Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa

Ohje korvaa aikaisemman ohjeen ”Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa” (24.11.2017, Dnro A214/200/2017).

Ohjeeseen on lisätty:

• luku 2.2 Tavaran myynti Manner-Suomessa
• luku 2.5 Esimerkkejä vientimyynnistä

Ohjeen kohtiin 2.3 Yhteisökauppa ja arvonlisäverotunnisteen käyttö, 2.4 Tavaran vienti, 2.6 Tavaran maahantuonti ja 5 Vähennysoikeus on tehty tarkistuksia.

Ohjeen kohtaan 2.6.4 Maahantuonnin veron ilmoittaminen on tehty muutos koskien maahantuonnin veron ilmottamisajankohtaa Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välisten maahantuontien osalta.

Lisäksi ohjeeseen on tehty teknisiä muutoksia

Vähäarvoisen tuonnin verovapaus poistuu 1.7.2021, jonka johdosta ohjetta tullaan päivittämään myöhemmin tältä osin. Vähäarvoisena tuontina pidetään sellaisia lähetyksiä, joiden sisältämien tavaroiden arvo on yhteensä enintään 22 euroa.

1 Johdanto

Ahvenanmaan maakunta (jäljempänä Ahvenanmaa) ei kuulu Euroopan unionin (EU) arvonlisä- eikä valmisteveroalueeseen. Ahvenanmaa kuuluu kuitenkin EU:n tulliliittoon ja -alueeseen. Neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 5 ja 6 artiklan perusteella Ahvenanmaa on arvonlisäverotuksessa kolmannen alueen (eli EU:n ulkopuolisen alueen) asemassa suhteessa muuhun Suomeen ja toisiin EU-maihin.

Ahvenanmaan erityisaseman seurauksena Ahvenanmaan ja EU:n arvonlisäveroalueen välillä on arvonlisäverotusta koskeva veroraja. EU:n arvonlisäveroalueella tarkoitetaan käytännössä EU-maita sisältäen muun Suomen. Veroraja merkitsee sitä, että Ahvenanmaan ja EU:n arvonlisäveroalueen välisiin tavaran myynteihin ja siirtoihin sovelletaan arvonlisäverolain kolmansien maiden kanssa käytävään kauppaan liittyviä vientiä ja maahantuontia koskevia säännöksiä.

Ahvenanmaan erityisasemalla ei ole vaikutusta Suomen valtion verotusoikeuteen. Arvonlisäverolaissa (1501/1993) (AVL) Suomella tarkoitetaan EU:n lainsäädännön mukaista Suomen arvonlisäveroaluetta ja Ahvenanmaan maakuntaa. Arvonlisäverolakia sovelletaan siis myös Ahvenanmaalla. Tavaroiden ja palvelujen myynti Ahvenanmaan sisällä on arvonlisäverollista samoin edellytyksin kuin muualla Suomessa ja elinkeinonharjoittajat rekisteröidään samaan arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sekä Ahvenanmaalla että muualla Suomessa harjoitetusta toiminnasta.

Ahvenanmaata koskevista poikkeuksista arvonlisäverolain säännöksiin säädetään erillisessä laissa: laki Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön (1266/1996) (jäljempänä erillislaki). Tässä ohjeessa käsitellään pääasiassa näitä erillislaissa säädettyjä poikkeuksia arvonlisäverolakiin.

2 Tavarakauppa

Tässä luvussa käsitellään kaupallisen tavaran myynnin ja maahantuonnin arvonlisäverotusta Ahvenanmaahan liittyen.

2.1 Tavaran myynti Ahvenanmaalla

Tavaran myynti Ahvenanmaan sisällä on verollista arvonlisäverolain yleisten säännösten nojalla. Tavaran myynti on verollista, jos myyntiä ei ole jonkin erityisäännöksen perusteella vapautettu verosta. Tavaran myynti on verollista esimerkiksi silloin, kun:

• elinkeinonharjoittaja myy Ahvenanmaalla sijaitsevan tavaran niin, että tavara luovutetaan ostajalle Ahvenanmaalla
• elinkeinonharjoittaja maahantuo tavaran Ahvenanmaalle omissa nimissään, ja myy tavaran sen jälkeen niin, että tavara luovutetaan ostajalle Ahvenanmaalla
• elinkeinonharjoittaja myy Ahvenanmaalla sijaitsevan tavaran muulle kuin elinkeinonharjoittajalle (esimerkiksi yksityishenkilölle), joka itse kuljettaa tavaran pois Ahvenanmaalta. Verotonta myyntiä matkailijoille käsitellään tämän ohjeen luvussa 3.

2.2 Tavaran myynti Manner-Suomessa

Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi harjoittaa liiketoimintaa myös Manner-Suomessa esimerkiksi siten, että:

• Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja myy Manner-Suomessa sijaitsevan tavaran niin, että tavara luovutetaan ostajalle Manner-Suomessa
• Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja maahantuo tavaran Ahvenanmaalta tai yhteisön ulkopuolelta Manner-Suomeen omissa nimissään, ja myy tavaran sen jälkeen niin, että tavara luovutetaan ostajalle Manner-Suomessa.

Tavaran myyntiin Manner-Suomessa soveltuvat arvonlisäverolain säännökset. Tavaran myynti on verollista, jos myyntiä ei ole jonkin erityisäännöksen perusteella vapautettu arvonlisäverosta.

2.3 Yhteisökauppa ja arvonlisäverotunnisteen käyttö

Koska Ahvenanmaa ei kuulu EU:n arvonlisäveroalueeseen, yhteisökaupan säännöksiä ei pääsääntöisesti voi soveltaa, kun tavara myydään Ahvenanmaalta toiseen EU-maahan tai kun tavara ostetaan toisesta EU-maasta Ahvenanmaalle. Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei saa käyttää FI-alkuista arvonlisäverotunnistetta myydessään tavaraa Ahvenanmaalta toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle. Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei myöskään saa käyttää arvonlisäverotunnistetta ostaessaan tavaraa toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä Ahvenanmaalle.

Tavaran myyntiä Ahvenanmaalta toiseen EU-maahan tai tavaran ostoa toisesta EU-maasta Ahvenanmaalle ei myöskään pääsääntöisesti ilmoiteta arvonlisäveron yhteenvetoilmoituksella eikä arvonlisäveroilmoituksen kohdissa ”Tavaroiden myynnit muihin EU-maihin” tai ”Tavaraostot muista EU-maista”. Edellä mainituissa tilanteissa sovelletaan tavaran vientiä ja maahantuontia koskevia arvonlisäverolain säännöksiä. Tavaran vientiä ja maahantuontia käsitellään tämän ohjeen luvussa 2.4.

Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi kuitenkin tehdä tavaran yhteisömyyntejä ja –hankintoja Manner-Suomessa sellaisessa tilanteessa, jossa yhteisömyyntiin tai –hankintaan liittyvä kuljetus alkaa tai päättyy Manner-Suomessa. Elinkeinonharjoittaja ei tällöin välttämättä tarvitse Manner-Suomessa sijaitsevaa varastoa yhteisökaupan suorittamiseen. Esimerkeistä 3-5 ilmenee, koska Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi pääsäännöstä poiketen soveltaa yhteisökaupan säännöksiä.

Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi olla kolmikantakaupan osapuolena tilanteessa, jossa kolmikantakauppaan liittyvä kuljetus Manner-Suomesta toiseen jäsenvaltioon ja toisesta jäsenvaltiosta Manner-Suomeen alkaa Manner-Suomesta tai päättyy Manner-Suomeen. Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi myös olla kolmikantakaupan osapuolena tilanteessa, jossa tämä toimii kolmikantakaupan ensimmäisenä ostajana ja tavara liikkuu ensimmäiseltä myyjältä toiselle ostajalle, käymättä Ahvenanmaalla.

Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa käsitellään yhteisömyyntiä ja kolmikantakauppaa yksityiskohtaisemmin.

Tulli arvioi, tuleeko passitusmenettely sovellettavaksi tavaran myyntiin, kun tavaran kuljetus alkaa Ahvenanmaalta. Jos passitusmenettelyä on sovellettava sellaiseen tavaran myyntiin, jossa ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja myy tavaran toiseen EU-maahan kuin Suomeen ja tavara kuljetetaan Manner-Suomen kautta, myyjä ei voi soveltaa myyntiin yhteisömyynnin säännöksiä. Jos passitusmenettelyn soveltamista ei vaadita, ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja voi siirtää tavaran Manner-Suomeen, jonka jälkeen hän voi suorittaa yhteisömyynnin Suomesta ostajalle toisessa EU-maassa.

Kun Ahvenanmaalle sijoittautunut arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja ostaa tavaran Ahvenanmaalle, jonka myyjä on asettanut vienti- tai passitusmenettelyyn, ostaja ei voi soveltaa yhteisökaupan säännöksiä ostoon.

Tietoa passitusmenettelystä on Tullin internet-sivuilla otsikon "passittaminen ja unionin erityiset veroalueet” alla.

2.4 Tavaran vienti

Veroraja Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä merkitsee sitä, että Ahvenanmaan ja muun Suomen välisiin tavaroiden myynteihin ja siirtoihin sovelletaan arvonlisäverolain viennin ja maahantuonnin säännöksiä.  Tavaran kuljettamista verorajan yli käsitellään tavaran lähtöpaikassa vientinä ja määränpääpaikassa maahantuontina. Vientimyynti on vapautettu verosta, koska vero maksetaan maahantuonnin yhteydessä tavarakuljetuksen määränpääpaikassa. Tulli antaa tarkempia ohjeita tavaroiden viennissä sovellettavista tullimenettelyistä.

Myynti on käsiteltävä verottomana vientimyyntinä, jos myynti täyttää lain vientimyynnille asettamat edellytykset. Tavaran myynti on verotonta vientimyyntiä, kun

• myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan kuljettaa tavaran muualta Suomesta Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta muualle Suomeen
• itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan muualta Suomesta Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta muualle Suomeen
• ostajana oleva elinkeinonharjoittaja noutaa tavaran viedäkseen sen välittömästi muualta Suomesta Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta muualle Suomeen käyttämättä sitä ennen kuljetuksen alkamista
• tavara toimitetaan ostajan toimeksiannosta ja häntä veloittaen elinkeinonharjoittajalle työsuorituksen tekemistä ja edelleen muualta Suomesta Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta muualle Suomeen toimittamista varten.

Myyjän on annettava ostajalle lasku verottomasta vientimyynnistä, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Jos ostaja on saanut virheellisesti arvonlisäveroa sisältävän laskun tilanteessa, jossa verottoman vientimyynnin edellytykset täyttyvät, ostajan on pyydettävä myyjältä uusi lasku. Ostajalla ei ole vähennysoikeutta virheellisesti laaditun laskun perusteella.

Myyjän kirjanpitoaineistosta täytyy käydä ilmi, että vientimyynnin verottomuuden edellytykset täyttyvät. Ahvenanmaan verorajakaupassa tämän voi osoittaa esimerkiksi kauppalaskulla tai kuljetusasiakirjalla (esim. rahtikirja). Jos tavaran maahantuojaa ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, näyttönä voidaan käyttää myös Tullin vahvistamaa verotuspäätöstä. Epäselvissä tilanteissa ostaja voi jälkeenpäin toimittaa myyjälle näytön verottoman myynnin edellytysten täyttymisestä, jolloin myyjä voi oikaista myyntiä arvonlisäverottomaksi.

Veroa ei myöskään suoriteta Ahvenanmaan - Manner-Suomen välillä kuljetettavaa tavaraa koskevan kuljetuspalvelun ja kuljetukseen välittömästi liittyvän lastaus- ja purkupalvelun sekä muun sellaisen palvelun myynnistä.

Tavaran myyntiin Ahvenanmaalta muihin EU-jäsenvaltioihin ja kolmansiin maihin sovelletaan arvonlisäverolain vientiä koskevia yleisiä säännöksiä. Lisätietoa viennistä on Verohallinnon ohjeessa Vientikaupan arvonlisäverotus.

2.5 Esimerkkejä vientimyynnistä

2.6 Tavaran maahantuonti

Tavaran maahantuonnista maksetaan arvonlisäveroa silloin, kun tavara tuodaan Ahvenanmaan ulkopuolelta Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta muualle Suomeen. Tavaran maahantuontia koskevia säännöksiä sovelletaan myös niissä tilanteissa, joissa yritys siirtää omaisuuttaan muualta Suomesta Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta muualle Suomeen, esimerkiksi vuokrausta tai myöhempää myyntiä varten.

Tavaran maahantuonnista on maksettava arvonlisävero, kun Tulli saamansa tulli-ilmoituksen perusteella luovuttaa tavaran vapaaseen liikkeeseen. Tulli antaa tarkempia ohjeita tavaran maahantuonnissa sovellettavista tullimenettelyistä.

Verovelvollinen tavaran maahantuonnista on tullikoodeksin 5 artiklan 15 kohdassa tarkoitettu ilmoittaja eli henkilö, joka antaa tulli-ilmoituksen omissa nimissään tai jonka nimissä tulli-ilmoitus annetaan. Jos ilmoittaja on välillinen edustaja, verovelvollinen on kuitenkin ilmoittajan päämies. Edustus voi olla suora, jolloin edustaja toimii toisen nimissä ja lukuun, tai välillinen, jolloin edustaja toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun.

Pääsäännöstä poiketen, ilmoittajana oleva välillinen edustaja on verovelvollinen tavaran maahantuonnista Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle, kun päämiehenä on luonnollinen henkilö, jonka mahdollisesti harjoittamaan liiketoimintaan tuonti ei liity tai oikeushenkilö, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin.

Näitä tuonteja ei kuitenkaan ilmoiteta Verohallinnolle annettavassa arvonlisäveroilmoituksessa, koska Tulli kantaa niistä arvonlisäveron. Näitä maahantuonteja koskevat ilmoitukset on annettava Tullille. Välillisiä edustajia ovat yleensä esimerkiksi sellaiset verkkokaupat ja muut myyjäyritykset, jotka toimivat yksityishenkilöiden asiamiehinä.

Ahvenanmaan ja muun Suomen välisessä tavaraliikenteessä tulli-ilmoitukset on annettava sähköisesti, kun Tulli ottaa vaiheittain käyttöön uuden sähköisen ilmoitusjärjestelmän, jolla voidaan antaa unionin tullikoodeksin liitteissä tarkoitettuja tulli-ilmoituksia. Tulli antaa tarkempia ohjeita ilmoittamisesta tulli-ilmoituksella.

Maahantuonnin arvonlisävero on ilmoitettu 1.1.2018 alkaen Verohallinnolle oma-aloitteisesti yleisellä arvonlisäveroilmoituksella. Tämä koskee niitä maahantuonnista verovelvollisia elinkeinonharjoittajia, jotka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa. Verohallinnon toimivaltaan kuuluvaa maahantuonnin verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen.

Seuraavissa tapauksissa maahantuonnin arvonlisäverotuksesta vastaa Verohallinnon sijaan Tulli:

• tuonnista verovelvollista ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin silloin, kun veron suorittamisvelvollisuus syntyy
• verovelvollinen on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty luonnollinen henkilö, mutta tuonti ei liity hänen liiketoimintaansa (eli kyse on tuonnista yksityisen elinkeinonharjoittajan yksityiseen tarkoitukseen)
• tuonti on tullisäännösten vastainen.

Tietoa tullimuodollisuuksista Ahvenanmaan verorajalla ja Tullin toimivaltaan kuuluvien maahantuontien ilmoitusmenettelyistä on Tullin internet-sivulla osiossa Ahvenanmaan erityisasema.

2.6.1 Maahantuonnin veron peruste

Tavaran maahantuonnista suoritettavan veron peruste on yleensä AVL 88 §:n 1 momentissa tarkoitettu EU:n tullilainsäädännön mukainen tullausarvo, johon on lisätty AVL 91 §, 93 § ja 93 a §:ssä tarkoitetut erät. Näitä eriä ovat esimerkiksi kuljetus-, lastaus-, purkaus- ja vakuutuskustannukset sekä muut maahantuontiin liittyvät kustannukset kuljetussopimuksen mukaiseen ensimmäiseen Suomessa olevaan määräpaikkaan saakka sekä valtiolle ja EU:lle kannettavat verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut lukuun ottamatta arvonlisäveroa.  Maahantuonnin veron perustetta käsitellään myös Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen.

Tulli ei määritä tullausarvoa niissä Verohallinnon toimivaltaan kuuluvissa maahantuonneissa, joissa tavara tuodaan Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle. Verovelvollisen on näissä tapauksissa itse määritettävä tullausarvo.

Tullausarvo perustuu ensisijaisesti tavaran kauppa-arvoon eli hintaan, joka tavarasta on tosiasiallisesti maksettu tai on maksettava, kun tavara myydään vietäväksi EU:n tullialueelle. Tullausarvon määrittämistä käsitellään liitteessä 2. Jos kyseessä on tavaran siirto, johon ei liity kauppaa, tullausarvo määritetään liitteessä 2 kuvatuilla toissijaisilla menetelmillä.

2.6.2 Käsiteltävänä olleen tavaran maahantuonnin veron peruste

Veroa on maksettava myös sellaisen tavaran maahantuonnista, joka tuodaan Ahvenanmaalle sen jälkeen, kun tavara on ollut Ahvenanmaan ulkopuolella korjattavana, valmistettavana tai muutoin käsiteltävänä sekä silloin, kun korjattavaksi viedyn tavaran tilalle tuodaan samanlaatuinen tavara. Veron peruste on silloin tavaran korjauskustannukset, käsittelykustannukset tai niitä vastaavat muut kustannukset. Veron perusteeseen lasketaan myös lähetyskulut ja niiden osien arvon, jotka on lisätty tavaraan Ahvenanmaan ulkopuolella sekä AVL 91 §, 93 §, ja 93 a §:ssä tarkoitetut erät.

Korjattavaksi viedyn tavaran tilalle tuodun samanlaatuisen tavaran veron peruste lasketaan samalla tavalla, vaikka viallinen tavara on viety Ahvenanmaan ulkopuolelle ja hävitetty viranomaisen valvonnassa tai luovutettu valtiolle tälle kuluja aiheuttamatta.

Veron peruste lasketaan samalla tavalla myös silloin, kun tavara tuodaan muualle Suomeen sen jälkeen, kun tavara on ollut käsiteltävänä Ahvenanmaalla.

Veron peruste määritetään kuitenkin luvussa 2.6.1 kuvatun pääsäännön mukaan seuraavissa tapauksissa:

• tavara on ensin vientimyyntinä (ks. luku 2.4) myyty verotta Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai ulkomaille tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle
• tavara on ollut Suomessa vähennykseen oikeuttavassa käytössä, ja tavara on myyty muualla Suomessa tai ulkomailla, ennen kuin se tuodaan takaisin Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalla, ennen kuin se tuodaan takaisin muualle Suomeen.

2.6.3 Maahantuonnista suoritettavan veron määrä

Tavaran maahantuonti on verollista jos sitä ei ole arvonlisäverolain 72 h §:ssä tai 94–96 §:issä erikseen säädetty verottomaksi. Maahantuonnista suoritetaan veroa tavaran lajin mukaan: verokanta on joko yleinen 24 prosentin verokanta tai alempi 14 tai 10 prosentin verokanta. Vero lasketaan veron perusteesta.

AVL 79 d ja 79 e §:ssä tarkoitettujen keräily- ja antiikkiesineiden maahantuontiin sovelletaan 10 prosentin verokantaa erillislain 18 b §:n perusteella, kun tavara tuodaan Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai Ahvenanmaalle muualta Suomesta tai toisesta EU-maasta. Näitä tavaroita käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely.

Tullin toimivaltaan kuuluvassa tavaran maahantuonnin arvonlisäverotuksessa pienin kannettava veron määrä on 5 euroa. Verohallinnon toimivaltaan kuuluvissa maahantuonneissa ei ole pienintä kannettavaa veron määrää. Maahantuonti on ilmoitettava ja tuonnin vero maksettava Verohallinnolle silloinkin, kun veron määrä on alle 5 euroa.

Veroa ei kuitenkaan makseta sellaisten tavaroiden tuonnista, joiden kokonaisarvo on enintään 22 euroa. Tämä ei koske tupakkatuotteiden, alkoholin, alkoholijuomien ja hajuvesien tuontia. Niistä maksetaan vero, vaikka tuotteiden kokonaisarvo olisi enintään 22 euroa.

2.6.4 Maahantuonnin veron ilmoittaminen

Pääsääntöisesti maahantuonnin vero ilmoitetaan Verohallinnolle arvonlisäveroilmoituksella sille verokaudelle, jonka aikana Tulli on antanut tullauspäätöksen.

Poikkeuksen tästä muodostavat maahantuonnit Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välillä. Maahantuonnin vero ilmoitetaan tällöin sille verokaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt (erillislain 25 a §). Velvollisuus suorittaa vero maahantuonnista syntyy silloin, kun tulli-ilmoitus hyväksytään. Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välisissä maahantuonneissa tulli-ilmoitus katsotaan hyväksytyksi tavaran saapumispäivänä. Maahantuonnin arvonlisävero ilmoitetaan siten sille verokaudelle, jonka aikana tavara on saapunut.

2.6.5 Verottomat palautustavarat

Muut kuin unionitavarat, jotka alun perin on viety EU:n tullialueen ulkopuolelle unionitavaroina, voidaan palauttaa EU:n tullialueelle niin kutsuttuina palautustavaroina kolmen vuoden sisällä niiden viennistä. Tällaisten tullikoodeksin 203–207 artiklan mukaan tullittomien tavaroiden maahantuonti on verotonta silloin, kun tavarat maahantuodaan Ahvenanmaalle joko muualta Suomesta tai toisesta EU-maasta. Verotonta on myös palautustavaroiden tuonti EU:n ulkopuolelta Ahvenanmaalle ja Ahvenanmaalta muualle Suomeen.

Tavaran maahantuonti Ahvenanmaalle on kuitenkin verollista seuraavissa tapauksissa:

• maahantuotava tavara on ensin verottomana vientimyyntinä (ks. luku 2.4) myyty muualle Suomeen tai ulkomaille
• tavara on ollut Suomessa vähennykseen oikeuttavassa käytössä, ja tavara on myyty muualla Suomessa tai ulkomailla ennen kuin se tuodaan takaisin Ahvenanmaalle.

2.7 Käytettyjen tavaroiden tuontihuojennus

Kun tavara tuodaan muualta Suomesta tai toisesta EU-maasta Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta muualle Suomeen, maahantuojalla on tietyin edellytyksin oikeus saada tuontihuojennus tavaran maahantuonnista suoritettavaan veroon (erillislain 18 a §). Huojennus perustuu tavaran hankintahintaan sisältyvään piilevään veroon. Tuontihuojennuksella estetään käytettyjen tavaroiden kaksinkertainen verotus. Tuontihuojennusta sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajien että muiden kuin elinkeinonharjoittajien (esimerkiksi yksityishenkilöiden) suorittamiin tavaroiden maahantuonteihin.

Tavaran hankintahintaan sisältyvä piilevä vero tarkoittaa arvonlisä- tai liikevaihtoveroa:

1. joka tavarasta on ollut Suomessa tai toisessa EU-maassa suoritettava sen verollisen hankinnan yhteydessä,
2. jota ei ole voitu vähentää tai josta ei ole voinut saada palautusta, ja
3. joka edelleen sisältyy tavaran arvoon tuontihetkellä.

Käytännössä tuontihuojennus edellyttää, että tavaran myyjä on yksityishenkilö tai oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen, tai että verovelvollisella myyjällä ei ole ollut oikeutta vähentää tavaran hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa.

Pääsääntö on, että piilevä vero lasketaan maahantuojan ostohinnan perusteella. Jos myyjä on AVL 79 a §:ssä tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä (eli verovelvollinen, joka liiketoiminnan muodossa ostaa tai maahantuo käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä edelleenmyyntiä varten) ja myynti on ollut veroton vientimyynti, piilevä vero lasketaan kuitenkin myyjän ostohinnan perusteella.

Tuontihuojennuksen voi saada myös silloin, kun käytetty tavara maahantuodaan Ahvenanmaalle tai muualle Suomeen alueelta, johon EU:n tulli- ja verolainsäädännössä sovelletaan vastaavia periaatteita kuin Ahvenanmaahan.

Tuontihuojennusta ei voi saada:

1. jos tavaran piilevän veron aiheuttanut hankinta johtuu myynnistä, joka olisi voitu vapauttaa verosta arvonlisäverolain vientiä koskevien säännösten tai toisen EU-maan vastaavien säännösten nojalla
2. AVL 79 c–79 e §:ssä tarkoitettujen taide-, keräily- ja antiikkiesineiden maahantuonnin verossa.

Käytettyjen tavaroiden tuontihuojennusta käsitellään myös Tullin ohjeessa Käytettyjen tavaroiden tuontihuojennus Ahvenanmaan verorajaa ylitettäessä.

2.7.1 Selvitys piilevän veron määrästä

Tuontihuojennuksen edellytyksenä on, että maahantuojalla on kirjanpidossa selvitys piilevän veron määrästä. Selvitykseksi käy alkuperäinen kuitti.

Jos tavaran arvo on laskenut ajan kuluessa, maahantuoja voi halutessaan käyttää selvityksenä alkuperäisen kuitin sijaan omaa ostokuittiaan. Silloin piilevän veron verokanta on kuitenkin osoitettava erikseen. Jos piilevä vero on aiheutunut Suomessa tapahtuneesta myynnistä, maahantuoja voi selvittää verokannan osoittamalla tämän myynnin ajankohdan. Esimerkiksi käytettyjen ajoneuvojen maahantuoja voi osoittaa piilevän veron määrän rekisteriviranomaiselta saatavien tietojen avulla. Jos piilevän veron aiheuttanut myynti on tapahtunut muussa EU-maassa kuin Suomessa, maahantuojan on osoitettava, mitä verokantaa myyntiin on sovellettu kyseisessä EU-maassa.

Selvityksestä on myös käytävä ilmi myyjän asema, eli seuraavat seikat:

1. onko myyjä merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin
2. onko myyjä AVL 79 a §:ssä tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä.

Tämä on tarpeen, jotta tiedetään, sisältyykö verovelvolliselta myyjältä hankittuun tavaraan piilevää veroa ja lasketaanko piilevä vero maahantuojan vai myyjän ostohinnan perusteella. Jos myyjä on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, selvityksestä on käytävä ilmi että tavaran hintaan sisältyvää piilevää veroa ei ole voitu vähentää tai siitä ei ole voitu saada palautusta.

2.7.2 Tuontihuojennuksen laskeminen

Tuontihuojennus vaikuttaa maahantuonnin veroon niin, että hankintahintaan sisältyvää piilevää veroa ei lasketa mukaan maahantuonnin veron perusteeseen, ja lisäksi piilevä vero vähennetään maahantuonnin verosta.

Jos tavaran arvo on laskenut piilevän veron aiheuttaneen verollisen hankinnan ja maahantuonnin välisenä aikana, tavaran hankintahintaan sisältyvä piilevä vero lasketaan niin, että piilevän veron aiheuttaneen verollisen hankinnan yhteydessä suoritettua veroa pienennetään tavaran arvon laskua vastaavalla suhteellisella osuudella. Jos tavaran arvo on pysynyt samana tai noussut hankinnan ja maahantuonnin välissä, tavaran hankintahintaan sisältyvänä piilevänä verona pidetään piilevän veron aiheuttaneen verollisen hankinnan yhteydessä suoritettua veron määrää.

Jos tavaran arvo on laskenut piilevän veron aiheuttaneen verollisen hankinnan ja maahantuonnin välisenä aikana, piilevä vero (V3) lasketaan seuraavasti: alkuperäiseen ostohintaan sisältyvä vero × (V1 / alkuperäinen ostohinta, johon sisältyy vero).

Jos tavaran maahantuoja tietää vain alkuperäisen ostohinnan sisältämän veron verokannan, piilevä vero (V3) voidaan laskea seuraavasti: maahantuojan ostohinta × (alkuperäisen ostohinnan sisältämän veron verokanta kokonaislukuna / (alkuperäisen ostohinnan sisältämän veron verokanta kokonaislukuna + 100)).

Jos tavaran arvo on pysynyt samana tai noussut piilevän veron aiheuttaneen verollisen hankinnan ja maahantuonnin välisenä aikana, piilevä vero (V3) on sama kuin alkuperäiseen ostohintaan sisältynyt vero.

Piilevä vero lasketaan poikkeuksellisesti jälleenmyyjän ostohinnan perusteella, jos AVL 79 a §:ssä tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä on myynyt käytetyn tavaran verottomana vientimyyntinä.

Jos maahantuoja on oikeutettu tuontihuojennukseen, suoritettavaa veroa jää käytännössä maksettavaksi vain seuraavissa tapauksissa:

1. Tavaran hinta on noussut piilevän veron aiheuttaneen verollisen hankinnan ja maahantuonnin välisenä aikana.
2. Tavaran alkuperäiseen ostohintaan on sisältynyt veroa alemman verokannan mukaan, kuin mitä tavaran maahantuontiin sovelletaan Suomessa.
3. Myyjä on AVL 79 a §:ssä tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä.

Jos maahantuonnin vero on huojennuksen jälkeen negatiivinen, veroa ei palauteta. Sitä ei siis saa ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksella.

2.7.3 Tuontihuojennetun tavaran oman käytön veron peruste

Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan AVL 21 §:ssä sitä, että elinkeinonharjoittaja:

• ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen
• luovuttaa tavaran vastikkeetta
• siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Tavaran ottamisesta omaan käyttöön on kyse vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä.

Jos itse maahantuotu tavara otetaan omaan käyttöön, ja tavaran maahantuonnin verossa on otettu huomioon tuontihuojennus, oman käytön veron peruste on se osa tavaran maahantuonnin veron perusteesta tai alemmasta todennäköisestä luovutushinnasta, joka vastaa tuontihuojennuksen vähentämisen jälkeen lasketun suoritettavan veron perusteen arvon osuutta maahantuonnista suoritettavan veron perusteesta (erillislain 17 a §). Tätä sovelletaan vain, jos tuontihuojennuksen jälkeen tuonnista on jäänyt maksettavaa veroa.

Oman käytön veroa suoritetaan siis korkeintaan siltä osin kuin maahantuonnin veroa on tuontihuojennuksen jälkeen jäänyt maksettavaksi ja vain jos tämä vero on voitu vähentää.

2.8 Käytettyjen tavaroiden ja taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myynti

Käytettyjen tavaroiden ja taide-, keräily- sekä antiikkiesineiden myyntiin voi tietyin edellytyksin soveltaa AVL 79 a §:ssä tarkoitettua marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyn yleisistä edellytyksistä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely.

Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa Ahvenanmaan sisällä eli silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä myy Ahvenanmaalta hankkimansa tavarat edelleen Ahvenanmaan alueella.

Tavaran myynti Ahvenanmaan verorajan yli on lähtökohtaisesti luvussa 2.4 käsiteltyä verotonta vientimyyntiä. Myyntiin ei silloin voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Jos verovelvollinen jälleenmyyjä laskee voittomarginaalin verokaudelta (AVL 79 k §:n nk. yksinkertaistettu menettely) ja myy tavaran verottomana vientimyyntinä, on marginaaliverotusmenettely tavaran kohdalla purettava niin, että tavaran ostohinta lasketaan mukaan verokauden voittomarginaaliin.

Marginaaliverotusmenettelyä voi kuitenkin soveltaa silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä myy itse maahantuomiaan AVL 79 c–e §:ssä tarkoitettujen taide-, keräily- sekä antiikkiesineitä. Marginaaliverotusmenettely ei sen sijaan yleisesti sovellu sellaisten käytettyjen tavaroiden myyntiin, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on maahantuonut Ahvenanmaalta muualle Suomeen, muualta Suomesta Ahvenanmaalle tai toisista valtioista Ahvenanmaalle.

Poikkeuksia ovat seuraavat tilanteet, joissa myös maahantuotuihin käytettyihin tavaroihin voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä:

• Käytetyt tavarat on ostettu Ahvenanmaalla ja verovelvollinen jälleenmyyjä on tuonut tavarat muualle Suomeen niin, että maahantuonnin verossa on otettu huomioon luvussa 2.7 tarkoitettu tuontihuojennus.
• Käytetyt tavarat on ostettu muualla Suomessa tai toisessa EU-maassa ja verovelvollinen jälleenmyyjä on tuonut tavarat Ahvenanmaalle niin, että maahantuonnin verossa on otettu huomioon tuontihuojennus.

Marginaaliverotusmenettelyä voi edellä mainituissa tilanteissa soveltaa tavaroihin, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on ostan<ut Suomessa toiselta verovelvolliselta jälleenmyyjältä tai toisessa EU-maassa vastaavalta elinkeinonharjoittajalta, vaikka tämä toinen verovelvollinen jälleenmyyjä ei olisi soveltanut tavaran myyntiin AVL 79 a §:ssä tarkoitettua marginaaliverotusmenettelyä tai vastaavaa menettelyä toisessa EU-maassa.

Kun verovelvollinen jälleenmyyjä maahantuo käytetyn tavaran niin, että maahantuonnin verosta saa tuontihuojennuksen, yksinkertaistetun menettelyn voittomarginaalia laskettaessa tavaran ostohintaan lasketaan mukaan myös tavaran maahantuonnista suoritettu vero. Jos verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä eikä ole oikeutettu tuontihuojennukseen, maahantuodun tavaran koko ostohinta on laskettava mukaan verokauden voittomarginaaliin.

Marginaaliverotusmenettelyä voidaan tässä luvussa esitettyjen periaatteiden mukaan soveltaa myös tavaraan, joka on maahantuotu alueelta, johon EU:n tulli- ja verolainsäädännössä sovelletaan vastaavia periaatteita kuin Ahvenanmaahan.

2.9 Väliaikaiseen varastointiin ja varastointimenettelyihin liittyvät verottomuudet

AVL 72 h–72 n §:ssä on käsitelty väliaikaiseen varastointiin ja varastointimenettelyihin liittyviä vapautuksia. Näitä vapautuksia sovelletaan sekä Ahvenanmaalla että muualla Suomessa.

Verovarastointimenettelyä voi soveltaa myös tavaroihin, joita myydään verotta lentoasemilla sijaitsevista niin sanottujen verottomien tavaroiden myymälöistä niille lentomatkustajille, jotka matkustavat Ahvenanmaan ja muun Suomen tai Ahvenanmaan ja toisen EU-maan välisillä lennoilla (ks. tämän ohjeen luku 3.3). Lisäksi sitä voi soveltaa tavaroihin, joita käytetään ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesialuksella tai ammattimaisessa liikenteessä olevalla ilma-aluksella tapahtuvaan myyntiin Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle matkustavalle (ks. luku 3.4).

Veroa ei suoriteta tavaran siirrosta, jos tavara siirretään EU:n ulkopuolelle AVL 72 h §:ssä tarkoitetusta menettelystä tai väliaikaisesta varastosta. Ahvenanmaan ja muun Suomen välisen verorajan vuoksi verottomia ovat myös vastaavat tavarasiirrot Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai toisinpäin. Verottomia ovat myös tavarasiirrot Ahvenanmaalta muihin valtioihin.

Verovarastoja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovarasto arvonlisäverotuksessa.

2.10 Ahvenanmaalta muualle Suomeen kuljetettavat lehdet

Luvussa 2.4 käsiteltiin vientimyynnin vapautuksia, jotka koskevat ostajalle kuljetettavaa tavaraa (AVL 70 § 1 momentin 1 ja 2 kohta). Näitä vapautuksia ei sovelleta silloin, kun enintään 22 euron arvoinen kerran viikossa tai harvemmin ilmestyvä sanoma- tai aikakauslehti kuljetetaan Ahvenanmaalta muualla Suomessa olevalle ostajalle. Tällaiset myynnit ovat verollisia kotimaan myyntejä. Tämä koskee sekä irtonumeroina hankittavia että tilattavia sanoma- ja aikakauslehtiä.

Jos kerran viikossa tai harvemmin ilmestyvän sanoma- tai aikakauslehden arvo on yli 22 euroa, maahantuonnista on suoritettava vero. Kun maahantuonnista suoritetaan vero, lehden myynti on verotonta vientimyyntiä.

Lisää tietoa sanoma- ja aikakauslehtien arvonlisäverotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotuksesta.

2.11 Tavaran myynti asennettuna verorajan yli

Tavara voidaan myydä verorajan yli niin, että myyjä vastaa tavaran asennuksesta tai kokoonpanosta määränpäässä. Asennettavan tavaran myynti tai siirto Ahvenanmaan ja muun Suomen välisen verorajan yli verotetaan aina maahantuontina (ks. luku 2.6).  

Asennus- ja kokoonpanokustannukset, jotka ovat syntyneet EU:n tullialueelle tuonnin jälkeen, eivät sisälly maahantuonnin veron perusteeseen Niistä ei siis makseta veroa tavaran maahantuonnin yhteydessä. Sillä ei ole merkitystä, veloitetaanko asennustyöstä ja tavarasta samalla laskulla vai erillisillä laskuilla. Kun tavara myydään asennettuna ja myynti tapahtuu Ahvenanmaan verorajan yli, asennustyön myynti on verollista palvelun myyntiä.

3 Veroton myynti matkailijoille

Tässä luvussa käsitellään Ahvenanmaahan liittyviä tilanteita, joissa myynti matkustajille voi olla vapautettu verosta.

3.1 Myynti matkailijalle, jonka kotipaikka on Ahvenanmaalla, muualla Suomessa, Norjassa, Ruotsissa tai Tanskassa

Tässä alaluvussa käsitellään myyntejä, joissa tavara tai tavarakokonaisuus myydään

• Ahvenanmaalla matkailijalle, jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on muualla Suomessa, Ruotsissa, Tanskassa tai Norjassa
• muualla Suomessa matkailijalle, jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Ahvenanmaalla.

Tällainen myynti on veroton, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Tavaran tai tavararyhmän myyntihinta ilman veroa on vähintään 170 euroa.
2. Matkailija vie tavaran matkatavarana välittömästi myyntiin liittyen siihen maahan, jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on (tai Ahvenanmaalle, jos matkailijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Ahvenanmaalla).
3. Matkailija maksaa arvonlisäveron tavaran maahantuonnin yhteydessä, tai tavaran maahantuonti on veroton.

Myynti on kuitenkin verollinen siihen asti, kunnes matkailija esittää myyjälle selvityksen (veroviranomaisen antaman verotuspäätöksen) siitä, että hän on maksanut veron edellä mainitussa kotipaikassa tai vakinaisessa asuinpaikassa, tai esittää veroviranomaisen antaman todistuksen siitä, että maahantuonti on verotonta. Vasta tämän jälkeen myyjä voi kirjata myynnin verottomaksi ja palauttaa veron.

Myyjän on varmistettava matkailijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka matkailijan passista tai erillisestä oleskeluluvasta tai muista asiakirjoista, jotka luotettavasti selvittävät kotipaikan tai vakinaisen asuinpaikan, jos se on eri kuin kotipaikka. Lisätietoa ostajan kotipaikan määrittämisestä on Verohallinnon ohjeen Veroton matkailijamyynti – ohje myyjälle luvussa 2.

Jos myyjä on Tullin rekisteröity veroraja-asiakas, myyjä voi edellä esitetyn menettelyn käyttämisen sijasta toimia yksityishenkilön välillisenä edustajana ja maksaa maahantuonnista suoritettavan arvonlisäveron ostajan puolesta Tullille. Myyjä ei voi vähentää tätä veroa. Myyjän on liitettävä kirjanpitoonsa Tullin vahvistama verotuspäätös.

3.2 Myynti Ahvenanmaalla matkailijalle, jonka kotipaikka on muualla kuin Suomessa, Ruotsissa, Tanskassa tai Norjassa

Henkilökohtaisissa matkatavaroissa mukaan otettavan tavaran myynti Ahvenanmaalla matkustajalle, jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on muualla kuin Suomessa, Ruotsissa, Tanskassa tai Norjassa on verotonta. Edellytyksenä on, että matkailija vie tavaran käyttämättömänä Ahvenanmaalta myyntikuukautta seuraavien kolmen kuukauden kuluessa ja tavarasta peritty vastike on vähintään 40 euroa.

Myyjän on annettava matkailijalle myyntitosite. Tositteessa on oltava tiedot, jotka luetellaan Verohallinnon ohjeen Veroton matkailijamyynti – ohje myyjälle luvussa 5.

Kun matkailija poistuu Ahvenanmaalta, matkailijan on annettava myyntitosite vahvistettavaksi poistumistullitoimipaikassa tai matkailijamyynnistä suoritetun arvonlisäveron käteispalautustoimintaa harjoittavan velvollisuuksista annetun lain (250/2015) mukaisen toimiluvan saaneelle elinkeinonharjoittajalle. Myynti on verollinen, kunnes myyjä saa Tullin tai käteispalautusliikkeen vahvistaman myyntitositteen. Vasta tämän jälkeen myyjä voi kirjata myynnin verottomaksi.

Myyjä tai käteispalautusliike palauttaa vahvistetun tositteen perusteella matkailijalle arvonlisäveron. Myyjä tai käteispalautusliike voi vähentää palautuksesta ensin oman palkkionsa.

Lisätietoa verottoman myynnin yleisistä edellytyksistä on Verohallinnon ohjeissa Veroton matkailijamyynti – ohje myyjälle ja Veroton myynti Suomessa vieraileville matkailijoille.

3.3 Myynti lentoasemalla

Matkailijoille myydään tavaroita lentoaseman ulkomaanliikenteen lähtöhallissa niin sanottujen verottomien tavaroiden myymälöistä. Verottomien tavaroiden myymälät ovat tullikoodeksin 240 artiklassa tarkoitettuja tullivarastoja tai arvonlisäverolain 72 j §:ssä tarkoitettuja verottomia varastoja. Myytävät tavarat ovat siis edellä mainituissa säännöksissä tarkoitettujen varastointimenettelyjen alaisia.

Näistä myymälöistä voi myydä verotta tavaraa, jonka matkustaja ottaa mukaan henkilökohtaisissa matkatavaroissaan. Myynti näistä myymälöistä Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle matkustavalle on verotonta, kun matkustajalle myydään:

1. alkoholijuomia enintään sen verran kuin tämän ohjeen liitteessä 1 on mainittu, paitsi alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetussa laissa (1471/1994) tarkoitettua olutta enintään kaksi litraa kutakin matkustajaa kohden
2. tupakkatuotteita
   • liitteessä 1 mainittuja tupakkatuotteita enintään liitteessä mainittu määrä
   • lisäksi muita tupakkatuotteita
3. kahvia, teetä, kosmetiikkaa, suklaata ja muita makeisia
4. lentokoneessa kulutettavaksi tarkoitettuja tavaroita.

Jos matkustajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Norjassa, henkilölle voidaan lentoasemalla sijaitsevasta myymälästä myydä verottomasti vain alkoholijuomia, tupakkavalmisteita, suklaata ja muita makeisia, hajusteita, kosmeettisia aineita ja toalettivalmisteita. Tämä koskee sekä Ahvenanmaalla että muualla Suomessa sijaitsevia verottomien tavaroiden myymälöitä.

Selvityksenä siitä, että ostaja vie tavaran Ahvenanmaalta, katsotaan ostajan esittämä matkalippu, ulkomaanlennon tarkastuskortti tai vastaava asiakirja. Myyjän on laadittava myynnistä tosite, jossa on seuraavat tiedot:

• ostajan nimi, passin numero ja kotipaikka sekä vakinainen asuinpaikka jos se on eri kuin kotipaikka
• lennonnumero
• myyjän nimi ja Y-tunnus
• tavaroiden määrä ja laji
• tavaroiden toimittamispäivä, jos se ei ole sama kuin tositteen antamispäivä
• tavaroista maksettu hinta.

Lentoasemalla sijaitsevaa verovarastoa ja verottomuuden yleisiä edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Verovarasto arvonlisäverotuksessa luvussa 4.

3.4 Myynti laivoilla ja lentokoneissa

Tavaroiden ja palvelujen myynti on arvonlisäverollista sellaisilla vesialuksilla, jotka liikennöivät pelkästään Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä.

Jos vesi- tai ilma-alus liikennöi Suomen ja muun valtion välillä ja pysähtyy myös Ahvenanmaalla, tavaran tai palvelun voi tietyin edellytyksin myydä verottomasti matkustajalle, joka matkustaa Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle. Sama koskee myös ilma-aluksia, jotka liikennöivät pelkästään Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä.

Myynti matkustajalle on verotonta jos matkustajalla on kuljetusta koskeva matkalippu tai vastaava asiakirja ja matkustajalle myydään:

1. alkoholijuomia enintään sen verran kuin tämän ohjeen liitteessä 1 on mainittu, paitsi alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetussa laissa (1471/1994) tarkoitettua olutta enintään kaksi litraa kutakin matkustajaa kohden
2. tupakkatuotteita
   • liitteessä 1 mainittuja tupakkatuotteita enintään liitteessä mainittu määrä
   • lisäksi muita tupakkatuotteita
3. kahvia, teetä, kosmetiikkaa, suklaata ja muita makeisia
4. aluksella kulutettavaksi tarkoitettuja tavaroita ja palveluja.

Myös muiden kuin edellä lueteltujen tuotteiden myynti on verotonta sellaisella vesialuksella, joka liikennöi Suomen ja muun valtion välillä ja pysähtyy myös Ahvenanmaalla.

4 Palvelukauppa

Palvelujen myyntiin Ahvenanmaa ja muun Suomen välillä sekä Ahvenanmaan ja muiden valtioiden välillä sovelletaan yleisiä palvelukaupan myyntimaan säännöksiä. Palvelun myynti verotetaan Suomessa silloin, kun palvelu arvonlisäverolain myyntimaasäännösten (AVL 64–69 l §) mukaan on myyty Ahvenanmaalla tai muualla Suomessa. Immateriaalipalvelujen myyntimaasäännökseen liittyy Ahvenanmaata koskeva poikkeus (kts. Jäljempänä luku 4.8).

Lisätietoa kansainvälisen palvelukaupan arvonlisäverotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus.

4.1 Ostajan käännetty verovelvollisuus

Kun Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ostaa Suomen ulkopuolelle sijoittautuneelta myyjältä palvelun, joka myyntimaasäännösten mukaan on myyty Suomessa, ostaja ilmoittaa ja maksaa veron Suomessa myyjän puolesta käännetyn verovelvollisuuden perusteella (AVL 9 §). Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos myyjällä on Suomessa kiinteä toimipaikka, joka osallistuu myyntiin, tai jos myyjä on hakeutunut Suomessa verovelvolliseksi. Sen sijaan myyjä veloittaa ostajaa tällöin Suomen veron sisältävällä myyntihinnalla.

Seuraavissa tapauksissa myyjä on kuitenkin aina verovelvollinen palvelun myynnistä Ahvenanmaalla:

1. ostaja on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin
2. ostajana on yksityishenkilö
3. kyse on henkilökuljetuspalveluista tai AVL 69 d §:ssä tarkoitetuista palveluista (mm. tiettyjen tilaisuuksien pääsymaksut sekä niihin välittömästi liittyvät palvelut).

Näissä tapauksissa ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

4.2 Yleissäännösten alaisten palvelujen myynti

Elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan myynnin yleissäännöksen (AVL 65 §) mukaan palvelu on myyty Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan kiinteään toimipaikkaan Suomessa. Jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa jos ostajan liiketoiminnan kotipaikka on Suomessa. Suomella tarkoitetaan sekä Ahvenanmaan maakuntaa että muuta Suomea.

Palvelun myyjä ilmoittaa ja maksaa myynnin veron Suomessa kun AVL 65 §:n yleissäännöksen alainen palvelu on myyty Suomessa. Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja myy palvelun Suomeen sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle, ostaja ilmoittaa ja maksaa yleensä veron myyjän puolesta käännetyn verovelvollisuuden perusteella (ks. luku 4.1).

Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle (esimerkiksi yksityishenkilölle) tapahtuvan myynnin yleissäännöksen (AVL 66 §) mukaan palvelu on myyty Suomessa, jos palvelu luovutetaan Suomessa sijaitsevasta myyjän kiinteästä toimipaikasta. Jos palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Palvelun myyjä ilmoittaa ja maksaa myynnin veron Suomessa kun AVL 66 §:n yleissäännöksen alainen palvelu on myyty Suomessa. Sillä ei ole myynnin verollisuuden kannalta merkitystä, onko palvelun ostaja sijoittautunut Ahvenanmaalle, muualle Suomeen, toiseen EU-maahan vai EU:n ulkopuolelle.

4.3 Arvonlisäverotunnisteen käyttö palvelukaupassa

Ahvenanmaan erityisaseman vuoksi Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei saa käyttää FI-alkuista arvonlisäverotunnusta myydessään palvelun toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle. Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei myöskään saa käyttää arvonlisäverotunnusta ostaessaan palvelun toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä.

Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei myöskään ilmoita näitä myyntejä ja ostoja arvonlisäveroilmoituksen kohdissa ”Palvelumyynnit muihin EU-maihin” ja ”Palveluostot muista EU-maista”. Myynnit ja ostot ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella samalla tavalla kuin kaupat EU:n ulkopuolisten maiden ja Suomen välillä.

Ostaja voi käyttää arvonlisäverotunnusta hankkiessaan palvelun toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä, jos ostaja on sijoittautunut myös muualle Suomeen ja AVL 65 §:n yleissäännöksen alainen palvelu luovutetaan muualla Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Osto ilmoitetaan silloin arvonlisäveroilmoituksen kohdassa ”Palveluostot muista EU-maista”.

Koska Ahvenanmaa ei kuulu EU:n arvonlisäveroalueeseen, palvelun myyntiä Ahvenanmaalta toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle ei ilmoiteta arvonlisäveron yhteenvetoilmoituksella. Poikkeuksia ovat myynnit, joissa myyjä on sijoittautunut myös muualle Suomeen ja palvelu luovutetaan tästä muualla Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Nämä myynnit ilmoitetaan yleensä sekä yhteenvetoilmoituksella että arvonlisäveroilmoituksen kohdassa ”Palvelumyynnit muihin EU-maihin”.

4.4 Henkilökuljetuspalvelut

Henkilökuljetuspalvelu on myyty Suomessa, jos palvelu suoritetaan Suomessa. Henkilökuljetuspalvelun myyntiin sovelletaan alennettua kymmenen prosentin verokantaa, jos henkilökuljetus suoritetaan Ahvenanmaalla, muualla Suomessa, tai Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä.

Veroa ei kuitenkaan makseta, jos henkilökuljetus lähtee suoraan Suomen ulkopuolelle joko Ahvenanmaalta tai niin, että kuljetus lähtee muualta Suomesta mutta kulkee Ahvenanmaan kautta. Verottomuus koskee myös päinvastaista tilannetta eli henkilökuljetusta, joka saapuu suoraan toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta joko Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaan kautta muualle Suomeen. Tällaiset henkilökuljetukset ovat verottomia siltä osin kuin ne tapahtuvat Suomessa.

Laivayhtiöt kuljettavat matkustajia Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä. Jos matkustaja ottaa laivalle mukaan henkilöauton tai muun ajoneuvon, sen kuljetuksesta veloitetaan erillinen korvaus. Myös tällaiseen henkilökuljetuspalvelun yhteydessä tapahtuvaan ajoneuvon kuljetuksen myyntiin sovelletaan henkilökuljetuksen alennettua kymmenen prosentin verokantaa. Tämä perustuu niin sanottuun liittymisperiaatteeseen. Jos ajoneuvon kuljetus ei liity henkilökuljetuksen myyntiin, Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä tapahtuvan ajoneuvon kuljetuksen myynti on verotonta tavaran kuljetusta (ks. luku 4.5).

4.5 Tavarankuljetus ja siihen liittyvät palvelut

Jos tavara kuljetetaan EU:n ulkopuolelle, kuljetuspalvelun ja kuljetukseen välittömästi liittyvän lastaus- ja purkupalvelun sekä muun vastaavan palvelun myynti on verotonta (AVL 71 § 1 kohta). Muita vastaavia palveluja ovat esimerkiksi lyhytkestoinen kuljetusteknisistä syistä tapahtuva tavaran välivarastointi sekä tavaran lastaaminen ja purkaminen tätä välivarastointia varten. Edellä mainitut palvelut ovat verottomia myös silloin, kun tavara on ulkoisessa passitusmenettelyssä taikka maahantuotava tavara on sisäisessä passitusmenettelyssä. Verottomuus soveltuu myös silloin, kun tavara kuljetetaan Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä ja Ahvenanmaan ja muun valtion kuin Suomen välillä.

Verotonta on myös kuljetus-, lastaus- ja purkupalvelun sekä muun tavaran maahantuontiin liittyvän palvelun myynti, jos palvelun arvo on AVL 91 §:n mukaan sisällytettävä maahan tuodun tavaran veron perusteeseen (AVL 71 §:n 2 kohta) (ks. luku 2.6.1).

4.6 Tavaraan kohdistuvat työsuoritukset

Tavaraan kohdistuvan työsuorituksen myynti on verotonta, jos tavara viedään välittömästi EU:n ulkopuolelle käyttämättä tavaraa Suomessa. Tavaran viennin voi hoitaa joko myyjä, ostajana oleva ulkomainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole Suomessa verovelvollinen, tai joku muu heidän toimeksiannostaan. Verottomuus soveltuu ainoastaan silloin, kun palvelun myyntimaa on Suomi.

Tämä verottomuus koskee myös kauppaa Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä sekä Ahvenanmaan ja muun valtion välillä. Kun tavara työsuorituksen jälkeen viedään Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai toisinpäin, myös Suomessa verovelvollinen ostaja voi viedä tavaran Ahvenanmaan verorajan yli.

4.7 Matkatoimistopalvelut

Matkatoimistopalvelun (AVL 80 §) myynti on verotonta siltä osin kuin matkanjärjestäjä omissa nimissään myy toisten elinkeinonharjoittajien EU:n ulkopuolella välittömästi matkustajan hyväksi luovuttamia palveluja ja tavaroita. Tätä vapautusta ei kuitenkaan sovelleta Ahvenanmaalla välittömästi matkustajan hyväksi luovutettuihin palveluihin ja tavaroihin.

Ahvenanmaalla myytyihin matkatoimistopalveluihin sovelletaan samoja säännöksiä kuin muualla Suomessa myytyihin matkatoimistopalveluihin. Matkatoimistopalvelujen myyntiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Matkailualan arvonlisäverotus.  Ahvenanmaata käsitellään ohjeen luvussa 4.5.

4.8 Immateriaalipalvelut

Immateriaalipalveluja ovat (AVL 69 h § 2 momentti):

• tekijänoikeuden, patentin, lisenssin, tavaramerkin ja muiden sellaisten oikeuksien luovuttaminen
• mainos- ja ilmoituspalvelut
• konsultointi-, tuotekehittely-, suunnittelu-, kirjanpito-, tilintarkastus-, kirjoitus-, piirustus- ja käännöspalvelut, oikeudelliset palvelut sekä muut sellaiset palvelut
• automaattinen tietojenkäsittely sekä atk-ohjelman tai -järjestelmän suunnittelu- ja ohjelmointipalvelu
• tietojen luovutus
• rahoitus- ja vakuutustoimintaan liittyvät palvelut, lukuun ottamatta tallelokeroiden vuokrausta
• työvoiman vuokraus
• irtaimen esineen vuokraus, lukuun ottamatta kuljetusvälineen vuokrausta
• velvollisuus kokonaan tai osittain pidättäytyä tekijänoikeuden, patentin, lisenssin, tavaramerkin ja muiden sellaisten oikeuksien käyttämisestä tai tietyn liiketoiminnan harjoittamisesta
• pääsyn tarjoaminen EU:n alueella sijaitsevaan maakaasuverkkoon tai siihen yhdistettyyn verkkoon, sähköverkkoon tai lämpö- ja jäähdytysverkkoon, niiden kautta tapahtuva sähkön, kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysenergian siirto ja jakelu sekä muut näihin toimiin välittömästi liittyvät palvelut.

Immateriaalipalvelun myynti verotetaan Suomessa seuraavissa tapauksissa:

• ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka on sijoittautunut Ahvenanmaalle tai muualle Suomeen (ks. AVL 65 §:n yleissäännöksen alaiset palvelut luvussa 4.2)
• myyjä on sijoittautunut Ahvenanmaalle tai muualle Suomeen, ostaja on muu kuin elinkeinonharjoittaja (esimerkiksi yksityishenkilö) ja ostaja on sijoittautunut Ahvenanmaalle, muualle Suomeen tai toiseen EU-maahan (ks. AVL 66 §:n yleissäännöksen alaiset palvelut luvussa 4.2)
• myyjä on sijoittautunut muuhun EU-maahan kuin Suomeen, ostaja on muu kuin elinkeinonharjoittaja ja ostaja on sijoittautunut joko Ahvenanmaalle tai ostajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Ahvenanmaalla. Tällaisessa tapauksessa myyjä joutuu yleensä rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa suorittaakseen veron Suomeen.

Immateriaalipalvelun myyntiä ei veroteta Suomessa seuraavissa tapauksissa:

• myyjä on sijoittautunut Ahvenanmaalle ja ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka ei ole sijoittautunut Suomeen
• myyjä on sijoittautunut Ahvenanmaalle, ostaja on muu kuin elinkeinonharjoittaja ja ostaja on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle
• myyjä on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle, ostaja on muu kuin elinkeinonharjoittaja ja ostaja on sijoittautunut Ahvenanmaalle tai ostajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on Ahvenanmaalla.

4.9 Radio- ja televisiolähetyspalvelut, sähköiset palvelut sekä telepalvelut

Tele-, lähetys- ja sähköiset palvelut verotetaan maassa, johon ostaja on sijoittautunut. Sillä ei ole merkitystä, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja. Jos ostaja on kuluttaja, arvonlisäveron tilittämisestä vastaa palvelun myyjä. Elinkeinonharjoittajien välisessä kansainvälisessä kaupassa arvonlisäveron tilittämisestä vastaa käännetyn verovelvollisuuden nojalla yleensä palvelun ostaja.

Elinkeinonharjoittaja, joka myy tele-, lähetys- tai sähköisen palvelun Ahvenanmaalle sijoittautuneelle kuluttajalle, suorittaa myynnistä Suomen arvonlisäveron. Tämä edellyttää, että myyjä rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Jos myyjä on rekisteröitynyt arvonlisäveron erityisjärjestelmän käyttäjäksi muualla kuin Suomessa, myyjä voi vaihtoehtoisesti soveltaa Ahvenanmaan myyntien ilmoitusmenettelyä, jossa myynnit Ahvenanmaalla ilmoitetaan OmaVerossa.

Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi halutessaan soveltaa arvonlisäveron erityisjärjestelmää tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myyntiin kuluttajille EU:n arvonlisäveroalueella. Yksityiskohtaista tietoa erityisjärjestelmästä on Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron erityisjärjestelmä.

4.10 Välityspalvelut

Välityspalvelun myynti on verollista, jos sitä ei ole erikseen säädetty verottomaksi. Verottomat välityspalvelut on lueteltu Verohallinnon ohjeen Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus luvussa 7.10.

Tavaran tai palvelun välitys on Ahvenanmaahan liittyen lisäksi verotonta, kun kyse on:

• verottomasta vientimyynnistä (ks. tämän ohjeen luku 2.4)
• verottomasta matkailijamyynnistä (ks. luvut 3.1 ja 3.2)
• lentoasemilla tapahtuvasta verottomasta myynnistä (ks. luku 3.3)
• verottomasta myynnistä laivalla tai lentokoneessa matkustavalle (ks. luku 3.4)
• tavaraan kohdistuvasta työsuorituksesta (ks. luku 4.6).

5 Vähennysoikeus

Verorajalla ei lähtökohtaisesti ole vaikutusta verovelvollisten oikeuteen vähentää arvonlisävero. Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi arvonlisäverolain yleisten sääntöjen nojalla vähentää Suomessa ostamiinsa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvän Suomen arvonlisäveron, jos ne on hankittu elinkeinonharjoittajan omaa arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten. Tämä koskee myös tavaroita ja palveluja, jotka muualle Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja on ostanut Ahvenanmaalla.

Esimerkiksi tilanteessa, jossa ahvenanmaalainen elinkeinonharjoittaja harjoittaa liiketoimintaa Ahvenanmaan lisäksi Manner-Suomessa ja Manner-Suomesta ostetut tavarat käytetään siellä harjoitettavassa liiketoiminnassa, hankintahintoihin sisältyvä arvonlisävero on ostajalle vähennyskelpoinen, jos hankinta tulee vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tämä koskee myös tavaroita, jotka muualle Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja on ostanut Ahvenanmaalla ja jotka käytetään Ahvenanmaalla harjoitettavassa liiketoiminnassa.

Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja voi arvonlisäverolain yleisten sääntöjen nojalla vähentää Manner-Suomessa ostamiinsa hankintoihin sisältyvän suomen arvonlisäveron tilanteissa, joissa hankinnat ovat aiheutuneet Manner-Suomeen tehdystä työmatkasta kuten esim. asiakas- tai liiketapaamisesta tai osallistumisesta messuihin. Tämä koskee myös tilannetta, jossa Manner-Suomeen sijoittautunut elinkeinonharjoittaja vastaavasti käy työmatkalla Ahvenanmaalla. Ahvenanmaalaisella elinkeinonharjoittajalla tai Manner-Suomeen sijoittautuneella elinkeinonharjoittajalla on tällaisessa tilanteessa oikeus vähentää arvonlisävero, joka sisältyy mm. seuraaviin hankintoihin: hotellimajoitus, matkustus, kokouksiin sekä näyttelyihin ja messuihin liittyvät hankinnat, toimistotarvikkeet. Vähennysoikeuden edellytyksenä kuitenkin on, että edellä mainitut tavarat ja palvelut on hankittu elinkeinonharjoittajan omaa arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten.

Verorajalla on kuitenkin vaikutusta vähennysoikeuteen tilanteessa, jossa vientimyynnin edellytykset täyttyvät ja myyjän on käsiteltävä myynti verottomana vientimyyntinä. Jos ostaja on tällaisessa tilanteessa saanut myyjältä virheellisen arvonlisäveroa sisältävän laskun, laskuun virheellisesti sisältyvä arvonlisävero ei ole ostajalle vähennyskelpoinen, vaan ostajan tulee pyytää myyjää korjaamaan lasku arvonlisäverottomaksi.

Ahvenanmaalle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei voi käyttää OmaVeroa hakiessaan palautusta arvonlisäverosta, joka sisältyy muista EU-maista ostettujen tavaroiden ja palvelujen hintaan. Palautusta on haettava suoraan siitä EU-maasta, jonka arvonlisäveroa hintaan sisältyy. Palautusmaan veroviranomainen ohjeistaa tarkemmin palautushakemuksen tekemisestä.

5.1 Vähennys tavaran maahantuonnin verosta

Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty maahantuoja saa vähentää tavaroiden maahantuonnista suoritettavan arvonlisäveron samalla tavoin kuin muihin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Veron saa vähentää siltä osin kuin tavarat on hankittu vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan käyttöön. Vähennys tavaran maahantuonnista suoritettavasta verosta ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella sille verokaudelle, jonka aikana tullauspäätös on annettu.

Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välisen maahantuonnin veron vähennys ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella sille verokaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt (erillislain 25 a §). Velvollisuus suorittaa vero maahantuonnista syntyy silloin, kun tulli-ilmoitus hyväksytään. Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välisissä maahantuonneissa tulli-ilmoitus katsotaan hyväksytyksi tavaran saapumispäivänä. Vähennys ilmoitetaan siten sille verokaudelle, jonka aikana tavara on saapunut.

Tavaran maahantuoja ei saa vähentää maahantuonnista suoritettavaa veroa, jos veron määrässä on otettu huomioon luvussa 2.7 tarkoitettuun tuontihuojennus ja maahantuoja soveltaa tavaran myyntiin luvussa 2.8 tarkoitettua marginaaliverotusmenettelyä.

5.2 Oikeus AVL 131 §:n mukaiseen palautukseen

Oikeus AVL 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen koskee veroa, joka olisi voitu AVL:n 10 luvun säännösten nojalla vähentää, jos toiminta olisi aiheuttanut verovelvollisuuden.

Ahvenanmaahan liittyvissä tilanteissa oikeus palautukseen koskee myös seuraavaa toimintaa:

• verotonta vientimyyntiä (ks. luku 2.4)
• verotonta matkailijamyyntiä (ks. luvut 3.1 ja 3.2)
• lentoasemilla tapahtuvaa verotonta myyntiä (ks. luku 3.3)
• verotonta myyntiä laivalla tai lentokoneessa matkustavalle (ks. luku 3.4)
• tavaraan kohdistuva työsuorituksen myyntiä (ks. luku 4.6)
• verottomien välityspalvelujen myyntiä (ks. luku 4.10).

Elinkeinonharjoittajalla on lisäksi oikeus saada palautuksena vero sellaisista tavaroiden ja palvelujen hankinnoista, jotka liittyvät rahoituspalvelun (AVL 41 §), vakuutuspalvelun (AVL 44 §) tai verottomien seteleiden ja kolikkojen (AVL 59 §:n 1 kohta) myyntiin. Edellytyksenä on, että ostaja on elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa EU:n alueella, tai että myynti liittyy välittömästi tavaroihin, jotka on tarkoitettu vietäväksi EU:n ulkopuolelle.

Elinkeinonharjoittaja voi saada palautusta hankinnoistaan myös silloin, kun rahoitus- tai vakuutuspalvelun myynti liittyy välittömästi sellaisiin tavaroihin, jotka on tarkoitettu vietäväksi Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai toiseen EU-maahan tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle.

Kun rahoitus- tai vakuutuspalvelun tai verottomien seteleiden ja kolikkojen ostajalla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka Ahvenanmaalla, myyjä voi saada palautusta hankinnoistaan vain seuraavissa tilanteissa:

• Rahoitus- tai vakuutuspalvelun tai verottomien seteleiden ja kolikkojen myynti liittyy välittömästi EU:n ulkopuolelle vietäviin tavaroihin.
• Rahoitus- tai vakuutuspalvelun myynti liittyy sellaisiin tavaroihin, jotka on tarkoitettu vietäväksi välittömästi Ahvenanmaalta muualle Suomeen tai toiseen EU-maahan tai muualta Suomesta Ahvenanmaalle.

6 Kirjanpito ja tositteet

Kirjanpitolain (KPL) mukaan lähtökohtaisesti jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun asetuksen (OVMA) mukaan kirjanpitovelvollisen arvonlisäverotuksessa verovelvollisen on kirjattava veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat aikajärjestyksessä suoritettavan ja vähennettävän arvonlisäveron selvittämiseksi. Kirjaus tehdään sen ajankohdan mukaan, jolloin liiketapahtumien perusteella suoritettava tai vähennettävä vero on otettava huomioon verokaudelta tilitettävää veroa laskettaessa (OVMA 1 § 1 momentti).

Verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (OVML) mukaan suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjausten on perustuttava kirjanpitolaissa tarkoitettuihin tositteisiin ottaen lisäksi huomioon, mitä arvonlisäverolaissa säädetään tositteista (OVML 26 §).

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta 31.10.2017. Kirjanpitolautakunta on antanut myös 1.2.2011 yleisohjeen kirjanpidon menetelmistä ja aineistosta.

Lisää tietoa on Verohallinnon ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Tietoa vientiä koskevasta näytöstä on Verohallinnon ohjeessa Vientikaupan arvonlisäverotus.

Tietoa laskumerkinnöistä yhteisökaupassa on Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

veroasiantuntija Hanna Lindholm

Liite 1

Arvonlisäverolain 95 a ja 95 b §

Tupakkatuotteita saa tuoda verotta enintään yhden seuraavista määristä:

• 200 savuketta
• 100 pikkusikaria
• 50 sikaria
• 250 grammaa piippu- ja savuketupakkaa.

Verotta saa tuoda useampaa kuin yhtä tupakkatuotetta, jos niiden prosentuaaliset osuudet verottomista enimmäismääristä ovat yhteensä enintään 100 prosenttia.

Pikkusikarit ovat sikareita, jotka painavat enintään 3 grammaa kappale.

Alkoholijuomia saa tuoda verotta enintään seuraavan määrän:

• Hiilihapotonta viiniä 4 litraa ja olutta 16 litraa.
• Lisäksi jommankumman seuraavista enimmäismääristä:
  a) litra alkoholia tai alkoholijuomaa, jonka alkoholipitoisuus on yli 22 tilavuusprosenttia
  b) 2 litraa alkoholia tai alkoholijuomaa, jonka alkoholipitoisuus on enintään 22 tilavuusprosenttia.

Verotta saa tuoda sekä kohdassa a että kohdassa b tarkoitettua tuotetta, jos niiden prosentuaaliset osuudet verottomista enimmäismääristä ovat yhteensä enintään 100 prosenttia.

Prosentuaalinen osuus lasketaan seuraavasti: Ensin lasketaan, kuinka monta prosenttia tupakka- tai alkoholilajin enimmäismäärästä kutakin lajia on tuotu. Näin saadut prosenttisosuudet lasketaan yhteen. Verottomasti saa tuoda vain määrän, joka vastaa sataa prosenttia.

Liite 2

Minkä lainsäädännön perusteella tullausarvo määritetään?

AVL 88 §:n mukaan tavaran maahantuonnin veron perusteeseen kuuluva tullausarvo määritetään:

• unionin tullikoodeksista annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) 953/2013 (jäljempänä tullikoodeksin) 69-76 artiklan,
• Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 täydentämi-sestä tiettyjä unionin tullikoodeksin säännöksiä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen osalta annetun komission delegoidun asetuksen (EU) 2015/2446 (jäl-jempänä tullikoodeksin delegoitu asetus) 71 artiklan ja
• unionin tullikoodeksista annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 tiettyjen säännösten täytäntöönpanoa koskevista yksityis-kohtaisista säännöistä annetun komission täytäntöönpanoasetuksen (EU) 2015/2447 (jäljempänä tullikoodeksin täytäntöönpanoasetus) 127-146 artiklan mukaan.

Miten tullausarvo ensisijaisesti määritetään?

Tullikoodeksin 70 artiklassa todetaan, että tavaroiden tullausarvon ensisijaisena perusteena käytetään kauppa-arvoa, jolla tarkoitetaan hintaa, joka tavaroista on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi EU:n tullialueelle. Kauppa-arvoa on tarvittaessa tarkistettava.

Tosiasiallisesti maksettu tai maksettava hinta on ostajan tuoduista tavaroista myyjälle tai kolmannelle osapuolelle myyjän hyväksi suorittama tai suoritettava kokonaismaksu, ja siihen sisältyvät kaikki maksut, jotka on suoritettu tai suoritettava tuotujen tavaroiden myynnin edellytyksenä.

Kauppa-arvon määrittämisestä säädetään yksityiskohtaisemmin tullikoodeksin täytäntöönpanoasetuksen 128-132 (mm. alennuksista, osatoimituksista ja viallisten tavaroiden hinnanmuutoksista) ja 139-140 artikloissa.

Mitkä erät lisätään kauppa-arvoon?

Tullikoodeksin 71 artiklassa todetaan, että kun tullausarvo määritetään kauppa-arvon perusteella maahan tuoduista tavaroista tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan on lisättävä:

• seuraavat kustannuserät, mikäli ostaja vastaa niistä ja mikäli ne eivät sisälly tavarasta tosiasiassa maksettuun tai maksettavaan hintaan:
  1. provisiot ja välityspalkkiot, ostoprovisiota lukuun ottamatta
  2. päällysten kustannukset, jos päällyksiä kohdellaan tullitarkoituksissa tavaraan kuuluvina
  3. pakkauskustannukset sekä työn että materiaalin osalta
• seuraavien tuotteiden ja palvelujen arvo aiheellisella tavalla jaoteltuna, jos ostaja toimittaa ne suoraan tai välillisesti, joko veloituksetta tai alennettuun hintaan, käytettäviksi maahantuotujen tavaroiden tuottamisessa ja niiden myynnissä vietäviksi, jos tämä arvo ei sisälly tavaroista tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan:
  1. maahan tuotuihin tavaroihin sisältyvät materiaalit, rakenneosat, osat ja vastaavat ainekset
  2. työkalut, matriisit, muotit ja vastaavat maahan tuotujen tavaroiden tuottamisessa käytetyt esineet
  3. maahan tuotujen tavaroiden tuottamisessa käytetyt ainekset
  4. tekninen suunnittelu, kehittely, taiteellinen työ ja mallisuunnittelu sekä piirustusten ja luonnosten laadinta, jotka tapahtuvat muualla kuin EU:ssa ja ovat välttämättömiä maahan tuotujen tavaroiden tuottamisessa
• rojaltit ja lisenssimaksut, jotka liittyvät arvonmäärityksen kohteena olevaan tavaraan ja jotka ostaja joutuu arvonmäärityksen kohteena olevan tavaran myyntiehtojen mukaan maksamaan joko suoraan tai välillisesti, siinä määrin kuin nämä rojaltit ja maksut eivät sisälly tosiasiassa maksettuun tai maksettavaan hintaan
• myyjälle suoraan tai välillisesti tuleva osa maahantuodun tavaran myöhemmän jälleenmyynnin, luovutuksen tai käytön antaman tuoton arvosta
• seuraavat kustannukset siihen paikkaan saakka, jossa tavara tuodaan EU:n tullialueelle:
  1. maahantuodun tavaran kuljetus- ja vakuutuskustannukset
  2. maahan tuotujen tavaroiden kuljetukseen liittyvät lastaus ja käsittelykustannukset.

Yllä mainitut tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan tehtävät lisäykset saavat perustua ainoastaan puolueettomiin ja laskettavissa oleviin tietoihin.

Kauppa-arvoon lisättävistä eristä säädetään yksityiskohtaisemmin tullikoodeksin täytäntöönpanoasetuksen 135-138 artikloissa.

Mitä eriä ei lasketa kauppa-arvoon?

Tullikoodeksin 72 artiklassa todetaan, että kun tullausarvo määritetään kauppa-arvon perusteella maahan tuoduista tavaroista tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan ei sisällytetä mitään seuraavista:

• tavaroiden kuljetuskustannukset niiden saavuttua paikkaan, jossa ne tuodaan EU:n tullialueelle
• teollisuuslaitosten, -laitteistojen tai -kalustojen kaltaisten maahan tuotujen tavaroiden rakentamisesta, asentamisesta, kokoonpanosta, huollosta tai teknisestä avusta, joka tapahtuu EU:n tullialueelle tulon jälkeen, aiheutuvat kustannukset
• ostajan tekemästä maahantuotujen tavaroiden ostoa koskevasta rahoitussopimuksesta aiheutuvat korkokulut riippumatta siitä, järjestääkö rahoituksen myyjä vai joku muu, jos rahoitussopimus on tehty kirjallisesti ja ostaja voi vaadittaessa osoittaa, että
  1. kyseiset tavarat tosiasiallisesti myydään niistä tosiasiallisesti maksetuksi tai maksettavaksi ilmoitettuun hintaan
  2. vaadittava korkokanta ei ole korkeampi kuin se korkokanta, jota on sovellettu vastaavissa liiketoimissa rahoituksen järjestämisen ajankohtana siinä maassa, jossa rahoitus on järjestetty
• maksu oikeudesta jäljentää maahantuotua tavaraa EU:ssa
• ostoprovisiot
• EU:ssa tavaroiden maahantuonnista tai myynnistä maksettavat tuontitullit tai muut maksut
• ostajan maahantuotujen tavaroiden jakelu- tai jälleenmyyntioikeuksista suorittamat maksut, jos nämä maksut eivät ole edellytyksenä maahantuotujen tavaroiden myynnille EU:iin vietäviksi.

Miltä ajankohdalta kauppa-arvo määritetään?

Tullikoodeksin täytäntöönpanoasetuksen 128 artiklassa todetaan, että EU:n tullialueelle vietäviksi myytävien tavaroiden kauppa-arvo määritetään tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana välittömästi ennen tavaroiden kyseiselle tullialueelle tuontia tapahtuneen myynnin perusteella.

Jos tavarat myydään vietäviksi EU:n tullialueelle sen jälkeen, kun ne on tuotu tuolle tullialueelle, mutta niiden ollessa väliaikaisessa varastoinnissa tai asetettuina muuhun erityismenettelyyn kuin sisäisen passituksen, tietyn käyttötarkoituksen tai ulkoisen jalostuksen menettelyyn, kauppa-arvo määritetään tuon myynnin perusteella.

Milloin tullausarvo voidaan määrittää kauppa-arvon perusteella?

Tullikoodeksin 70 artiklassa todetaan, että kauppa-arvoa voidaan käyttää, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

• ostajan oikeutta luovuttaa tavaroita tai käyttää niitä ei rajoiteta muilla kuin joillakin seuraavista
  1. lain tai viranomaisten määräämillä taikka vaatimilla rajoituksilla EU:ssa
  2. tavaroiden maantieteellistä jälleenmyyntialuetta koskevilla rajoituksilla
  3. rajoituksilla, jotka eivät olennaisesti vaikuta tavaroiden tullausarvoon.
• myynti tai hinta ei riipu ehdoista tai suorituksista, joiden arvoa ei voida määrittää arvonmäärityksen kohteena olevien tavaroiden osalta
• mikään osa ostajan suorittaman tavaroiden myöhemmän jälleenmyynnin, luovutuksen tai käytön tuotosta ei tule suoraan tai välillisesti myyjän hyväksi, jollei asianmukaista tarkistusta voida tehdä
• ostaja ja myyjä eivät ole keskenään etuyhteydessä tai keskinäinen etuyhteys ei ole vaikuttanut hintaan.

Edellä mainituista edellytyksistä säädetään yksityiskohtaisemmin tullikoodeksin täytäntöönpanoasetuksen 127 ja 133-134 artikloissa

Jos kaikki edellä mainitut edellytykset eivät täyty, tullausarvo määritetään tullikoodeksin 74 artiklassa tarkoitetuilla toissijaisilla menetelmillä.

Mitkä ovat tullausarvon määrittämisen toissijaiset menetelmät?

Jos tavaroiden tullausarvoa ei voida määrittää kauppa-arvon perusteella, se on määritettävä soveltamalla tullikoodeksin 74 artiklassa tarkoitettuja toissijaisia menetelmiä seuraavassa järjestyksessä:

• samanlaisten, EU:n tullialueelle vietäviksi myytyjen ja näiden kanssa samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti vietyjen tavaroiden kauppa-arvo
• samankaltaisten, EU:n tullialueelle vietäviksi myytyjen ja näiden kanssa samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti vietyjen tavaroiden kauppa-arvo
• arvo, joka perustuu siihen yksikköhintaan, jolla maahantuotuja tavaroita taikka samanlaisia tai samankaltaisia maahantuotuja tavaroita myydään EU:n tullialueella suurin kokonaismäärä henkilöille, jotka eivät ole etuyhteydessä myyjään (nk. deduktiivinen arvo)
• laskennallinen arvo, joka on seuraavien erien summa:
  1. maahantuotuja tavaroita tuotettaessa käytettyjen materiaalien sekä valmistuksen tai muun käsittelyn kustannukset tai arvo
  2. se voittojen ja yleiskulujen määrä, joka tavallisesti kertyy myytäessä tavaroita, jotka kuuluvat samaan tavaraluokkaan tai -lajiin kuin arvonmäärityksen kohteena olevat tavarat ja jotka viejämaassa toimivat tuottajat ovat tuottaneet EU:iin tapahtuvaa vientiä varten
  3. tullikoodeksin 71 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettujen erien kokonaiskustannukset tai -arvo (eli maahantuodun tavaran kuljetus- ja vakuutuskustannukset sekä kuljetukseen liittyvät lastaus ja käsittelykustannukset siihen paikkaan saakka, jossa tavara tuodaan EU:n tullialueelle).

Maahantuoja voi halutessaan soveltaa tullausarvon määrittämiseen laskennallista arvoa ennen deduktiivista arvoa. Toissijaisten menetelmien soveltamisesta säädetään yksityiskohtaisemmin tullikoodeksin täytäntöönpanoasetuksen 141–144 artikloissa.

Jos tullausarvoa ei voida määrittää yllä lueteltujen menetelmien mukaisesti, se on määritettävä EU:n tullialueella käytettävissä olevien tietojen perusteella käyttäen kohtuullisia menetelmiä, jotka ovat seuraaviin lähteisiin sisältyvien kaikkien periaatteiden ja yleisten säännösten mukaisia:

• tullitariffeja ja kauppaa koskevan yleissopimuksen VII artiklan soveltamisesta tehty sopimus
• tullitariffeja ja kauppaa koskevan yleissopimuksen VII artikla
• tullikoodeksin 3 luku.