Veron kiertämissäännöksen soveltaminen

Tässä ohjeessa käsitellään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisen veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisedellytyksiä sekä sen soveltamisalaan liittyviä tilanteita. Asiaa avataan useiden esimerkkien ja oikeustapausten kautta. Ohjeessa ei käsitellä veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista yritysjärjestelytilanteissa. Niitä käsitellään erillisessä ohjeessa.

Ohjeen kohtaa 7.1 on muutettu niin, että se on linjassa 4.4.2016 annetun Palkka ja työkorvaus verotuksessa –ohjeen kanssa.

1 Johdanto

Verovelvollinen voi pyrkiä minimoimaan veronsa verosuunnittelulla. Olosuhteet ja toimenpiteet valitaan sen mukaan, että lopputulos olisi optimaalinen sekä verojen määrän että muun kokonaisuuden kannalta. Kun verovelvollisen suorittamien oikeustoimien taustalla ovat aidot liiketaloudelliset syyt, on verovelvollisella mahdollisuus valita sellainen toimintatapa, joka tuottaa hänelle alhaisemman verorasituksen kuin jokin toinen toimintapa. Verosuunnittelussa valitaan yleensä ne vaihtoehdot, joiden veroseuraamukset on verotuksessa ja oikeuskäytännössä hyväksyttyjä.

Verovelvollinen saattaa tavoitella veron minimointiin tähtäävillä toimenpiteillä myös sellaisia veroetuja, jotka ovat lain tarkoitukselle vieraita ja joita tehdään pääasiallisesti siitä syystä, että epämieluisilta veroseuraamuksilta vältyttäisiin. Perusteettomien veroetujen estämiseksi on Verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 28 §:ään säädetty veron kiertämistä koskeva yleislauseke, jonka nojalla olosuhteet ja toimenpiteet, joille on annettu asian varsinaista luonnetta vastaamaton oikeudellinen muoto, voidaan sivuuttaa verotuksessa. Samassa lainkohdassa todetaan myös, että jos johonkin toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo arvioida.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ohella ainakin seuraaviin verolakeihin sisältyy erikseen omia, erityisiä veron kiertämistä koskevia säännöksiä.  

• Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 h §
• Perintö ja lahjaverolaki 33 a §
• Arvonlisäverolaki 181 §
• Tullilaki 52 §
• Valmisteverotuslaki 42 §
• Autoverolaki 77 §
• Varainsiirtoverolaki 37 §

Erityislain sanamuoto vastaa yleensä melko tarkoin yleislain veron kiertämistä koskevan säännöksen sanamuotoa, mutta eroavaisuuksiakin sanamuodoissa on. Erityislain veron kiertämissäännöksen soveltamiskynnys on yleensä korkeampi siksi, että näihin liittyvien oikeustoimien taustalla on yleensä tarkempi yksityisoikeudellinen normisto.

Näiden erityislakien omaa veron kiertämistä koskevaa säännöstä sovelletaan ensisijaisesti suhteessa yleislakiin eli VML 28 §:ään. Erityislain veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen ei siten edellytä myös VML 28 §:n soveltamista samanaikaisesti. Erityislain veron kiertämistä koskevaa säännöstä on kuitenkin oikeuskäytännössä voitu soveltaa yhdessä VML 28 §:än kanssa (katso esimerkiksi KHO:2014:66).

Tässä ohjeessa käsitellään ensisijaisesti VML:n mukaista veron kiertämissäännöstä ja sen soveltamisalaa. Veron kiertämistä koskevan normin soveltamien on yleisempää tuloverolain (TVL, 1535/1992) ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, 360/1968) mukaan toimitettavassa verotuksessa kuin muissa edellä mainituissa verolaeissa johtuen mm. siitä, että näiden lakien tulokäsite on laaja.

Veron kiertämissäännös tulee sovellettavaksi tilanteissa, joissa oikeustoimi sinällään voi olla yksityisoikeudellisesti moitteeton. Verotusta toimitettaessa verolainsäädäntöä tulkitaan verolainsäädännön tarkoituksen mukaisesti ja tällöin joudutaan tulkitsemaan oikeustoimen käsitteen, sisällön tai ilmiön yksityisoikeudellisen muodon ja taloudellisen sisällön välistä eroa. Jos käsitteiden ero ei ilmene verolainsäädännöstä eikä eroa voida perustella normaalilla verolain tulkinnalla, veron kiertämistä koskevaa säännöstä soveltaen voidaan poiketa tai sivuuttaa yksityisoikeudellinen käsite ja oikeusvaikutus tietyssä oikeustoimessa.

Edellytyksenä poikkeamiselle tai sivuuttamiselle on, että yksityisoikeudellista tointa on käytetty pääasiallisesti verotuksellisten etujen saavuttamiseksi. Verovelvollisen toimilta puuttuu siis riittävät liiketaloudelliset perusteet.

Hyväksyttävän verosuunnittelun ja  veron kiertämiseen välistä tarkkaa rajaa on mahdotonta etukäteen määritellä. Lainkohdan merkitys täsmentyy oikeuskäytännön avulla, koska yleislausekkeen sisältö on väljä. Lainkohtaa joudutaan myös soveltamaan aina yksittäistapauksiin. Tästä huolimatta oikeuskäytäntö voidaan ryhmitellä tietynlaisiin asiakokonaisuuksiin, joissa veron kiertämisen ja hyväksyttävän toimen välistä rajaa on jouduttu tutkimaan.

Hyvän verojärjestelmän perusominaisuuksia ovat muun muassa oikeusvarmuus ja verotuksen ennakoitavuus. Veron kiertämistä koskevaa normia joudutaan kuitenkin joskus soveltamaan myös sellaisiin tilanteisiin, joista ei oikeuskäytäntöä ole vielä syntynyt. Verosuunnittelun näkökulmasta katsottuna tämä on ongelmallista, mutta uuden soveltamistilanteen aiheuttamaan epävarmuuteen veroseuraamuksista voidaan kuitenkin varautua hakemalla Verohallinnolta maksullista ennakkoratkaisua yksilöityyn tilanteeseen ja kysymykseen. 

2 Yleistä veron kiertämissäännöksestä

2.1 Laki verotusmenettelystä 28 §

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ensimmäisessä momentissa on säädetty veron kiertämistä estävän säännöksen soveltamisala. Lainkohtaa sovelletaan tilanteisiin, joissa jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Verotusta toimitettaessa menetellään niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Yleislauseketta sovelletaan edelleen tilanteisiin, joissa kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Verotusta toimitettaessa verotettava tulo ja omaisuus voidaan arvioida.

Verovuoden 1995 loppuun asti veron kiertämistä koskeva lainkohta oli verotuslain 56 §. Lainkohdan sisältö säilyi kuitenkin lakimuutoksesta huolimatta muuttumattomana, joten aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on lähtökohtaisesti säilynyt ennallaan. Verolakeihin on kuitenkin voitu tehdä muita muutoksia, joiden johdosta aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on muuttunut. Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta syntynyttä oikeuskäytäntöä täytyykin aina verrata sen soveltamistilanteessa voimassa oleviin lakeihin.

2.2 Kuulemis- ja selvittämisvelvollisuudesta

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 2 momentin mukaan veroviranomaisen on aina kuultava verovelvollista, jos tämä epäilee veron kiertämisen liittyvän tapaukseen. Verovelvolliselle annetaan tilaisuus esittää selvitys asiasta. Jos hän ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa menetellään 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Veroviranomaisella on siis oltava perusteltu syy epäillä, että verovelvollisen toimen tarkoitus on ollut verosta vapautuminen. Kun tämän tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisen on näytettävä toteen, ettei olosuhteille tai toimenpiteille ole annettu tavanomaisesta poikkeavaa muotoa tai että kaupassa ei ole tarkoitettu vapautua suoritettavasta verosta (KHO 27.12.1999 taltio 4219). Käytännössä verovelvollisen on siis esitettävä verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita toimilleen. Oikeuskäytännön perusteella asia ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella.

Veron kiertämistä koskevaa normia on voitu soveltaa siitä huolimatta, että kokonaisuuteen ovat vaikuttaneet myös liiketaloudelliset syyt, jos näiden syiden osuus on jäänyt vähäiseksi suhteessa  järjestelystä saatuun verohyötyyn (esimerkiksi KHO:2014:66).  

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentissa on säädetty osapuolten välisestä selvittämisvelvollisuudesta. Sen mukaan sekä veroviranomaisen että verovelvollisen tulee osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä.

Veroviranomaisen pitää osoittaa ne perusteet, joihin verotusratkaisu perustuu. Veroviranomaisella on lisäksi yleensä paremmat edellytykset esimerkiksi erilaisten vertailutietojen hankkimiseen. Verovelvollisella puolestaan on VML 26 §:n 4 momentin säännöksen nojalla velvollisuus esittää selvitystä omaan taloudelliseen asemaansa liittyvistä seikoista.

2.3 Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta

1.1        Veron kiertämissäännöksen soveltamisesta

Veron kiertämissäännöksen soveltaminen on aina poikkeuksellinen, yksittäiseen verovelvolliseen ja tapaukseen kohdistuva toimi. Sen takia säännöstä sovellettaessa tulee aina tutkia asiaan liittyvät olosuhteet sekä verovelvollisen toimien tarkoitus ja perusteet. Jos toimien taustalla ovat riittävät liiketaloudelliset syyt, ei säännöstä voida soveltaa.

Jos toimenpiteen tai toimenpiteiden taustalla ei ole riittäviä verotuksesta riippumattomia syitä, veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on mahdollista. Tällöinkin toimista on täytynyt syntyä verovelvolliselle ilmeinen veroetu. Tarvittaessa syntyneestä veroedun määrästä on esitettävä laskelma päätöksen tueksi.

Veron kiertämissäännöksen soveltaminen ei edellytä sitä, että verolta vältyttäisiin kokonaan. Säännöstä on siten voitu soveltaa esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

• ansiotulona verotettavaa tuloa on pyritty saamaan lievemmin verotetuksi pääomatuloksi,
• yritystuloa on pyritty saamaan verotetuksi tuloverolain mukaisena luovutusvoittona,
• yrityksen ja sen osakkaan välisissä oikeustoimissa on pyritty hyödyntämään verokantaeroja tuloverotuksen ja yritysverotuksen välillä,
• lähipiirin kesken on pyritty hyödyntämään kevyemmin verotettua lahjaverotusta luovutusvoittojen yhteydessä,
• henkilökohtaista ansiotuloa on ilmoitettu yrityksen tulona.

Veron kiertämiseen liittyy läheisesti myös VML 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko, jossa on kyse muun muassa osakeyhtiön ja sen osakkaan välisten oikeustoimien hyväksyttävyyden ehdoista. Veron kiertämistä koskevaa lainkohtaa sovelletaan näissä tilanteissa yleensä toissijaisesti siten, että ensin tutkitaan peitellyn osingon mahdollinen soveltaminen. Jos VML 29 §:ää ei voida soveltaa, sen jälkeen tutkitaan VML 28 §:n soveltuminen (katso kuitenkin KHO:2000:50).

Verotusmenettelystä annetun lain 28 ja 29 §:iä voidaan soveltaa samaan taloudelliseen tapahtumaan liittyen myös rinnakkain, joten säännökset eivät ole toisiaan pois sulkevia. Esimerkiksi osakeyhtiön osakekanta on voitu siirtää alaikäisen lapsen nimiin, mutta todellinen toimija on kuitenkin toinen lapsen vanhemmista, joka aiemmin omisti osakkeet.

Jos yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa siten, että etuus on siirtynyt yhtiöstä todellisena toimijana olevan vanhemman hyväksi, etuus voidaan verottaa veron kiertämissäännöksen nojalla todellisena toimijana toimivan lapsen vanhemman tulona. Tällöin verotus tapahtuu kuitenkin peiteltyä osinkoa koskevien säännösten mukaisesti. Ilman veron kiertämissäännöksen soveltamista peitellyn osingon veroseuraamukset voitaisiin kohdentaa VML 29 §:n sanamuodon mukaisesti vain varsinaisen osakkaan tuloksi.

3 Veroetujen tavoittelu erilaisissa myynti-, lahjoitus- ja vuokraustilanteissa

3.1 Yleistä luovutusvoittoverotuksen välttämisestä

Verovuodesta 1993 alkaen luovutusvoitot ovat yleensä olleet veronalaista pääomatuloa. Järjestelyt, joista saattoi kertyä verohyötyä ennen vuotta 1993, eivät enää samalla tavalla vaikuta verotuksen lopputulokseen. Tämän vuoksi veron kiertämissäännöksen soveltaminen luovutuksesta aiheutuvien verojen välttämistarkoituksessa tulee aiempaa harvemmin kyseeseen.

Nykyisessä tilanteessakin omaisuutta saatetaan kuitenkin edelleen luovuttaa keinotekoisin toimin siinä tarkoituksessa, että veronalaisen luovutusvoiton määrää saadaan pienemmäksi. Veronalaista luovutusvoittoa on myyntihinnan ja hankintahinnan erotus. Luovutusvoitto muodostuu sitä pienemmäksi, mitä suuremmasta hankintahinnasta on kyse.

Kuolinpesän jakamista ennen omaisuuden myyntiä ei ole oikeuskäytännössä  pidetty veron kiertämisenä (katso mm. KHO 1992-B-521).

Veron kiertämistä koskevaa lainsäädäntöä joudutaan tulkitsemaan usein erityisesti arvopaperikaupassa. Korkein hallinto-oikeus on antanut arvopapereiden luovutustappioista ja VML 28 §:n soveltamisesta useita ennakkopäätöksiä. Näitä päätöksiä ja VML 28 §:n soveltamista arvopaperikauppoihin on käsitelty tarkemmin alla kohdissa 3.2 – 3.3.

Veron kiertämistä koskeva säännöksen soveltaminen voi tulla arvioitavaksi myös erilaisissa perhe- tai lähipiirissä tapahtuvien järjestelyjen yhteydessä. Näitä on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdissa 3.4 – 3.10.  

3.2 Edestakaiset osakekaupat

Arvopapereiden luovutuksesta aiheutunutta tappiota ei ole oikeuskäytännössä pidetty vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on hankkinut välittömästi luovutettuja osakkeita vastaavat osakkeet takaisin itselleen. Tällöin on voitu jäljempänä mainituin edellytyksin katsoa, että verovelvollinen on ryhtynyt osakkeiden myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. Todellista osakkeista luopumista ei ole edestakaisten kauppojen johdosta tapahtunut.

Korkein hallinto-oikeus on antanut useita julkaistuja ratkaisuja edestakaisista arvopaperikaupoista aiheutuneista luovutustappioista: 

KHO:2004:8: Verovelvollinen oli saanut huomattavan luovutusvoiton. Samalle vuodelle oli syntynyt muusta omaisuuden myynnistä luovutustappio, kun hän oli 22.12. samana vuonna myynyt X Oy:n osakkeita Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Hän oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta samaan hintaan saman määrän X Oy:n osakkeita. Sekä myyntitoimeksianto että ostotoimeksianto olivat toteutuneet jälkipörssissä. Ostajana ja myyjänä kaupoissa oli Y-pankki. Verovelvollisella ei päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa ollut oikeutta vähentää vaatimaansa luovutustappiota.

KHO:2009:53: Osakkeet oli ostettu takaisin vasta myyntiä seuraavana päivänä. Osakkeiden myynti ja osto olivat olleet arvopaperipörssissä tapahtuneita normaaleja pörssikauppoja. Edestakaista osakekauppaa ei pidetty veron kiertämisenä, vaan osakkeiden myynnistä syntynyt luovutustappio hyväksyttiin vähennettäväksi.

KHO:2012:56: A osti kunakin myyntipäivänä saman määrän samanlaisia osakkeita takaisin. Takaisinostohinnat olivat poikenneet myyntihinnoista vain vähän. Saman päivän aikana pörssissä tapahtuneita välittömiä myynti- ja ostotoimeksiantoja pidettiin veron kiertämisenä, kun verovelvollinen ei esittänyt verotuksesta riippumatonta syytä osakekauppoihin, jotka tapahtuivat loppuvuodesta ja kun oli tiedossa, että verovelvollisella on huomattava luovutusvoitto, josta luovutustappiot voitaisiin vähentää.

Oikeuskäytännön perusteella normaalissa pörssikaupassa tapahtunutta edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä ja luovutustappion vähentäminen voidaan evätä yleensä vain seuraavien edellytysten täyttyessä:

• tappiolliseen myyntiin on ryhdytty tilanteessa, jossa verovelvolliselle on kertynyt tai kertymässä luovutusvoittoja, joista hän joutuisi maksamaan veroa kyseiseltä verovuodelta
• verovelvollinen on ostanut myyntipäivänä samana määrän samanlaisia osakkeita samaan tai lähes samaan hintaan kuin myyntihinta ja
• verovelvollinen ei kykene esittämään verotuksesta riippumatonta syytä osakkeiden myyntiin ja takaisinostoon.

Jos osakkeiden myynti ja takaisinosto ovat samaa ennalta sovittua järjestelyä, edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä, vaikka takaisinosto tapahtuisi myöhemminkin kuin samana päivänä.

Jos luovutustappio edestakaisista arvopaperikaupoista jätetään vähentämättä, säilyy osakkeilla niiden alkuperäinen hankintameno ja hankinta-aika. Alkuperäinen hankintameno voidaan vähentää siinä vaiheessa, kun osakkeet aidosti luovutetaan. Edestakaisesta myynnistä ja ostosta aiheutuneita kuluja ei kuitenkaan voida vähentää eikä lisätä osakkeiden hankintamenoon. Nämä kulut eivät liity veronalaisen tulon hankintaan, vaan veron kiertämiseen.

3.3 Osakkeiden päiväkauppa

Samojen arvopapereiden myynti ja osto saman päivän aikana ei ole välttämättä veron kiertämistä. Verovelvollinen voi esimerkiksi käydä osakkeilla niin sanottua päiväkauppaa, jolloin samanlajisia osakkeita jatkuvasti ostetaan ja myydään tarkoituksena hyötyä osakkeen päivänsisäisistä kurssivaihteluista. Tällöin edestakaiset osakekaupat ovat yleensä verovelvollisen sijoitustoiminnan toimintatapa.

Verotuksesta riippumaton syy arvopaperin takaisinostoon samana päivänä voi myös olla arvopaperin myynnin jälkeen ilmennyt, arvopaperin arvoon ja sen tulevaan kurssikehitykseen vaikuttava seikka, jonka vuoksi sen takaisinosto on taloudellisesti mielekästä.

3.4 Väliluovutukset ja lahjoitukset perhepiirissä

Omaisuuden lahjoittaminen on lähtökohtaisesti hyväksyttävä toimenpide, eikä sitä yleensä voida pitää veron kiertämisenä. Keskenään intressiyhteydessä olevien henkilöiden välillä omaisuuden luovutus saatetaan kuitenkin toteuttaa toisiaan seuraavina toimina. Kun selvitetään verovelvollisen toimenpiteiden tarkoitusta, ratkaisu on käytännössä yleensä mahdollista perustaa lahjoituksen ja myynnin muodostaman kokonaisuuden arviointiin.

Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Veron kiertämisestä voi olla kysymys, jos lahjoitus ja myynti ovat yhtenäisen suunnitelman osia luovutusvoiton veroseuraamusten minimoimiseksi tai luovutustappion hyödyntämiseksi taikka jos omaisuuden myynnistä saadut varat tosiasiassa käytetään lahjoittajan tarpeisiin, esimerkiksi ostetaan asunto hänen käyttöönsä. Samoin voi olla perusteita pitää menettelyä veron kiertämisenä, jos toteutettu oikeustoimien ketju on kovin epätavallinen. Arvioinnissa otetaan huomioon myös toimenpiteille esitetyt veroedun tavoitteluun liittymättömät perusteet.

Veron kiertämistä koskevaa säännöstä voidaan soveltaa esimerkiksi tilanteissa, joissa perheen sisäisesti on tavoiteltu veroetuja hyödyntämällä esimerkiksi kevyemmin verotettua lahjaverotusta ennen luovutustointa. Lahjan ja luovutusvoiton yhteenlaskettu vero kun on usein huokeampi verrattuna luovutusvoiton veroon tilanteessa, jossa lahjan antaja myisi omaisuuden itse ilman välilahjoitusta. Kun väliluovutuksella lahjan saanut verovelvollinen myy omaisuuden myöhemmin, hän siis pyrkii hyödyntämään alkuperäistä hankintamenoa korkeamman lahjaverotusarvon hankintamenona.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden edelleen ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (katso myös Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa). Kyseisen säännöksen nimenomainen tarkoitus on ehkäistä veroetujen tavoittelua välilahjoitusta hyväksi käyttäen. Näissä tilanteissa ei tästä syystä ole tarpeen soveltaa TVL 47 §:n lisäksi VML 28 §:ää. 

Jos lahjansa saaja myy omaisuuden yli vuoden kuluttua lahjoituksesta, VML 28 §:n soveltaminen ei siis tule normaalitilaneissa kyseeseen. Jos tapahtumaan kuitenkin liittyy muita poikkeuksellisia toimia kuten esimerkiksi se, että myöhemmästä myynnistä saadut varat käytetään alkuperäisen lahjoittajan hyväksi, voi säännöksen soveltaminen tulla Verohallinnon käsityksen mukaan edelleen kyseeseen. Samoin VML 28 §:n soveltaminen voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun alaikäisen lapsen omaisuutta siirretään lahjana vanhemmalle, joka myy omaisuuden ja hyödyntää syntyvää voittoa tai tappiota omassa verotuksessaan.

Veron kiertämistä koskevaa säännöstä voidaan soveltaa myös, jos perhepiirissä tapahtunutta lahjoitusta ei voida muut asiaan vaikuttavat tekijät huomioon ottaen pitää aitona. Järjestely voidaan katsoa veron kiertämiseksi, jos olosuhteista ilmenee, että myyjänä on tosiasiallisesti lahjan antaja, jonka käyttöön myös omaisuuden myynnistä saatava kauppahinta tulee tai ne muutoin käytetään hänen hyväkseen. Tällainen voi käytännössä yleensä tulla helpommin esille tapauksissa, joissa lahjansaaja on alaikäinen. Isää verotettiin myyntivoitosta, kun hän oli ostanut tontin vuonna 1966, lahjoittanut sen vuonna 1967 lapsilleen ja myynyt tontin lasten holhoojana vuonna 1969 (KHO 1973-II-567). Tapauksessa lapset olivat maksaneet isän tonttivelan kokonaisuudessaan myynnistä saaduilla varoilla.

Omaisuuden tuoton lahjoittaminen määrävuosiksi lapsille ei vapauta osakkeiden omistajaa tuottoa vastaa-vasta tuloverosta (KHO 1979-II-505). Omaisuuden verotonta tuottoa ei siis voida lahjoittaa, vaan tuoton tuloveroseuraamukset kohdistetaan omistajaan ja lahjansaajaa verotetaan erikseen sen mukaisesti, paljonko varoja tämä sai haltuunsa.

Verovelvollisen elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden lahjoittamisen tarkoituksena saattaa joissakin tapauksissa olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan normaalisti verotettavan myynnin siirtäminen tuloverolain mukaisen luovutusvoiton verotuksen piiriin (katso tarkemmin jäljempänä kohta 3.7).

3.5 Arvonsa menettäneen omaisuuden myynti lähipiirille

Tuloverotuksessa tulee esiin tilanteita, joissa realisoidaan luovutustappio myymällä arvonsa menettänyt omaisuuserä lähipiirille tilanteessa, jossa omaisuuteen ei enää kohdistu tulonodotuksia, omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löytyisi ostajaa tai esimerkiksi konkurssimenettely on vielä aloittamatta tai se on meneillään. Myös näihin tilanteisiin voidaan soveltaa veron kiertämissäännöstä tietyin edellytyksin.

Lähtökohtaisesti omaisuuserän myymisestä lähipiirille kuitenkin vahvistetaan luovutustappio, jos kyse on tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetun omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta sen käypään arvoon. Luovutustappion vahvistamatta jättäminen omaisuuden luovutusvuodelta veron kiertämistä koskevaa normia soveltaen on siis poikkeuksellista ja se vaatii tietyn yksittäistapauksen asian taustojen huolellista selvittämistä ja luovuttajan kuulemista.

Luovutustappio on mahdollista poikkeuksellisesti evätä VML 28 §:ää soveltaen luovutusvuodelta tietyissä yksittäistapauksissa, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Omaisuus myydään nimelliseen hintaan lähipiirille tai bulvaanille ja tälle omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löydy ostajaa, jolla olisi kaupan kohteena olleelle omaisuudelle liiketaloudellista käyttöä.
2. Luovutettuun omaisuuteen ei käytännössä kohdistu enää tulonodotuksia, omaisuus on käytännössä arvoton ja omaisuus menetetään lähivuosina, jos omistaja ei ole valmis merkittävään lisärahoitukseen toiminnan jatkuvuuden mahdollistamiseksi tai hän ei löydä muuta rahoitusta, jolla toiminta voisi jatkua. Menetys ei kuitenkaan ole vielä lopullisesti realisoitunut siten, että tästä voitaisiin vahvistaa luovutustappio kyseisen vuoden verotuksessa.
3. Omaisuuden myyneellä osapuolella on sellaista helposti realisoitavaa sijoitusluonteista omaisuutta, kuten arvopapereita, jotka realisoimalla hän voi hyödyntää luovutustappion.

Jos luovutustappiota ei VML 28 §:ää soveltaen vahvisteta luovutusvuodelle, se voidaan kuitenkin vahvistaa omaisuuden myyneen osapuolen verotuksessa sille myöhemmälle verovuodelle, jolloin omaisuus on omistajansa käsissä muutoin lopullisesti menetetty tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tätä asiaa arvioitaessa voidaan tukeutua menetysten vähennyskelpoisuutta koskeviin Verohallinnon ohjeisiin ja asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön.

3.6 Omaisuuden alihintainen myynti lapsille

Luovutustappioita on voitu yrittää hyödyntää perhepiirissä myös siten, että vanhemmat ostavat omaisuutta, esimerkiksi asunnon omiin nimiinsä ja myyvät sen lapselleen ostohintaa ja omaisuuden käypää arvoa alemmasta hinnasta. Lapselle ei synny lahjaveroseuraamuksia, jos kauppahinta on vähintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta. Vanhemmille syntyy tässä tilanteessa luovutustappio, jota ei kuitenkaan verotuksessa vahvisteta. Jos omaisuuden arvo vanhempien omistusaikana on kuitenkin aidosti laskenut, luovutustappion vahvistamista ei ole tältä osin aihetta evätä.

Tappion vahvistamatta jättäminen verotuksessa ei ole edellyttänyt varsinaisen veron kiertämisnormin soveltamista, vaan tähän on riittänyt perusteeksi se, että kyse ei ole aidosta omaisuuden luovutustappioista, kun omaisuus on luovuttajien oman tahdon mukaisesti myyty käypää arvoa alempaan hintaan lähisukulaiselle.Korkein hallinto-oikeus on antanut seuraavan ratkaisun, joka koski vanhempien lapsilleen alihintaan myymiä osakkeita.  

KHO:2014:85: A oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita hinnoista, jotka olivat olleet osakkeiden myyntipäivien mukaisia pörssikursseja alhaisempia. Myyntihinnat olivat myös alittaneet osakkeiden hankintamenot. A oli hankkinut osan myymistään osakkeista pörssistä kurssilla, joka oli alle myyntipäivän pörssikurssin, ja osan osakkeista kurssilla, joka oli yli myyntipäivän pörssikurssin. Verotuksessa myynneistä kertynyttä tappiota ei hyväksytty vähennettäväksi A:lle kertyneistä luovutusvoitoista miltään osin, koska osakkeiden tappiollinen myynti oli tapahtunut A:n lapsille.

Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi A:n verotuksessa osakkeiden myynnistä kertyneeksi vähennyskelpoiseksi luovutustappioksi sen osan myyntitappiosta, joka vastasi osakkeiden pörssikurssin laskua niiden ostopäivästä myyntipäivään. Oikaisulautakunta sen sijaan hylkäsi oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin sanotuista osakkeista kertynyt myyntitappio oli aiheutunut myyntipäivän pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista. Oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen lisäksi siltä osin kuin se koski osakkeita, joiden hankintapäivän pörssikurssin mukainen hankintameno oli myyntipäivän pörssikurssin mukaista arvoa alhaisempi.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa oli vaadittu osakkeiden myynnistä kertyneen tappion hyväksymistä kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoiseksi. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi A:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen. Verovuosi 2009. Tuloverolaki 46 § 1 momentti. Tuloverolaki 47 § 5 momentti (728/2004). Tuloverolaki 50 § 1 momentti. Perintö- ja lahjaverolaki 18 § 3 momentti

Jos omaisuus myydään alempaan hintaan kuin ¾ omaisuuden käyvästä arvosta (lahjanluonteinen kauppa), seuraa tästä lahjaverotus saajalleen käyvän arvon ja vastikkeen välisestä erotuksesta. Omaisuuden luovuttajan voitto puolestaan lasketaan tällöin tuloverolain 47 §:n 4 momentin mukaisesti siten, että vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Näissä tilanteissa veron kiertämisestä koskevan säännöksen soveltaminen ei tule kyseeseen..

3.7 Vaihto-omaisuuden siirtäminen perheen jäsenille ennen luovutusta

Perustajaurakointia harjoittavan verovelvollisen omistamat kiinteistöt ja osakehuoneistot katsotaan laajasti vaihto-omaisuudeksi, jonka myyntihinnat ovat veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa. Veroseuraamuksia ei ole yleensä voitu välttää sillä, että tällaista omaisuutta on ensin lahjoitettu lapsille ja puolisolle tai perustajaurakoinnissa perheenjäsenet ovat merkinneet huoneistoja nimiinsä perustettavista asuntoyhtiöistä. Omaisuus ei ole näissä tapauksissa muuttunut yksityisomaisuudeksi ja siten tuloverolain mukaan verotettavaksi omaisuudeksi sitä edelleen myytäessä.

Omaisuutta on pyritty siirtämään vaihto-omaisuudesta yksityisomaisuudeksi myös siten, että omaisuus on otettu yksityisottona yritystoiminnasta ja myyty sitten edelleen. Rakennusliikettä harjoittavan kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies oli ottanut huoltoasemakiinteistön yksityisottona ja lahjoittanut sen pojalleen. Poika myi kiinteistön noin vuoden kuluttua öljy-yhtiölle, joka oli vuokrannut kiinteistön jo aiemmin. Luovutushinta katsottiin kommandiittiyhtiön tuloksi (KHO 23.8.1985 taltio 3467).

Jos lahjoituksen ja myynnin välillä on kuitenkin kulunut useita vuosia, oikeustoimet voidaan hyväksyä niiden oikeudellisen muodon mukaisina. Kun poika myi isältä lahjaksi saamansa huoneisto-osakkeet noin kahden vuoden kuluttua lahjoittamisesta, isää ei voitu verottaa myyntivoitosta. Osakkeiden myyntiin oli esitetty perusteltu syy (KHO 1984-II-609, katso myös KHO 18.6.1982 taltio 2804).

Tässä yhteydessä ei tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaisella niin sanotulla yhden vuoden säännöllä ole ratkaisevaa merkitystä, jos veron kiertämissäännöstä sovelletaan sen takia, että luovutukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä.

3.8 Alihintaiset luovutukset omalle yhtiölle

Kun osakas luovuttaa omaisuutta omistamalleen yhtiölle, hinnoittelussa edellytetään käypien arvojen käyttämistä. Omistaja ei voi välttyä luovutusvoittoseuraamuksilta, jos omaisuus myydään alihintaan yhtiölle. Tällöin kyse on apporttiin rinnastettavasta sijoituksesta, jolloin luovutetun omaisuuden hinnaksi luovutusvoittoverotuksessa katsotaan omaisuuden käypä arvo riippumatta mahdollisesta alemmasta vastikkeesta. 

Verohallinto katsoo, että asia vahvistettiin viimeistään korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2009:66 myötä: käypää arvoa on sovellettava luovutettaessa omaisuutta yhtiölle. Sama periaate koskee myös luovutuksia asunto-osakeyhtiölle, esimerkiksi tontin luovuttamista perustettavan asunto-osakeyhtiön lukuun.

KHO:2009:66: Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja 2009. Tuloverolaki 45 § 1 momentti ja 46 § 1 momentti

Aiemman oikeuskäytännön mukaan alihintaisiin luovutuksiin puututtiin veron kiertämissäännöksen perusteella. Myyntivoittoverotusta katsottiin vältettävän siten, että omaisuutta myytiin ensin omalle yritykselle käypää hintaa alhaisempaan hintaan, minkä jälkeen yhtiö möi omaisuuden käyvästä hinnasta ulkopuoliselle. Mahdollinen myyntivoitto kuitattiin yhtiön tappioilla. Näissä tilanteissa myyntivoitto voitiin katsoa alkuperäisen myyjän veronalaiseksi tuloksi eikä yhtiön tuloksi (KHO 1983-II-578).

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2009:66 siis muutti käytäntöä siten, että veron kiertämisnormin soveltaminen on tullut tarpeettomaksi, jos osakas myy omaisuutta alihintaan omistamalleen yhtiölle, koska omaisuuden luovuttaminen voidaan rinnastaa apporttiin. Asia voidaan siis ratkaista normaalilla lain tulkinnalla. Tilanteessa ei edellytetä, että vastikkeeksi saataisiin uusia osakkeita, koska alihintaisen luovutuksen johdosta omistajan olemassa olevien osakkeiden arvo nousee alihinnan määrällä.

3.9 Välivuokraus omalle yhtiölle

Huoneistoja ja kiinteistöjä voidaan veron välttämistarkoituksessa vuokrata omalle yhtiölle, joka puolestaan vuokraa tiloja korkeammasta hinnasta edelleen. Puolisot olivat perustaneet yhtiön, jolle he olivat vuokranneet omistamansa kiinteistön ja osakehuoneiston. Yhtiö vuokrasi kiinteistön edelleen huomattavasti korkeammasta hinnasta. Osakeyhtiön kiinteistön ja osakehuoneiston vuokraamisesta saamat tulot katsottiin puolisoiden tuloiksi (KHO 27.9.1991 taltio 3372).

Näiden tilanteiden merkitys veron kiertämissäännöksen soveltamisen näkökulmasta katsottuna vähentyi vuonna 1993 tapahtuneen pääomatuloja koskeneen verouudistusten myötä, kun yhteisöverokanta ja pääomaverokanta olivat uudistuksen jälkeen samansuuruisia. Merkitys on kuitenkin kasvanut uudelleen viime vuosina, kun yhteisöverokantaa on madallettu ja samaan aikaan tuloverotuksessa sovellettavaa pääomaverokantaa on korotettu. Tilanteiden edullisuuteen eri aikoina vaikuttavat myös osinkotulojen verotukseen tehdyt muutokset.

Harkittaessa VML 28 §:n soveltamista näihin tilanteisiin, on syytä ensin tehdä laskelmat siitä, syntyykö järjesteltystä merkittävää veroetuutta omistajalle. Jos etuutta syntyy, erikseen täytyy vielä tutkia, onko järjestelylle verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia syitä.

3.10 Asuntoetuun liittyvien perusteettomien veroetujen tavoittelu

Oikeuskäytännön perusteella verotuksessa ei hyväksytä järjestelyä, jossa työtekijä tai yhtiön pääosakas vuokraa oman asuntonsa yhtiölle käyvästä arvosta ja saa sen takaisin joko itse tai toisen perheenjäsenen kautta asuntoetuna, jota verotetaan käypää arvoa alemmasta luontoisedun verotusarvosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 28.4.2010 taltio 926, osakas oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, josta hän omisti ensin kokonaan ja sitten 150/638. Yhtiö vuokrasi huoneiston edelleen osakkaan vaimolle työsuhdeasunnoksi työsopimuksen mukaisesti. Järjestelyä pidettiin veron kiertämisenä. 

KHO 28.4.2010 taltio 926: A oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka osakekannan A oli omistanut elokuuhun 2005 saakka kokonaan ja sen jälkeen 150 yhtiön 638 osakkeesta. Huoneisto oli vuokrattu yhtiölle työsuhdeasunnoksi. Yhtiö oli vuokrannut huoneiston edelleen A:n puolisolle B:lle työsopimuksen mukaisesti työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty A:n ja B:n perheen yhteisenä vakituisena asuntona.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan siten, että sitä voitaisiin pitää työntekijän luontoisetuasuntona. Huoneiston vuokrausjärjestelyn oli katsottava tapahtuneen ensisijaisesti yhtiön osakkaan intressissä. Toteutettu järjestely ei siten vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Maksettu vuokra ei näin ollen ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli rahanarvoinen etuus, jonka yhtiö oli antanut osakkaan hyväksi osakkuusaseman perusteella. Verovuosi 2005.

Vuokrausjärjestelyä ei hyväksytty myöskään samana päivänä annetussa ratkaisussa KHO 28.4.2010 taltio 927, jossa puolisoiden yhdessä omistama osakeyhtiö oli vuokrannut asunnon toisen puolison työnantajalle ja asuntoa käytettiin toisen puolison työsuhdeasuntona.

KHO 28.4.2010 taltio 927: A Oy oli vuokrannut työntekijänsä B:n työsuhdeasunnoksi C Oy:n omistaman kiinteistön. C Oy, jonka osakkeet omisti B ja hänen puolisonsa yhdessä, oli vuokrannut kiinteistön A Oy:lle. A Oy oli maksanut kiinteistöstä vuokran lisäksi kiinteistön käytöstä aiheutuneet menot. A Oy oli palkkakirjanpidossaan käsitellyt B:lle näin annettua etua verohallituksen luontoisetupäätöksessä määriteltynä asuntoetuna.

C Oy oli ollut kokonaan B:n ja hänen puolisonsa omistuksessa. A Oy:n eli B:n työnantajan maksama vuokra ja muut maksut olivat näin ollen tulleet B:n eduksi eli työnantaja oli käytännössä suorittanut vuokraa B:n ja hänen perheensä omistamasta asunnosta sekä maksanut B:n ja hänen perheensä elantokuluja. Olosuhteelle oli näin meneteltäessä annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta, eikä kyse siten ollut verohallituksen päätöksen mukaisesta asuntoedusta. A Oy:n maksamat vuokrat ja kiinteistön käyttökustannukset olivat siten kokonaisuudessaan B:n palkkatuloa, josta A Oy:n olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu. Verovuodet 2002-2006.

Vastaavaa järjestelyä ei myöskään ole hyväksytty silloin, kun sopijaosapuolina ovat olleet työntekijänä tai viranhaltija ja näiden työnantaja.

KHO 15.6.1976 taltio 2462: Kaupunki oli valtiolle antamansa sitoumuksen perusteella ollut velvollinen järjestämään valtion virkaa hoitaneelle verovelvolliselle virkasuhdeasunnon. Tuon velvollisuutensa täyttämiseksi kaupunki oli vuokrannut verovelvolliselta hänen omistamansa omakotikiinteistön käyvästä 660 markan kuukausivuokrasta ja vuokrannut sen takaisin verovelvolliselle 288 markan kuukausikorvauksesta, joka vastasi verojen ennakkoperinnässä sovellettavaa asuntoedun raha-arvoa. Edellä sanottujen määrien erotus oli kokonaisuudessaan verovelvollisen veronalaista palkkatuloa, sillä kysymyksessä ei ollut TOL 21 §:n 4 kohdassa ja KKunA 55 §:n 1 kohdassa tarkoitettu luontoisetu eikä siitä myöskään voitu vähentää kiinteistön hoitokuluja. Verovuosi 1973.

KHO 1960-II-369: Kun työnantaja oli vuokrannut työntekijältä tämä omistaman ja asuman osakehuoneiston ja suoritti siitä yhtiövastikkeen ja sähkölaskut, katsottiin kaikki edellä mainitut suoritukset ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi.

3.11 Kauppahintajärjestelyt

Veron kiertämissäännöstä on sovellettu myös silloin, kun sopimukseen kirjattu kauppahinta ei vastaa todellista kauppahintaa. Musta kauppahinta on kyseessä silloin, kun kauppakirjaan merkitään todellista hintaa alempi hinta. Tällöin myyjäosapuoli pyrkii välttämään luovutuksesta menevää veroa.

Kauppakirjaan voidaan merkitä joskus myös todellista ja maksettua kauppahintaa suurempi hinta. Tällöin luovutus on usein ollut joko verovapaa tai myyjällä on ollut vanhentumassa olevia tappioita, joita vastaan hän on voinut näyttää todellista suuremman luovutusvoiton ilman, että hänelle on aiheutunut asiasta suoria veroseuraamuksia. Suuremmasta nimellisestä kauppahinnasta on hyötyä myös ostajaosapuolelle, joka saisi sopimuksen johdosta suuremman hankintamenon hyväkseen. Tosin  ostaja joutuu tällöin maksamaan usein korkeamman varainsiirtoveron (jos kyse on varainsiirtoverolain alaisesta luovutuksesta), mutta tämän kustannus voi jäädä pieneksi verrattuna asiasta saatavaan verohyötyyn tuloverotuksessa.

Jos sopimukseen otettu kauppahinta ei vastaa todellisuutta, asiassa tulevat harkittavaksi veroseuraamusten ohella myös rikosoikeudelliset sanktiot. Tässä mielessä katsottuna kyse ei enää ole pelkästään veron kiertämisnormin soveltamiseen liittyvästä tapahtumasta varsinkaan, kun oikeustoimi ei tapahdu enää yksityisoikeudellisesti moitteettomalla tavalla.

Verotuksessa ei aina hyväksytä kauppahinnan jakoa eri omaisuuserille, vaikka kokonaiskauppahinta muutoin olisikin sopimuksen mukainen. Verotusta toimitettaessa kauppahinta voidaan kohdistaa uudelleen käypien arvojen suhteessa. Kyse ei tällöin ole välttämättä kuitenkaan VML 28 §:n soveltamisesta, vaan tällaiseen oikaisuun riittää lain normaalitulkinta (KHO 1979-II-552).

4 Asuntoyhtiön ja osakkaan väliset järjestelyt

Asuntoyhtiön osakas saa vähentää pääomatuloistaan huoneistosta maksamansa vastikkeet, jos hän harjoittaa huoneiston vuokrausta. Jos yhtiö kerää rahoitusvastiketta omaan pääomaan, osakas ei voi vähentää vastiketta verotuksessaan. Rahoitusvastike saadaan vähentää vain silloin, kun asuntoyhtiö on tulouttanut myös sen osan vastikkeesta kirjanpidossaan (KHO 28.6.1991 taltio 2275).

Asunto- ja kiinteistöyhtiö kerää yleensä tarvitsemansa pääoman osakkailtaan oman pääoman ehdoin. Osa asuntoyhtiön rakennuksen hankinnasta rahoitetaan yleensä asuntoyhtiön ottamilla lainoilla. Tällöin lainat ja niistä aiheutuvat korot kohdistetaan huoneistoille yhtäläisten perusteiden mukaan. Kun asunto-osakeyhtiössä on poikettu näistä yleisistä rahoituksen kohdistamisperiaatteista, olosuhteisiin saattaa liittyä veron välttämisen tarkoitus. Tilanne voi olla tällainen, kun perustajaurakointia harjoittava henkilö merkitsee osakasasemaansa hyväksi käyttäen perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeita halvemmalla kuin muut osakkaat. Samanaikaisesti perustajaosakkaan huoneistoon kohdistuu asuntoyhtiön lainoja enemmän kuin muiden osakkaiden huoneistoihin.

KHO 1990-B-558: Kun kiinteistöyhtiön lainat kohdistuivat vain osaan talon huoneistoista, muun muassa perustajaosakkaana olevan pankinjohtajan ja hänen vaimonsa huoneistoon, heidän yhtiövastikkeena maksamia lainojen lyhennysosuuksia ei voitu vähentää huoneiston vuokratuloista (katso myös KHO 28.6.1991 taltio 2274).

KHO 1993-B-519: A oli hankkinut kiinteistöosakeyhtiön osakkeita 76.000 markalla. Huoneistoa rasittanut yhtiövelka oli n. 2,6 mmk. Verovelvollinen suoritti yhtiövastiketta 466.000 markkaa, josta pääomavastiketta oli noin 455.000 markkaa. Yhtiö tuloutti kirjanpidossaan myös pääomavastikkeen. A sai vuokratuloja 47 000 markkaa.Kun otettiin huomioon VerL 56 §, maksettuja pääomavastikkeita ei voitu näissä oloissa vähentää A:n henkilökohtaisesta tulosta vuokraustoimintaan liittyvinä tulon hankkimisesta johtuneina menoina siltä osin, kuin vastikkeet ylittivät kiinteistöosakeyhtiön korkomenojen ja muiden tavanomaisten rahoitusmenojen kattamiseen tarvittavan määrän (katso myös KHO 1993-B-520).

KHO 3.9.1999 taltio 2311: Kiinteistöosakeyhtiön osakkaan katsottiin rahoitusvastikkeen muodossa maksaneen osakkeen hankintahintaa. Vuokratulostaan osakkaalla oli oikeus vähentää hoitovastike. Pääomavastikkeen osakas sai vähentää siltä osin kuin yhtiö oli käyttänyt sitä korkokuluihin. Lisäksi pääomavastikkeesta oli vähennyskelpoista myös se osa, jonka kiinteistöosakeyhtiö oli pääomavastikkeiden kertymisvuodelta käyttänyt lainanlyhennyksiin, jotka vastasivat kiinteistöyhtiön käyttöomaisuudesta tekemiä säännönmukaisia poistoja. Osakas sai kuitenkin vähentää vuokratulostaan vain omistusosuusprosenttiaan vastaavan osuuden yhtiön lainanlyhennysten määrästä.

Rakennuttajayhtiö, joka omisti perustamansa keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan, sai kuitenkin vähentää suorittamansa rahoitusvastikkeet myös lainojen lyhennysosuuksien osalta (KHO 1994-B-508, katso myös KHO 30.8.1996 taltio 2621, ja KHO 17.4.1998 taltio 669).

5 Osakkaan ja konsernin sisäiset kaupat

Osakkaat saattavat nostaa varoja osakeyhtiöistään siten, että varojen siirto ei tapahdu avoimen voitonjaon muodossa. Tämä on voinut aikaisemmin tapahtua siten, että osakkaat ovat myyneet omistamiensa yhtiöiden osakkeita toiselle omistamalleen yhtiölle verovapaasti. Vuodesta 1993 alkaen luovutusvoitot ovat yleensä kokonaisuudessaan veronalaisia, joten veroetuja ei enää synny vastaavalla tavalla näistä toimenpiteistä.

Näistä niin sanotuista sisäisistä osakekaupoista voi silti edelleen syntyä osakkaalle huomattavaa verohyötyä verrattuna avoimena osingonjakona tapahtuneeseen varojen jakamiseen. Näihin tilanteisiin voidaan puuttua tarvittaessa VML 28 §:n ja 29 §:n säännöksiä soveltamalla. Käytännössä osakkaan ja konsernin välisiin osakekauppoihin liittyy kuitenkin usein verotuksesta riippumatomia liiketoiminnallisia perusteita, jolloin veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen ei tule kyseeseen.

Tapauksessa KHO 1988-II-567 sovellettiin verotuslain 56 §:ää, kun osakkaat saivat varoja kahdesta yhtiöstään siten, että he myivät toisessa yhtiössä omistamiaan osakkeita toiselle yhtiölleen. Myynnille ei löytynyt muita kuin verotuksellisia perusteita. Osakkaiden määräysvalta yhtiössä ei muuttunut.

Verotuslain 56 ja 57 §:ää ei kuitenkaan sovellettu yhtiönsä myyneisiin henkilöihin, kun nämä myivät osakkeensa ulkopuoliselle osakeyhtiölle. Ostajayhtiö nosti kauppaan tarvittavat varat myydystä yhtiöstä niin, että yhtiöiden välille syntyi kaupan johdosta velkasuhde (KHO 12.6.1992 taltio 2295).

6 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen

6.1 Henkilöyhtiön tulojen kohdentaminen verotuksessa

Henkilöyhtiöitä ei ole enää vuodesta 1993 alkaen verotettu erillisinä verovelvollisina. Henkilöyhtiöiden tulot ja varallisuus jaetaan aina verotettavaksi osakkaiden tulona sekä varallisuutena. Pääomatulo-osuus erotetaan henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta saman kaavan mukaan kuin yksityisen liikkeen- tai ammatinhajoittajan elinkeinotulosta. Myös puolisolle jaettavan yritystulon jakoperusteet ovat muuttuneet siten, että puolison vähäinenkin työskentely oikeuttaa ansiotulo-osuuteen.

Näistä syistä avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden purkamista ei enää verotuksessa toteuteta veron kiertämissäännöksen perusteella. Tulo-osuuksia voidaan kuitenkin muutoin oikaista, jos ilmoitetut osuudet eivät vastaa todellista tilannetta.

Yhtiömiesten sopimus voiton jakamisesta on verotettavan tulon jakamisen lähtökohta verotuksessa. Jos kuitenkin voitonjakoperusteista sopimalla pyritään tasaamaan verotettavaa tuloa yhtiömiesten kesken ja tähän on ryhdytty pelkästään veroetujen saamiseksi, menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla. Yhtiösopimuksessa sovittu voitonjakomääräys voidaan verotuksessa sivuuttaa erityisesti silloin, jos yhtiömiehillä on läheinen intressiyhteys kuten esimerkiksi sukulaisuus- tai parisuhde.

Näissä tilanteissa poikkeamisen syynä voi olla sijoitetulle pääomalle sovitun koron suuruus tai se, että yhtiömies ei ole työskennellyt yhtiössä siinä määrin kuin yhtiösopimuksessa on voitonjaosta sovittu. Tulon jakamisen perusteeksi voidaan verotusta toimitettaessa ottaa vain kohtuullinen korko sijoitetulle pääomalle. Kohtuullista korkoa määriteltäessä huomioon otetaan sijoitukseen liittyvä riski. Kun elinkeinoyhtymän tulos jaetaan tehdyn työn perusteella osakkaille, yhtiön hyväksi tehty todellinen työn määrä otetaan tulon jakamisen perusteeksi.

Perusteettomien veroetujen tavoitteluun voi viitata sekin, että voitonjakomääräyksiä muutetaan vuosittain. Tällaiseen menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla.

6.2 Henkilöyhtiön osakkaan sivuuttaminen

Joissakin tilanteissa kommandiittiyhtiö on voitu perustaa siten, että sen vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi on asetettu henkilöitä, jotka eivät millään tavalla osallistu yhtiön toimintaan.  Tosiasiassa yhtiön toiminnasta on vastannut sen äänetön yhtiömies. Tällöin äänetön yhtiömies on voitu verotuksessa katsoa vastuunalaiseksi yhtiömieheksi.

Kun osakeyhtiö oli yhtiön vastuunalainen yhtiömies ja osakeyhtiön enemmistöosakas äänetön yhtiömies, joka kuitenkin johti kommandiittiyhtiön toimintaa, äänetön yhtiömies katsottiin vastuunalaiseksi yhtiömieheksi osakeyhtiön ohella (KHO 1980-B-II-602).

Tapauksessa KHO 24.6.1975 taltio 2605 iäkäs äiti ja tytär olivat avoimen yhtiön vastuunalaisia yhtiömiehiä, mutta he eivät osallistuneet yhtiön toimintaan. Tyttären aviomies oli yhtiön toimitusjohtajana. Aviomiestä verotettiin yhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta.

7 Osakeyhtiön tulojen kohdistaminen osakkaalle

7.1 Yksittäisten tuloerien kohdistaminen osakkaalle

Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai toimeksiantosuhteessa. Yleensä kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. Työ- tai toimeksiantosuhteen syntyminen ratkaistaan näiden seikkojen kokonaisarvioinnin perusteella. Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvetoa on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu työsuhde on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Työhön perustuvan suorituksen verottamisessa kokonaisarvioinnin perusteella työkorvauksen sijaan työntekijän työsuhteeseen perustuvana palkkatulona ei ole siten kysymys työoikeudellisen tai muunkaan oikeudellisen muodon sivuuttamisesta, vaan ainoastaan verolain säännösten tulkinnasta. Työsuhteessa saadun tulon verottaminen työntekijän tulona ei siten edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n tai muun vastaavan säännöksen soveltamista.

Kun osakeyhtiön osakkaan veronalaiseksi palkkatuloksi kohdennetaan yksittäisiä osakeyhtiölle maksettuja tuloeriä, osakeyhtiötä ei siis sivuuteta, vaan ainoastaan työsuhteeseen perustuvat tai muutoin lain nojalla palkkaa olevat suoritukset verotetaan osakkeenomistajan ansiotulona. Tällaisissa tilanteissa otetaan toimitettavassa verotuksessa vähennyksinä huomioon osakkeenomistajan ansiotulona verotettavaan tuloon kohdistuvat vähennykset.

Jos työn suorittaja toimii yleensä yrittäjänä, ei kuitenkaan ole tarkoituksenmukaista kohdistaa yksittäisestä ja tulkinnanvaraisesta toimeksiannosta osakeyhtiölle maksettua korvausta osakkaalle etenkään silloin, jos toimeksiannon taloudellinen merkitys on vähäinen. Tulkinnanvaraisen suorituksen uudelleen kohdistaminen ei ole tarkoituksenmukaista myöskään silloin, kun osakeyhtiötä on verotettu sen saamasta tulosta ja yhtiö on maksanut kaikki veronsa (ennakot, lopullisen veron, arvonlisäveron).

7.2 Osakeyhtiön sivuuttaminen

Veron kiertämissäännöksen soveltamisalaan ovat kuuluneet myös tilanteet, jossa osakeyhtiön tulona ilmoitetut suoritukset on katsottu työn suorittaneen henkilön henkilökohtaiseksi tuloksi. Aiemmin koko osakeyhtiö voitiin sivuuttaa verotuksessa, mutta tämä on nykyisin harvinaista ja poikkeuksellista.

Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin edelleen verotuksessa kokonaan sivuuttaa, jos yhtiölle kanavoitu tulo on kokonaisuudessaan osakkeenomistajan tai muun henkilön palkkatuloa taikka muuta tällaiseen tuloon rinnastettavaa henkilökohtaista tuloa. Tällöin verotuksessa menetellään kuin yhtiötä ei olisi ollutkaan, jolloin kaikki yhtiölle kanavoidut tulot ja menot kohdistetaan kokonaisuudessaan osakkeenomistajalle tai muulle todelliselle tulonhankkijalle.

Osakeyhtiön sivuuttamisessa on kysymys koko osakeyhtiömuodon sivuuttamisesta sillä perusteella, että yksityisoikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Tämän vuoksi osakeyhtiömuodon sivuuttaminen kokonaisuudessaan edellyttää verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevan yleissäännöksen soveltamista.

Osakeyhtiön nimissä harjoitettu ammattitoiminta on voitu kohdistaa osakkaalle silloin, kun tulo on kertynyt sivutoimesta ja se on kanavoitu yhden henkilön tai perheen omistamalle osakeyhtiölle. Osakeyhtiöllä ei ole yleensä omaa organisaatiota eikä palkattua henkilökuntaa. Myös yhtiön liikevaihto on yleensä vähäinen. Kun henkilö oli perustanut osakeyhtiön jatkamaan sivutoimisesti harjoittamaansa tilintarkastustoimintaa, katsottiin, että osakeyhtiön toiminnassa oli kysymys tuon henkilön ammattitoiminnasta (KHO 1987-B-600).

Varatuomari ja hänen puolisonsa, puheterapeutti, olivat perustaneet osakeyhtiön, jonka toimialana oli puhe- ja musiikinopetus sekä lakiasioiden hoito. Katsottiin, että yhtiön nimissä ilmoitetut lakiasioiden hoidosta saadut tulot oli verotettava varatuomarin tuloina sekä muut tulot puolison tuloina (KHO 1987-B-601).

Notariaattitoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakekannan omistivat varatuomarin vaimo ja lapset. Yhtiön katsottiin olevan tosiasiallisesti varatuomarin määräysvallassa ja yhtiön toiminnassa olevan kysymys hänen sivutoimenaan harjoittamasta notariaattiasioiden hoidosta (KHO 1990-B-555).

Eläkkeellä olevan lentokapteenin ja tämän vaimon perustama osake-yhtiö harjoitti lennonopetusta ja lentosuorituksia. Yhtiön liikevaihto oli noin 50.000 markkaa. Osakeyhtiön toiminnassa katsottiin olevan kysymys lentokapteenin omasta ammattitoiminnasta ja tulot verotettiin hänen tuloinaan (KHO 1989-B-547).

8 Työpanokseen perustuvan osingon verotus

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen, katso Verohallinnon ohje Työpanokseen perustuvan osingon verotus, dnro 1103/32/2009, 22.1.2010.

Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan siis tilanteisiin, joissa osakeyhtiöstä jaetaan osinkoa työpanoksen perusteella. Säännösten soveltaminen ei edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisten edellytysten täyttymistä.

Työpanososingon sääntely ei koske muista yhtiömuodoista tapahtuvan voitonjaon käsittelyyn verotuksessa. Esimerkiksi kommandiittiyhtiössä voidaan kuitenkin ryhtyä järjestelyihin, joissa osuus yhtiön tulokseen jaetaan työpanoksen perusteella yhtiömiehenä olevalle osakeyhtiölle, jonka osakkeet työn suorittaja tai hänen lähipiirinsä omistaa. Jos osakeyhtiön osuus yhtiön tuloon ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, vaan tulo on ohjattu osakeyhtiöön verotuksen kiertämiseksi, osakeyhtiön tulo-osuus voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan verottaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla työn suorittajan tulona.

9 Veron kiertäminen ja kotitalousvähennys

Verovelvollinen saa vähentää veroistaan omavastuuosuuden jälkeen osan kotona teetetyn työn kustannuksia kotitalousvähennyksenä. Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä verovelvollisen asunnon ja vapaa-ajan asunnon kunnossapito- ja perusparannustyö. Katso tarkemmin kotitalousvähennyksestä Verohallinnon ohje Dnro A218/200/2013.

Kotitalousvähennys ja omavastuu ovat kalenterivuosikohtaisia. Vähennys myönnetään palkan, palkan sivukulujen tai työkorvauksen maksuvuonna, kun niiden perusteena oleva työ on tehty. Jos palkka ja palkan sivukulut jo tehdystä työstä maksetaan eri vuonna (esimerkiksi joulukuussa tehdyn työn palkka maksetaan tammikuussa), vähennyksen voi tehdä vasta maksuvuonna.

Jos vähennykseen oikeuttavan suorituksen maksuaikataulua järjestellään keinotekoisesti kotitalousvähennyksen saamiseksi peräkkäisinä vuosina, voidaan asiaan puuttua veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla (verotusmenettelystä annettu laki 28 §). Tällaisena järjestelynä pidetään esimerkiksi sitä, että työn suorittajan normaaleista maksuehdoista poiketaan olennaisesti siitä syystä, että kotitalousvähennykseen oikeuttavat työkustannukset saadaan jaettua eri kalenterivuosille. Tällöin verotuksessa menetellään kuin olisi käytetty oikeaa muotoa ja vähennyksen saa vain yhdeltä vuodelta.

Kotitalousvähennykseen oikeuttavaa työn osuutta kokonaislaskusta voidaan myös pyrkiä kasvattamaan keinotekoisesti. Jos samaan laskuun sisältyvästä tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaista yrityksen veloittamaa hintaa, voidaan työn osuus laskusta arvioida uudelleen. Poikkeaminen voi näkyä esimerkiksi siten, että tarvikkeiden osuudesta ei peritä tavanomaisesti myyntiin liittyvää katetta asiakkaalta. Asiakkaan ostamista tarvikkeista voidaan kuitenkin antaa sellainen alennus, joka annetaan muillekin asiakkaille normaaleissa myyntitilanteissa. Jos työn suorittaja hankkii tarvikkeet vähittäiskaupasta asiakkaansa puolesta, voidaan tarvikkeet tällöin välittää asiakkaalle samalla hinnalla, jonka työn suorittaja maksaa niistä vähittäiskaupalle.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Puolakanaho