Tulon ja menon jaksottaminen henkilöverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään tulon ja menon jaksottamista henkilöverotuksessa. Ohje korvaa aikaisemman diarisoimattoman ohjeen Tulon ja menon jaksottaminen.

1 Yleistä tulon ja menon jaksottamisesta

Tulon jaksottamisella tarkoitetaan sitä, minkä vuoden veronalaisena tulona sitä pidetään. Menon jaksottamisella puolestaan tarkoitetaan sitä, minä vuonna meno on verotuksessa vähennyskelpoinen. Tuloverolain (1559/1992, jäljempänä TVL) mukaisessa verotuksessa jaksotuksen pääperiaate on kassaperiaate, kun taas elinkeinotulon verotuksessa noudatetaan suoriteperiaatetta.

Tuloverolain IV osaan on kirjattu oikeus- ja verotuskäytännössä vakiintunut tulojen ja menojen jaksottamista koskeva menettely ja siitä tehdyt pääasiallisimmat poikkeukset. Säännökset eivät ole tyhjentäviä, joten aikaisemman oikeuskäytännön ja verotuskäytännön ratkaisuilla on edelleen merkitystä yksittäisen jaksottamisongelman ratkaisussa.

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön tulon ja menon jaksottamista tuloverolain mukaan tyypillisimmissä tilanteissa. Metsätalouden pääomatuloista myönnettävästä menovarauksesta ja metsätalouden menojen jaksottamisesta katso tarkemmin Metsätalouden menot. Eläketulojen jaksotuksesta on kerrottu erillisissä ohjeissa Eläkkeen jaksotus ja Eläketulon verotus. Luovutusvoittojen jaksotuksen osalta katso ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Urheilijan saaman tulon jaksottamisesta on kerrottu ohjeessa Urheilijan palkkiot.

2 Tulon jaksottaminen

2.1 Tulojen jaksottamisessa pääsääntönä kassaperiaate

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan (niin sanottu kassaperiaate). Verovelvollisen vallintaan saaduilla tuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, joihin verovelvollisella on määräämisoikeus.

Kassaperiaatteen mukaan etukäteen saadut tulot verotetaan sinä vuonna, jona ne saadaan. Esimerkiksi etukäteen saatu vuokra on vuokran saamisvuoden tuloa. Vastaavasti joulukuulta kertynyt palkka, joka maksetaan verovelvolliselle seuraavana vuonna tammikuussa, on seuraavan vuoden tuloa.

2.2 Viivästynyt palkka tai tantieemi

Jos palkanmaksu viivästyy työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, on palkka vasta sen vuoden tuloa, jona se saadaan.

Jos palkan tai tantieemien (eli osapalkkojen tai osapalkkioiden) maksu kuitenkin viivästyy useita vuosia muusta syystä kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, on oikeuskäytännössä katsottu, että palkka tai tantieemi voidaan verottaa sinä vuonna, jona se on kirjattu yhtiön kuluksi (KHO 1989-B-527, KHO 1994-B-551).

Oikeuskäytännössä palkkasaatava on katsottu saadun vallintaan myös silloin, kun alun perin siirtovelkoihin kirjattu palkkasaatava muunnetaan pääomalainaksi (KHO 19.5.2010 taltio 1164).

2.3 Lomakorvaus ja irtisanomisajan palkka

Kassaperiaatteen mukaan lomakorvaus on sen vuoden tuloa, jona se saadaan, vaikka se kertyy yleensä edelliseltä vuodelta.

Irtisanomisajan palkka voi kohdistua myös seuraavaan vuoteen. Irtisanomisajan palkka on kuitenkin aina sen vuoden tuloa, jona irtisanomiskorvaus maksetaan. Irtisanomiskorvaukseen mahdollisesti sovellettava tulontasaus ei vaikuta korvauksen kassaperiaatteen mukaiseen verovuoteen.

2.4 Luontoisedut

Myös luontoisedut ovat sen vuoden tuloa, jona ne saadaan. Tavanomaiset luontoisedut verotetaan sinä vuonna, jona etua käytetään. Satunnainen etu taas verotetaan sinä vuonna, jona siitä aiheutuu kustannuksia työnantajalle. Esimerkiksi jos työnantaja antaa sanomalehtiedun työntekijälle, verotetaan työntekijää koko tilausmaksusta sinä verovuonna, jona työnantaja sen maksaa, vaikka tilaus kattaisi myös osan seuraavaa vuotta.

Luontoisetujen verotuksesta on kerrottu enemmän ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

2.5 Korko

Pankkitalletuksen korko on oikeuskäytännössä (KHO 30.4.1982 taltio 1891) katsottu sen kalenterivuoden tuloksi, jolta korko maksettiin ja jonka päättyessä se merkittiin verovelvollisen tilille, vaikka tilille merkitty korko oli tallettajan nostettavissa vasta vuodenvaihteen jälkeen ensimmäisenä arkipäivänä. Sen sijaan joukkovelkakirjalainan korko on oikeuskäytännössä (KHO 1984-II-571) katsottu vasta koron nostamisvuoden eikä sen erääntymisvuoden tuloksi.

Myös useampivuotisen lainan ehtojen mukaiselle korkojaksolle kertynyt, mutta maksamaton korko on saatu TVL 110 §:n 1 momentin mukaisesti vallintaan jo kunkin korkojakson päättyessä eikä vasta lainan erääntyessä. Korko on sen verovuoden veronalaista tuloa, jona kyseinen korkojakso päättyy (KHO:2015:33).

Korkotulojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Korkotulojen verotus (tätä kirjoitettaessa valmisteilla).

2.6 Osinko

Osakeyhtiöt jakavat usein osinkoa tilikautta seuraavana vuonna. Esimerkiksi jos tilikausi päättyi 31.12.2014, osinko jaetaan vuoden 2015 aikana. Tällöin osinko on saajan vuoden 2015 tuloa.

Määräämisoikeus osinkoon syntyy silloin, kun osingot osingonjakopäätöksen mukaan ovat olleet henkilön nostettavissa. Osingonjakopäätöksen mukainen osinko on tullut siihen oikeutetun vallintaan siitä hetkestä alkaen, jona osinko on ollut hänen nostettavissaan. Jos yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen ei sisälly osingon maksamisajankohtaa koskevia määräyksiä, osingot on maksettava välittömästi yhtiökokouksen jälkeen. Osinkojen katsotaan tällaisessa tapauksessa tulevan siihen oikeutetun vallintaan yhtiökokouksen päätöksestä lähtien. 

Jos osinko on ollut verovelvollisen nostettavissa, verotetaan osingonjakopäätöksessä jaettavaksi päätetty osinko siihen oikeutetun tulona lähtökohtaisesti myös silloin, vaikka osingonjakopäätös myöhemmin peruttaisiin. Osingonjaon peruuttamisesta katso Verohallinnon kannanotto Osinkotulot – Osingonjakopäätöksen peruuttaminen. Osinkotulojen verotuksesta on kerrottu laajemmin ohjeessa Osinkotulojen verotus.

2.7 Kirjanpitovelvollisuuden vaikutus tulon jaksottamiseen

Tulot toiminnasta, josta verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen, jaksotetaan TVL 116 §:n 1 momentin nojalla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä EVL) säännösten mukaisesti. Kirjanpitovelvollisen saama tulo jaksotetaan EVL:n säännösten mukaan myös silloin, kun toimintaan muutoin sovelletaan tuloverolakia. Säännös koskee esimerkiksi TVL:n mukaan verotettavia asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä, holdingyhtiöitä sekä yhteisöjen ja yhtymien henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

Elinkeinotulon verotuksessa noudatetaan kassaperiaatteen sijaan suoriteperiaatetta. Sen mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana sitä vastaava suorite on luovutettu. Käytännössä esimerkiksi asunto-osakeyhtiöt jaksottavat etukäteen maksetut vastikkeet suoriteperiaatteen mukaisesti seuraavan vuoden tuloksi ja vastikerästit edellisen vuoden tuloksi.

3 Menon jaksottaminen

3.1 Pääsääntönä menon vähentäminen maksuvuonna

Verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva vähennys tehdään kassaperiaatteen mukaan sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu, jos erityisestä syystä ei muuta johdu (TVL 113 §). Esimerkiksi korko, joka on suoritettu tammikuussa, vähennetään kyseisenä verovuonna, vaikka korko kohdistuisi suurimmalta osalta edelliseen vuoteen.

Yllä mainitussa säännöksessä on kerrottu menon vähentämiseen liittyvä pääperiaate. Säännöstä ei ole kuitenkaan kirjoitettu ehdottomaan muotoon, joten menon vähentämisvuosi voi poiketa kassaperusteen mukaisesta verovuodesta. Poikkeaminen saattaa tulla kyseeseen lähinnä niissä tilanteissa, joissa verovelvollisen toiminnan luonnetta ja menojen vähennyskelpoisuutta koskeva selvitys on voitu antaa vasta jonkin myöhemmän vuoden verotuksessa.

3.2 Luonnolliset vähennykset ja poistot

Tulojen hankkimisesta aiheutuneet niin sanotut luonnolliset vähennykset vähennetään lähtökohtaisesti sinä vuonna, jona verovelvollinen on maksanut vähennyskelpoisen menon (esimerkiksi hankkinut ammattikirjallisuutta tai työssä tarvittavan työvälineen).

Tulonhankinnassa käytettyjen rakennusten, koneiden ja kaluston, patenttien ja vastaavien hyödykkeiden hankintamenot vähennetään vuotuisina poistoina. Hankintamenon vähentämisessä noudatetaan TVL 114 §:n mukaan soveltuvin osin EVL:n säännöksiä. Lähinnä tämä tarkoittaa EVL 30 ja 34 - 39 §:ssä säädettyjä hankintamenon poistamistapoja ja -prosentteja. Pienhankintojen vähentämistä koskevaa EVL 33 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöstä ei kuitenkaan sovelleta tulonhankinnassa käytettyjen koneiden, kaluston eikä muiden niihin verrattavien hyödykkeiden hankintamenojen vähentämiseen.

Jos työvälineen hankintameno on enintään 1.000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina EVL:n poistosäännöksiä soveltaen. Esimerkiksi palkkatulojen verotuksessa poistot kirjoituskoneista, soittimista, kameroista, piirtoheittimistä, tietokoneista yms. irtaimesta käyttöomaisuudesta tehdään yleensä 25 %:n mukaan esinekohtaisesti. Katso luonnollisten vähennysten ja työvälineiden poistojen vähentämisestä myös Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2015 toimitettavaa verotusta varten).

Osakkeiden, maan ja muun kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenoista ei voi tehdä poistoja.

Vuokratulon hankkimiseen käytetyn rakennuksen poistoista on kerrottu ohjeessa Vuokratulojen verotus. 

Soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenon määräytymisestä ja poistoista on kerrottu erillisessä ohjeessa.

3.3 Ennen tulon saamista syntyneiden menojen vähentäminen

Eräissä ammateissa, esimerkiksi taideammateissa, syntyy kustannuksia usein ennen niitä vastaavan tulon kertymistä. Taiteilija saattaa valmistella teostaan tai teoksiaan useitakin vuosia, ennen kuin ne asetetaan tai tarjotaan näytteille ja myyntiin. Tällainen tilanne on tyypillinen esimerkiksi kuvataiteilijoille, säveltäjille, kirjailijoille ja eräille esiintyville taiteilijoille, kuten muuten kuin työsuhteessa toimiville tanssitaiteilijoille ja koreografeille.

Työ saatetaan tilata taiteilijalta myös etukäteen ja tilaaja maksaa näissä tapauksissa usein taiteilijalle etumaksua. Tällaiseen teokseen kohdistuvat kustannukset syntyvät tavallisesti kuitenkin vasta myöhempinä vuosina.

Yllä mainituissa tilanteissa on sekä tulojen jaksottaminen että niiden hankkimiseen tai säilyttämiseen liittyvien menojen luonne, määrä ja jaksottaminen selvitettävä erikseen. Tulojen ja menojen jaksottamisessa noudatetaan näissäkin tapauksissa lähtökohtaisesti kassaperiaatetta.

3.4 Kirjanpitovelvollisuuden vaikutus menon jaksottamiseen

Jos menot liittyvät toimintaan, josta verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen, ne jaksotetaan TVL 116 §:n 2 momentin nojalla EVL:n säännösten mukaan. Elinkeinotulon verotuksessa noudatetaan kassaperiaatteen sijaan suoriteperiaatetta. Meno on siten sen vuoden kulua, jona sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Laskun maksuhetkellä ei suoriteperiaatetta noudatettaessa ole merkitystä.

Menojen suoriteperusteinen jaksotus EVL:n säännösten mukaan tulee kyseeseen ainakin silloin, kun kysymys on TVL:n mukaan verotettavista asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöstä, holdingyhtiöstä tai yhteisöjen ja yhtymien henkilökohtaiseen tulolähteeseen kohdistuvista menoista. 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen