Merityötulon verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus, Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään merityötulon verotusta.

Ohjeen merityötulosta tehtäviä vähennyksiä koskevaa lukua 5.2. on päivitetty vastaamaan vuoden 2023 alusta voimaan tulleita lainsäädäntömuutoksia. Lisäksi ohjeen lukuja 6 (Rajoitetusti verovelvollisen työskentely suomalaisella aluksella) ja 7 (Yleisesti verovelvollisen työskentely ulkomaisella aluksella) on täydennetty. Samalla ohjeeseen on tehty myös muita lisäyksiä ja tarkennuksia ilman tulkintojen muuttamista.

Yleisesti verovelvollisen merityötulon saajan ennakkoperintää käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.

Vakuutetun ja työnantajan sairausvakuutusmaksua verotuksessa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu. Vakuuttamista, vakuutetun sairausvakuutusmaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua kansainvälisissä työskentelytilanteissa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa.

1 Yleistä

Merityötuloa on tuloverolain (1535/1992, TVL) 74 §:n mukaan laivanisännän palveluksessa bruttovetoisuudeltaan vähintään 100 rekisteritonnin aluksessa tehdystä aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu palkkatulo. Säännös koskee sekä suomalaisia että ulkomaisia aluksia.

1.1 Laivanisäntä

Verohallinto voi tapauskohtaisesti määrätä, että laivanisäntään rinnastettavan ja aluksen liikennöintiä hoitavan työnantajan maksama palkka on merityötuloa. Määräämistä voi hakea työnantaja tai merityötulonsaaja (TVL 74 §:n 4 momentti).

Usein muu kuin aluksen omistaja käyttää alusta liikennöintiin hoitosopimuksen nojalla. Hoitoyhtiönä toimivaa varustamoa pidetään merimiesten verotuksessa laivanisäntänä, jos työsopimus on tehty varustamon ja työntekijän välillä.

1.2 Alus

Alus, jolta saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, voi olla kauppa-alus, kalastusalus, jäänmurtaja tai hinaaja, jos sen bruttovetoisuus on vähintään 100 rekisteritonnia.

1.3 Aluksen liikennöinti

Aluksen, jossa työskentelystä saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, on täytettävä seuraavat TVL 74 §:ssä asetetut edellytykset:

1. alusta käytetään ulkomaan liikenteeseen tai verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen tai
2. alus on Väyläviraston tai sen lukuun toimivan taikka muun laivanisännän alus, jota käytetään viranomaisen tilaamissa tehtävissä merialueella, tai
3. alus on Ahvenanmaan maakuntahallituksen alainen muu alus kuin sellainen lautta, joka välittää yleisen tien liikenteen vesistön yli.

Ulkomaanliikenteellä tarkoitetaan liikennettä Suomessa olevan paikkakunnan ja vieraassa valtiossa olevan paikkakunnan välillä tai liikennettä rannikkoliikenteen alueen ulkopuolella (TVL 74 §:n 3 momentti).

Rannikkoliikenteellä tarkoitetaan kotimaan liikennettä saaristoalueen ulkopuolella Suomenlahdella, Pohjanlahdella ja Itämerellä 57. pohjoisen leveysasteen pohjoispuolella. Rannikkoliikenteellä ei tarkoiteta liikennettä Viipurinlahdelta Virolahden kunnan Santioon sisäväylää pitkin eikä Sipoon kunnan Kaunissaaren ohitusta eikä myöskään Porkkalanniemen tai Hankoniemen ohitusta, jos alusta muutoin käytetään rannikon saaristoalueen sisäpuolella. (TVL 74 §:n 2 momentti)

Verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen käytettävällä aluksella tarkoitetaan alusta, jota käytetään rannikkoliikenteessä vähintään puolet sen liikenteessä oloajasta. Esimerkiksi kaupunkien satamahinaajat tai satamajäänsärkijät eivät yleensä täytä ehtoa, joten ne saattavat jäädä merityötulovähennystä koskevien säännösten soveltamisalueen ulkopuolelle.

2 Merityötulo

2.1 Merityötulon määritelmä verotuksessa

Merityötulona pidetään kaikkea aluksessa tehdystä ja aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatua palkkatuloa. Varsinaisissa merimiesammateissa toimivan henkilön palkkatulon lisäksi myös esimerkiksi laivanisännän tai tähän rinnastettavan muun työnantajan palveluksessa aluksella työskentelevän tarjoilijan, esiintyvän taiteilijan tai myyjän saama palkkatulo on merityötuloa (TVL 74 §:n 1 ja 5 momentti).

Merityötuloa on esimerkiksi peruspalkka luontoisetuineen, erilaiset palkanlisät kuten ylityökorvaus, vastikekorvaus, valtamerilisä, lomakorvaus ja lomaraha sekä yhtymän osakkaalleen tämän aluksella tekemästä työstä maksama kohtuullinen palkka.

Merityötuloa on myös merityösopimuslain (756/2011) tai vastaavien ulkomaisten säännösten mukaisesti työnantajalta saatu muukin kuin aluksen liikennöintiin välittömästi liittyvästä työstä saatu tulo kuten odotusajan palkka, irtisanomisajan palkka tai korvaus aiheettomasta irtisanomisesta ja palkka työsuorituksen estyessä.

Merityötuloa on myös laivanisännän aluksen uudisrakennuksen valvojaksi määräämän henkilön kuten päällikön tai konepäällikön saama tulo, jos tämä pestautuu alukselle välittömästi sen valmistuttua. Merityötuloa on myös pääluottamusmiehen merityösopimuslain mukaiselta työnantajalta merityötulon sijaan saama korvaus. Lisäksi merityötuloa on kalastusaluksessa tehdystä työstä suoritettu ja saaliin suuruudesta riippuva palkkio.

2.2 Merillä saadut luontoisedut

Tuloverolain 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet luontoisetujen laskentaperusteista annetussa päätöksessä (Verohallinnon päätös luontoisetujen laskentaperusteista). Merillä saatu luontoisetu, joka käsittää lähinnä ravintoedun, käsitellään kuten maissakin saatu luontoisetu. Merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman täysihoitoedun raha-arvosta säädetään mainitun päätöksen 16 §:ssä.

Merimiehellä voi olla lisäksi muita kuin aluksella saatuja luontoisetuja, kuten auto- tai asuntoetu. Myös nämä luontoisedut ovat merityötuloa.

Saamatta jääneestä luontoisedusta maksettu rahakorvaus on kokonaan veronalaista palkkatuloa. Sitä ei ole miltään osin säädetty verovapaaksi.

2.3 Palkan sijaan tullut tulo

Työnantajan maksama sairaus-, tapaturma-, raskaus- ja vanhempainvapaa-ajan palkka on merityötuloa. Merimiehen vastaavalta ajalta sairausvakuutuksesta tai vakuutusyhtiöstä suoraan saama tulo on sen sijaan muuta tuloa. Myöskään työttömyyspäiväraha ei ole merityötuloa.

Merimiesten palkkaturvalain (1108/2000) nojalla valtion varoista maksettava korvaus saamatta jääneestä merityötulosta on merityötuloa.

2.4 Terveydenhuolto

Työnantajan järjestämän terveydenhuollon verovapaudesta säädetään TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Tämän mukaan työnantajan koko henkilökunnalle tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä oleville järjestämä tavanomainen ja kohtuullinen terveydenhuolto on työntekijöille verovapaa etu. Poikkeuksena ovat työnantajan työntekijälle suorittamat korvaukset terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Merityösopimuslain mukaan työnantajan on huolehdittava sairastuneen tai loukkaantuneen työntekijän asianmukaisesta hoidosta. Työntekijän hoidosta aiheutuneita kustannusten korvauksia voidaan yleensä pitää TVL 69 §:n tarkoittamana työnantajan järjestämänä verovapaana terveydenhuoltona.

2.5 Muu kuin merityötulo

Kaikki aluksella tehdystä työstä saatu palkkatulo ei ole merityötuloa. Merityötuloa ei ole esimerkiksi sellaisen henkilön saama palkkatulo, joka ei ole työsuhteessa laivanisäntään tai aluksen muuhun liikennöijään. Tilapäisiä korjaustöitä aluksella tekevän mutta toisen työnantajan palveluksessa olevan henkilön tai ohjelmatoimiston palveluksessa olevan esiintyvän taiteilijan saama palkka ei ole siten merityötuloa. Koska merityötulolla tarkoitetaan vain aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä maksettua palkkaa, merityötuloa eivät ole laivalla pidetystä kokouksesta saadut kokous- ja esitelmäpalkkiot.

Merityötulona ei pidetä TVL 74 §:n 6 momentin mukaisesti myöskään tuloa, joka saadaan

1. työstä, jonka henkilö seuraamatta aluksen mukana tekee aluksessa sen ollessa satamassa. Tällaista tuloa on esimerkiksi satamassa tehdystä matkustaja-aluksen siivous-, jätehuolto- ja muista vastaavista töistä saatu palkkatulo, jos työntekijät eivät seuraa aluksen mukana.
2. tilapäisestä tarkastus-, huolto-, luotsaus- tai muusta samanlaatuisesta työstä
3. työstä huvialuksessa tai aluksessa, jossa omistajan lisäksi työskentelee vakituisesti vain työnantajan perheen jäseniä
4. valtiolle kuuluvassa puolustus- tai rajavartiotehtäviin käytettävässä aluksessa tehdystä työstä.

3 Merityötulon verovuosi

Merityötulo on sen vuoden tuloa, jona se on maksettu tai merkitty tilille riippumatta siitä, minkä kalenterivuoden aikana palkka on ansaittu tai miltä ajalta se on kertynyt. Palkka katsotaan kuitenkin maksetuksi sinä päivänä, jona se on palkansaajan nostettavissa.

Merityösopimuslain mukaan palkka on maksettava palkanmaksukauden viimeisenä päivänä, jollei toisin sovita. Palkanmaksukausi voi olla enintään kuukauden pituinen. Työsuhteen päättyessä päättyy myös palkanmaksukausi. Palkka on maksettava tai sen on oltava nostettavissa palkan erääntymispäivänä.

4 Matkakustannusten korvaukset

4.1 Yleistä matkakustannusten korvaamisesta

Työnantaja voi maksaa palkansaajalle verovapaita tai veronalaisia kustannusten korvauksia. Verovapaista matkakustannusten korvauksista säädetään TVL 71 §:ssä. Merityötuloa saavan verovapaita matkakustannusten korvauksia koskevat erityissäännökset ovat TVL 75 §:ssä. Verohallinto antaa vuosittain määräykset verovapaiden korvausten perusteista ja määristä. Työnantajan maksama matkakustannusten korvaus on verovapaa, jos se täyttää Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen (jäljempänä kustannuspäätös) mukaiset edellytykset. Merityötuloa koskeva säännös on kustannuspäätöksen 18 §:ssä.

Veronalaista tuloa ei ole sellainen korvaus matkustamis- ja elantokustannusten keskimääräisestä kohtuullisesta lisääntymisestä, jonka työnantaja on suorittanut merityötuloa saavalle henkilölle matkasta asunnolta aluksen saapumis- ja lähtösatamaan sekä takaisin (TVL 75 §).

Verovapaata tuloa on kuitenkin korvaus vain sellaisista matkoista, jotka aiheutuvat vuosi- ja vastikelomamatkoista sekä matkoista, joista johtuvat matkustamiskustannukset työnantaja on velvollinen korvaamaan merityösopimuslain nojalla. Matka voidaan tällöin tehdä joko kotimaahan tai ulkomaille. Näiden matkojen ajalta voidaan maksaa myös päiväraha tai ateriakorvaus.

4.2 Merityösopimuslain nojalla korvattavat matkat

4.2.1 Vapaat matkat työsopimuksen kestäessä

Merityösopimuslain mukaan työnantajan on maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen, kun kyse on raskaus-, erityisraskaus-, vanhempain- tai hoitovapaan alkaessa tehtävästä kotimatkasta taikka työntekijä haluaa raskauden keskeyttämistä.

Kun työnantaja lomauttaa ulkomailla olevan työntekijän, työnantajan on maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen ja lomautuksen päätyttyä takaisin alukselle, jos alus on tällöin ulkomailla. Myös meriselityksen antamisesta aiheutuvat matkat korvataan merityösopimuslain perusteella.

4.2.2 Vapaat kotimatkat työsuhteen päättyessä

Työnantajan on maksettava merityösopimuslain perusteella työntekijän kotimatka ylläpitoineen, kun työsopimus päättyy ulkomailla sen kestettyä yhdenjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Oikeutta vapaaseen kotimatkaan ei ole, jos työntekijä olisi voinut irtisanoa työsopimuksen päättymään jossain kotimaan satamassa viimeksi kuluneiden kolmen kuukauden aikana ennen työsopimuksen päättymistä.

Työnantajan on maksettava työntekijän kotimatka ylläpitoineen myös, kun

1. työnantaja on irtisanonut työsopimuksen taloudellisesta tai tuotannollisesta syystä
2. työsopimus on päätetty työntekijän sairaudesta, vammasta tai tapaturmasta aiheutuvan työkyvyttömyyden johdosta
3. työnantaja on päättänyt työsopimuksen työntekijästä johtuvasta syystä ilman laillista perustetta
4. työsopimus on päätetty koeaikana
5. työntekijä on päättänyt työsopimuksen työnantajasta johtuvasta syystä
6. työntekijä on päättänyt työsopimuksen määräsatamassa esiintyvän vaarallisen tartuntataudin tai alukseen kohdistuvan sodan tai sodankaltaisen tilanteen uhan johdosta.

Jos työntekijä ei irtisanoessaan tai purkaessaan työsopimuksensa samalla pyydä vapaata kotimatkaa, hän menettää oikeutensa siihen.

4.3 Matkat työsuhteen alkaessa

Merityösopimuslaki ei velvoita työnantajaa korvaamaan matkaa alukselle työsuhteen alkaessa. Jos työnantaja korvaa matkakustannukset, jotka syntyvät kotimaassa matkasta asunnolta alukselle työsuhteen alkaessa, korvaus katsotaan veronalaiseksi merityötuloksi.

Jos työ tullaan tekemään ulkomailla, matkat Suomessa sijaitsevalta asunnolta alukselle voidaan korvata verovapaasti.

5 Merityötulosta myönnettävät vähennykset

5.1 Yleistä

Merityötulosta myönnetään lähtökohtaisesti kaikki tuloverolain mukaiset vähennykset. Merityötulonsaaja ei kuitenkaan saa vähentää merityötulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja tulonhankkimisvähennystä lukuun ottamatta (TVL 95 §:n 2 momentti). Myöskään merimiespalvelumaksu (Mepa) ei ole vähennyskelpoinen.

Niiden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvien menojen, kuten työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksujen ja matkakustannusten, jotka ylittävät tulonhankkimisvähennyksen määrän, katsotaan sisältyvän TVL 97 §:n mukaiseen erityiseen merityötulovähennykseen. Merityötulovähennyksellä otetaan siten huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet. Merityötulovähennys myönnetään myös ulkomaisessa aluksessa työskentelevälle henkilölle.

Merimieseläkekassalle maksettava eläkevakuutusmaksu on vähennyskelpoinen merityötulosta TVL 96 §:n 1 momentin nojalla.

5.2 Merityötulovähennys

Tuloverolain 74 §:ssä tarkoitetun merityötulon saajalle myönnetään merityötulovähennys (katso merityötulosta luku 2). Puhtaasta ansiotulosta myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on 20 % merityötulon kokonaismäärästä, mutta kuitenkin enintään 7 000 euroa vuodessa. Kun henkilön saaman merityötulon kokonaismäärä ylittää 50 000 euroa, merityötulovähennyksen määrä pienenee 5 prosentilla merityötulon kokonaismäärän 50 000 euroa ylittävältä osalta. (TVL 97 §:n 2 momentti)

5.2.1 Cross-trade -vähennys

Kaukoliikenteessä sekä niin sanotussa kolmansien maiden välisessä liikenteessä (cross-trade -liikenne) työskenteleville myönnetään merityötulovähennys korotettuna. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross-trade -vähennys). (TVL 97 § 3 momentti)

Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, ellei matkan alkamispäivä ole kalenterikuukauden ensimmäinen päivä. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden. Edellytyksenä korotuksen myöntämiselle päättymiskuukaudelta on, että henkilö on työskennellyt koko sitä edeltävän kuukauden.

6 Rajoitetusti verovelvollisen työskentely suomalaisella aluksella

Rajoitetusti verovelvollista verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL) mukaan. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamistaan tuloista (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta). Suomalaisessa vesialuksessa toimessa olevan rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomesta saatua tuloa on palkkatulo, jonka tämä on saanut aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä. Suomesta saatua on myös välittömästi tai välillisesti mainittuun työhön perustuva eläketulo. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei seuraa lainkaan miehistöä.(TVL 13 §)

Rajoitetusti verovelvolliselta merityötulon saajalta peritään suomalaisella aluksella tehdystä työstä saadusta palkkatulosta lähdeveroa 35 % merityötulon bruttomäärästä (LähdeVL 7 § 1 momentti 1 kohta). Lähdevero on lopullinen vero.

Lähdeveron perimistä saattavat rajoittaa kansainväliset verosopimukset. Suomen tekemissä verosopimuksissa on kuitenkin tavallisesti määrätty, että verotusoikeus aluksella tehdystä työstä maksetusta palkkatulosta on valtiolla, jonka kansallisuus aluksella on tai jossa yrityksen tosiasiallinen liikkeen johto on. Tämän vuoksi verosopimus ei yleensä estä työnantajaa perimästä lähdeveroa suomalaisella aluksella työskentelevälle rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta maksetusta palkkatulosta.

Rajoitetusti verovelvollinen voi myös vaatia, että ansiotulo (merityötulo) verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 6 kohta).

Ulkomailta Suomeen töihin tulevan henkilön tuloverotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus. Tuloverolain ja verosopimusten vaikutuksia ulkomailla työskentelystä saadun tulon veronalaisuuteen Suomessa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus.

7 Yleisesti verovelvollisen työskentely ulkomaisella aluksella

Ulkomaisella aluksella työskentelevä merimies, joka TVL 9 §:n säännösten mukaan asuu Suomessa, on Suomessa yleisesti verovelvollinen täältä ja muualta saamastaan tulosta. Ulkomaisella aluksella tehdystä työstä maksettu palkka on tällöin veronalaista tuloa Suomessa. Palkka ei ole kuitenkaan Suomessa veronalaista tuloa, jos tuloon voidaan soveltaa niin sanottua kuuden kuukauden sääntöä (TVL 77 §). Suomen tekemät tuloverotusta koskevat verosopimukset voivat myös rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Jos ulkomaisella aluksella saatuun palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, tulo verotetaan Suomessa. Kansainvälisessä liikenteessä olevalla ulkomaisella aluksella työskentelevä työntekijä maksaa kyseisestä palkasta veroa yleensä myös ulkomaille. Kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sovitaan verosopimuksissa ja tarkemmat säännökset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta Suomessa asuvien osalta ovat kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (1552/1995, menetelmälaki). Jos verosopimusta ei ole, kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain säännöksien mukaan.

Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt. Ulkomailla työskentelystä saadun palkan verotusta koskevaa niin sanottua kuuden kuukauden sääntöä tuloverotuksessa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista luonnollisen henkilön tuloverotuksessa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Kaija Selkäinaho