunut yli kolme vuotta. Erioikeuspöytäkirjan määräykset verovelvollisuusasemasta syrjäyttävät tältä osin sisäisen lainsäädännön määräykset. Näin todettiin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 2011:88. Korkein hallinto-oikeus pyysi ennen päätöksensä antamista ennakkoratkaisua Euroopan unionin tuomioistuimelta, joka ratkaisussaan C-270/10 katsoi, että Euroopan unionin virkamies säilyy palveluksensa ajan lähtövaltiossaan asuvana.

KHO:2011:88
Suomen kansalainen A muutti keväällä 2003 Luxemburgiin yhdessä perheensä kanssa, kun hänen puolisonsa aloitti tehtävät Euroopan parlamentin kielenkääntäjänä. A jäi omasta työstään Suomessa hoitovapaalle ja hän hoiti Luxemburgissa kotona perheen lasta. A ei harjoittanut Luxemburgissa omaa ansiotoimintaa. A:ta pidettiin verovuonna 2007 edelleen Suomessa yleisesti verovelvollisena Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 14 artiklan nojalla.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 267 artikla
Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 14 artikla

Tuloverolaki 9 ja 11 §

Euroopan unionin virkamiesten puolisot ja lapsetkin ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia pöytäkirjan perusteella, jos he eivät harjoita omaa ansiotoimintaa. Jos puoliso työskentelee paikallisen työnantajan palveluksessa, vaikka vain vähäisessä määrin, ratkaistaan hänen osaltaan asuminen yleisten säännösten mukaan.

Euroopan unionin instituutioissa työskentelevät virkamiehet ja muut toimihenkilöt maksavat usein erityistä Euroopan unionin omaa veroa. Tällaisen verotuksen alainen tulo on Suomessa verovapaata. Veron perimisestä Euroopan unionissa on Suomessa annettava selvitys. Jos palkasta ei peritä Euroopan unionin omaa veroa, palkka verotetaan Suomessa, jos siihen ei sovellu kuuden kuukauden sääntö.

Suomen europarlamentaarikkojen Brysselissä, Strasbourgissa ja Luxemburgissa toimivat valtuutetut avustajat on luettu 1.7.2009 alkaen Euroopan unionin muuhun henkilöstöön. He ovat suoraan parlamentin palveluksessa ja maksavat yhteisöveroa.

Euroopan unionissa verotettua tuloa, josta ei jäsenvaltioissa makseta kansallista veroa, ei voida ottaa Suomessa huomioon edes progressioehtoisella vapautusmenetelmällä. Tämä perustuu vuodelta 1960 olevaan Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisuun Jean Humblet v. Belgian valtio (C-6/60).

7.6 Toimittajat

Kuuden kuukauden verovapaussäännös koskee ainoastaan palkkatuloa. Säännön soveltaminen toimittajan saamaan tuloon edellyttää siten, että toimittajan ja suomalaisen lehden välillä on työsuhde.

Jos toimittaja asettuu pysyvämmin ulkomaiseen valtioon, voi syntyä tilanne, että hän ei enää verotuksellisesti asu Suomessa eikä siten ole ulkomaantulosta Suomeen verovelvollinen.

Toimittajat voivat saada palkkatulon sijaan esimerkiksi tekijänoikeuskorvausta, joka luokitellaan verotuksessa käyttökorvaukseksi ja kansainvälisissä yhteyksissä rojaltiksi. Tekijänoikeuskorvaus on Suomessa veronalaista tuloa. Verosopimuksissa on erilaisia määräyksiä tekijänoikeuskorvausten (rojaltien) verotusoikeudesta. Jos Suomi on toimittajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen.

Suomesta maksetut tekijänoikeuskorvaukset ovat veronalaista tuloa myös rajoitetusti verovelvolliselle, jos verosopimus ei rajoita Suomen verotusoikeutta.

7.7 Työsuhdeoptiot

Henkilö voi optio-ohjelman aikana työskennellä sekä kotimaassa että ulkomailla. Ulkomailla ansaittu palkka voi olla verovapaata tuloverolain 77§:ssä olevan kuuden kuukauden säännön nojalla. Jos näin on, kuuden kuukauden sääntö voi soveltua myös vastaavalta ajalta kertyvään optioetuun. Ratkaisun KHO:2013:93 mukaan option kertymisaika on option merkintähetken (grant) ja käyttöajan alkamishetken (vesting) välinen aika.

KHO:2013:93
Suomen kansalainen A oli asunut ja työskennellyt ulkomailla vuodesta 1987 lukien. Vuodesta 2000 A oli työskennellyt X Oyj:n tytäryhtiön palveluksessa Italiassa 15.7.2003 saakka, jolloin hän muutti perheineen Suomeen, missä hän työskenteli X Oyj:n toisen tytäryhtiön palveluksessa 12.7.2004 saakka. A muutti perheineen Ranskaan 14.10.2004.

---

Asuessaan ja työskennellessään Italiassa A oli saanut kahden X Oyj:n työsuhdeoptio-ohjelman mukaiset optio-oikeudet. Optio-oikeuksien ansainta-ajat olivat päättyneet 30.3.2003 ja 30.3.2004, jolloin optiot olivat tulleet optioehtojen mukaisesti vapaasti luovutettaviksi. A oli myynyt optio-oikeudet 1.3.2006.

A oli työskennellyt vuoden 2001 optio-ohjelman koko ajanjakson optioiden saamisesta ansainta-ajan päättymiseen Italiassa. Optio-ohjelman nojalla saatua etua oli pidettävä osana Italiassa tehdystä työstä maksettua kokonaiskorvausta ajalta, jolloin A oli ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Kun kyseisestä optio-ohjelmasta saatua tuloa ei ollut tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan pidettävä osaksikaan Suomesta saatuna, tulosta ei ollut suoritettava veroa Suomessa.

Vuoden 2002 optio-ohjelmasta saadusta tulosta oli Suomessa veronalaista osuus, joka vastasi Suomessa työskennellyn ajan osuutta optiotodistusten saamisen ja optio-oikeuksien ansainta-ajan päättymisen välisestä ajasta.

Kuuden kuukauden sääntö voi soveltua työsuhdeoptioihin vain jos:

  1. työskentelyvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus,
  2. työsuhdeoptioista saatu tulo verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona (tai vastaavalla tavalla ansiotulona) ja
  3. verovelvollinen esittää riittävän selvityksen, että työsuhdeoptioetu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon.

Ulkomailla työskentelystä saadun palkan verottamisen Suomessa voi estää myös se, että yleisesti verovelvollisesta tulee verosopimuksen mukaan toisessa sopimusvaltiossa asuva tai että hänestä tulee Suomeen rajoitetusti verovelvollinen. Tällöin myös vastaavalta ajalta kertyvän optioedun verotus Suomessa yleensä estyy. Yleensä työskentelyvaltiolla on palkkatulon yksinomainen verotusoikeus, jos Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on verosopimusta sovellettaessa tuossa valtiossa asuva.

Poikkeuksen muodostavat ne verosopimukset (esimerkiksi Saksa), joissa kaksoisasujien osalta on sovittu, että Suomi saa verottaa yleisesti verovelvollisia kansalaisiaan maailmanlaajuisesti silloinkin, kun he verosopimuksen mukaan asuvat toisessa valtiossa. Vastaavasti ulkomailla rajoitetun verovelvollisuuden aikana tehtyyn työhön perustuva palkka ei ole Suomesta saatua tuloa (TVL 10.4 §). Suomalaisen yhtiön hallintoelimen jäsenenä saatu korvaus on kuitenkin Suomesta saatua tuloa, vaikka työtä ei tehtäisikään Suomessa (TVL 10.4a §).

Työsuhdeoptioiden verotuksesta myös kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa ”Työsuhdeoptioiden verotus”.

8 Sosiaaliturvamaksut

8.1 Yleistä

Sairausvakuutuslaissa (1224/2004, SVL) säädetään vakuutetun sairausvakuutusmaksusta (sv-maksu) ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta. Vakuutetun sairausvakuutusmaksun muodostavat sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu (sh-maksu) sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu (pr-maksu). Työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun siten kuin laissa työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016) säädetään. 

Työntekijä ja työnantaja maksavat sairausvakuutusmaksujen lisäksi myös muita sosiaalivakuutusmaksuja. Eläke- ja työttömyysvakuutusmaksut sekä tapaturmavakuutusmaksu voivat määräytyä eri tavalla kuin sairausvakuutusmaksut.

Työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksujen ja muiden sosiaalivakuutusmaksujen määräytymiseen vaikuttavat sisäinen lainsäädäntömme, EU:n sosiaaliturva-asetus (EY) N:o 883/2004 ja sen täytäntöönpanoasetus (EY) N:o 987/2009 sekä kansainväliset sosiaaliturvasopimukset.

Maksujen osalta on merkitystä, tapahtuuko työskentely Euroopan unionin tai Euroopan talousalueen (EU/ETA) alueella, sosiaaliturvasopimusmaassa vai muissa maissa.

  • EU/ETA-alueella työskenneltäessä kaikki maksut maksetaan vain yhteen maahan.
  • Sosiaaliturvasopimusmaassa työskenneltäessä määräytyy kunkin vakuutuksen (eläke-, tapaturma-, työttömyys ja sairausvakuutus) maksun maksumaa sen mukaan, mitä etuuksia sopimus koskee, jolloin mm. eläkemaksut ja sairausvakuutusmaksut voi joutua maksamaan eri maihin.
  • Muissa maissa työskenneltäessä noudatetaan molempien maiden sisäisiä säännöksiä, jolloin maksut voi joutua maksamaan molempiin maihin.

EU-maita ovat Alankomaat, Belgia, Bulgaria, Espanja, Irlanti, Iso-Britannia, Italia, Itävalta, Kreikka, Kroatia, Kypros, Latvia, Liettua, Luxemburg, Malta, Portugali, Puola, Ranska, Romania, Ruotsi, Saksa, Slovenia, Slovakia, Suomi, Tanska, Tsekki, Unkari ja Viro.

ETA-maita ovat Islanti, Norja ja Liechtenstein.

Sveitsin kanssa on erityinen sopimus sosiaaliturva-asetuksen soveltamisesta.

Jos työntekijän sosiaaliturva kuuluu järjestää ulkomaan järjestelmän mukaisesti, vakuutukset ja työnantajamaksut on hoidettava kyseiseen maahan kyseisen maan järjestelmän mukaisesti.

Sosiaaliturvaa koskevien sisäisten lakien, sosiaaliturva-asetuksen ja -sopimusten ja toisaalta verolakien ja verosopimusten erot aiheuttavat toisinaan tilanteita, joissa tulo verotetaan Suomessa, mutta sen perusteella ei esimerkiksi määrätä vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Vastaavasti on mahdollista, että sairausvakuutusmaksu on suoritettava Suomessa, mutta verotusoikeus tuloon kuuluu toiselle valtiolle.

Suomessa sairasvakuutusmaksuja, eläke- ja työttömyysvakuutusmaksuja ja tapaturmavakuutusmaksua koskevat säännökset kuuluvat Eläketurvakeskuksen Kelan, Työttömyysvakuutusrahaston ja Tapaturmavakuutuslaitosten toimialaan. Vakuuttamisesta on kerrottu tarkemmin näiden organisaatioiden ohjeissa.

8.2 Vakuutettu Suomessa

Sairausvakuutuslain mukaan henkilö on vakuutettu Suomessa, jos hän on täällä asuva SVL:n ja asumiseen perustuvan sosiaaliturvalainsäädännön soveltamisesta annetun lain (1573/1993, soveltamisalalaki) mukaan tai jos hän työskentelee täällä vähintään neljä kuukautta ja tietyt edellytykset täyttyvät. EU:n sosiaaliturva-asetus 883/04 ja joidenkin valtioiden kanssa tehdyt sosiaaliturvasopimukset voivat rajoittaa maksun suorittamisvelvollisuutta. Sitä vastoin verosopimukset eivät vaikuta vakuutusmaksuihin.

Sosiaaliturvalainsäädännön mukainen Suomessa asuminen voi erota tuloverolain tai verosopimusten mukaisesta Suomessa asumisesta.

Ulkomailla tilapäisesti oleskelevat vakuutetut ovat Suomessa asuvia, kun ulkomailla oleskelu kestää enintään vuoden. Jos suomalainen työnantaja lähettää Suomessa asuvan henkilön työskentelemään ulkomaille muualle kuin EU/ETA-maahan tai sosiaaliturvasopimusmaahan vuotta pidemmäksi ajaksi, Kela voi hakemuksesta päättää, että henkilö on edelleen sairausvakuutettu Suomessa. Näin voidaan menetellä silloinkin, kun henkilö lähetetään emo- tai tytäryhtiön palvelukseen. Myös kansainvälisillä sosiaaliturvaa koskevilla sopimuksilla on joskus se vaikutus, että Suomesta ulkomaille lähetetty työntekijä säilyy Suomessa sairausvakuutettuna (ja asuvana) edellä tarkoitettua pidempäänkin.

Suomessa soveltamisalalain mukaan vakuutettuja ovat myös Suomen ulkomaanedustuksessa palvelevat lähetettyyn henkilöstöön kuuluvat Suomen kansalaiset. Sama koskee välittömästi ennen palvelussuhteen alkamista Suomessa asunutta Suomen kansalaista, joka työskentelee Suomen valtion päätoimisessa palveluksessa ulkomailla tai on tällaisen henkilön yksityispalvelija. Jos suomalainen julkisyhteisö maksaa palkkaa ulkomailla työskentelevälle ulkomaan kansalaiselle, työntekijää voidaan pitää Suomessa asuvana esimerkiksi sillä perusteella, että hän on virkasuhteessa työnantajaan.

Verotuksessa pidetään lähtökohtana sitä, että henkilöä tai työntekijää pidetään Suomessa vakuutettuna, jos hän on yleisesti verovelvollinen tuloverolain mukaan. Tällöin työntekijällä on velvollisuus maksaa vakuutetun sairaanhoito- ja päivärahamaksu sekä työnantajalla työnantajan sairausvakuutusmaksu. Tästä periaatteesta poiketaan, jos yleisesti verovelvollinen Kelasta tai EU/ETA-maasta saadulla A1-todistuksella (aikaisemmin E101) osoittaa, että hän ei kuulu Suomen sosiaaliturvaan. A1-todistus koskee EU ja ETA-maita sekä Sveitsiä. 

Muista maista, joiden kanssa Suomella on sosiaaliturvasopimus, voi saada vastaavanlaisen todistuksen. Kaikki sosiaaliturvasopimukset eivät koske vakuutetun sairaanhoito- ja päivärahamaksua sekä työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Muuhun Pohjoismaahan pysyvästi muuttaneen, mutta vielä Suomessa yleisesti verovelvollisen osalta edellä mainittu todistus ei kuitenkaan yleensä ole tarpeen. Tämä johtuu siitä, että Pohjoismaissa siirtyminen uuden asuinvaltion vakuutukseen on selvää, jos väestötietoilmoitukset muuton osalta hoidetaan.

Vakuutetun sairausvakuutusmaksu peritään myös rajoitetusti verovelvollisilta työntekijöiltä, jos he ovat Suomessa SVL:n mukaan vakuutettuja.

Esimerkki 10: Suomalainen yritys on lähettänyt Suomesta työntekijän ulkomaille useaksi vuodeksi. Työntekijästä on jo tullut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, mutta hän on edelleenkin Suomessa vakuutettu eli hänellä on voimassa oleva Kelan/ETK:n tai STM:n päätös Suomen sosiaaliturvaan kuulumisesta. Rajoitetusti verovelvollisen palkka muulta kuin julkisyhteisöltä on Suomessa verovapaata. Siitä huolimatta suomalaisen yrityksen on perittävä palkasta Suomeen sv-maksu (sh- ja pr-maksu) ja maksettava sairasvakuutusmaksu.

8.3 Vakuutetun sairausvakuutusmaksu

Vakuutetun sairausvakuutusmaksun muodostavat sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu. Sairaanhoitomaksu määrätään kunnallisverotuksessa verotettavan tulon perusteella. Päivärahamaksu määrätään veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella. Jos yleisesti verovelvollisen palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu määrätään vakuutuspalkasta.

Ennen ulkomaantyöskentelyn alkamista työnantajan ja työntekijän olisi sovittava työntekijän eläkelain (395/2006) tarkoittamasta vakuutuspalkasta. Sillä tarkoitetaan palkkaa, joka maksettaisiin Suomessa vastaavasta työstä.

Jos kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät, vakuutuspalkan perusteella maksetaan Verohallinnolle työntekijän sairausvakuutusmaksu eli niin sanottu minipidätys (sh-maksu ja pr-maksu) ja työnantajan sairasvakuutusmaksu. Vakuutuspalkan perusteella maksetaan lisäksi muun muassa työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksut. Vakuutuspalkan määrittämisestä saa tietoa Eläketurvakeskuksesta tai eläkevakuutuslaitoksista.

Jos työntekijälle ei ole vahvistettu vakuutuspalkkaa, päivärahamaksun, sairaanhoitomaksun ja työnantajan sairasvakuutusmaksun perusteena olevana palkkana pidetään TVL 77 §:ssä tarkoitetusta ulkomaantyöskentelystä saatua ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa.

Jos henkilö on rajoitetusti verovelvollinen, vakuutetun ansiotulon verottamiseen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) lähdeveroa koskevia säännöksiä. Tällöin sairaanhoitomaksun ja päivärahamaksun määräytymisen ja suorittamisen perusteena käytetään palkkatulon osalta lähdeverolain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Jos kyseessä on Suomesta lähetetty työntekijä, joka on tullut rajoitetusti verovelvolliseksi, vaikka on edelleen vakuutettu Suomessa, maksuperusteena on poikkeuksellisesti vakuutuspalkka.

Jos työntekijä on vakuutettu kyseessä olevassa työssä YEL- tai MYEL-eläkejärjestelmässä (esimerkiksi yhtiön yrittäjäosakas), päivärahamaksun ja sairaanhoitomaksun perusteena käytetään edellä mainittujen eläkevakuutusten vahvistettua työtuloa myös ulkomailla työskennellessä. Näillä henkilöillä ei ole vakuutuspalkkaa.

8.4 Työnantajan sairasvakuutusmaksu

Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain 4 §:n mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun, jos työntekijä on SVL:n mukaan Suomessa vakuutettu.

Jos palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, työnantajan sairausvakuutusmaksu suoritetaan vakuutuspalkan perusteella. Jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellu, työnantajan sairausvakuutusmaksu määräytyy normaalisti, vaikka muun muassa eläkevakuutusmaksu maksetaan vakuutuspalkan mukaan. Jos muu palkka on verovapaata Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan, sen perusteella ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Jos työntekijä on rajoitetusti verovelvollinen, maksuperuste on lähdeverolain mukainen palkka. Jos kyseessä on Suomesta lähetetty työntekijä, joka on tullut rajoitetusti verovelvolliseksi, vaikka on edelleen vakuutettu Suomessa, maksuperusteena on poikkeuksellisesti vakuutuspalkka.

Jos työntekijä on vakuutettu YEL- tai MYEL-eläkejärjestelmässä (esimerkiksi yhtiön yrittäjäosakas), työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan sen mukaan, mikä olisi ennakkoperintälain ennakonpidätyksenalainen palkka. Tämä johtuu siitä, että näillä henkilöillä ei ole vakuutuspalkkaa.

8.5 EU:n sosiaaliturva-asetukset

EU-asetusten määräykset syrjäyttävät niiden kanssa ristiriidassa olevat kansallisen lain säännökset. Jos ulkomaille lähtevä työntekijä kuuluu EU-säännösten perusteella Suomen sosiaaliturvaan, hänen osaltaan maksetaan tuolta ajalta myös sosiaalivakuutusmaksut Suomeen. Vastaavasti, jos työntekijä kuuluu työskentelyvaltion sosiaaliturvaan, sosiaalivakuutusmaksuja ei makseta Suomeen, vaan työskentelyvaltioon, jos siellä vastaavia maksuja peritään.

EU:n sosiaaliturva-asetus 883/04 (niin sanottu perusasetus) tuli voimaan 1.5.2010. Sitä sovelletaan nykyään myös ETA-maiden alueella ja Sveitsissä. Jos henkilö sosiaaliturvan yhteensovittamisesta koskevien uusien asetusten seurauksena kuuluu eri maan lainsäädännön alaisuuteen kuin vanhojen sääntöjen aikana, vanhaa säännöstä (1408/71) sovelletaan niin kauan kuin tilanne pysyy muuttumattomana, mutta kuitenkin enintään 10 vuoden ajan. Halutessaan henkilö voi pyytää, että hänen sovelletaan uusien asetusten mukaista lainsäädäntöä.

EU:n sosiaaliturva-asetuksen vakuuttamista koskevissa säännöksissä määritellään, minkä jäsenvaltion lainsäädännön piiriin jäsenvaltioiden välillä liikkuvat työntekijät ja virkamiehet sekä itsenäiset ammatinharjoittajat eli yrittäjät kuuluvat. Perusasetuksessa on myös määritelty, minkä jäsenvaltion lainsäädäntöä sovelletaan työelämän ulkopuolella oleviin henkilöihin.

8.5.1 Pääsääntönä työskentelyvaltio

Pääsääntönä EU:n sosiaaliturva-asetuksessa on työskentelyvaltioperiaate. Tästä työntekovaltioperiaatteesta johtuu, että jos Suomessa asuva työskentelee ulkomailla muutoin kuin suomalaisen työnantajan lähettämänä, hän kuuluu yleensä työntekovaltion vakuutukseen eikä ole velvollinen maksamaan kyseisestä työstä saadun palkan perusteella sairausvakuutusmaksuja Suomessa.

Lähetetty työntekijä säilyy kuitenkin vakuutettuna lähettäjävaltiossa. Lähetetty työntekijä on henkilö, jonka Suomessa toimiva työnantaja lähettää ulkomaille tilapäisesti, enintään 24 kuukauden pituiseksi ajaksi, työskentelemään tämän työnantajan lukuun. Työtä pidetään lähettävän työnantajan lukuun tehtynä, kun työ tehdään kyseiselle työnantajalle ja työntekijän ja työnantajan välillä säilyy kiinteä yhteys koko ulkomaantyöskentelyn ajan. Työntekijä on lähetetty myös, jos hänet palkataan toiseen valtioon lähettämistä varten. Sitä vastoin työntekovaltiosta paikalta palkattua työntekijää ei pidetä lähetettynä.

Lähettäjävaltion ja työskentelyvaltion viranomaiset voivat keskenään sopia erilaisista poikkeuksista vakuutussääntöihin. Lähetetty työntekijä voi poikkeusluvalla säilyä lähtövaltion vakuutuksessa esimerkiksi viisi vuotta. Lähettävä työnantaja ja työntekijä hakevat yhdessä lähetetyn työntekijän todistusta (A1 tai lomake ETK2132).

8.5.2 Työskentely useassa valtiossa

Kahdessa tai useammassa maassa saman tai eri työnantajien palveluksessa työskentelevillä tarkoitetaan työntekijöitä, jotka toistuvasti vaihtavat työskentelyvaltiota. Tällaisia työntekijöitä voivat olla esimerkiksi asentajat, autonkuljettajat ja taiteilijat. Myös he kuuluvat vain yhden maan sosiaaliturvaan kerrallaan liikkuessaan maasta toiseen. Se, minkä maan sosiaaliturvaan henkilö kuuluu, ratkeaa näissä tilanteissa yleensä sen perusteella, harjoittaako hän huomattavaa osaa toiminnastaan asuinvaltiossaan vai ei.

Kahdessa tai useammassa EU-maassa työskentelevä työntekijä kuuluu asuinvaltionsa sosiaaliturvaan, mikäli hän tekee siellä huomattavan osan työstään. Tällä tarkoitetaan sitä, että määrällisesti merkittävä osa (vähintään 25 %) kaikesta työstä tapahtuu siellä. Huomattavan osan määrittelyssä otetaan huomioon viitteellisinä perusteina työntekijän työaika ja/tai palkka.

Jos työstä huomattavaa osaa ei tehdä asuinvaltiossa, sovellettavaksi tulee joko työntekijän asuinvaltion lainsäädäntö tai työnantajan taikka työnantajien kotipaikan lainsäädäntö riippuen siitä, minkä maalaisille työnantajille työtä tehdään. Käytännössä A1-todistuksella todennetaan, missä valtiossa henkilö on vakuutettu.

8.5.3 Työskentely merimiehenä

Merimiehiin sovelletaan lippusääntöä eli he kuuluvat sen maan sosiaaliturvan piiriin, jonka lipun alla työskentelyalus on. Jos henkilö työskentelee merimiehenä toisen EU/ETA-maan lippua käyttävällä aluksella, hän kuuluu pääsääntöisesti kyseisen maan sosiaaliturvan piiriin, vaikka hän asuisi vakinaisesti Suomessa. Toisen EU/ETA-maan lipun alla purjehtivalla aluksella työskentelevän henkilön tulee aina ilmoittaa työskentelystään Kelalle.

Jos työntekijän asuinvaltio ja palkan maksavan yrityksen kotipaikka ovat sama EU/ETA-maa, mutta työskentely tapahtuu jonkin toisen maan lippua käyttävällä aluksella, kumoutuu lippusääntö. Tällöin työntekijä kuuluu asuinvaltionsa sosiaaliturvan piiriin. Näissä tilanteissa tulee Eläketurvakeskukselta hakea todistus A1, joka osoittaa, että työntekijä kuuluu Suomen sosiaaliturvaan ulkomaisella laivalla työskentelyn ajan.

Jos henkilö työskentelee säännöllisesti aluksilla, jotka liikennöivät kahden eri lipun alla tai hän merimiestyönsä lisäksi työskentelee työntekijänä tai yrittäjänä Suomessa tai jossakin muussa maassa, tulee hänen ottaa yhteyttä Eläketurvakeskukseen.

EU/ETA-alueella työskentelevien lentohenkilökuntaan kuuluvien työntekijöiden sosiaaliturva järjestetään nykyään siinä jäsenvaltiossa, jossa heidän kotiasemansa sijaitsee.

8.5.4 Lentohenkilökunta

Lentohenkilöstön kotiasema on määritelty asetuksessa (ETY) N:o 3922/91 lentotoiminnanharjoittajan miehistön jäsenelle nimeämäksi paikaksi, jossa miehistön jäsen tavallisesti aloittaa ja lopettaa työjakson tai peräkkäisen työjaksojen sarjan, ja jossa lentotoiminnanharjoittaja ei tavallisesti vastaa hänen majoituksestaan.

Lentohenkilökunnan jäsenille tulee hakea A1-todistus esimerkiksi tilanteissa, joissa kotiasema on eri maassa kuin missä henkilö asuu.

8.5.5 Virkamiehet

Valtion ja julkisyhteisön palveluksessa toiseen EU/ETA-maahan lähetetyt säilyvät lähtövaltiossa vakuutettuina riippumatta työskentelyn kestosta.

8.6 Sosiaaliturvaa koskevat sopimukset

Suomella on kahdenkeskinen sosiaaliturvasopimus seuraavien muiden kuin EU/ETA-maiden kanssa: Amerikan Yhdysvallat, Australia, Chile, Intia, Israel, Kanada (lisäksi erillinen sopimus Quebecin kanssa). Kiinan ja Etelä-Korean kanssa solmitut sopimukset tulevat voimaan 1.2.2017. Kaikki sopimukset eivät kuitenkaan koske sairausvakuutusta, jolloin esimerkiksi eläkevakuutus ja sairausvakuutusmaksu voidaan joutua maksamaan eri maihin.

Vain Amerikan Yhdysvaltojen, Quebecin ja Israelin sopimukset koskevat vakuutetun sairausvakuutusmaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua. Muiden sopimusmaiden osalta menetellään näiden maksujen osalta samoin kuin sopimuksettomien maiden kanssa.

Sopimuksissakin on pääperiaatteena, että henkilö kuuluu työskentelyvaltion sosiaaliturvaan. Lähetetyt työntekijät voivat kuulua määräajan lähtömaan sosiaaliturvaan, mutta maksimiajat vaihtelevat sopimuksittain. Sopimuksissa on myös muun muassa virkamiehiä ja matkustavaa henkilökuntaa koskevia erikoismääräyksiä. Tarkempia tietoja sairausvakuutusmaksuista saa Kansaneläkelaitokselta ja eläkevakuutusmaksuista Eläketurvakeskukselta.  

9 Menettelyohjeita

9.1 Työntekijä

9.1.1 Ilmoittamisvelvollisuus

Suomessa yleisesti verovelvollisen on annettava veroilmoitus kaikista, myös ulkomaantyöskentelyyn liittyvistä, tuloistaan (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (Dnro A59/200/2015) 4 § ja 15 §). Veroilmoituksella ilmoitetaan ulkomailta saadut tulot ja ulkomaille maksetut verot. Tieto veron määrästä tarvitaan kaksinkertaisen verotuksen poistamista varten. Jos tulo on Suomessa verovapaata, ulkomaille maksetun veron määrällä ei ole merkitystä, eikä veron määrää tarvitse ilmoittaa.

Veroilmoituksella on ilmoitettava myös ulkomailla työskentelyaika valtioittain, työnantajat ja Suomessa käyntipäivät. Suomalainen työnantaja antaa tiedot tarkkailuilmoituslomakkeella (5053a), jos se on soveltanut palkkaan kuuden kuukauden sääntöä. Tällöin työntekijän ei tarvitse ilmoittaa tietoja, paitsi jos Verohallinto niitä erikseen pyytää. Jos työnantaja on muualta kuin Suomesta, työntekijän on annettava tiedot veroilmoituksellaan.

Verohallinnolle on myös ilmoitettava yhteystiedot ulkomaantyöskentelyn aikana, jos ulkomaille muutettaessa ei tehdä muuttoilmoitusta. Verohallinto ei saa tietoja tilapäisestä osoitteenmuutoksesta suoraan väestörekisterikeskuksesta.

9.1.2 Ennakonpidätys ja ennakkovero

Suomalainen työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen myös ulkomailla tehdystä työstä saadusta palkasta, jos palkka ei ole Suomessa verovapaata. Jos palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, työnantaja soveltaa sitä oma-aloitteisesti, eikä verokorttimuutosta tehdä tätä varten.

Vastuu kuuden kuukauden säännön oikeasta soveltamisesta ennakkoperinnässä on työnantajalla. Ennen kuin työnantaja voi soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja jättää ennakonpidätyksen toimittamatta, sen on selvitettävä, että verovapauden edellytykset todennäköisesti täyttyvät. Lisäksi työnantajan on seurattava edellytysten täyttymistä ulkomaantyöskentelyn aikana. Työntekijän on annettava työnantajalle tätä varten tarpeelliset tiedot (esimerkiksi tiedot Suomessa käynneistä).

Jos työskentelyvaltiolla on palkan verotusoikeus, on syytä selvittää, onko työskentelyvaltioon tilitettävä ennakonpidätykset vai onko työntekijän maksettava sinne ennakkoveroa. Työntekijän on selvitettävä myös työskentelyvaltion verohallinnosta, mitä muita verotukseen liittyviä velvollisuuksia hänellä on työskentelyvaltiossa.

Jos palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö ja myös työskentelyvaltiolla on palkkaan verotusoikeus, kaksinkertainen verotus voidaan poistaa jo ennakkoperintävaiheessa. Tällöin työntekijän on haettava muutosverokortti, jossa otetaan huomioon kaksinkertaisen verotuksen poistaminen joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä.

Työskentelyn alkaessa voi olla epäselvää, soveltuuko kuuden kuukauden sääntö ja onko palkka Suomessa verovapaa. Tällöin työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen siihen saakka, kunnes verovapauden edellytysten täyttyminen on varmaa. Työnantaja voi tällöin oikaista pidätystä ja palauttaa aiheetta pidätetyt verot jo tulovuoden aikana. Poikkeuksena tähän ovat pohjoismaiset tilanteet, joissa työnantaja ei voi oma-aloitteisesti palauttaa jo toimitettua ennakonpidätystä.

Jos palkasta ei ole toimitettu ennakonpidätystä sen vuoksi, että siihen on sovellettu kuuden kuukauden sääntöä ja ulkomaantyöskentely keskeytyy, ennakonpidätys on toimitettava heti kun on oletettavaa, että tulo on Suomessa veronalaista. Jos jo ansaittu palkka on olosuhteiden muuttumisen vuoksi veronalaista, työntekijän on jäännösveron välttämiseksi syytä hakea loppuvuoden ennakonpidätykseen muutos, jossa otetaan huomioon ilman ennakonpidätystä saatu tulo.

9.1.3 Liikapidätys verokorttimuutoksissa ja pidätyksen palautukset

Jos työnantaja ei oikaise ennakonpidätystä, voidaan ulkomaantyötulosta liian suurena toimitettu pidätys ottaa huomioon, kun lasketaan muun tulon verokorttia. Tämä tulee kyseeseen esimerkiksi tilanteessa, jossa työntekijä on jo lopettanut kyseisen ulkomaantyöskentelyn ja hän saa loppuvuonna normaalisti Suomessa verotettavaa tuloa. Alkuvuoden verovapaa palkka vaikuttaa veroprogressiota alentavasti. Kun työntekijä hakee muutosta verokorttiin, hänen on selvitettävä kuuden kuukauden säännön soveltumisedellytysten täyttyminen ja se, että työnantaja ei tule oikaisemaan pidätystä.

Verohallinto ei palauta ennakonpidätyksiä pidätyksen toimittamisvuoden aikana. Sen sijaan seuraavana vuonna (verotuksen toimittamisvuonna) Verohallinto voi hakemuksesta palauttaa ennakonpidätykset jo ennen lopullisen verotuksen valmistumista (EPL 22 §). Jos erillistä hakemusta ennakonpidätyksen palauttamisesta ei tehdä, työntekijä saa liikapidätyksen normaalina veronpalautuksena.

Jos työskentely on tapahtunut muussa Pohjoismaassa, pidätyksiä ei yleensä palauteta. Veroviranomaisten edellytetään siirtävän pidätykset asianomaiseen työskentelyvaltioon, jotta ne voidaan siellä lukea hyväksi työntekijää verotettaessa.

9.2 Työnantaja

9.2.1 Yleistä

Yrityksen, joka lähettää työntekijän Suomesta ulkomaille, on syytä ennen työn aloittamista olla yhteydessä Eläketurvakeskukseen tai Kansaneläkelaitokseen. Tällöin selvitetään, säilyykö työntekijä ulkomaantyöskentelyn ajan Suomen sosiaaliturvan piirissä. Jos näin on, suomalainen yritys maksaa työntekijästä sosiaaliturvaan liittyvät maksut edelleenkin Suomessa.

Suomen verotuksen kannalta yritys joutuu arvioimaan, soveltuuko työstä maksettavaan palkkaan kuuden kuukauden sääntö (katso luku 4). Jos sääntö soveltuu, palkka on Suomessa verovapaata eikä siitä mahdollista minipidätystä (katso edellä luku 8.3) lukuun ottamatta toimiteta ennakonpidätystä Suomeen.

Jos Suomessa vakuutetun henkilön palkan ulkomailla maksaa ulkomainen konserniyhtiö tai muu yritys, jossa lähettävällä suomalaisella yrityksellä on määräysvaltaa, Suomeen ei toimiteta ennakonpidätystä. Edes sairausvakuutusmaksun perusteella toimitettavaa minipidätystä ei tarvitse tehdä.

Työntekijän lähettänyt suomalainen yritys on kuitenkin velvollinen maksamaan vakuutuspalkasta työnantajan sairausvakuutusmaksun ulkomaisen yrityksen puolesta ja antamaan Suomeen vuosi-ilmoituksen työntekijälle määrättävän sairausvakuutusmaksun perusteeksi. Jos vakuutuspalkkaa ei ole määritelty, maksujen perusteena on todellinen palkka siltä osin kuin se olisi ennakonpidätyksen alaista, jos työ olisi tehty Suomessa. 

9.2.2 Alle kuudeksi kuukaudeksi ulkomaille lähettävä työntekijä

Jos Suomesta oleva työntekijä työskentelee suomalaisen työnantajan palveluksessa ulkomailla alle kuusi kuukautta, palkka verotetaan Suomessa. Työnantaja toimittaa palkasta ennakonpidätyksen Suomeen verokortin mukaan, maksaa sosiaaliturvaan liittyvät maksut ja antaa normaalin vuosi-ilmoituksen. Työntekovaltiolla ei yleensä ole verotusoikeutta. Jos kyse on pohjoismaisesta työskentelystä, työnantajan tulee antaa Verohallinnolle täytettynä lomake NT1 (Veroh 6134a) työskentelyn alkaessa toisessa Pohjoismaassa. Lomakkeella NT1 varmistetaan, että toisessa Pohjoismaassa ei vaadita veron ennakkoa.

Lyhyitäkin ulkomaantyöjaksoja varten on sosiaaliturvan kannalta yleensä tarpeen hankkia Eläketurvakeskuksesta lähetetyn työntekijän todistus.

Jos yritykselle muodostuu työntekovaltioon kiinteä toimipaikka tai kyse on työvoiman vuokrauksesta, työntekovaltiolla on usein verosopimuksen mukaan verotusoikeus palkkatuloon. Työskentelyvaltio saattaa verottaa tuloa myös siinä tapauksessa, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä ei ole verosopimusta. Tällaisessa tilanteessa työnantajan on selvitettävä velvollisuutensa työntekovaltiossa tuon valtion viranomaisilta.

Jos työntekijän palkasta olisi tällaisessa tilanteessa maksettava veroa samanaikaisesti Suomeen ja työskentelyvaltioon, työntekijää voi ohjeistaa hakemaan muutosverokorttia, jossa otetaan huomioon ennakonpidätysprosentissa mahdollinen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

9.2.3 Vähintään kuudeksi kuukaudeksi ulkomaille lähetettävä työntekijä

Jos suomalainen yritys lähettää Suomesta olevan työntekijän toiseen valtioon vähintään kuuden kuukauden ajaksi, palkkaan saattaa soveltua tuloverolain 77 §:ssä oleva verovapaussäännös eli niin sanottu kuuden kuukauden sääntö.

Ennen kuin työnantaja voi oma-aloitteisesti soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja jättää ennakonpidätyksen toimittamatta, sen on selvitettävä, että verovapauden edellytykset todennäköisesti täyttyvät. Lisäksi edellytysten täyttymistä on seurattava ulkomaantyöskentelyn aikana. Vastuu oikeasta ennakonpidätyksen toimittamisesta on työnantajalla, ja työantaja voi joutua vastuuseen ennakonpidätyksen laiminlyönnistä, jos ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisen voidaan katsoa johtuvan selkeästä laiminlyönnistä.

Kuuden kuukauden säännön soveltuessa työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan vakuutuspalkasta. Vakuutetun sairausvakuutusmaksua varten toimitetaan vakuutuspalkasta niin kutsuttu minipidätys .

Jos työnantaja arvioi kuuden kuukauden säännön soveltuvan, eikä toimita Suomeen varsinaista ennakonpidätystä, hänen on ilmoitettava asiasta Verohallinnolle lomakkeella NT2 (Veroh 5052a). Ilmoitus on annettava kuukauden kuluessa siitä, kun pidätys ensimmäisen kerran jätetään toimittamatta. Jokaiselta kalenterivuodelta täytetään erillinen lomake. Jos työntekijän työskentelyvaltio vaihtuu ja siitä huolimatta poikkeuksellisesti kuuden kuukauden sääntö edelleen soveltuu, työnantajan on annettava uusi ilmoitus.

Jos työnantaja arvioi, että palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, työnantajan on sitä ennen myös selvitettävä, että kyseisessä tilanteessa verosopimus ei estä työskentelyvaltiota verottamasta työntekijän siellä ansaitsemaa palkkaa. Jos työskentelyvaltiolla on verotusoikeus, verovelvoitteet tulee hoitaa työskentelyvaltiossa. Saadakseen asianomaisen maan velvoitteista tarkempia tietoja, työnantajan tai työntekijän tulee itse tai asiamiehen välityksellä ottaa yhteyttä työskentelyvaltion veroviranomaisiin työskentelypaikkakunnalla. Näin saadaan selvitettyä, minne ja miten palkasta maksetaan ennakkovero ja annetaan veroilmoitus asianomaisessa valtiossa.

Joskus työntekijä itse maksaa veronsa ennakon esimerkiksi postiin tai pankkiin työskentelyvaltiossa. Tällöinkin suomalainen työnantaja voi olla vastuussa ennakoiden suorittamisesta. Koska menettely vaihtelee tilanteesta ja maasta riippuen, tarkat ohjeet on syytä pyytää asianomaisen työskentelyvaltion veroviranomaiselta.

9.2.4 Työnantajasuoritusten veroilmoitus ja vuosi-ilmoitus

Palkka, josta ei ole toimitettu ennakonpidätystä Suomeen kuuden kuukauden säännöstä johtuen, on ilmoitettava työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella. Työnantajasuoritusten veroilmoitus annetaan sähköisesti viimeistään palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivänä. Vuosi-ilmoitus annetaan suorituksen maksuvuotta seuraavan tammikuun loppuun mennessä.

Vakuutuspalkka merkitään veroilmoituksen kohtaan  ”Ennakonpidätyksen alaiset palkat ja muut suoritukset” sekä kohtaan  ”Työnantajan sairausvakuutusmaksun alaiset palkat”. Palkasta pidätetty minipidätys merkitään kohtaan  ”Toimitettu ennakonpidätys”. Palkasta maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu merkitään kohtaan  ”Maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu”.

Vuosi-ilmoituksen palkansaajakohtaisessa erittelyssä vakuutuspalkka ilmoitetaan suorituslajilla 5. Vakuutuspalkan määrä merkitään kohtaan 14 ja minipidätys kohtaan 15. Jos työ on tehty verosopimusvaltiossa, merkitään lisäksi työskentelyvaltion maatunnus kohtaan 5.

Jos seuraavana vuonna maksetaan edellisvuoden kuuden kuukauden säännön palkan kanssa samasta työstä kertyviä lomapalkkoja, lomakorvauksia tai palkanlisiä, ne ilmoitetaan maksuvuoden ilmoituksilla.

Jos palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, se ilmoitetaan työnantajasuoritusten veroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella samalla tavalla kuin Suomessa työskentelystä maksettu palkka. Sairausvakuutusmaksut – veroilmoitus työnantajasuorituksista ja vuosi-ilmoitus 2017.

9.2.5 Tarkkailuilmoitus

Työnantajan on annettava Suomen Verohallinnolle myös tarkkailuilmoitus lomakkeella 5053. Ilmoitus annetaan tammikuussa niistä edellisenä kalenterivuonna maksetuista palkoista, joista ennakonpidätys on jätetty toimittamatta kuuden kuukauden säännön nojalla.

Lomakkeella on ilmoitettava muuan muassa työntekijän Suomi-päivät, joita työnantajan on mm. tästä syystä seurattava koko työskentelyn ajan.

9.2.6 Palkan verovapaus varmistuu vasta työn kestäessä

Vaikka Suomeen aluksi toimitetaan ennakonpidätys, voi työn kestäessä varmistua, että palkkaan tuleekin soveltumaan kuuden kuukauden sääntö ja palkka tulee olemaan Suomessa verovapaata tuloa. Varmistumisajankohdan jälkeen työnantaja voi muuttaa menettelyään ja toimittaa Suomeen vain minipidätyksen. Verokorttimuutosta ei tarvita. Työnantajan on kuitenkin kuukauden kuluessa ilmoitettava asiasta Verohallinnolle lomakkeella NT2.

Jos kyse ei ole pohjoismaisesta työskentelystä, työnantaja voi maksaa työntekijälle takaisin ulkomaantyön alussa Suomessa toimitetut ennakonpidätykset siltä osin kuin ne ylittävät minipidätyksen. Pohjoismaisessa työskentelyssä pidätystä ei saa oikaista, koska pohjoismaisen sopimuksen perusteella ennakonpidätysvarat siirretään Verohallinnon toimesta siihen Pohjoismaahan, jossa työntekijä verotetaan.

9.2.7 Työnantajan menettely ennakonpidätyksen oikaisussa

Jos työnantaja toteaa, että kuuden kuukauden sääntö soveltuu palkkatuloon, työnantaja voi laskea palkanmaksuvuonna ennakonpidätykset uudelleen kuuden kuukauden säännön mukaisesti ja palauttaa aiheettomat ennakonpidätykset työntekijälle. Tällöin myös palkkakirjanpito on korjattava. Työnantajan on annettava uusi korvaava työnantajasuoritusten veroilmoitus verokausilta, joita korjaus koskee. Työnantaja vähentää työntekijälle palautetun määrän myöhemmistä, samalta kalenterivuodelta maksettavista ennakonpidätyksistä.  

Jos saman kalenterivuoden aikana ei enää ole maksettavia ennakonpidätyksiä, Verohallinto palauttaa aiheetonta ennakonpidätystä vastaavan määrän työnantajalle ilman eri hakemusta Verohallinnolle annettujen työnantajasuoritusten veroilmoitusten perusteella.

Vuosi-ilmoitus annetaan aina oikaistun tilanteen mukaisena. Lisäksi annetaan tarkkailuilmoituslomake 5053a.

Joskus tilanne muuttuu ulkomaantyöskentelyn aikana niin, että kuuden kuukauden sääntö ei sovellukaan tuloon, josta on jätetty toimittamatta ennakonpidätys. Tällöin työnantaja voi korottaa saman kalenterivuoden myöhempien palkkojen ennakonpidätystä. Ilman palkansaajan suostumusta ennakonpidätystä saa kuitenkin korottaa enintään 10 prosentilla maksettavasta määrästä. Vuosi-ilmoitus ennakonpidätyksistä annetaan lopullisen tilanteen mukaisesti.

9.2.8 Työnantaja ei oikaise pidätystä

Jos työnantaja ei oikaise tarpeettomaksi osoittautunutta ennakonpidätystä, työnantaja ilmoittaa palkat ja pidätykset normaalisti vuosi-ilmoituksella. Työntekijä voi tällöin saada pidätykset takaisin vasta verotuksen toimittamisvuonna. Jos työnantaja ei oikaise vanhoja pidätyksiä, mutta kuitenkin soveltaa sääntöä uusiin palkkoihin, on tarkkailuilmoituksella ilmoitettava työskentelyajat ja Suomessa käynnit koko kuuden kuukauden säännön soveltumisajalta.

9.3 Pohjoismaihin lähetettävä työntekijä

Työnantajan menettely tilanteessa, jossa hän lähettää työntekijän Pohjoismaihin, on lähtökohtaisesti sama kuin muissakin ulkomaantyöskentelyn tilanteissa. Tässä kohdassa käsitellään erityispiirteitä, joita liittyy työskentelyyn toisessa Pohjoismaassa.

Pohjoismaiden välillä on voimassa tuloverosopimus, joka edellyttää, että pohjoismaisessa työskentelyssä palkasta maksetaan aina vero joko asuinvaltioon tai työskentelyvaltioon. Työntekijä tai työnantaja ei voi valita verotusvaltiota, vaan asia ratkaistaan verosopimuksen määräysten perusteella. Pohjoismaiden välillä on lisäksi voimassa erityinen ennakkoperintääkin koskeva niin sanottu TREKK-sopimus. Tämä sopimus edellyttää, että pohjoismaisessa työskentelyssä myös veron ennakko aina maksetaan johonkin Pohjoismaahan.

Jos suomalainen työnantaja ei toimita ennakonpidätystä Suomessa, on ennakko maksettava siinä valtiossa, jossa työ tehdään. TREKK-sopimus edellyttää lomakkeiden NT1 ja NT2 käyttöä. Näillä varmistetaan myös se, että samasta palkasta ei jouduta maksamaan veron ennakkoa kahteen valtioon.

Jos kuitenkin ennakonpidätykset tai lopulliset verot on maksettu pohjoismaahan, jolla ei ole kyseisen tulon verotusoikeutta, veroja ei palauteta verovelvolliselle, vaan ne siirretään verohallintojen kesken toiseen maahan. Tämä tapahtuu yleensä lopullisen verotuksen tai myöhemmän muutosverotuksen yhteydessä.

9.3.1 Lomakkeet NT1 ja NT2

Kun yritys lähettää Suomesta työntekijän työskentelemään toiseen pohjoismaahan, yrityksen on ennen työskentelyä annettava omalle verotoimistolleen täytettynä joko NT1-lomake (ennakonpidätys Suomeen) tai NT2-lomake (ennakonpidätystä ei toimiteta Suomeen). NT2-lomake on annettava kuukauden kuluessa siitä, kun pidätys ensimmäisen kerran jätetään toimittamatta. Lomakkeet voi tulostaa vero.fi-sivuilta.

Ulkomaanpalkkaan ei aina sovellu kuuden kuukauden sääntö tai sen soveltuminen on epävarmaa. Tällöin työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen Suomeen. Jos kyseessä on pohjoismainen työskentely, työnantajan on heti työn alkaessa täytettävä NT1-lomake ja hankittava siihen Suomesta Verohallinnosta allekirjoitus. Allekirjoitetusta lomakkeesta työnantaja ja työntekijä saavat kumpikin oman kappaleen. Tämän voi tarvittaessa esittää työskentelyvaltion veroviranomaisille. Näin varmistetaan, että ennakonpidätystä ei voida vaatia työskentelyvaltiossa.

Erityisesti Norjassa työskenneltäessä NT1-lomake kannattaa täyttää jopa yhden päivän kestäviä työskentelyjä varten. Norjassa edellytetään NT1-lomakkeen lisäksi sitä, että siellä viranomaisille on annettu täytettynä norjalainen lomake RF- 1198 ”Opplysninger om arbeidstakere”.

NT1- ja NT2-lomakkeita koskeva menettely ei riipu siitä, mille valtiolle verotusoikeus lopullisessa verotuksessa kuuluu. On siis mahdollista, että ennakonpidätys vaaditaan työskentelyvaltioon silloinkin, kun tällä valtiolla ei lopullisessa verotuksessa ole oikeutta verottaa palkkaa. Tällaisessa erikoistapauksessa työskentelyvaltio myöhemmin palauttaa ennakonpidätyksen. Työskentelyvaltion veroviranomaisen tekemä väite työvoiman vuokrauksesta syrjäyttää NT1-lomakkeen antaman suojan.

9.3.2 Verovapaus varmistuu myöhemmin

Vaikka Suomeen aluksi toimitetaan ennakonpidätys, voi myöhemmin varmistua, että kuuden kuukauden sääntö soveltuukin. Varmistumisajankohdan jälkeen työnantajan tulisi huolehtia siitä, että tulosta aletaan maksaa tuloverojen ennakkoa työskentelyvaltiossa. Jos työnantajalla itsellään ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä työskentelyvaltioon, työnantajan tulisi kehottaa työntekijää pyytämään ulkomaisen työskentelypaikkakunnan verotoimistoa määräämään ennakkoveron, jonka työntekijä maksaa.

Kun ennakkoperintä on käynnistynyt työskentelyvaltiossa, työnantaja voi oma-aloitteisesti jättää ennakonpidätyksen toimittamatta Suomeen. Minipidätys on kuitenkin toimitettava jos työntekijä on Suomessa sairausvakuutettu. Verokorttimuutosta ei tarvita. Verokorttimuutos on haettava vain tilanteissa, joissa palkan verovapaus Suomessa perustuu vain verosopimukseen eikä kuuden kuukauden sääntö sovellu. Työnantajan on kuitenkin lomakkeella NT2 ilmoitettava asiasta omalle verotoimistolleen. NT2-lomakkeen alaosassa on näitä tilanteita (ennakonpidätys on aluksi toimitettu Suomeen) varten oma kohta, joka työnantajan on myös täytettävä.

Työnantaja ei voi maksaa työntekijälle takaisin kyseisen pohjoismaisen työn alussa Suomessa toimitettuja ennakonpidätyksiä. Tämä johtuu edellä mainitusta pohjoismaiden välisestä TREKK-sopimuksesta. Sopimuksen perusteella joudutaan Suomessa aiheettomaksi osoittautunut ennakonpidätys siirtämään viranomaisaloitteisesti työskentelyvaltioon. Työskentelyvaltion viranomaiset käyttävät pidätysvarat työntekijälle siinä valtiossa määrättävän veron kattamiseksi.

9.3.3 Kiinteä toimipaikka

Työskentelyvaltion veroviranomaiselta kannattaa jo toimintaa suunniteltaessa tai heti sen alussa varmistaa, katsovatko he työnantajayritykselle muodostuvan sinne kiinteä toimipaikka. Joskus kiinteän toimipaikan muodostuminen varmistuu vasta työn kestäessä.

Jos suomalainen työnantaja saa muun Pohjoismaan veroviranomaisilta kirjallisen ilmoituksen kiinteän toimipaikan muodostumisesta, työnantajan on alettava toimittaa palkoista ennakonpidätys työskentelyvaltiossa. Menettelystä saa asianomaisesta maasta tarkemmat ohjeet.

Kun ennakonpidätys joudutaan toimittamaan toiseen pohjoismaahan, edellä mainittu TREKK-sopimus edellyttää, että veron ennakonpidätystä ei tulojen osalta samalta ajalta tarvitse toimittaa Suomeen. Suomessa on kuitenkin haettava työntekijän verokorttiin muutos ja samalla annettava verotoimistolle kopio työntekovaltion veroviranomaisilta saadusta ilmoituksesta.

Jos työskentelyn alussa palkasta toimitettiin ennakonpidätys Suomeen, työnantaja ei saa palauttaa ennakonpidätyksiä työntekijälle itselleen. Kielto johtuu edellä mainitusta TREKK-sopimuksesta. Sopimus edellyttää, että Verohallinto siirtää ennakonpidätysvarat viranomaisaloitteisesti työntekovaltioon työntekijälle siellä määrättävän veron kattamiseksi.

9.3.4 Työvoiman vuokraus

Etenkin rakennusalalla suomalainen yritys joutuu Pohjoismaissa usein tekemisiin työvoiman vuokrauskäsitteen kanssa. Varsinkin Norjassa on tavallista, että työntekijää pidetään vuokrattuna, jos suomalainen yritys on antanut hänet norjalaisen yrityksen (tai ulkomaisen yrityksen Norjassa olevan kiinteän toimipaikan) käytettäväksi siten, että suomalainen yritys ei vastaa työn tuloksesta eikä kanna siihen liittyvää riskiä. Asian ratkaisuun vaikuttaa myös se, kummalla yrityksellä on työn yleinen johto ja ohjaus ja kumpi antaa työvälineet sekä määrää työntekijöiden lukumäärän.

Jos työskentelyvaltion veroviranomaiset katsovat kyseessä olevan työvoiman vuokrauksen, vuokrattujen työntekijöiden palkka verotetaan aina työskentelyvaltiossa. Näin tehdään silloinkin, kun työntekijä työskentelee asianomaisessa valtiossa vain lyhyen ajan. Jos vuokraus on kyseessä, myös veron ennakko vaaditaan työskentelyvaltiossa riippumatta mahdollisesti esitetystä NT1-lomakkeesta.

Jos Suomesta esimerkiksi Norjaan lähetetty suomalainen on saanut Suomesta todistuksen A1 tai E101, se estää vakuutusmaksujen perimisen Norjassa myös työvoiman vuokraustilanteessa.

9.3.5 Virka-apusopimus

Pohjoismaiden välillä on sovittu myös verojen perimistä koskevasta virka-avusta. Jos työnantaja tai työntekijä jättää työskentelyvaltion verot maksamatta, työskentelyvaltion viranomaiset saavat sopimuksen nojalla verojen perimiseen ja ulosottoon apua viranomaisilta työnantajan tai työntekijän kotivaltiossa.

9.4 Kiinteä toimipaikka

Toisella valtiolla voi olla sen sisäisen lainsäädännön perusteella oikeus verottaa yrityksen siellä harjoitetusta toiminnasta saatua tuloa ja työntekijöiden palkkatuloa. Verosopimusta sovellettaessa toisella valtiolla on kuitenkin tavallisesti oikeus verottaa suomalaisen yrityksen liiketuloa ainoastaan, jos yrityksellä on siellä kiinteä toimipaikka. Tällöin verosopimuksen kiinteän toimipaikan määritelmä on ratkaiseva.

Jos suomalaiselle yritykselle muodostuu tuloverotuksessa tarkoitettu kiinteä toimipaikka toiseen valtioon, yrityksellä on asianomaisessa valtiossa verovelvollisuus kiinteän toimipaikan tuottamasta yritystulosta ja lisäksi yrityksellä voi olla erilaisia työnantajavelvoitteita.

Palkoista, jotka rasittavat kiinteän toimipaikan tulosta, saadaan aina verottaa ja määrätä myös mahdollinen ennakkovero kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Tämä on mahdollista silloinkin, kun Suomesta oleva työntekijä on työntekovaltiossa vain lyhyen ajan.

9.4.1 Milloin kiinteä toimipaikka muodostuu

Kiinteän toimipaikan muodostaa kiinteä liikepaikka, josta yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Kiinteän toimipaikan voi esimerkiksi muodostaa suomalaisella yrityksellä toisessa valtiossa oleva toimisto tai sivuliike.

Myös paikka, jossa harjoitetaan rakennus- tai asennustoimintaa, muodostaa kiinteän toimipaikan, jos toiminta kestää yli verosopimuksessa määrätyn aikarajan. Yleisin aikaraja verosopimuksissa on 12 kuukautta.

Seuraavissa valtioissa kiinteä toimipaikka muodostuu jo kuuden kuukauden pituisen rakennus- tai asennustoiminnan perusteella:

Argentiina, Barbados, Brasilia, Bulgaria, Egypti, Filippiinit, Georgia, Indonesia, Intia, Kiina, Korea, Kreikka, Latvia, Liettua, Malesia, Marokko, Meksiko, Pakistan, Sambia, Singapore, Sri Lanka, Tansania, Thaimaa, Turkki, Ukraina, Vietnam ja Viro.

Seuraavissa valtioissa edellytetään yhdeksän kuukauden pituista rakennus- tai asennustoimintaa:

Armenia, Uzbekistan ja Arabiemiraatit.

Venäjällä harjoitettava tehtaan, voimalaitoksen tai muun teollisuusrakennuksen rakennus-, kokoonpano- tai asennustoiminta ja siihen liittyvä valvontatoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan vain, jos toiminta kestää yli 18 kuukautta.

Aikaa laskettaessa otetaan huomioon myös toiminnan alussa tapahtuvat suunnittelutyöt ja lopussa tapahtuvat valvontatyöt. Kiinteän toimipaikan muodostumista ei voi välttää esimerkiksi paloittelemalla yli 12 kuukauden työ lyhyempiin osiin.

Jos suomalainen yritys asianomaisessa toisessa valtiossa käyttää aliurakoitsijaa, tämän toiminta lasketaan mukaan arvioitaessa ylittyykö 12 kuukauden aika suomalaisen yrityksen osalta. Jos suomalainen yritys itse on aliurakoitsijana, 12 kuukauden ylittyminen lasketaan tällöin yrityksen osalta itsenäisesti.

Hiilivetyesiintymien ja muiden luonnonvarojen tutkimiseen ja käyttöön liittyvä toiminta voi joskus muodostaa kiinteän toimipaikan jo 30 päivässä.

Yrityksellä ei katsota olevan kiinteää toimipaikkaa toisessa valtiossa pelkästään sillä perusteella, että yrityksen emo- tai tytäryhtiö sijaitsee tässä toisessa valtiossa.

Se, muodostuuko suomalaiselle yritykselle toiseen valtioon kiinteä toimipaikka, ratkaistaan toisen valtion sisäisen lainsäädännön ja verosopimuksen pohjalta asianomaisessa toisessa valtiossa. Jos toinen valtio katsoo kiinteän toimipaikan muodostuvan, Suomen veroviranomaiset tavallisesti hyväksyvät tämän kannan. Sen sijaan Suomen veroviranomaiset eivät oma-aloitteisesti arvioi kiinteän toimipaikan muodostumista ulkomaille.

9.4.2 Kiinteän toimipaikan muodostumisen selvittäminen

Työskentelyvaltion veroviranomaisilta voi jo toimintaa suunniteltaessa yrittää saada esimerkiksi asiamiehen välityksellä tietoa siitä, mitkä seikat nähdään ratkaiseviksi kiinteän toimipaikan muodostumisessa. Joskus kiinteän toimipaikan muodostumisesta voidaan saada varmuus vasta työn kestäessä.

Jos työnantajalle muodostuu kiinteä toimipaikka työskentelyvaltioon, työntekijä on velvollinen maksamaan veroa saamastaan palkasta työskentelyvaltiossa. Jos palkkatuloon soveltuu kuuden kuukauden sääntö, työnantaja voi jättää ennakonpidätyksen toimittamatta mahdollista minipidätystä lukuunottamatta. Jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellu eli tulo on Suomessa veronalaista, työntekijä voi hakea muutosverokortin, jossa poistetaan kaksinkertainen verotus  ulkomaille maksetun veron osalta. Muutoshakemukseen liitetään kopio työskentelyvaltiosta saadusta ilmoituksesta kiinteän toimipaikan muodostumisesta ja selvitys siitä, että työntekijän palkalla rasitetaan tämän kiinteän toimipaikan tulosta.

Usein työskentelyvaltiossa edellytetään, että kiinteän toimipaikan takia työnantaja on velvollinen toimittamaan työntekijän palkasta ennakonpidätyksen asianomaisessa valtiossa. Menettelystä saa tarkemmat ohjeet asianomaisen maan viranomaisilta.

9.5 Työkorvaus

Jos ulkomaantyöstä maksetaan työkorvausta, maksajan menettely on lähtökohtaisesti sama, kuin jos työ tehtäisiin Suomessa. Jos korvauksen saaja ei esitä ennakkoperintärekisterin otetta, korvauksesta toimitetaan ennakonpidätys 60 %:n mukaan, jos verotoimistosta ei ole saatu muuta ohjetta. Työkorvauksesta ei makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.

9.6 Suomalainen julkisyhteisö työnantajana

Jos työnantaja on Suomen valtio tai suomalainen julkisyhteisö, Suomesta lähetetyn työntekijän palkasta toimitetaan yleensä normaaliin tapaan ennakonpidätys Suomeen. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu eikä työskentelyvaltiolla tavallisesti ole verotusoikeutta palkkatuloon.

Suomalaisia yliopistoja ei 1.1.2010 alkaen enää pidetä julkisyhteisöinä tarkasteltaessa kuuden kuukauden säännön soveltumista. Sama koskee Valtion teknillistä tutkimuskeskusta (VTT) 1.1.2015 lähtien.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen