Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa

Antopäivä
23.12.2015
Diaarinumero
A212/200/2015
Voimassaolo
23.12.2015−26.12.2016
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
A101/200/2015

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita tuloverotuksessa. Aikaisempaa samannimistä ohjetta on päivitetty kohdasta 1.1 ilmenevällä tavalla.

Arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverokysymyksiä on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusvoittojen verotus. Oman vakituisen asunnon luovutustilanteita puolestaan on käsitelty Verovapaa oman asunnon luovutus -nimisessä ohjeessa. Lisäksi tässä ohjeessa sivuttuja kokonaan tai osittain verovapaita muita luovutuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa

1 Johdanto

1.1 Ohjeen sisältö

Tämä ohje käsittelee luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita. Ohjeessa on käsitelty muun muassa sitä, milloin verovelvollisuus syntyy, miten luovutusvoiton tai -tappion määrä lasketaan sekä sitä, minkä vuoden tulona luovutusvoitto verotetaan.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita luovutusvoittojen erityiskysymyksistä. Muun muassa arvopaperien ja arvo-osuuksien luovutusten tuloverotusta ja oman vakituisen asunnon luovutusta on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa. Näihin ohjeisiin on viitattu jäljempänä tässä ohjeessa.

Oikeuskäytännöllä on luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten tulkinnassa keskeinen merkitys. Tämän vuoksi ohjeessa on viitattu useassa kohdassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja keskusverolautakunnan (KVL) luovutusvoittoverotusta koskeviin ratkaisuihin.

Ohjetta on täydennetty 23.12.2015 seuraavasti:

  • lisätty vuotta 2016 koskevat verokantamuutokset kohtaan 2.3
  • tarkennettu lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutusta koskevaa kohtaa 11.2
  • tehty pienet täydennykset kohtiin 11.3 ja 12.2
  • tarkennettu osakeyhtiön vapaan oman pääoman palauttamista koskevaa kohtaa 12.7.2 sekä osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvaa pääomanpalautusta koskevaa kohtaa luvussa 12.9
  • lisätty kohtaan 13.1 vuodesta 2016 alkaen vaikuttava lainmuutos, joka oikeuttaa luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähentämään luovutustappiot toissijaisesti kaikista pääomatuloista
  • poistettu kohdasta 13.1 hankintameno-olettaman käyttöä koskeva tarpeeton virke 29.1.2016
  • lisätty kohtaan 13.2 korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2015:178 valuuttatalletusten tappioiden vähennyskelvottomuudesta.

2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista

2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset

Luovutusvoiton ja varojenjaon veronalaisuudesta on säädetty tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) 45 ja 45a §:issä. Tuloverolain 46 ja 46a §:ssä taas on säädetty luovutusvoiton laskemisesta. Tuloverolain 47 § on puolestaan omaisuuden hankintamenoa erityistilanteissa koskeva säännös.

Kokonaan tai osittain verovapaista luovutusvoitoista on säädetty TVL 48 - 49 §:issä. Luovutusvoiton verovuotta koskeva säännös on TVL 110 §:n 2 momentissa. Luovutustappion vähentämisestä on säädetty TVL 50 §:ssä.

2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen

Luovutusvoittoa syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta ylittää sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luovutustappiota puolestaan syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta alittaa sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.

Luovutusvoittoa tai tappiota voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus.

Vastikkeettomiin luovutuksiin ei sen sijaan kohdistu luovutusvoiton verotusta. Vastikkeettomia luovutuksia ovat perintö, lahja ja ositus. Jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja osittainen vastikkeeton (esimerkiksi lahjanluonteiset kaupat) luovutusvoiton verotus kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan (katso jäljempänä kappale 12.1 Lahjanluonteinen kauppa).

Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden. Omaisuuden hankinta- tai saantotavalla (esimerkiksi kauppa, perintö, lahja) ei ole merkitystä, sillä luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat sekä vastikkeellisesti että vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutukset.

Luovutettava omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta eikä sillä, kummasta omaisuuslajista on kysymys, ole yleensä merkitystä luovutusvoittoa verotettaessa. Kiinteän ja irtaimen omaisuuden erottamisella toisistaan on merkitystä lähinnä osittain verovapaita luovutusvoittoja ja sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia tuloverolain säännöksiä sovellettaessa.

Kiinteää omaisuutta ovat Maamittaushallinnon ylläpitämään kiinteistötietojärjestelmään kirjattavat kiinteistöt. Tällaisia ovat maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet kuten erottamattomat määräalat sekä niillä olevat maanomistajalle kuuluvat rakennukset. Osuus yhteismetsään (KHO 1974-B-II-557) ja yhtymänä hallittuun kiinteistöön on osakkaan kiinteää omaisuutta. Tuloverotuksessa pidetään kiinteänä omaisuutena myös sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §).

Irtaimeen omaisuuteen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukko-velkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on niin ikään irtaimen omaisuuden luovutus (vertaa KHO 1992-B-519).

Maa-aineksen myynnistä saatua pääomatuloa verotettaessa ei sovelleta luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä (katso KHO 1994-B-519).

Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä pidättämästään hallinta-oikeudesta, verotetaan myös luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO:2009:13).

2.3 Veronalaiset luovutusvoitot

Verotettavaksi tulevaa omaisuuden myyntihinnan osaa nimitetään luovutusvoitoksi. Kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaisia, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaiksi. TVL 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Omaisuuden luovutusvoiton ohella muita veronalaisia pääomatuloja ovat esimerkiksi vuokratulot ja puunmyyntitulot. Verovelvollisen yhteenlaskettuja pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannalla tulojen ollessa enintään 30.000 euroa. Ylimenevältä osin veroprosentti on 34. Vuonna 2015 korotettu veroprosentti oli 33. Vuonna 2014 veroprosentti oli 32 ja sitä sovellettiin yli 40.000 euron pääomatuloihin. Vuosina 2012 - 2013 korotettu veroprosenttia oli myös 32, mutta sitä sovellettiin 50.000 euron ylittäviin pääomatuloihin (TVL 124 §:n 2 momentti). 

Esimerkki 1: Kiinteistön myyntihinta on 100.000, ostohinta 70.000, peruskorjausmenot 10.000 ja myyntikulut 1.000. Luovutusvoiton määrä on 19.000. Veron määrä on 5.700 (19.000 x 30 %), jos verovelvollisella ei ole muita pääomatuloja.

2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset

Tuloverolain 48 - 49 §:t sisältävät säännökset siitä, milloin luovutusvoitto voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaa. Verovapaita ovat laissa säädetyin edellytyksin oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntyvät voitot.

Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5.000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa.

Luonnonsuojelulaissa (20.12.1996/1096) tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronlaista tuloa siltä osin, kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Kiinteistön luovutus kunnalle on myös säädetty verovapaaksi määräajaksi (TVL 48a §). Verovapaus koski luovutuksia, jotka oli tehty ajalla 1.10.2013–31.12.2014.

Osittain verovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luovutuksissa syntyneet voitot.

Kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

2.5 Vähennyskelpoiset luovutustappiot

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, ellei niitä ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelpoinen luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Luovutustappiota on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 13.

3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa

3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako koskee sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä.

Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, EVL). Maatalouden tuloksen laskemissäännökset ovat maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen osalta tuloverolaista.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä eli elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Joskus on hankalaa ratkaista, verotetaanko luovutus tuloverolain mukaisena luovutusvoittona vai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisena elinkeinotoiminnan tulona. Tällaisia rajanvetotilanteita on käsitelty lyhyesti seuraavissa kappaleissa 3.2 ja 3.3.

Luovutuksesta saatu voitto on sinänsä veronalaista tuloa riippumatta siitä, kumman edellä mainitun lain säännöksiä luovutukseen sovelletaan. Luovutusvoiton laskemisessa käytettävän hankintameno-olettaman käyttö on kuitenkin mahdollista vain tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutusvoitto verotetaan aina pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tulo taas jaetaan verovuotta edeltäneen verovuoden nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatulona verotettavaksi.

Elinkeinotoiminnan tulon verotuksesta ja tulon jakamisesta ansio- ja pääomatuloksi on kerrottu tarkemmin Verohallinnon elinkeinotoiminnan verottamista koskevissa ohjeissa ja ohjeessa Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verotuksessa.

3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen

Oikeuskäytäntöä elinkeinotoiminnaksi katsottavan toiminnan ja tuloverolain piiriin kuuluvan toiminnan rajanvedosta on erityisesti rakennusalalla tai sitä lähellä olevien henkilöiden rakentamis- ja myyntitoiminnasta. Verovelvollisen tällaista toimintaa on pidetty elinkeinotoimintana mm. tapauksissa KHO 1985-B-II-522 ja KHO 1988-B-510. Viimeksi mainitussa tapauksessa myös asunto-osakeyhtiön perustajaosakkaana olleen perheenjäsenen osalta toimintaa pidettiin elinkeinotoimintana.

Kaavoitettujen maa-alueiden myyntiä ei ole pidetty elinkeinotoimintana tapauksissa, joissa myynti ei ole liittynyt verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan eikä hän ole hankkinut maata myyntiä varten (KHO 1987-B-572 ja KHO 1985-B-II-502). Elinkeinotoiminnaksi on oikeuskäytännössä katsottu kiinteistönvälittäjän pidemmän aikaa omistaman metsäkiinteistön myynti (KHO 1988-B-511).

Verovelvollisen kauan omistamalleen maatilalle rakentaman vapaa-ajan asunnon myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, vaikka hän oli kaavoittanut ja kunnostanut ranta-alueen ja myynyt sieltä jo aikaisemmin yhden rakentamansa vapaa-ajan asunnon. (KHO:2008:54).

Oikeuskäytännössä laajan kiinteistökohteen (41 asuinhuoneistoa) hankkimista ja aktiivista vaikuttamista toimiin, joilla on mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, pidettiin elinkeinotoimintana (KHO:2011:79). Tapauksessa oli perustettu asunto-osakeyhtiö, myötävaikutettu kaavoituksen muutokseen, tehty kiinteistöllä muutoksia ja saneerauksia sekä hankittu niihin liittyvät suunnittelu- ja rakennusluvat.

Sen sijaan tapauksessa KHO:2009:50 muutaman henkilön yhteishankkeena toteuttamaa kerrostalon hankintaa, muuttamista asunto-osakeyhtiöksi ja huoneistojen myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, kun toiminnalta puuttui jatkuvuus ja kohteen korjaaminen ja muu jalostaminen ennen huoneistojen myyntiä oli pienimuotoista.

Tapauksessa KHO:2014:200 puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.

Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.

3.3 Arvopaperikauppa

Yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti voida pitää elinkeinotoimintana. Korkein hallinto-oikeus katsoi luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman melko aktiivisen arvopaperikaupan sijoitustoiminnaksi, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä (KHO:2000:67).

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi joissain tilanteissa saavuttaa sellaisen laajuuden tai aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Ollakseen elinkeinotoimintaa arvopaperikaupan on oltava jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esimerkiksi suuri velkapääoman määrä) ja voittoa tavoittelevaa. Euromääräisiä rajoja ei elinkeinotoiminnan rajanvedossa voida asettaa, vaan toimintaa arvioidaan edellä mainittujen tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatuihin voittoihin. Tuloverolain mukaan verotetaan siten myös maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot (MVL 21 §). Jos maatilan tai sen osan kauppaan sisältyy maatalouteen kuuluva rakennus tai rakennelma, myös sen luovutuksesta saatuun voittoon sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Maatilalla tarkoitetaan säännöksissä itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2 §:n 2 momentti).

Maatalouteen kuuluvasta rakennuksesta tai rakennelmasta tai sen osasta saadut luovutushinnat ovat maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavaa maatalouden tuloa, jos tällainen omaisuus myydään erikseen ilman maapohjaa (MVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta). Maatilatalouden tuloverolain säännöksiä sovelletaan myös mm. maatalouden koneista, kalustosta ja laitteista saatuihin luovutushintoihin (MVL 5 §:n 1 momentin 3 kohta).

Maatalouden varallisuuden ja henkilökohtaisen varallisuuden rajanvedosta on kysymys osakkeita koskevassa päätöksessä KHO 14.9.2001 taltio 2183. Osakkeet olivat henkilökohtaista varallisuutta päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa, kun osakeomistus ei ollut maatalouden harjoittamisen johdosta välttämätöntä.

Maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta on oikeuskäytännössä (KHO:2003:76) katsottu, että MVL 4 §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46 §:n 1 momentin mukaisesti hankintameno-olettama.

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin.

4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?

4.1 Luonnollinen henkilö

Jokainen luonnollinen henkilö on eri verovelvollinen. Luovutusvoitosta verotetaan luovutettavan hyödykkeen omistajaa. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus on hankittu laillisella saannolla (nimiperiaate). Toisen nimiin tehtävän kaupan rahoittaminen ei luo rahoittajalle omistussuhdetta esineeseen. Hän antaa näissä tilanteissa joko lahjan tai lainan ostajalle.

Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Osaomistajien omaisuuden saantotapa ja hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot voivat poiketa toisistaan.

Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kunkin osalta erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5.000 euroa vuodessa (TVL 48 §).

Henkilöä, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, voidaan verottaa täällä eräistä luovutusvoitoista, jos verosopimusten määräyksistä ei muuta johdu. Tällaisia ovat voitot, jotka henkilö on saanut Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön luovutuksesta taikka sellaisen muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta (TVL 10 §).

4.2 Kuolinpesä

Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen (TVL 17 §:n 2 momentti). Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan kuolinpesän tulona. Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta ja sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa.

Kuolinpesän jakamisen jälkeen luovutusvoitosta verotetaan osakkaita ja omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinpäivästä. Jos kuolinpesä on jaettu osittain, jo jaetun omaisuuden luovutusvoitto on osakkaiden tulona verotettavaa tuloa (KHO 1992-B-521) ja jakamatta olevan omaisuuden luovutusvoitto on kuolinpesän verotettavaa tuloa.

Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus.

4.3 Verotusyhtymä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta (TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohta). Verotusyhtymä muodostuu, kun vähintään kaksi henkilöä omistaa yhdessä kiinteistön. Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä ei muodostu verotusyhtymää.

Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiin. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa: verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Verotusyhtymän verotuksesta kerrotaan tarkemmin myöhemmin julkaistavassa ohjeessa Verotusyhtymien ja niiden osakkaiden verotus.

Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan.

4.4 Yleishyödyllinen yhteisö

Tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotulosta ja lisäksi kunnalle ja seurakunnalle eräistä kiinteistötuloista (TVL 23 §). Muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myynnistä saadut tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verovapaita.

5 Luovutusvoiton laskeminen

5.1 Luovutushinta

Luovutusvoiton määrän laskemiseksi on välttämätöntä selvittää omaisuuden luovutushinta. Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen johdosta. Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana pidetään omaisuuden todellista luovutushintaa. Luovutushinta ilmenee yleensä selvästi omaisuuden kauppakirjasta. Kaupalla luovutetun omaisuuden luovutushinta on rahana tai muuna vastikkeena saatu kauppahinta. Käytännössä kauppakirjasta ei aina ilmene luovutushinnan tarkka määrä tai kauppahinta voi koostua erilaisista eristä.

Jos ostaja on ottanut kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän veloista tai myyjän velkojen kauppakirjan allekirjoituspäivää edeltävään aikaan kohdistuvista koroista, nämä suoritukset on katsottu kauppahinnan osaksi (esimerkiksi KHO 1988-B-560).

Tapauksessa, jossa osa kauppahinnasta oli talletettu ostajien kauppahinnan maksamiseksi ottamien velkojen vakuudeksi ja talletus ostajien maksukyvyttömyyden vuoksi käytettiin heidän velkojensa maksuksi, ei talletuksen pääomaa ja korkoa otettu huomioon kauppahinnan vähennyksenä (KHO 1994-B-536).

Luovutusvoiton verotusta voidaan muuttaa oikaisuvaatimuksen perusteella, jos kauppahintaa on oikeuden tuomiolla alennettu tai jos kauppahinnan alentamisesta on sovittu olosuhteissa, joissa oikeus olisi voinut määrätä kauppahinnan alennettavaksi. Jos velaksi jäänyt kauppahinta jää pysyvästi saamatta esimerkiksi ostajan osoitetun maksukyvyttömyyden vuoksi, voidaan myyjän luovutusvoiton verotusta oikaista riippumatta siitä, onko kauppasopimusta muutettu. Kauppahinnan aleneminen alentaa myös ostajalle muodostunutta omaisuuden hankintamenoa. Jos ostajaa on jo verotettu omaisuuden edelleen myynnistä ennen myyjän verotuksen oikaisua, hänen luovutusvoittonsa verotusta korotetaan näissä tapauksissa seurannaismuutosta koskevan säännöksen johdosta (Laki verotusmenettelystä 75 §).

Varainsiirtoverotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta suoritettavan veron laskentaperusteeseen on 1.3.2013 lähtien luettu kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Luovutusvoiton verotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutushintaan ei kuitenkaan lueta osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista.

Kauppahinnan lopullinen määrä on saatettu kauppakirjassa sitoa johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan. Tällaisia luovutushinnan muutoksia on käsitelty jäljempää luvussa 6.

5.2 Luovutusvoiton määrä

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja kohdassa 9.

Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto lasketaan kunkin saannon osalta erikseen.

Luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Inflaatiosta johtuvaa omaisuuden arvonnousua ei oteta erikseen huomioon myyntivoiton määrää alentavana tekijänä. Mahdollinen rahan reaaliarvon muutos ei siis vaikuta luovutusvoiton laskentaan, vaikka omaisuus olisi hankittu kauan aikaa sitten.

Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi jakamalla markkamääräinen hankintameno kiinteällä muuntokertoimella 5,94573. Jos omaisuuden hankintahinta on suoritettu muussa valuutassa kuin euroina, hankintahinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa hankintahinnan suorituspäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla. Vastaavasti jos luovutushinta on saatu muussa valuutassa kuin euroina, luovutushinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa luovutushinnan saantipäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla.

Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 10.

5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa

Vastikkeellinen vaihto on kysymyksessä, jos esimerkiksi kaksi kiinteistöä puoliosuuksin omistavat sisarukset purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä.

Vaihdossa kumpikin vaihdon osapuoli luovuttaa omaisuutta toiselle osapuolelle. Vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken mukainen käypä arvo on luovutetusta omaisuudesta saatu luovutushinta. Jos omaisuuden luovuttaja saa vaihdossa välirahaa, luovutushintaa on saadun omaisuuden lisäksi myös välirahan määrä. Jos luovuttaja maksaa vaihdossa välirahaa, luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken käypä arvo vähennettynä maksetun välirahan määrällä.

Esimerkki 2: Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100.000 euroa. Vastikkeena kiinteistöstä Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2.700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70.000 euroa ja 1.000 Yhtiö Oy:n osakkeen arvo on 27.300 euroa.

Antti on aikoinaan ostanut kesämökkikiinteistön 60.000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 2 400 euroa. Kesämökkikiinteistön hankintameno on 62.400 euroa (60.000 euroa + 2.400 euroa = 62.400 euroa).

Antti saa kesämökkikiinteistöstä luovutushintana 100.000 euroa (70.000 euroa + 27.300 euroa + 2.700 euroa = 100.000 euroa). Antille syntyy kesämökkikiinteistön luovutuksesta voittoa 37.600 euroa (100.000 euroa – 62.400 euroa = 37.600 euroa).

Bertta on aikoinaan hankkinut rakentamattoman tontin 30.000 eurolla ja Yhtiö Oy:n osakkeet 40.000 eurolla. Bertta saa luovutushintana tontista ja Yhtiö Oy:n osakkeista 97.300 euroa (Antin kiinteistön). Bertalle syntyy luovutusvoittoa tontista 40.000 euroa (70.000 – 30.000 = 40.000 euroa) ja luovutustappiota Yhtiö Oy:n osakkeista 12.700 euroa (27.300 euroa – 40.000 euroa = 12.700 euroa).

Vaihdossa luovutusvoittona verotettava määrä ei voi kuitenkaan ylittää luovutetun esineen käypää arvoa. Jos vastikkeena saatu esine on arvokkaampi kuin vaihdossa luovutettu esine eikä välirahaa makseta, on arvojen erotus yleensä lahjaa.

Yhteisomistuksen purkamista pidettiin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO:2001:48). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.

Saantoa ei ole luovutusvoittoverotuksessa katsottu tapahtuneen, kun osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus (50/50) purettiin jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981-B-II-566). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa.

Aiemmin voimassa olleen jakolainsäädännön mukaista tilusvaihtoa ei ole pidetty vaihtona (KHO 1976-B-II-535). Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO:2006:81).

Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO:2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (maakaari 2 §).

5.4 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset

5.4.1 Metsävähennys

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä (TVL 46 §:n 8 momentti). Luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Metsävähennys oli aiemmin kiinteistökohtainen, mutta verovuodesta 2009 alkaen se on ollut verovelvolliskohtainen. Luovutusvoittoon lisätään vuodesta 2009 alkaen verovelvolliskohtainen tehdyn metsävähennyksen määrä

Esimerkki 3: Antti on ostanut vuonna 2008 metsäkiinteistön A ja vuonna 2005 metsäkiinteistön B. Hankintameno oli kiinteistö A:n osalta 100.000 euroa ja kiinteistö B:n osalta 50.000 euroa. Metsävähennyspohjaa muodostuu siis 150.000 x 60/100 = 90.000 euroa.

Kiinteistöltä A on vuonna 2013 myyty puuta 80.000 eurolla ja metsävähennystä on käytetty 48.000 euroa. Kiinteistö B myydään 50.000 eurolla vuonna 2009 ”vieraalle” (kysymyksessä ei ole sukupolvenvaihdosluovutus).

Kiinteistön B luovutuksesta ei muodostuisi muuten voittoa, mutta tehdyn metsävähennyksen määrästä lisätään luovutusvoittoon 30.000 euroa (enintään 60 prosenttia kiinteistön B hankintamenosta), vaikka kiinteistöltä B ei ole myyty puuta lainkaan.

Käytettyä metsävähennystä jää lisättäväksi kiinteistö A:n mahdolliseen myöhempään luovutusvoittoon 18.000 euroa.

Käytetyn metsävähennyksen vaikutuksesta luovutusvoiton laskentaan on lisää tietoa ohjeessa Metsävähennys.

5.4.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet

Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 §:n 4 momentti).

Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.

5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus

Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään TVL 46 §:n 5 momentin mukaan luovutushintaan. Korvaus lisätään luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin sitä ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Esimerkki 4: Antin kesämökkikiinteistöllä oleva saunarakennus tuhoutuu tulipalossa vuonna 2010. Antti saa samana vuonna palovakuutuksesta korvausta 20.000 euroa. Antti ei rakenna uutta saunaa tilalle. Antti myy kesämökkikiinteistön 100.000 eurolla vuonna 2014. Hän on hankkinut kesämökkikiinteistön 70.000 eurolla vuonna 2007.

Luovutushinnaksi katsotaan 120.000 euroa (100.000 euroa + 20.000 euroa = 120.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa 50.000 euroa (120.000 euroa – 70.000 euroa = 50.000 euroa).

Esimerkki 5: Jos Antti rakentaa tuhoutuneen saunarakennuksen tilalle uuden saunan 30.000 eurolla, vakuutuskorvausta 20.000 euroa ei lisätä luovutushintaan. Vakuutuskorvauksen ylittävä osa rakennuskustannuksista lisätään hankintamenoon.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 140.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa ja vakuutuskorvauksen ylittävät rakennuskustannukset 10.000 euroa, jolloin luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (140.000 euroa - (70.000 euroa + 10.000 euroa)).

Esimerkki 6: Jos Antti korjaa saunarakennusta 10.000 eurolla, 20.000 euron vakuutuskorvauksesta käyttämättä jäävä osa 10.000 lisätään luovutushintaan.

Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70.000 euroa. Luovutusvoiton määrä on 60.000 euroa (120.000 + 10.000 – 70.000).

Esimerkki 7 : Jos Antti myy kesämökkikiinteistön 150.000 euron hinnalla vasta vuonna 2016, vahingonkorvaus ei vaikuta luovutusvoiton verotukseen. Vahingonkorvauksen ylittävät korjausmenot (10.000) lisätään kuitenkin hankintamenoon. Luovutusvoiton määrä on 70.000 euroa (150.000 – (70.000 + 10.000)).

Yllä esitettyä ohjetta vahingonkorvausten käsittelystä sovelletaan 1.1.2015 alkaen tehtyjen luovutusten verotuksessa. Aikaisemmin annetuissa ohjeissa vahingoittuneelle esineelle kohdistuva alkuperäinen hankintameno korvautui uudisrakentamisen tai korjaamisen kustannuksilla. Ohjeistuksen muuttamisen jälkeen reaalisen ja nimellisen arvonnousun aiheuttama luovutusvoittoverotus toteutuu samanarvoisesti riippumatta siitä, käytetäänkö vahingonkorvaus vahingon korjaamiseen vai ei. Kaikissa tapauksissa vahingonkorvauksen tarkoituksena on palauttaa vahinkoa kärsineen taloudellinen asema vahinkoa edeltäneelle tasolle ja siksi myös verotusratkaisu on eri toimintatavoissa sama.

Luovutusvoittoa laskettaessa huomioon otettava vahingonkorvaus ei tule verotuksen piiriin, jos vahingoittunut esine, esimerkiksi yksityiskäytössä ollut auto, luovutetaan vahingon korvaamisen yhteydessä vakuutusyhtiölle (KHO 1984-B-II-569).

5.4.4 Syytinki

Kiinteistön myyjän luovutuksen yhteydessä syytinkinä määräajaksi tai eliniäksi pidättämä asumisoikeus ei ole luovutusvoittoverotuksessa osa kauppahintaa. Kyseessä on kiinteistön käyttöä rajoittava passiivinen sietämisvelvoite.

Rahana (eläke) tai muuna tavarana kuin luonnontuotteina maksettava aktiivisyytinki on kauppahintaa. Sitä ei kuitenkaan oteta huomioon myyjän luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana, koska mainitut kauppahinnan osat verotetaan myyjällä maksuvuosien pääomatulona TVL 37 §:n nojalla. Luonnontuotteina (ruoka) maksettava aktiivisyytinki on luovutusvoittoa laskettaessa osa myyjän saamaa luovutushintaa, koska sitä ei veroteta saantivuosinaan pääomatulona.

Ostajalla saantoa pidetään vastikkeellisena myös siltä osin kuin luovutuksen yhteydessä sovittu aktiivisyytinki on myyjällä erikseen verotettavaa vuosittaista pääomatuloa. Aktiivisyytingin luovutushetken mukaan pääomitetut arvot otetaan huomioon ostetun hyödykkeen hankintamenona. Aktiivisyytinki ei ole ostajalle vuosittain vähennyskelpoista menoa.

Aktiivisyytingin muuna kuin rahana maksettavien suoritusten käyvän arvon määrittämisessä voidaan käyttää apuna Verohallinnon ohjeita ja päätöksiä (esim. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet kunakin vuonna toimitettavaa verotusta varten, Luontoisedut verotuksessa -ohje ja Verohallinnon päätös kunkin vuoden verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista).

6 Luovutusvoiton verovuosi

6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi (KHO 1996-B-519).

Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Sopimuksenvarainen ehto on muun muassa sopimus loppukauppahinnan maksamisesta määräajassa kauppakirjan tekemisen jälkeen. Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua pääsäännöstä poikkeavaa ratkaisua.

KHO 1994-B-532: Kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen.

KVL 31/2013 (KHO 3.3.2014 taltio 648, ei muutosta): Osakekaupan ehtona oli, että 90 päivän kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta ostajan kotivaltion arvopaperipörssi ja myyjäyhtiön yhtiökokous hyväksyisivät kaupan. Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajalla ei olisi ollut mitään velvoitteita myyjää kohtaan, jos kauppa olisi jäänyt toteutumatta mainituista syistä. Kumpaakin osapuolta sitova sopimus syntyi ja osakkeiden luovutuksen katsottiin tapahtuneen siinä vaiheessa, kun sekä pörssi että yhtiökokous olivat hyväksyneet kaupan.

6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi

Jos kauppahinnan mahdollinen korotus on kauppakirjan ehdoissa sidottu johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan, korotusta ei ole yritysosakkeiden kauppaa koskevissa tapauksissa otettu huomioon vielä luovutusvuodelta toimitettavassa verotuksessa (mm. KHO 1992-B-523). Sitä vastoin kiinteistön määräalan kauppaa koskevassa ratkaisussa katsottiin, että kauppahinta voitiin arvioida niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa (KHO 1995-B-524).

Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on osakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen sanotulta vuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO 1994-B-534). Kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei tällöin ole ollut tietoa, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona. Sillä ei ollut merkitystä, että kauppahinnan lopullinen määrä oli tiedossa vasta käsiteltäessä veronsaajan kaupantekovuoden verotuksesta tekemää valitusta.

Lisäkauppahinta, jota ei voida ottaa huomioon kaupantekovuoden verotuksessa, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on maksettu tai ollut verovelvollisen nostettavissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemässä tapauksessa KHO 1994-B-534 ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Verohallinnon käsityksen mukaan lisäkauppahinnan osalta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto lasketaan uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta.

Voitto lasketaan myös tältä osin niiden säännösten mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika määräytyy kaupantekohetken, eikä lisäkauppahinnan saamishetken mukaan. Kunakin vuonna verotettavaan voiton osaan sovelletaan kuitenkin tuon vuoden verokantaa. Voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu, luetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi.

Esimerkki 8:  A oli vuonna 1997 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 100.000 eurolla. A myi Oy:n osakkeet kesäkuussa 2011 tehdyllä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100.000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintaa sovittiin maksettavaksi Yritys Oy:n tilikausien 2011, 2012 ja 2013 tilinpäätöksen perusteella, jos tulos on voitollinen. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun aikana, kun tilinpäätös vahvistetaan. Lisäkauppahinta maksetaan kahden kuukauden kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta (eli kunkin vuoden kesäkuussa).

A:lle maksetaan lisäkauppahintaa 80.000 euroa kesäkuussa 2012, 50.000 euroa kesäkuussa 2013 ja 95.000 euroa kesäkuussa 2014.

Vuoden 2011 verotuksessa verotetaan kaupanteon yhteydessä maksettu 100.000 euroa ja tilikauden 2011 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 80.000 euroa, joka on maksettu kesäkuussa 2012 eli ennen kaupantekovuodelta 2011 toimitetun verotuksen päättymistä. Vuoden 2011 veronalaisen luovutusvoiton määrä on (180.000 euroa - 100.000 euroa =) 80.000 euroa.

Vuoden 2013 tuloksi luetaan tilikauden 2012 tuloksen perusteella maksettu lisäkauppahintaerä 50.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2013. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintamenon perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa) vähennetään hankintameno (100.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (130.000 euroa) vähennetään jo vuonna 2011 verotettu luovutusvoitto (80.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määräksi jää 50.000 euroa.

Vuoden 2014 tuloksi luetaan tilikauden 2013 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 95.000 euroa, joka on maksettu vuonna 2014. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100.000 euroa + 80.000 euroa + 50.000 euroa + 95.000 euroa) vähennetään 40 prosentin suuruinen hankintameno-olettama (130.000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (195.000 euroa) vähennetään vuosina 2011 ja 2013 verotetut luovutusvoitot (80.000 euroa ja 50.000 euroa). Vuonna 2013 verotettavan luovutusvoiton määrä on 65.000 euroa.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen aikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.

7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys

7.1 Yleistä omistusajan laskemisesta

Luovutuksen kohteena olevan esineen omistusaika alkaa osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyy luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan ja/tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa (katso myös edellä luku 6).

Luovutusvoittoverotuksessa omistusajan pituudella on merkitystä, kun selvitetään hankintameno-olettaman suuruutta (10 v), oman asunnon luovutusvoiton verovapautta (2 v) ja sukupolvenvaihdossäännöksen soveltamista koskevia säännöksiä (10 v/5 v). Näissä säännöksissä edellytetään tietyn ajanjakson täyttymistä, jotta säännöksissä tarkoitetut veroedut tulisivat sovellettavaksi.

Tuloverolaissa ei ole säännöstä määräaikojen laskennasta. Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta (150/1930, Määräaikalaki) ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat. Määräaikalaissa annetut ohjeet esimerkiksi pyhäpäivien vaikutuksesta määräajan laskentaan eivät siten vaikuta luovutusvoittoverotuksen määräaikojen laskentaan.

Edellä esitetystä johtuen luovutusvoittoverotuksen määräajat lasketaan vakiintuneen käytännön mukaisesti siten, että tietty määrä vuosia täyttyy ostokauppakirjan tai muun saantoasiakirjan päivämäärää edeltävän numeroisena päivänä luovutusvuonna. Esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti on siten mahdollinen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen ostopäivän kanssa samannumeroisena päivänä.

KHO 1984-B-II-584: Oman asunnon verovapauteen edellytetään vähintään tietyn vuosina laskettavan määräajan täyttymistä. Tuo määräaika oli vuosina 1983 ja 1984 yksi vuosi nykyisen kahden vuoden sijaan. Määräajan katsottiin täyttyneen vasta samannumeroisena kalenteripäivänä määrättynä vuonna. Kun osto oli tapahtunut 8.6.1983, oli 8.6.1984 tai sen jälkeen tehty myynti verovapaa.

Luovutussopimusten kellonajat eivät yleensä ole jälkikäteen luotettavasti selvitettävissä, joten käytännön syistä määräaikojen täyttymistä arvioidaan Verohallinnon näkemyksen mukaan luovutusvoittoverotuksessa kokonaisin päivin.

Toisin kuin luovutusvoittoverotuksessa, perintöverotuksessa on eräissä tapauksissa arvioitu myös kellonaikojen täyttymisen merkitystä tilanteessa, jossa kuolinajat ovat olleet tarkasti selvitettävissä (katso esimerkiksi Turun HAO 27.6.2014 14/0357/3 / Finlex, lainvoimainen).

Esimerkki 9: Oman asunnon verovapaa myynti on kahden vuoden säännön nojalla mahdollinen, kun asuntoa on käytetty omistusaikana omana vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.  Asunto on ostettu 11.1.2015. Kahden vuoden ajanjakso alkaa 11.1.2015 ja päättyy 10.1.2017 päivän lopussa, joten tuon aikavälin asunnon on oltava asuinkäytössä ja omistuksessa. Verovapaa myynti on siten mahdollinen ostopäivän kanssa samannumeroisena päivänä eli aikaisintaan 11.1.2017.

Omistusajan laskeminen esimerkkikuva

Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva säännös, jos esimerkiksi vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa.

7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa

Kiinteistön kaupassa ratkaiseva on lainmukaisen lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan tapauksissa, joissa ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Vuokrattuna olleen maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa.

7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa

Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä kohta 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusvoittojen verotus).

Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

8 Luovutetun omaisuuden hankintameno

8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä

Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään luovutetun omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Omaisuuden hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten se on aikanaan saatu. Jos omaisuus on hankittu usealla eri saannolla, hankintameno määritetään jokaiselle saannolle erikseen.

Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös edellä kohdassa 5.1 vaihdoista esitetty).

Hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, kuten esimerkiksi ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot, Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut, ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot sekä kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot.

Kiinteistön hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle kiinteistön rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja -tarvikkeista. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi kiinteistön hankintamenoa, eikä oman työn arvoa muutoinkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa.

Hankintamenoa tai sen osaa, joka on jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa. Esimerkiksi vuokratun rakennuksen hankintamenoa on voitu vähentää ennen rakennuksen luovutusta vuokratulon verotuksessa poistoina.

Esimerkki 10: Antti on hankkinut vuokralle antamansa sijoituskiinteistön 200.000 eurolla vuonna 1990. Hän myy kiinteistön 250.000 eurolla vuonna 2014. Hän on vähentänyt saamistaan vuokratuloista rakennuksen hankintamenon poistoja yhteensä 60.000 euroa vuosien 1990 - 2013 verotuksissa. Kiinteistön poistamatta oleva hankintameno on luovutushetkellä 140.000 euroa (200.000 euroa - 60.000 euroa = 140.000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa kiinteistön myynnistä 110.000 euroa (250.000 euroa - 140.000 euroa = 110.000 euroa).

8.2 Perusparannusmenot hankintamenona

Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (TVL 47 §:n 1 momentti). Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen.

Menot välittömästi ostamisen jälkeen suoritetuista korjauksista katsotaan hankintamenoon lisättäviksi perusparannusmenoiksi, vaikka samanlaisista toimenpiteistä myöhemmin omistusaikana aiheutuvia menoja pidetään tavallisina korjausmenoina (esimerkiksi KHO 15.5.1992 taltio 1849).

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2000:51 on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön.

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO:2001:2 hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa.

Verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu saada kotitalousvähennys. Perusparannusmenot luetaan omaisuuden hankintamenoon siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys.

Omaisuuden hankintamenoon ei lueta tavallisia vuosittaisia korjausmenoja, jotka johtuvat omaisuuden kulumisesta verovelvollisen omistusaikana. Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Vuosikorjausta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusiminen.

Korjaustoimenpiteisiin voi sisältyä sekä vuosikorjausta että perusparannusta. Jos esimerkiksi kylpyhuoneen korjauksen yhteydessä huoneistoon rakennetaan sauna, kustannukset saunan rakentamisesta katsotaan perusparannusmenoiksi. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina (katso jäljempänä kohta 9).

8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno

Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset. Asunto-osakeyhtiölain (22.12.2009/1599) mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan. Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida).

Osakkaan yhtiölle suorittama pääomavastike lisätään osakkeiden hankintamenoon. Edellytyksenä on, että vastikemaksu kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen. Sillä ei ole merkitystä, onko suoritus tuloutettu vai rahastoitu yhtiön kirjanpidossa. Silläkään ei ole merkitystä, onko vastikkeen kohteena olevaa yhtiölainaa lyhennetty kuukausittain maksettavana rahoitusvastikkeena vai onko lainaosuus maksettu pois kertasuorituksena.

KHO 9.9.1971 taltio 3501: Asunto-osakeyhtiön osakkaalla oli yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus suorittaa osakkeitaan rasittava osuus yhtiön veloista. Osakkaan yhtiölle mainitussa tarkoituksessa suorittama määrä luettiin hänen osakkeiden myynnissä saamansa satunnaisen myyntivoiton vähennykseksi, vaikka suoritus oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tulostilille.

KHO 2.12.2004 taltio 3113: Kysymyksessä oli suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö oli joutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeiden lukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta oli osakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Näin ollen A:n 16.6.1999 suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus 26.755 markkaa oli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastike oli käsitelty yhtiön kirjanpidossa.

Yllä esitetty ei muuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintunutta verotuskäytäntöä. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. On huomattava, että luovutusvoittoverotuksessa asuntoyhtiön tulouttamaa ja huoneiston omistajan vuokratuloistaan vähentämää rahoitusvastiketta ja yhtiölainaosuuden kertasuoritusta ei saa vähentää toiseen kertaan luovutetun omaisuuden hankintamenona.

Osakkeenomistajan yhtiölle suorittamia hoitovastikkeita ei lisätä hankintamenoon, mutta ne voidaan katsoa voiton hankkimisesta aiheutuneiksi luovutusvoittoa pienentäviksi kuluiksi siltä osin, kuin niitä on maksettu myyntiajalta ja myyntiä varten tehdyn korjauksen ajalta. Edellytys on, että huoneisto on ollut vastaavan ajan tyhjänä. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja käsitellään jäljempänä.

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät pääomansijoitukset yhtiöön.

Uuden asunnon hankkija on tietyin edellytyksin voinut hakemuksesta saada valtiokonttorin maksamaa arvonlisäveroavustusta, joka on tarkoitettu arvonlisäverosta aiheutuneiden lisäkustannusten korvaukseksi (VNp arvonlisäveroavustuksen myöntämisperusteista, 285/94). Arvonlisäveroavustus pienentää asunnon hankintamenoa, eikä avustus ole TVL 143 §:n 9 momentin mukaan saajansa veronalaista tuloa. Vastaavasti vuokrakäytössä olevan kiinteistön omistajayhtiö saattaa saada arvonlisäveropalautuksen. Jos palautus on jaettu yhtiöstä edelleen osakkaille, palautuksen määrä pienentää osakkeiden hankintamenoa.

8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno

Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä tapauksessa, jossa osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta. Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi.

8.5 Kulkuneuvon hankintameno

Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (TVL 46.6 §). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577).

8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot

Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneiden velkojen korkoja ei lueta hankintamenoon (esimerkiksi KHO 1977-B-II-568).

Kauppakirjassa saatetaan sopia, että ostajan vastattavaksi siirtyy koroksi nimettyjä eriä, joiden maksuperuste on syntynyt jo myyjän omistusaikana. Tällaisia suorituksia voi sisältyä kauppaan esimerkiksi luovutettaessa valmistumassa olevaa uudisasuntoa edelleen jo ennen sen valmistumista. Nämä suoritukset ovat luonteeltaan osa kauppahintaa ja ne luetaan ostajalla omaisuuden hankintamenoon.

Vastaavasti hyvityskorko, jonka ostaja sai maksaessaan asunto-osakkeiden kauppahintaa rakennusaikana ennen eräpäiviä, on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinnan alennukseksi (KHO 1994-B-525).

8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa

Luovutusvoittoa laskettaessa ei oteta huomioon korkona pidettävää suoritusta. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO-1986-B-II-560: Tapauksessa A merkitsee joukkovelkakirjat ja B-pankki maksaa ne takaisin lunastamalla vuosittain velkakirjoihin liittyviä kuponkeja. A:n katsotaan saavan takaisinmaksun yhteydessä veronalaista korkotuloa siltä osin kuin velkakirjoihin liittyvien kuponkien lunastushinta ylittää niiden suhteellisen osuuden velkakirjojen hankintahinnasta. Kupongin hankintahintana on pidettävä asianomaista kuponkia vastaavaa osuutta emissiohinnasta. Korko on sen verovuoden tuloa, jolloin kuponki lunastetaan.

Joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatu jälkimarkkinahyvitys on saajalle veronalaista pääomatuloa ja maksajalle TVL 54 a §:n nojalla pääomatuloista vähennettävä meno.

Osakesidonnaisen joukkovelkakirjalainan luovutus juoksuajan kuluessa käsiteltiin luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti tapauksessa, jossa indeksihyvitykseen rinnastuva tuotto maksettiin lunastushintaan sisältyvänä lainan takaisinmaksun yhteydessä. Laskennallista tuottoa vastaavaa osuutta ei luovutuksen yhteydessä erotettu jälkimarkkinahyvitykseksi (KVL 87/2003).

Kuten edellä esitetystä ilmenee, joukkovelkakirjojen luovutuksissa on erotettava toisistaan pääoma-arvo, korko-osuus ja jälkimarkkinahyvitys. Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta on lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan

8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä tapauksessa KHO:1997:25. Tapauksessa oli ratkaistavana, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän.

9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)

Luovutushinnasta saadaan TVL 46 §:n 1 momentin mukaan vähentää todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Todellisena hankintamenolla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi myyjän suorittamat:

  • myynnin välityspalkkio

  • myyntiä varten tehdyn kuntotarkastuksen ja omaisuuden arvioinnin kulut
    kauppakirjan laatimispalkkio

  • myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnan kulut (isännöitsijäntodistus, lainhuutotodistus, rasitustodistus)

  • myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot

  • omaisuuden myyntikuntoon saattamisen korjausmenot

  • myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston yhtiövastikkeet siltä osin kuin niitä ei ole lisätty osakkeiden hankintamenoon

Verohallinnon henkilöverotuksen käsikirjassa on aiemmin viitattu korkeimman oikeuden päätökseen KHO 27.11.1985 taltio 5495. Siinä voiton hankkimisesta aiheutuneiksi menoiksi katsottiin toimitusmaksu, luotonvarausprovisio ja leimavero, jotka oli peritty myytävän omaisuuden ostamista varten otettua velkaa nostettaessa. Kyseessä on tosiseikastoltaan poikkeuksellinen tapaus, joten sitä ei voida Verohallinnon käsityksen mukaan pitää yleisenä ratkaisuna lainan oheiskulujen hyväksymisestä lainalla hankitun omaisuuden hankintamenoksi.

Myöhemmässä ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina niissä tapauksissa, että laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin mm. KHO:1989-B-523, KHO 13.5.1991/1603, KHO:1991-A-536, KHO 1991-B-536, KHO 18.3.1992/998 ja KHO:1992-B-517). Muuhun tarkoitukseen kuin tulonhankkimistoimintaa varten otetun lainan oheiskulusta ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.

Verohallinto katsoo, että omaisuuden hankintaan kohdentuvien lainojen muut kuin korkokulut voivat olla vähennettävissä oikeuskäytännön mukaisesti ainoastaan tulonhankkimismenoina. Niitä ei hyväksytä omaisuuden hankintamenoksi luovutusvoittoverotusta laskettaessa.

10 Hankintameno-olettama

Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta käyttää niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää, jos omaisuuden luovuttajana on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhteisetuus ja jos luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan.

Hankintameno-olettama lasketaan aina omaisuuden bruttoluovutushinnasta, eikä hankintameno-olettaman lisäksi siis saa vähentää muuta omaisuuden hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja.

Hankintameno-olettamaa voidaan aina käyttää riippumatta siitä, miten luovutettu omaisuus on aikanaan saatu. Myös vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää hankintameno-olettamaa.

Hankintameno-olettaman määrä riippuu luovutettavan omaisuuden luovutushinnasta ja siitä, kuinka pitkään luovuttaja on omistanut luovuttamansa omaisuuden. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta hankintameno-olettamana vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).

Vastikkeellisesti saadun omaisuuden omistusaika lasketaan yleensä sitovan lopullisen osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Omistusajan laskemiseen liittyviä seikkoja selvitetään tarkemmin  kohdassa 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys.

Luovutusvoiton määrää laskettaessa käytetään hankintameno-olettamaa, jos se on suurempi kuin todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Esimerkki 11: Antti on ostanut kesämökkikiinteistön vuonna 1973. Kiinteistön ostohinta on ollut 30.000 euroa ja lainhuudatusleimavero 1.500 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31.500 euroa.

Antti myy kesämökkikiinteistön 120.000 eurolla vuonna 2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4.800 euroa.

Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36.300 euroa. Hankintameno-olettama on 48.000 euroa (120.000 euroa * 40 % = 48.000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72.000 euroa (120.000 euroa – 48.000 euroa = 72.000 euroa).

Jos Antti olisi hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2006 ja myynyt sen vuonna 2014 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24.000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty hankintameno-olettaman sijasta todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36.300 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 83.700 euroa (120.000 euroa – 36.300 euroa = 83.700 euroa).

Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida. Jos verovelvollinen kuitenkin pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä todellista määrää.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen, vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puuttuessa jouduttu arvioimaan, kun on luotettavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurempi (KHO 1989-B-532).

Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa. Lisää tietoa termiinien ja muiden johdannaissopimusten verottamisesta on Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

11 Vastikkeettomat saannot

11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu omaisuus

Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO:2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa.

Jos perinnön tai lahjan verotus on toimitettu ulkomailla, voidaan omaisuuden hankintamenoksi katsoa verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella tuon toisen valtion perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Omaisuuden hankinta-aikana pidetään näissä tapauksissa ulkomaisen vastikkeettoman saannon ajankohtaa.

Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.

Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa voi käydä ilmi, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Tällaisessa tapauksessa lahjaverotusarvoa ei ole käytettävissä. Lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista toimittaa lahjaverotusta vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi.

Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tästä johtuen luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista.

Vastikkeettomasti saadun omaisuuden hankintamenoon lisättäviä omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuvia kuluja voivat olla omaisuuden käyttökuntoon saattamisesta aiheutuneet menot. Perintö- tai lahjaveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072).

Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Perintöveroarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona.

Siltä osin kuin perillinen saa perinnönjaossa omaisuutta enemmän kuin hänen perintöosuutensa edellyttäisi, kyseessä ei ole perintösaanto. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä ei ole maksettu vastiketta, omaisuuden katsotaan tulevan tältä osin muilta perillisiltä lahjana. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä on maksettu vastiketta, katsotaan omaisuuden tulevan tältä osin vastikkeellisella kaupalla. Seuraavissa kahdessa keskusverolautakunnan ratkaisuissa ja esimerkissä on käsitelty tällaisia tilanteita.

KVL 63/1987: Kaksi kuolinpesän osakasta oli osittaisessa perinnönjaossa maksanut pesän ulkopuolisista varoista vastiketta kolmannelle perilliselle X:lle. Kun yksi kuolinpesään kuuluvista kiinteistöistä myöhemmin myytiin, saantoa pidettiin vastikkeellisena X:lle suoritetun vastikkeen osuutta kuolinpesän varoista vastaavalta osalta. Vastikkeellisen saannon osalta omistusaika laskettiin osittaisesta perinnönjaosta.

KVL 81/1995: Perinnönjaon jälkeen tehtävässä halkomistoimituksessa oli tarkoitus jakaa perityt tilat osakkaiden kesken. Arvokkaimman tilan saanut maksaisi järjestelyssä puustotilikorvauksen muodossa korvausta muille osakkaille. Hänen saantoaan pidettiin korvausta vastaavalta osalta vastikkeellisena. Vähempiarvoisen tilan saajalle maksettua korvausta verotetaan päätöksen mukaan luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

Esimerkki 12: Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50.000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Pesässä ei ole muuta varallisuutta. Bertta ja Antti toimittavat myöhemmin perinnönjaon. Kiinteistön arvo on tuolloin 60.000 euroa. Kummankin perintöosuus on puolet. Jaossa Bertta ja Antti sopivat, että Antti saa kiinteistön kokonaan itselleen sitä vastaan, että hän maksaa Bertalle 30.000 euroa (pesän ulkopuolisilla varoilla, koska pesässä ei ole muuta varallisuutta kuin kiinteistö).

Bertan katsotaan tällöin myyvän puolet kiinteistöstä Antille. Bertan luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta 30.000 euroa kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa. Bertalle syntyy luovutusvoittoa 5.000 euroa (30.000 euroa – 25.000 euroa = 5.000 euroa).

Antin katsotaan saaneen puolet kiinteistöstä perintönä ja puolet kaupalla. Perintönä saadun puolikkaan hankintameno on kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan äidin kuolemasta. Kaupalla hankitun puolikkaan hankintameno on 30.000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan perinnönjaosta. Antin on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa.

Saman esineen omistusosuuksien perintöverotuksessa käytetyt verotusarvot voivat olla eri suuruisia esimerkiksi silloin, jos esine on tullut perintönä eri aikoina kuolleilta vanhemmilta. Myös hankintameno-olettaman suuruuteen vaikuttava omistusaika voi olla eripituinen. Kuolinpesän luovutusvoitoista on lisää tietoa ohjeessa Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa.

Perintö- tai lahjaverotuksessa osa verosta voidaan sukupolvenvaihdosta koskevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää maksuunpanematta. Lahjan saajalla omaisuuden hankintamenona voidaan luovutusvoittoa laskettaessa kuitenkin käyttää omaisuuden täyttä verotusarvoa ottamatta huomioon myönnettyä huojennusta. Vastaavasti hankintamenona käytetään täyttä verotusarvoa tilanteessa, jossa perintö- tai lahjaverotuksessa on veroa laskettaessa huomioitu lahjanantajan itselleen pidättämän tai perintötilanteessa leskelle jääneen hallintaoikeuden arvo (KHO:1998:27).

Jakamaton kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällöin omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike.

Omaisuus on voitu saada osittain vastikkeettomasti ja osittain vastikkeellisesti (niin sanottu sekasaanto). Osittain vastikkeettomia saantoja ovat esimerkiksi sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana (katso jäljempänä kohta 12.1 Lahjanluonteinen kauppa). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924).

Perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990-B-536, katso myös ohje Kuolinpesän luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa).

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjoituksesta, vaikka lahjansaaja luovuttaisikin lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta (katso myös edellä kohta 10.2).

11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus

Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatua omaisuutta luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

Lahjoittajan hankintamenoa vähentävät esimerkiksi lahjanantajan verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös lahjansaajan omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon. Lahjansaajan omistusaika lasketaan lahjoituksen ajankohdasta. Lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä, joten lahjansaaja saa vähentää hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushinnasta.

TVL 49 §:ssä tarkoitetuissa osittain verovapaissa luovutuksissa saadaan myös näissä tilanteissa vähentää 80 prosenttia luovutushinnasta (katso Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Esimerkki 13: Antti on ostanut 1.000 Yhtiö Oy:n osaketta 50.000 eurolla. Antti on maksanut oston perusteella siirtoleimaveroa 800 euroa (50.000 euroa * 1,6 % = 800 euroa). Antin osakkeiden hankintameno on siten ollut 50.800 euroa.

Antti lahjoittaa 1.000 Yhtiö Oy:n osakettaan Matille 30.6.2013. Osakkeiden käypä arvo on tällöin yhteensä 100.000 euroa. Matille määrätään lahjavero 100.000 euron arvoisesta lahjasta. Matti myy osakkeet 120.000 eurolla 1.2.2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota 500 euroa.

Matin luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeiden myyntihinnasta 120.000 euroa vähennetään Antin osakkeiden hankintameno 50.800 euroa ja voiton hankkimisesta olleet menot 500 euroa. Luovutusvoitto on siten 68.700 euroa (120.000 euroa – 50.800 euroa – 500 euroa = 68.700 euroa).

Tilanteessa, jossa lahjanantaja on hankkinut lahjoitettavia saman yhtiön osakkeita eri aikaan, niillä on usein toisistaan poikkeavat hankintamenot. Tällöin lahjansaajalla alle vuoden olleiden osakkeiden luovutuksessa joudutaan ratkaisemaan kysymys siitä, millä tavoin luovuttajalta siirtyvä hankintameno jakaantuu lahjansaajan tai lahjansaajien osakkeiden kesken.  Arvopaperien luovutusvoittojen verotus – nimisessä ohjeessa käsitellään myös tätä kysymystä.

Perintö- ja lahjaverolain 21a §:ssä ovat säännökset siitä, miten lahjaverotusta oikaistaan, jos tuloverotuksessa on sovellettu TVL 47 §:n 1 momentin säännöstä. Lahjaverotuksessa omaisuuden arvosta vähennetään luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei voida kuitenkaan enempää kuin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun vuosi on kulunut lahjoituksesta, lahjansaajan hankintamenona pidetään pääsäännön mukaisesti lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Korkein hallinto-oikeus on todennut oman asunnon luovutusvoiton verotusta koskevassa päätöksessään KHO:1991-B-532, että luovutuskauppakirjan laatiminen ennen laissa asetetun määräajan täyttymistä ei estä luovutuksen verovapautta, jos asunnon omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta määräajan täytyttyä ja myyjä asuu asunnossa kaupan jälkeen, jolloin vaadittu määräaika täyttyy. Tätä asiaa ja verovapauteen liittyviä tarkkoja rajauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Verohallinto toteaa, että mainittu päätös koskee vain oman asunnon luovutusta eikä sitä voida pitää yleisenä perusteena poiketa luovutuksen verotukseen vaikuttavasta ajankohdasta omistuksenpidätysehdon perusteella. Tästä johtuen myös lahjana saadun omaisuuden edelleen luovutustilanteessa yhden vuoden määräaikaa tarkastellaan kaupantekohetken eikä mahdollisen myöhemmän omistuksensiirtohetken mukaan.

11.3 Osituksessa saatu omaisuus

Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista, kahden todistajan allekirjoittamaa ositussopimusta avioeron tai toisen puolison kuoleman johdosta. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde tapauksissa, joissa puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä.

Puoliso, jonka avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on pienempi, on oikeutettu osituksessa saamaan toiselta puolisolta omaisuutta tasinkona siten, että puolisoiden osuudet heidän avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan tulevat yhtä suuriksi. Osituksessa voidaan myös purkaa puolisoiden yhteisomistus.

Ositussaanto ei ole luovutusvoittojen verotuksen kannalta yleisseuraanto. Luovutusvoiton verotusta varten ositustilanteista on tuloverolaissa erityissäännöksiä, joiden johdosta osituksessa saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus poikkeaa muun omaisuuden luovutusten verotuksesta.

Jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti). Toisin sanoen, kun puoliso saa avio-oikeuden nojalla omaisuutta osituksessa, entisen puolison hankintameno siirtyy sellaisenaan omaisuuden osituksessa saaneelle puolisolle. Omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on myös edellisen omistajan, eli puolison saannon ajankohta.

Sanamuotonsa mukaan TVL 46 §:n 2 momentin säännös tulee sovellettavaksi tapauksissa, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Osituksessa luovuttajalle ei muodostu veronalaista luovutusta.

Esimerkki 14: Antti ja Bertta eroavat. Heillä on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Antti ja Bertta toimittavat omaisuutensa osituksen vuonna 2012.

Antin avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu osakehuoneisto (arvo 50.000 euroa) ja 1.200 Yhtiö Oy:n osaketta (arvo 50 euroa / osake eli yhteensä 60.000 euroa). Antti on ostanut vuonna 2001 Yhtiö Oy:n osakkeet 25.000 eurolla.

Bertan avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu kesämökkikiinteistö (arvo ositushetkellä 40.000 euroa) ja henkilöauto (arvo 20.000 euroa).

Puolisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlaskettu säästö on 170.000 euroa (Antin omaisuus 110.000 euroa + Bertan omaisuus 60.000 euroa). Kummallakin on oikeus saada osituksessa puolet yhteenlasketusta säästöstä eli 85.000 euroa.

Antti suorittaa Bertalle tasinkoa 25.000 euroa luovuttamalla Bertalle 500 Yhtiö Oy:n osaketta.

Bertta myy osituksessa saamansa 500 Yhtiö Oy:n osaketta vuonna 2014 yhteensä 30.000 eurolla. Bertan saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään Antin Yhtiö Oy:n 500 osakkeesta maksama hankintahinta. Luovutusvoitto on 19.584,34 euroa (30.000 euroa – (500/1200 * 25.000 euroa) = 19.583,34 euroa).

Koska osituksessa saadun omaisuuden todellinen hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltäneen saannon mukaan, ratkaiseva on edellisen omistajan eli puolison saanto. Jos puolison saanto on ollut vastikkeeton, luovutetun hyödykkeen hankintameno lasketaan tuolloin toimitetussa perintö- tai lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan. Jos luovutetun omaisuuden hankintamenosta on tehty poistoja, luovutushinnasta vähennetään hankintamenon poistamatta oleva osa.

Ositussaantoa koskeva TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännös ei estä hankintameno-olettaman käyttämistä, jos se on verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä puolison saannosta.

Jos osituksessa toinen osapuoli saa omaisuutta yli avio-osuutensa määrän maksaen samalla luopuvalle osapuolelle tasingon nimellä vastiketta ulkopuolisin varoin, on kyse tältä osin tavanomaisesta kaupasta, jossa myyjälle voi toteutua luovutusvoitto ja saajalle muodostuu ulkopuolisen vastikkeen johdosta hankintamenoa. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat avioehtosopimuksen, lahjakirjan sekä testamentin nojalla avio-oikeudesta vapautettu omaisuus ja kaikki avioeron vireille tulon jälkeen osapuolille kertynyt omaisuus tai heidän ottamansa lainat.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja yli lakimääräisen tasinkovelvoitteen saadakseen toisen puolison omaisuutta, omaisuuden omistusaika lasketaan siltä osin osituksen toimittamisajankohdasta.

Ositussaantoa ei pidetty vastikkeellisena, kun verovelvollinen oli saanut kiinteistön sitä vastaan, että hän luopui vaatimasta lapsen elatusmaksuja (KHO 1977-B-II-569). Sitä vastoin tapauksessa, jossa vaimo luopui osuudestaan puolisoiden yhteiseen kiinteistöön ja sai korvaukseksi pesän ulkopuolisia varoja, vaimoa verotettiin luovutusvoitosta (KHO 9.6.1992 taltio 2235).

Saantoa ei tapahdu, jos verovelvollinen saa osituksessa pitää aikaisemmin omistamansa omaisuuden. Pesän ulkopuolisista varoista maksettua tasinkoa ei tällaisessa tapauksessa ole katsottu verovelvollisen pitämän omaisuuden hankintamenoksi (KHO 1988-B-532).

Ositussaantoa koskeva lainsäännös ei sovellu silloin kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus on voitu sulkea pois esimerkiksi avioehtosopimuksella. Jos avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta siirretään omaisuuden erottelussa puolisolta toiselle, omaisuuden siirrot ovat kokonaan vastikkeellisia. Näin on myös siinä tapauksessa, kun avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa maksetaan käyttäen aviovarallisuuden ulkopuolisia varoja.

Omaisuuden erottelussa omaisuutta saavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen saanto ja vastaavasti omaisuuttaan luovuttavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen luovutus (KHO 1.10.1999 taltio 2655). Jos omaisuuden erottelussa omaisuutta siirtyy vastikkeettomasti osapuolelta toiselle, kyseessä voi olla veronalainen lahja.

Avoeron yhteydessä tapahtuvan omaisuuden erottelun verotusta on käsitelty ohjeessa Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys.

11.4 Arpajaisissa voitettu omaisuus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2010:46 mukaan arpajaisverolain (26.6.1992/552) 2 §:n mukaisissa arpajaisissa tarkoitetun palkinnon hankintahinnaksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa palkinnon käypä arvo voiton saantihetkellä.

12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita

12.1 Lahjanluonteinen kauppa

Jos omaisuus on luovutettu vastikkeellisesti käypää arvoa alempaan hintaan siten, että vastike on enintään kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, kyseessä on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitettu niin sanottu lahjanluonteinen kauppa. Tällöin luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti).

Luovutusvoiton määrä lasketaan tällöin siten, että saadusta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa omaisuuden hankintamenosta.

Esimerkki 15: A on ostanut vuonna 2001 kiinteistön 50.000 eurolla ja myy sen vuonna 2014 samalla hinnalla. Kiinteistön käypä arvo myyntipäivänä on 80.000 euroa. Myyntikauppahinta on alle kolme neljännestä omaisuuden käyvästä arvosta.

Luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan saadun kauppahinnan ja omaisuuden käyvän arvon suhteessa (50.000/80.000). A:n saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään vastikkeellista osaa vastaava osuus kiinteistön ostohinnasta, eli (50.000/80.000 x 50 000) = 31.250 euroa. A:n luovutusvoiton määrä on 50.000 – 31.250 = 18.750 euroa.

Jos omaisuutta myydään sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, mutta luovutushinta on kuitenkin suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, luovutukseen ei sovellu lahjanluonteista luovutusta koskeva säännös. Näissä tilanteissa luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden koko hankintameno, mutta luovutuksen alihintaisuudesta johtunut tappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen (katso myös jäljempänä kohta 13.4 Luovutustappio omaisuuden alihintaisesta luovutuksesta).

12.2 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat. Siltä osin kuin tulo perustuu verovelvollisen omaan toimintaan, se on ansiotuloa. Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä itse luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta ansiotuloa.

Jos verovelvollinen on saanut oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva tulo on pääomatuloa (TVL 52 §). Aineettoman oikeuden kerryttämä tulo on pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan. Sen sijaan, jos aineeton oikeus on lahjoitettu verovelvolliselle, siitä saatava käyttökorvaus tai luovutushinta on ansiotuloa.

Aineettomien oikeuksien luovutuksista saatujen tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus. Siellä on käsitelty myös Internet-verkko-osoitteen myyntiä koskevan tulon verotusta ja todettu, että myynnistä saatua tuloa ei veroteta luovutusvoittona.

12.3 Omaisuuden pakkohuutokauppa

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa, vaikka luovutus tapahtuisi vastoin verovelvollisen tahtoa, esimerkiksi pakkohuutokaupalla (KHO 1974-II-559).

Tuloverolain 49 §:ssä on kuitenkin erityissäännös, joka koskee pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä. Säännöksen mukaan luovutusvoiton määrä voidaan laskea näissä tilanteissa 80 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Yllä mainittua TVL 49 §:n erityissäännöstä ei sovelleta pakkohuutokaupalla tai siihen verrattavalla menettelyllä tapahtuneeseen omaisuuden luovutukseen (mm. KHO 1975-B-II-546). Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain (57/1993) mukainen tuomioistuimen vahvistama maksuohjelma voi sisältää mm. omaisuuden muuttamisen rahaksi laissa tarkemmin säädetyllä tavalla. Myös vapaaehtoinen velkojen järjestely voi johtaa omaisuuden rahaksi muuttamiseen. Näissäkään tilanteissa TVL 49 §:n erityissäännöstä ei voida käyttää.

Luovutusvoitto on verovelvollisen veronalaista tuloa, vaikka luovutushinta menisi velkojen suoritukseksi (mm. KHO 1996 B 520). Mainitussa päätöksessä verovelvollisen omistamat osakkeet olivat pankissa vakuutena hänen puolisonsa pääasiassa omistaman, sittemmin konkurssiin menneen osakeyhtiön veloista, joiden maksuun pankki käytti osakkeiden kauppahinnan.

12.4 Kaupan purkaminen

Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa katsotaan luovutusvoittoa verotettaessa yleensä uudeksi kaupaksi. Jos kaupan purkaminen kuitenkin on johtunut luovuttajan oikeustoimikelvottomuudesta, tarvittavan luvan saamatta jäämisestä tai joissakin tapauksissa myös ostajan maksukyvyttömyydestä tai muusta sellaisesta syystä, jonka perusteella purkaminen oikeudenkäyntiteitse olisi ollut mahdollista, purettua luovutusta ei ole otettu verotuksessa huomioon (mm. KHO 1980-B-II-573 ja 1980-B-II-574).

Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL 74/1993). Kaupan purkamisen yhteydessä myyjälle jäävä käsiraha tai myyjän saama käyttöajan korvaus on myös myyjän saamaa muuta pääomatuloa.

Kauppakirjaan sisältyneen lykkäävän ehdon johdosta omistusoikeus saattaa siirtyä vasta esimerkiksi kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi. Ennen omistusoikeuden siirtymistä toteutettu kaupan purkaminen mitätöi alkuperäisen kaupan. Tässä tilanteessa kauppaa ja sen purkamista ei kumpaakaan veroteta luovutuksena (varainsiirtoverotusta koskeva ratkaisu KHO 18.3.2009 taltio 621).

12.5 Apportti

Osakeyhtiön osakkeeseen voi liittyä oikeus tai velvollisuus sijoittaa yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa. Tällaisen apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. Apporttina osakeyhtiöön sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä (KHO 29.12.1993 taltio 5330). Samaa arvoa pidetään osakkaan saamien osakkeiden hankintamenona.

Luovutuksen katsottiin olevan alihinnan osalta apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO:2009:66).

12.6 Jako-osa osakeyhtiöstä

Luovutusvoittoa syntyy myös silloin, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo (TVL 27 § ja EVL 51 d §). Samaa arvoa pidetään osakkaan verotuksessa purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana. Saantoajankohtana, jonka mukaan myyntivoiton verottamisen edellytykset ratkaistaan, on pidetty yhtiökokousta, jossa selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen (KVL 72/1986).

12.7 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä

Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) mukaan yhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto ovat sidottua omaa pääomaa. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto ovat vapaata omaa pääomaa.

12.7.1 Sidotun oman pääoman palauttaminen

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle ilman, että osakas luopuu osakkeistaan. Oikeuskäytännössä tällainen sidotun oman pääoman palautus on katsottu osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi ja palautettu määrä on rinnastettu osakkeiden luovutushintaan (KHO:2001:28 ja KHO 23.5.2011 taltio 1245). Mainituissa tapauksissa verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (katso myös KVL 60/2004). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa.

12.7.2 Vapaan oman pääoman palauttaminen

Ennen vuotta 2014 vapaan oman pääoman rahastosta tehdystä varojenjaosta ei ollut verosäännöksiä. Verokohtelu perustui Verohallinnon ohjeeseen Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen. Ohjeen mukaan varojen jakoa pidettiin pääomanpalautuksena, jos jaetut varat olivat muodostuneet pääomansijoituksista. Siltä osin kuin jaetut varat olivat muodostuneet voittovaroista, varojen jakoa pidettiin osingonjakona. Silloin kun palautus vapaan oman pääoman rahastosta katsottiin verotuksessa pääomanpalautukseksi, palautus katsottiin osakkeiden luovutushintaan rinnastettavaksi tuloksi.

Vuoden 2014 alussa tulivat voimaan vapaan oman pääoman palauttamista koskevat verosäännökset (EVL 6c § 30.12.2013/1238 ja TVL 45a § ja TVL 46a § 30.12.2013/1237). Verohallinto antoi uusien säännösten johdosta ohjeen Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa. Uusien säännösten ja niitä koskevan vero-ohjeen mukaan osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona verovuodesta 2014 lähtien. Listatun yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta on aina osinkotuloa verotuksessa. Osinko ei vaikuta osakkeen hankintamenoon.

Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta rinnastetaan kuitenkin luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomansijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä (TVL 45a §). Katso luovutuksena verottamisen edellytyksistä tarkemmin ohjeesta Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa.

Laissa on verovuosia 2014 ja 2015 koskeva siirtymäaika, joka koskee listaamattoman yhtiön pääomasijoituksista kertyneiden varojen jakamista (katso KVL 38/2014). Tapauksissa, joissa siirtymäaikana vuosina 2014 ja 2015 ei sovelleta uusia varojenjakosäännöksiä, noudatetaan aiemman Verohallinnon ohjeen Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen verotusperiaatteita.

12.8 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen

Jos osakeyhtiö toimintansa aikana lunastaa tai hankkii osakkailtaan omia osakkeitaan (OYL 15 luvun 1 momentti), osakkaan verotuksessa luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos kuitenkin on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen tai hankkimiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaetut varat katsotaan tältä osin osakkaan tuloksi peiteltynä osingonjakona verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 29 §:n 2 momentin mukaan.

Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus toteutetaan ilman osakkaan myötävaikutusta. Omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

12.9 Osuusmaksun palautus

Osuuskunnan jäsenellä on osuuskuntalaissa säädetyllä tavalla oikeus saada osuusmaksunsa takaisin, kun jäsenyys osuuskunnassa on päättynyt. Osuusmaksun palautukseen ja siirtoon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Vanhan osuuskuntalain (28.12.2001/1488) mukaisesta rahastokorotuksesta, jota aiottiin käyttää muutettaessa osuusmaksut euromääräisiksi, ei ole oikeuskäytännössä (KVL 5/2002) katsottu muodostuvan jäsenelle etua korotuksen tapahtuessa. Etu otetaan päätöksen mukaan huomioon luovutusvoiton verotuksessa, joka toimitetaan korotettua osuusmaksua palautettaessa tai siirrettäessä.

Uusi osuuskuntalaki tuli voimaan 1.1.2014 (14.6.2013/421). Tuloverolakiin lisättiin osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvaa pääomanpalautusta koskeva uusi 33f §, joka tuli voimaan 1.1.2015 (30.12.2014/1399). Säännöksen mukaan vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuva pääomanpalautus verotetaan ylijäämänä tai luovutusvoittona samaan tapaan kuin osakeyhtiöiden kohdalla (katso edellä kohta 12.7.2). Tarkemmin asiaa tullaan käsittelemään myöhemmin julkaistavassa osuuskuntien verotusta koskevassa ohjeessa.

Osuuden luovutuksesta saatava voitto on sen vuoden tuloa, jona luovutus on tapahtunut. Omistusaika lasketaan korotettua osuusmaksua vastaavalta osalta siitä, kun jäsen oli hankkinut alkuperäisen osuuden.

Osuuskunnasta eroaminen on katsottu osuuden muuksi luovutukseksi, joka tapahtuu TVL 110 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla sinä vuonna, jonka aikana jäsen ilmoittaa erostaan osuuskunnalle (KVL 25/2002). Osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä osuusmaksun palautuksen sijaan vapaan oman pääoman rahastosta saatua varojenjakoa pidetään luovutuksena siltä osin kuin suoritus vastaa maksettua osuusmaksua (TVL 33f § 3 momentti).

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 6 momentin mukainen pienten luovutusvoittojen verovapaus. (Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa).

12.10 Vakuutustapahtuma

Vakuutuskorvauksiin sovelletaan niitä koskevia erityissäännöksiä. Esimerkiksi liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-569). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (katso myös edellä kohta 5.4.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus).

12.11 Elinkeinoyhtymään sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus

12.11.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika

Omaisuuden siirto yhtiömiehen ja yhtiön välillä edellyttää osapuolten välistä asianmukaista luovutussopimusta. Omaisuuden siirron on toteuduttava siviili- ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tästä on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinoverotuksessa.

Omaisuuden sijoittaminen elinkeinoyhtymään (esimerkiksi avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön) ja omaisuuden ottaminen yhtymästä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46 §:n 3 momentti). Esimerkiksi jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, yhtiön omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön.

Vastaavasti kun yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuutta, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan hetkestä, jolloin hän on ottanut omaisuuden yhtiöstä. Yllä mainittua säännöstä ei sovelleta, jos kysymyksessä on TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos, jossa sovelletaan arvojen jatkuvuutta.

Jos yhtiömies tai entinen yhtiömies myy omaisuutta, jonka hän on ottanut elinkeinoyhtymästä yksityisottona siten, että se on ollut hänellä alle 10 vuotta, käytetään tuloverolain mukaan verotettaessa 20 %:n hankintameno-olettamaa.

12.11.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno

Säännökset, joita sovelletaan elinkeinoyhtymän ja sen osakkaan välisissä varallisuuden siirroissa ja elinkeinoyhtymän purkautuessa, ovat TVL 26 ja 27 §:issä. Vastaavat säännökset ovat EVL 51b ja 51d §:issä (1109/1996).

Tuloverolain 26 §:n mukaan elinkeinoyhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia elinkeinoyhtymään luovutushinnaksi katsotaan osakkaan verotuksessa todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo sijoituksen ajankohtana. Elinkeinoyhtymän verotuksessa hankintamenoksi katsotaan sama määrä. Säännös koskee sekä yhtymää perustettaessa että sen toiminnan aikana tapahtuneita sijoituksia.

Elinkeinoyhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun elinkeinoyhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Elinkeinoyhtymän osakkaan verotuksessa hankintamenoksi katsotaan elinkeinoyhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

12.11.3 Osakkaan ja elinkeinoyhtymän välinen kauppa

Henkilöyhtiön ja osakkaan välisistä kaupoista ei ole nimenomaisia omaisuuden arvostamista koskevia säännöksiä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51b ja 51d §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 106/1996) perusteluissa todetaan kuitenkin, että käypää arvoa koskevat säännökset vaikuttavat osaltaan myös hyväksyttävinä pidettäviin siirtohintoihin osakkaan ja yhtymän välisissä kaupoissa.

12.11.4 Elinkeinoyhtymän purkautuminen

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi katsotaan määrä, joka vastaa edellä olevan mukaan yksityisotossa luovutushinnaksi luettavaa määrää (TVL 27 §).

13 Luovutustappiot

13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n 1 momentti). Ennen verovuotta 2010 syntyneet luovutustappiot olivat vähennyskelpoisia verovuonna ja kolmena seuraavana vuonna.

Esimerkki 16: Vuonna 2011 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2016 luovutusvoitosta. Vuoden 2016 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2017 aikana.

Ennen vuotta 2016 muodostuneita luovutustappioita ei saa vähentää muista tuloista kuin luovutusvoitoista, eikä niitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa.

Vuodesta 2016 alkaen luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien luovutustappiot vähennetään edelleen ensisijaisesti verovuoden luovutusvoitoista. Sen lisäksi vuoden 2016 ja sitä uudemmat luovutustappiot voidaan vähentää luovutusvoittojen kokonaan tai osin puuttuessa myös muista pääomatuloista. Tappion vähentäminen kohdennetaan pääomatuloon, josta on jo vähennetty tulon hankinnasta ja säilyttämisestä aiheutuneet luonnolliset vähennykset. Muut pääomatuloon kohdistuvat vähennykset tehdään vasta luovutustappion vähentämisen jälkeen.

Jos luovutustappiota jää tämänkin jälkeen vähentämättä, vahvistetaan jäännös verovuoden luovutustappioksi, joka vähennetään viitenä seuraavana vuotena luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista. Eri vuosien tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa eikä niiden perusteella saa ansiotuloista vähennettävää alijäämähyvitystä.

Esimerkki 17: A:lle on muodostunut 15.000 euron luovutustappio vuonna 2016. Hänellä on samana vuonna 8.000 euron suuruiset nettovuokratulot. Luovutustappio vähennetään vuoden 2016 luovutusvoittojen puuttuessa nettovuokratuloista. Koska muita pääomatuloja ei ole, vähentämättä jäävä määrä eli 7.000 euroa vahvistetaan verovuoden 2016 luovutustappioksi ja vähennetään viimeistään vuoden 2021 luovutusvoitoista tai muista pääomatuloista.

Tappio vähennetään heti, kun mahdollisuus siihen tulee eikä verovelvollinen voi valita vähennysvuotta. Jos A:lla ei ole luovutusvoittoa vuonna 2017, mutta hän saa myös silloin 8.000 euroa nettovuokratuloja, vähennetään tappion loppuosa vuoden 2017 pääomatuloista ja koko tappio on tullut käytetyksi. Esimerkin mukaisessa tilanteessa vuonna 2016 vuokratuloa ei siis jää verotettavaksi lainkaan mutta vuonna 2017 vuokratuloa jää verotettavaksi 1.000 euroa.

Kommandiittiyhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle vahvistettua henkilökohtaista vuoden 2006 luovutustappiota ei saanut vähentää yhtiömiehen kommandiittiyhtiöstä vuodelta 2007 saamasta pääomatulo-osuudesta, vaikka pääomatulo-osuus sisältäisi kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton (KHO:2012:16). Vuodesta 2016 alkaen yhtiömiehen tai yksityisen elinkeinonharjoittajan henkilökohtainen luovutustappio voidaan vähentää kaikista pääomatuloista ja siis myös elinkeinotoiminnasta yhtiömiehelle tai elinkeinonharjoittajalle kertyvästä pääomatulo-osuudesta sekä osinkotulojen pääomatulo-osuudesta.

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta tai pääomatuloista. Luovutustappiota ei voi siirtää vähennettäväksi esimerkiksi verovelvollisen puolison saamista luovutusvoitoista.

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa tai vuodesta 2016 alkaen muuta pääomatuloa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään viimeisenä (KHO:2007:54).  

Tuloverolain 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Vainajan elinaikana viiden viimeisen vuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat siten vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot ovat sen sijaan kuolinpesän vähennettävissä viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman. Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja luovutustappiota omassa verotuksessaan.

Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan. Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Luovutustappion laskemisesta ei ole erityissäännöksiä niissä tapauksissa, joissa luovutusvoitto on osittain verovapaa. Jos esimerkiksi pakkolunastusluovutuksissa tai luovutuksissa julkisyhteisöille syntyy tappiota, sen koko määrä on vähennyskelpoinen. Sukupolvenvaihdosluovutuksessa syntyvän tappion vähentämisestä ei myöskään ole erityissäännöstä, joten luovutustappio on vähennyskelpoinen myös näissä tapauksissa.

Kokonaan verovapaaksi säädetyistä luovutuksista aiheutuneita luovutustappioita käsitellään jäljempänä kohdassa 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot.

13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan tuloverolain 50 §:n 3 momentin mukaan myös

  1. johdannaissopimuksen (esimerkiksi option tai termiinin) raukeaminen tai johdannaissopimuksesta aiheutunut tappio, jos johdannaisella käydään kauppaa säännellyllä markkinakauppapaikalla (laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä 14.12.2012/748)
  2. sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Johdannaissopimuksista kerrotaan ohjeessa Optiot, termiinit ja muut johdannaissopimukset.

Tuloverolain 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuja arvopapereita ovat esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös warrantin tai sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.

Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996). Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille (KHO:2011:55). Näissä tilanteissa osoituksena siitä, että jako-osuutta ei muodostu, on esitettävä konkurssipesän selvitysmiehen antama todistus.

Sijoitusvakuutuksen takaisinostosta johtunutta menetystä ei ole oikeuskäytännössä (KVL 110/1998) pidetty luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä. Tällaista menetystä ei tuloverolakia sovellettaessa voida myöskään muulla perusteella pitää vähennyskelpoisena.

Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO:2000:71) katsottu vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä oli oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.

Oikeuskäytännössä (KHO:1997:33) on katsottu, että verovelvollinen, joka myi hankkimansa työsuhdeoptiot tappiolla tai antoi niiden raueta arvottomina, sai vähentää luovutustappion tai menetyksen palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

Luovutustappioon ei rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa saamisen raukeamista. Jos esimerkiksi tuomioistuin alentaa maksamatta olevan velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole tuloverolain mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä. Katso kuitenkin, mitä kauppahintasaatavan menetyksen verotuksesta on kohdassa 5.1 mainittu.

Vastaavasti myöskään valuuttatalletuksen lopettaminen ei ole tapahtuma, joka aiheuttaa luovutustappion. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO:2015:178 katsonut, että valuuttakurssitalletuksesta aiheutunut tappio ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

KHO:2015:178: A oli vaihtanut 460.000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuuttatilille. A:lle oli valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31.026,39 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavissa verotuksissa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot

13.3.1 Oman asunnon luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 50 §:n 2 momentin mukaan tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa.

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin säännös ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Tästä johtuen oman vakituisen asunnon luovutustappio on vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt pidempään omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio

Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona niin, että luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa toteutuneella perillisen asumisella ei ole merkitystä.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona.

13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen TVL 50 §:n 2 momentin mukaan. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon eivät kuulu esimerkiksi tavanomaista arvokkaammat taide- ja arvoesineet.

13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavaa henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Yllä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun soutu-, moottori- tai purjeveneen luovutuksesta syntyvään tappioon. Myöskään henkilökohtaisessa käytössä olleiden moottoripyörien, perämoottorien, moottorikelkkojen, moottorikäyttöisten ruohonleikkureiden, jyrsinten taikka muiden työkoneiden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavina henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.

13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Säännös rajoittaa luovutustappion vähennyskelpoisuutta tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään 1.000 euroa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta rajoittavaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ylittävät 1.000 euroa.

Edellä mainittujen rajojen täyttymistä laskettaessa ei oteta huomioon sellaisia luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston ja siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

Esimerkki 18: A myy vuonna 2014 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden myyntihinnat ovat 500 euroa ja 450 euroa. Osakkeiden hankintahinnat ovat 600 euroa ja 350 euroa. C Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä voitto ei ole veronalaista tuloa, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, koska myöskään luovutetun omaisuuden hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1.000 euroa.

Jos mainittujen osakkeiden hankintahinnat olisivat olleet 650 euroa ja 400 euroa, B Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen, koska verovuonna luovutetun omaisuuden hankintahinnat yhteensä ylittävät 1.000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto olisi verovapaa, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät ylitä 1.000 euroa.

13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi muodostua tappiolliseksi kun omaisuutta luovutetaan tarkoituksellisesti alle käyvän hinnan.

Luovutusvoiton laskentaa tilanteissa, joissa luovutushinta alittaa ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, on käsitelty aiemmin kohdassa 12.1 Lahjanluonteinen kauppa. Näissä tilanteissa tappio lasketaan tavanomaiseen tapaan sen jälkeen, kun vähennyskelpoinen hankintameno on ensin selvitetty.

Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä tai oikeuskäytäntöä. Luovutuksen alihintaisuudesta johtunut keinotekoinen luovutustappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Ratkaisussa KHO:2014:85 verovelvollinen oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita myyntipäivän mukaisia pörssikursseja alhaisemmalla hinnalla. Luovutustappiota ei hyväksytty vähennettäväksi siltä osin kuin tappio oli aiheutunut pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista.

Esimerkki 19: Isä myy pojalleen 1.000 A Oyj:n osaketta 5.500 eurolla. Isä on aikoinaan hankkinut osakkeet 7.000 eurolla. A Oyj:n on pörssiyhtiö ja sen osakkeen kurssi myyntipäivänä on 6,20 euroa/osake. Siten 1.000 osakkeen käypä arvo on myyntipäivänä 6.200 euroa.

Koska myyntihinta ylittää ¾ myyntihetken käyvästä arvosta, isä saa vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 1.500 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 6.200 eurosta, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 800 euroa. Isän tappiosta on verotuksessa vähennyskelpoista vain tämä määrä eli 800 euroa. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta (700 euroa) ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

Luovutustappiota ei oikeuskäytännön mukaan pidetä vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on ryhtynyt esimerkiksi osakkeiden myyntiin, väliluovutukseen tai lahjoitukseen hänen intressipiiriinsä kuuluvalle taholle ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta.

Näissä tilanteissa tappion vähennyskelpoisuus voidaan evätä verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on puolestaan velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Tappiollisia luovutuksia ja veron kiertämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru