Pienpanimoalennus Suomessa Syventävä vero-ohje

Ohjeen luku 6 ”Pienpanimoalennuksen laskeminen” on päivitetty lainsäädäntömuutosten vuoksi. Luvussa 2.1 on huomioitu tuomio KHO 2022:27, joka koskee oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden arviointia. Lukuun 2.3 on lisätty lisenssivalmistusta koskeva esimerkki, muuten lukua ei ole muutettu. Ohjeeseen on tehty lisäksi muutama muu pienempi täsmennys.

Tässä ohjeessa käsitellään oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomassa panimossa tuotetun oluen alkoholi- ja alkoholijuomaverosta myönnettävää alennusta (myöh. pienpanimoalennus). Kyse on unionilainsäädännössä jäsenmaille annetusta mahdollisuudesta verotukeen, jonka toteuttamisesta ja toteuttamisen ehdoista jäsenmaat voivat itse päättää tietyissä rajoissa. Kansallinen lainsäädäntö perustuu tältä osin Euroopan yhteisöjen neuvoston alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta antaman direktiivin 92/83/ETY (rakennedirektiivin) 4 artiklaan ja rakennedirektiivin muuttamisesta annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2020/1151 (muutosdirektiivi).

1 Pieni riippumaton panimo

Alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain (1471/1994, myöh. alkoholiverolaki) 9 §:n mukaan pieni riippumaton panimo (myöh. pienpanimo) tarkoittaa panimoa, joka

• on oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumaton muista panimoista
• toimii muista panimoista fyysisesti erillisissä tiloissa
• ei harjoita lisenssivalmistusta.

Lisäksi panimo saa tuottaa kalenterivuoden aikana olutta enintään 15 miljoonaa litraa. Tällaisen panimon alkoholijuomaveroa alennetaan alkoholiverolain 9 §:n 1 momentin mukaan seuraavasti:

1. 50 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on enintään 500 000 litraa;
2. 30 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 500 000 mutta enintään 3 000 000 litraa;
3. 20 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 3 000 000 mutta enintään 5 500 000 litraa;
4. 10 prosentilla siltä osin kuin panimon kalenterivuoden aikana tuottaman oluen määrä on yli 5 500 000 mutta enintään 10 000 000 litraa.

Alkoholiverolain 9 §:n 2 momentin mukaan oluen pakkaamista vähittäismyyntipäällyksiin ei oteta huomioon, kun lasketaan 1 momentissa tarkoitettuja tuotantomääriä.

Panimon edellytyksiä saada pienpanimoalennus arvioidaan kalenterivuosittain. Tämä tarkoittaa sitä, että kaikkien alennuksen edellytysten tulee täyttyä koko kalenterivuoden ajan. Jos edellytykset eivät täyty vuoden aikana, alennusta ei myönnetä kyseiseltä vuodelta.

2 Pienpanimoalennuksen edellytykset

2.1 Oikeudellinen ja taloudellinen riippumattomuus

2.1.1 Omistus

Jos pienpanimon ja suuren panimon tai toisen pienpanimon välillä vallitsee omistussuhde, kyse voi olla alkoholiverolain 9 § 1 momentissa tarkoitetusta oikeudellisesta ja taloudellisesta riippuvuussuhteesta, jonka vuoksi pienpanimolla ei ole oikeutta pienpanimoalennukseen.

Pienpanimoalennuksen estävät esimerkiksi seuraavat omistussuhteet:

• yksi panimo omistaa suoraan toisen panimon joko kokonaan tai osittain
• panimot omistavat toisensa joko kokonaan tai osittain
• kahdella tai useammalla panimolla on yhteinen omistaja, eivätkä panimot ole suoraan toistensa omistajia kokonaan tai osittain
• kyseessä on välillinen omistus: esimerkiksi panimoiden välisessä omistusketjussa on omistajatahona yksi tai useampi muu kuin panimoyhtiö, kuten sijoitusyhtiö. 

Omistus voi olla jakautunut usealle fyysiselle henkilölle tai oikeushenkilölle, joilla on toiminnallinen suhde tai yhteys. Tällöin omistusta voidaan tarkastella kokonaisuutena.

Saman toimijan omistus voi olla jakaantunut enemmistöomistukseen yhdessä panimossa ja vähemmistöomistukseen toisessa panimossa. Tässäkin tilanteessa kyseessä voi olla omistussuhde, joka estää pienpanimoalennuksen.

Kun Verohallinto harkitsee omistuksen vaikutusta panimoiden väliseen riippumattomuuteen, kiinnitetään huomiota muun muassa

• omistajan statukseen (pienpanimo, suuri panimo)
• omistuksen määrään (esim. osakkeiden määrä)
• omistuksen laatuun (esim. samanarvoiset tai jollakin tavalla etuoikeutetut osakkeet)
• yhtiöjärjestyksen tai vastaavan omistus-, lunastus-, päätöksenteko- ja vastuusäännöksiin. 

Verohallinto ratkaisee tapauskohtaisesti sen omistusosuuden määrän, jonka ylityttyä panimo menettää oikeudellisen ja taloudellisen riippumattomuuden. Panimoiden välille ei tule riippuvuussuhdetta, jos kyseessä on vähäinen omistus, johon ei liity tai jonka yhteydessä ei esiinny muita jäljempänä tässä ohjeessa selostettuja riippumattomuuteen vaikuttavia seikkoja.

2.1.2 Johtaminen

Kun arvioidaan alkoholiverolain 9 §:n 1 momentissa tarkoitettua riippuvuussuhdetta, otetaan huomioon myös se, miten panimoiden johtaminen on järjestetty. Panimoiden välillä on riippuvuussuhde, jos kahdessa tai useammassa panimossa on päätöksentekijöinä sama henkilö tai samoja henkilöitä.

Päätöksentekijöitä ovat muun muassa

• yritysten toimitusjohtajat
• muut johtavassa asemassa olevat
• omistajien valitsemat tai nimittämät luottamushenkilöt, kuten yhtiön hallituksen tai vastaavan jäsenet ja varajäsenet. 

Saman henkilön rooli päätöksenteossa voi vaihdella eri panimoissa (toimitusjohtaja, hallituksen jäsen, varajäsen).

Arvioinnin kannalta ratkaisevaa on se, että sama henkilö voi vaikuttaa päätöksentekoon kahdessa tai useammassa panimossa. Merkitystä ei ole sillä, onko todellisesta vaikuttamisesta esitetty näyttöä. Määräävää päätösvaltaa tai enemmistöomistusta ei edellytetä. Panimoiden koolla ei ole merkitystä (pieni tai iso panimo, konserni), sillä kyse on mahdollisuudesta vaikuttaa kahden yrityksen toimintaan.

Johtamisen merkitystä on käsitelty Euroopan unionin tuomioistuimen (myöh. EUT) tuomiossa C-83/08 (Gluckauf Brauerei vs. HzA Erfurt). Tuomiossa kiinnitettiin erityistä huomiota saman henkilön mahdollisuuteen vaikuttaa päätöksentekoon kahdessa tai useammassa panimossa.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2022:27 arvioinut pienpanimo A Oy:n oikeudellista ja taloudellista riippumattomuutta alkoholiverotuksessa. Tapauksessa oli kyse tilanteesta, jossa pienpanimo A Oy:n toimitusjohtaja sekä hallituksen jäsen C toimi vastaavassa asemassa myös toisessa pienpanimossa, B Oy:ssä. Lisäksi B Oy omisti osan A Oy:n osakkeista. KHO katsoi, että C:llä oli tosiasiallinen mahdollisuus vaikuttaa molempien yhtiöiden liiketoimintaa koskeviin päätöksiin ja koska yhtiöiden välillä oli rakenteellisia sidoksia omistuksen ja äänivallan kautta, A Oy:tä ei voitu pitää oikeudellisesti ja taloudellisesti riippumattomana pienpanimona. Tämän vuoksi A Oy ei ollut oikeutettu pienpanimoalennukseen.

KHO:n ratkaisu koski A Oy:n verotusta. On kuitenkin tärkeää huomioida, että jos kahden panimon välillä on riippuvuussuhde, kumpikaan panimo ei ole oikeutettu pienpanimoalennukseen.

2.1.3 Muut järjestelyt

Verohallinto arvioi panimoiden välistä riippuvuussuhdetta kokonaisvaltaisesti. Huomioon otetaan kaikki tiedossa olevat suorat tai välilliset seikat, jotka mahdollisesti vaikuttavat oikeudelliseen ja taloudelliseen riippuvuussuhteeseen. Tällaisia voivat olla esimerkiksi

• panimoyhtiölle annetut lainat ja osakaslainat
• lunastusmahdollisuus 
• osakassopimukset 
• toteutettujen tai suunniteltujen osakeantien ehdot sekä apporttiehdot.

Huomiota kiinnitetään myös erilaisten yhtiömuotojen eroihin (osakas, vastuunalainen yhtiömies, äänetön yhtiömies, muu). Yhtiöittämiset eli esimerkiksi panimon toiminnan jakaminen sisar- tai tytäryhtiöiden kesken otetaan myös huomioon, kun riippumattomuutta arvioidaan. Arvioinnissa voidaan ottaa huomioon myös aiemmat omistussuhteet ja päätöksentekomenettelyt, jos ne edelleen vaikuttavat yhtiön liiketoimintaan.

Alkoholilain 17 §:ssä säädetään käsityöläisoluen vähittäismyyntiluvasta, joka koskee panimon yhteydessä olevaa myyntitilaa. Käsityöläisoluen vähittäismyyntiluvan edellytykset eivät ole täysin samat kuin pienpanimoalennuksen edellytykset. Vähittäismyyntiluvan edellytyksenä on riippumattomuus ja fyysinen erillisyys muista alkoholijuomien valmistajista, kun pienpanimoalennuksen edellytyksenä on riippumattomuus ja fyysinen erillisyys vain muista panimoista. Myös tuotantomääräedellytys on eri. Käsityöläisolutta koskevan vähittäismyyntilupa-asian yhteydessä ei ratkaista edellytyksiä pienpanimoalennuksen saamiseen. Käsityöläisoluen vähittäismyyntilupa ja pienpanimon oikeus pienpanimoalennukseen perustuvat eri lainsäädäntöihin (alkoholilaki, alkoholi- ja alkoholijuomaverolaki), joiden noudattamista valvovat eri viranomaiset.

2.2 Fyysinen erillisyys

Pienpanimoalennus edellyttää sitä, että panimo toimii fyysisesti erillään muista panimoista. Kun Verohallinto tarkastelee erillisyyttä, se kiinnittää huomiota muun muassa siihen, sijaitseeko panimo samassa tai eri rakennuksessa lähimpien panimoiden kanssa. Yksin samassa rakennuksessa sijaitseminen ei välttämättä tarkoita sitä, että fyysisen erillisyyden vaatimus jää täyttymättä. Jos kaksi panimoa sijaitsee eri tiloissa ja rakennuksissa mutta samalla tontilla, niillä saattaa olla sama osoite ja yhteisiä tiloja, kuten konttori, ruokala, autotalli tai varasto. Lisäksi arvioinnissa kiinnitetään huomiota siihen, käyttävätkö panimot esimerkiksi yhteistä pihaa, porttia, sisäänkäyntiä tai laituria. Jokaisessa tilanteessa arvioidaan erikseen, miten edellä kuvatut tai vastaavat tilanteet vaikuttavat fyysisen erillisyyden vaatimukseen.

Jos kahdella tai useammalla panimolla on alkoholilain 14 §:n mukainen valmistuslupa, jonka perusteella panimot voivat käyttää samoja tiloja ja laitteita, näiden tilojen ja laitteiden käyttäjiä ei voida pitää panimoina, jotka toimivat fyysisesti erillään muista panimoista.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 1: Panimot A ja B sijaitsevat samassa rakennuksessa. Rakennuksessa on myös muiden yritysten toimitiloja. Panimoilla on sama katuosoite. Panimoilla A ja B on rakennuksessa omat erilliset ja muilta suljetut toimitilansa. Panimot eivät myöskään käytä toistensa tiloja tai laitteita, eikä panimoilla ole käytössään yhteisiä tiloja. Panimot eivät harjoita keskinäistä yhteistyötä. Panimoiden katsotaan toimivan alkoholiverolain 9 §:ssä tarkoitetulla tavalla fyysisesti erillään muista panimoista.

Esimerkki päättyy

Jos panimolla ei ole omia tuotantolaitteita, mutta sillä on alkoholilain 14 §:ssä mainittu valmistuslupa vuokrasopimuksen perusteella toisen panimon laitteille, panimo ei täytä fyysisen erillisyyden vaatimusta, kun se tuottaa olutta näillä laitteilla. Näin ollen panimo ei voi saada pienpanimoalennusta.

Fyysisen erillisyyden vaatimusta ei täytä edellä mainituissa tilanteissa myöskään se panimo, joka omistaa laitteet. Tämä johtuu siitä, että kahdella (tai useammalla) panimolla on valmistuslupa samoille laitteille.

Oluen valmistus on voitu järjestää myös siten, että yrityksellä ei ole omaa valmistuspaikkaa eikä alkoholilain ja valmisteverotuslain edellyttämiä lupia alkoholin valmistusta varten. Tällaiset yritykset ovat todellisuudessa oluen valmistuttajia tai tukkukauppiaita, joilla ei ole oikeutta pienpanimoalennukseen. Kyseisten yritysten valmistuttamat oluet kuuluvat niiden panimoiden tuotantomääriin, jotka ovat todellisuudessa valmistaneet oluet. Oluet oikeuttavat pienpanimoalennukseen, jos niiden todellinen valmistaja täyttää pienpanimoalennuksen edellytykset. Fyysisen erillisyyden vaatimusta ei tässä tilanteessa tarvitse harkita, koska järjestelyn toinen osapuoli ei ole panimo.

Korkein hallinto-oikeus on 27.4.2018 antanut päätöksen (KHO 2018:62), jonka mukaan kahden panimon sopimus oluen tuottamisesta fyysisesti samoissa tiloissa ja samoilla laitteilla oli alkoholiverolain 9 § 1 momentissa mainitun fyysisen erillisyyden vaatimuksen vastaista. Pienpanimoalennuksen edellytykset eivät tällaisen yhteistyön aloittamisen jälkeen enää täyttyneet.

2.3 Lisenssivalmistuksen kielto

Lisenssivalmistusta harjoittava panimo ei voi saada pienpanimoalennusta.

Lisenssi on käyttöoikeus toisen omistamaan aineettomaan omaisuuteen. Aineetonta omaisuutta ovat mm. toiminimi, patentti, tavaramerkki ja malli. Myös reseptit ja valmistusmenetelmät, tietotaito ja liikesalaisuudet ovat aineetonta omaisuutta.

Toiminimi tarkoittaa nimeä, jota elinkeinonharjoittaja käyttää toiminnassaan.

Patentti on keino suojata tekniikkaan liittyvä, teollisesti käytettävä keksintö (esim. jotkin valmistusmenetelmät voivat täyttää patentoinnin edellytykset).

Tavaramerkki tarkoittaa tunnusmerkkiä (esim. tuotenimi tai logo), jota käytetään tavaroiden erottamiseksi.

Malli tarkoittaa tuotteen tai sen osan yksilöllistä ulkomuotoa (esim. pullo tai tölkki, johon olut on pakattu).

Lisenssivalmistusta ei ole määritelty alkoholiverolaissa. Valmisteverotuksessa ja tässä ohjeessa lisenssivalmistuksella tarkoitetaan tilanteita, joissa panimolle annetaan oikeus hyödyntää omassa panimotoiminnassaan toisen olutta koskevaa tavaramerkkiä, reseptiä, valmistusmenetelmää tai muuta aineetonta omaisuutta. Lisenssivalmistuksessa panimolla on käyttölupa sellaiseen aineettomaan omaisuuteen, joka saa suojaa joko rekisteröinnin, vakiintumisen tai yrityssalaisuutena pitämisen johdosta. Panimon saama käyttölupa voi siten koskea toisen omistamaa rekisteröityä tai rekisteröimätöntä tavaramerkkiä, reseptiä tai valmistusmenetelmää. Kun on kyse oluen valmistustoiminnasta, jossa hyödynnetään toisen aineetonta oikeutta, sekä käyttöluvan antajan että käyttöluvan saajan katsotaan harjoittavan lisenssivalmistusta.

Oluen lisenssivalmistus liittyy lähinnä valmistusmenetelmään tai reseptiin sekä tavaramerkkiin. Malliin lisenssivalmistus voi liittyä esimerkiksi tuotteen yksilöllisen päällyksen kautta. Toiminimeä saatetaan käyttää esimerkiksi markkinoinnissa.

On tavallista, että lisenssin käytöstä peritään sopimuksen mukaan vuokraa, rojaltia tai muuta korvausta. Verohallinto katsoo, että ratkaiseva merkitys on lisenssin käyttöön oikeuttavan sopimuksen todellisella sisällöllä. Sopimuksen nimellä ei ole merkitystä, kun Verohallinto arvioi edellytyksiä myöntää pienpanimoalennus.

Lisenssivalmistuksen kielto koskee oluita, jotka on valmistettu joko panimon omilla laitteilla tai muun toimijan omistamilla laitteilla.

Lisenssivalmistusta ei ole se, jos oluen valmistuksessa käytetään jotakin muuta tavaramerkkiä kuin oluen tavaramerkkiä. Poikkeus tästä on kuitenkin se, jos tavaramerkki koskee sekä olutta että muita alkoholijuomia tai tuotteita. Vaikka pienpanimo maksaisi vuokraa, rojaltia tai muuta korvausta siitä, että se käyttää oluen valmistuksessa tavaramerkkiä, joka koskee muuta tuotetta kuin olutta, kyseessä ei ole lisenssivalmistus. Oluen valmistamisessa käytettävät raaka-aineet, kuten mallaslaadut, hiivakannat ja humalavalmisteet, on usein suojattu raaka-ainetoimittajien tavaramerkeillä. Tällaisten oluen valmistuksessa yleisesti käytössä olevien raaka-aineiden käyttö valmistusprosessissa ei ole kuitenkaan alkoholiverolaissa tarkoitettua kiellettyä lisenssivalmistusta.

Lisenssivalmistusta ei siten ole se, jos oluen valmistuksen ja myynnin yhteydessä käytetään niin sanottua kaupan omaa merkkiä tai tuotemerkkiä (engl. private label; esim. Pirkka, Coop). Tällainen merkki liittyy tietyn vähittäiskaupan tai –kauppaketjun myymiin ja eri valmistajien useisiin eri tuoteryhmiin kuuluvien tuotteiden valmistukseen sekä markkinointiin. Lisenssivalmistusta ei ole myöskään oluen valmistus, jossa käytetään esimerkiksi vaatevalmistajan tai esiintyvän taiteilijan nimeä.

Lisenssivalmistusta on käsitelty EUT:n tuomiossa C-285/14 (Brasserie Bouquet SA vs. Dir. Reg. d’Auvergne). Tuomiossa kiinnitettiin huomiota valmistusmenetelmän, reseptin ja tavaramerkin käyttöön. Tuomion mukaan lisenssivalmistuksen käsitettä on tulkittava siten, että se sisältää oluenvalmistuksen, johon liittyy millainen tahansa lupajärjestely, jonka tuloksena mainittu pieni panimo ei ole täysin riippumaton kyseisen luvan antaneeseen kolmanteen osapuoleen nähden. Asia on näin silloin, kun on kyse luvasta käyttää kyseiselle kolmannelle osapuolelle kuuluvaa patenttia, tavaramerkkiä tai valmistusmenetelmää.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 2: Panimot A ja B tekevät yhteistyötä oluen valmistuksessa. Ne kehittävät oluen reseptin yhdessä, mutta oluen valmistus tapahtuu yksinomaan Panimo A:n tiloissa. Oluen valmistaja ja reseptin omistaja on Panimo A. Valmis olut pakataan pakkaukseen, jossa näkyvät molempien panimoiden nimet ja logot. Panimo A ei maksa korvausta Panimo B:lle tämän nimen ja logon eli tavaramerkin käytöstä. Vaikka tavaramerkin käytöstä ei makseta korvausta, tilanteessa on kuitenkin kyse lisenssivalmistuksesta.

Esimerkin mukaisessa tilanteessa on tärkeää huomioida, että:

• panimon osallistuessa lisenssivalmistukseen, se menettää oikeuden pienpanimoalennukseen koko kalenterivuodelta – ei ainoastaan yhteistyössä valmistetusta oluesta, vaan myös kaikesta muusta valmistetusta oluesta.
• kumpikaan panimo ei voi saada pienpanimoalennusta, vaikka valmistus tapahtuisi vain toisen tiloissa tai vain toisen omistamalla reseptillä.

Esimerkki päättyy

3 Pienpanimoiden välinen tuotannollinen tai toiminnallinen yhteistyö

3.1 Yleistä yhteistyöstä

Panimot saattavat tehdä keskenään yhteistyötä. Ennen yhteistyön aloittamista kannattaa varmistaa, ettei yhteistyö johda oikeudelliseen ja taloudelliseen riippuvuussuhteeseen. Se aiheuttaa pienpanimoalennuksen menettämisen.

Alkoholiverolain 9 § 3 momentissa säädetään 1 momentissa tarkoitettujen panimoiden tuotannollisesta tai toiminnallisesta yhteistyöstä, joka ei aiheuta oikeudellista ja taloudellista riippuvuussuhdetta panimoiden välille. Tällaista yhteistyötä ovat oluen valmistuksessa tarvittavien raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankinta sekä oluen pakkaaminen, markkinointi ja jakelu. Edellytyksenä on, että yhteistyötä tekevät panimot tuottavat kalenterivuoden aikana olutta yhteensä enintään 15 000 000 litraa.

Jos yhteistyön kautta saatavat tulot muodostavat huomattavan osan (yli 50 % kalenterivuodessa) yhteistyön osapuolena toimivan panimon liikevaihdosta, yhteistyön osapuolten välille saattaa syntyä taloudellinen riippuvuus. Tämä johtaa siihen, etteivät yhteistyön osapuolet voi enää saada pienpanimoalennusta.

3.2 Sallittuja pienpanimoiden yhteistyön muotoja

Alkoholiverolain 9 §:n 3 momentin mukaan riippumattomat pienpanimot voivat tehdä yhteistyötä liittyen oluen valmistuksessa tarvittavien raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankintaan sekä oluen pakkaamiseen, markkinointiin ja jakeluun.

Panimoalalla voi käytännössä esiintyä tilanteita, joissa panimoiden välille syntyy yhteistä toimintaa, joka ei kuitenkaan ole sellaista tuotannollista ja toiminnallista yhteistyötä, jota alkoholiverolain 9 §:n 3 momentissa tarkoitetaan. Verohallinto katsoo, että pienimuotoisena tämä muu yhteistyö ei johda oikeudellisen ja taloudellisen riippuvuuden muodostumiseen.

Pienpanimoille sallittuja muita yhteistyön muotoja ovat muun muassa

• muun varastotilan kuin verottoman varaston vuokraaminen toiselta panimolta
• liikevaihtoon liittyvät järjestelyt (esim. maksuliikenne, reskontra, kirjanpito)
• henkilöstön vuokraus
• tuotekehittely (esim. reseptien kehittäminen)
• anniskelulaitteiden tai vastaavien laitteiden sekä uudelleentäytettävien astioiden vuokraus ja huolto
• yhteisten anniskelutapahtumien järjestäminen
• yhteistyö maahantuonnin ja viennin yhteydessä.

Muista kuin alkoholiverolain 9 § 3 momentissa nimenomaisesti sallituista yhteistyön muodoista ei ole aiemmin ollut oikeus- tai verotuskäytäntöä.

3.3 Pienpanimoalennuksen menettämiseen johtavia yhteistyön muotoja

3.3.1 Laitevuokra

Laitevuokra tarkoittaa tilannetta, jossa panimo vuokraa toisen panimon valmistuslaitteiston ja valmistaa sillä omaa oluttaan. Laitevuokraukseen liittyy se, että laitteiden käyttöön oluen valmistuksessa osallistuu yksi tai useampia henkilöitä siitä panimosta, joka on vuokrannut laitteet käyttöönsä toiselta panimolta. Laitevuokrasopimuksen osapuolina voivat olla Suomessa sijaitsevat eri panimot tai Suomessa ja toisessa valtiossa sijaitsevat eri panimot.

Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt päätöksessään (KHO 2018:62; 27.4.2018) laitevuokrasopimuksen vaikutusta pienpanimoalennukseen. Päätöksen taustalla oli tilanne, jossa pienpanimo vuokrasi toiselta pienpanimolta oluen valmistuslaitteita, jotta voisi valmistaa niillä omaa oluttaan. Tämän seurauksena kaksi eri panimoa tuottivat olutta fyysisesti samoissa tiloissa, jolloin alkoholiverolain 9 § 1 momentissa mainitun fyysisen erillisyyden vaatimus ei toteutunut. Tämän perusteella panimot eivät enää täyttäneet pienpanimoalennuksen edellytyksiä.

Jos suomalainen pienpanimo vuokraa laitteita ulkomaiselta pienpanimolta ja tuottaa niillä olutta ulkomailla, olutta ei lasketa suomalaisen pienpanimon tuotantolitroihin, vaikka olut tuotaisiinkin Suomeen. Ulkomaisen panimon laitteiden vuokraamisesta ja kyseisillä laitteilla valmistetun oluen verokohtelusta Suomessa ei ole verotus- tai oikeuskäytäntöä.

Jos panimot vuokraavat toisilleen laitteita muiden tuotteiden kuin oluen valmistukseen, se ei ole alkoholiverolain 9 § 1 momentissa mainitun fyysisen erillisyyden vaatimuksen vastaista.

3.3.2 Pienpanimoiden välinen oluen sopimusvalmistus

Sopimusvalmistusta ei ole mainittu pienpanimoalennuksen edellytysten tai esteiden joukossa eikä sopimusvalmistuksen määritelmää ole lainsäädännössä. Sopimusvalmistus tarkoittaa käytännössä tilanteita, joissa

• toinen panimo, muu oikeushenkilö tai luonnollinen henkilö tilaa panimolta erän olutta
• olut on määritelty tarkemmin sopimuksessa
• tilaaja ei itse millään tavoin osallistu oluen valmistukseen. 

Sopimusvalmistuksen taustalla voivat olla kapasiteettiongelmat, tuotantolaitteiston vajaakäyttö tms. tekniset tai kaupalliset syyt. Kyse voi myös olla esimerkiksi private label -tuotteen valmistuksesta tai tiettyä tapahtumaa, tilannetta tai tarkoitusta varten tilatun oluen valmistuksesta. Tilaaja voi antaa valmistajan käyttöön raaka-aineita tai tarvikkeita.

Panimoiden välinen sopimusvalmistus katsotaan toiminnaksi, jossa kaksi eri panimoa tuottavat olutta fyysisesti samoissa tiloissa ja samoilla laitteilla. Tämä toiminta johtaa pienpanimoalennuksen menettämiseen.

Muun tuotteen tai muun alkoholin kuin oluen sopimusvalmistus ei vaikuta pienpanimoalennuksen edellytysten täyttymiseen.

4 Oluen valmistaminen tilauksesta

Kun oluen tilaaja ei ole panimo, kysymys ei ole oluen tuottamisesta kahden eri panimon toimesta samoissa fyysisissä tiloissa ja laitteilla, vaan oluen valmistuttamisesta. Tätä voidaan kutsua myös oluen sopimusvalmistukseksi. Panimo valmistaa oluterän oikeushenkilön tai luonnollisen henkilön tilauksen perusteella ja luovuttaa erän tilaajalle valmistumisen jälkeen. Tilaaja ei ole panimo, kun tilaajalla ei ole omaa alkoholilaissa tarkoitettua oluen valmistuslupaa. Tällöin on kysymys sellaisesta oluen valmistuttamisesta, jonka perusteella tuotteet valmistava panimo ei menetä oikeutta pienpanimoalennukseen. Sopimusvalmistuksena tuotetun oluen määrä lisätään oluen valmistavan panimon tuotantomääriin, kun pienpanimoalennusta lasketaan.

Silloin kun oluen tilaaja ei ole panimo, voi oluen valmistava panimo valmistaa tilauksesta olutta valmistuttajan omalla reseptillä tai tavaramerkillä ilman että kysymys on lisenssivalmistuksesta. On huomioitava, että tilaaja ei anna tällöin panimolle oikeutta hyödyntää reseptiä tai tavaramerkkiä muussa panimotoiminnassa ja valmistettu tuote-erä toimitetaan tilaajalle myyntiä tai muuta käyttöä varten. Jos panimo saa kuitenkin luvan hyödyntää toiselle kuuluvaa oluen tavaramerkkiä, reseptiä tai valmistusmenetelmää tai muuta aineetonta omaisuutta muussa omassa panimotoiminnassaan, kyse on lisenssivalmistuksesta, jolloin panimo ei ole oikeutettu pienpanimoalennukseen. Lisenssivalmistusta käsitellään ohjeen luvussa 2.3.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 3: Yritys Oy haluaa valmistuttaa myyntiin erän olutta kehittämällään reseptillä ja omalla tavaramerkillään. Yritys Oy:llä on alkoholilain tarkoittama lupa alkoholijuomien tukkumyynnille. Yritys Oy:llä ei ole kuitenkaan lupaa oluen valmistamiselle. Yritys Oy tekee sopimuksen oluiden valmistuttamisesta Pienpanimo Oy:ssä. Yritys Oy ei anna Pienpanimo Oy:lle lupaa hyödyntää Yritys Oy:n omistamaa reseptiä ja tavaramerkkiä Pienpanimo Oy:n muussa panimotoiminnassa. Pienpanimo Oy valmistaa oluet sopimuksen mukaisesti ja luovuttaa oluet valmistumisen jälkeen Yritys Oy:lle. Pienpanimo Oy lisää Yritys Oy:lle valmistamansa oluen määrän tuotantomääriinsä. Pienpanimo Oy ei menetä oikeutta pienpanimoalennukseen.

Esimerkki päättyy

5 Liiketoiminta pienpanimon ja suuren panimon välillä 

Edellä esitetyn mukaisesti valmistusyhteistyö pienpanimon ja suuren panimon välillä johtaa pienpanimoalennuksen menettämiseen.

Muu kuin oluen valmistukseen liittyvä liiketoiminta pienpanimon ja yhden tai useamman suuren panimon välillä ei yksin aiheuta oikeudellista ja taloudellista riippuvuussuhdetta pienen ja suuren panimon välille, jos liiketoiminta ei muodostu pienpanimolle pääasialliseksi (yli 50 % pienpanimon kalenterivuoden aikana valmistaman oluen määrästä). Tällaista liiketoimintaa ovat

• pienpanimon valmistamien oluiden myynti tai muu markkinointi yhdelle tai useammalle suurelle panimolle tai suuren panimon omistamalle tukkuyhtiölle tai vastaavalle
• pienpanimon valmistamien oluiden jakelu, kun jakelijana on yksi tai useampi suuri panimo
• anniskelulaitteiden tai vastaavien laitteiden sekä uudelleentäytettävien astioiden vuokraus ja huolto.

Lisäksi panimot tai niiden omistamat yhtiöt voivat hankkia toistensa valmistamia tai maahantuomia oluita anniskelua tai vähittäismyyntiä varten.

Omistukseen, johtamiseen ja muihin järjestelyihin liittyvistä seikoista on ohjeet luvussa 2.1 "Oikeudellinen ja taloudellinen riippumattomuus".

6 Pienpanimoalennuksen laskeminen

6.1 Suomessa tuotettu olut

Pienpanimoalennus määräytyy kalenterivuoden aikana tuotetun oluen määrän perusteella. Alennus lasketaan tuotantomäärän mukaisesti porrastetusti siten, että alennus on joko 50 prosenttia, 30 prosenttia, 20 prosenttia tai 10 prosenttia oluesta maksettavasta täydestä alkoholiverosta. Tämän vuoksi alennus voi vaihdella saman kalenterivuoden aikana ja osa saman valmistajan valmistamista oluista voi olla oikeutettu 50 prosentin alennukseen ja osa pienempään alennukseen.

Verovelvollinen on usein valtuutettu varastonpitäjä, joka:

• on itse valmistanut ja luovuttanut oluen kulutukseen, tai
• on hankkinut Suomessa tuotettua pienpanimo-olutta verottomasti toiselta valtuutetulta varastonpitäjältä ja luovuttanut oluen kulutukseen.

Oluen tuottajan valmistuskirjanpidosta on käytävä ilmi, mihin veronalennusluokkaan kukin tuotantoerä kuuluu. Alkoholiveroilmoituksessa olut ilmoitetaan siinä pienpanimoalennuksen tuoteryhmässä, johon tuotantoerä kuuluu.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 4: Pienpanimo valmistaa olutta ja luovuttaa valmistamansa oluen itse kulutukseen Suomessa. Panimo ilmoittaa alkuvuonna valmistetut oluet alkoholiveroilmoituksen tuoteryhmässä 1294, jolloin oluista saa 50 prosentin alennuksen täydestä alkoholiverosta. Marraskuussa panimon valmistuskirjanpidon mukainen tuotantomäärä ylittää 500 000 litraa. Ylityksen jälkeen valmistetut oluet ilmoitetaan tuoteryhmässä 1295, joka oikeuttaa 30 prosentin alennukseen.

Vaikka 500 000 litran raja ylittyy kalenterivuoden aikana, panimon ei tarvitse korjata alkoholiveroilmoituksia. Tämä johtuu siitä, että alennus määräytyy valmistuskirjanpidon mukaisen tuotantomäärän perusteella, ja panimo on ollut alkuvuoden oluiden osalta oikeutettu 50 prosentin alennukseen.

Esimerkki päättyy

Jos pienpanimo myy olutta verottomasti toiselle valtuutetulle varastonpitäjälle, myynti- tai kuljetusasiakirjaan on merkittävä selkeästi, minkä suuruiseen veronalennukseen kyseinen oluterä oikeuttaa. Jos vastaanottaja siirtää olutta edelleen verottomasti, hänen on tehtävä vastaava merkintä asiakirjoihin. Näin ollen se joka lopulta luovuttaa oluen kulutukseen ja maksaa alkoholiveron, pystyy ilmoittamaan oluen oikeassa tuoteryhmässä veroilmoituksella.

Jos käy ilmi, ettei pienpanimo ole täyttänyt pienpanimoalennuksen edellytyksiä kalenterivuoden aikana, alennusoikeus menetetään koko vuodelta. Tällöin verovelvollisen on korjattava alkoholiveroilmoituksia ja kaikista kyseisen vuoden aikana valmistetuista oluista on maksettava täysi alkoholivero. Alennusoikeuden menettäminen voi johtua esimerkiksi siitä, että panimon vuotuinen tuotantomäärä ylittää 15 miljoonaa litraa tai jokin muu tässä ohjeessa mainittu edellytys ei täyty.

Pienpanimo-oluen siirtomenettelyjä käsitellään ohjeen kohdassa 6.3.

6.2 Suomeen tuotu pienpanimo-olut

6.2.1 Pienpanimo-olut, joka on valmistettu toisessa EU-jäsenvaltiossa tai EU:n ulkopuolella

Pienpanimo-olut, joka tuodaan Suomeen toisesta EU-jäsenvaltiosta tai EU:n ulkopuolelta, on oikeutettu alkoholiveron alennukseen samoilla edellytyksillä kuin Suomessa valmistettu pienpanimo-olut. Tämä tarkoittaa, että sovelletaan samoja tuotantorajoja ja muita edellytyksiä, jotka on esitetty tämän ohjeen aiemmissa luvuissa.

Maahantuojan tai muun oluen kulutukseen luovuttavan tahon on pyydettäessä esitettävä luotettava selvitys siitä, että olut on valmistettu panimossa, joka täyttää Suomen pienpanimoalennuksen edellytykset.

Jos panimo sijaitsee toisessa EU-jäsenvaltiossa, sillä voi olla viranomaisen myöntämä todistus, jolla vahvistetaan, että kyseessä on rakennedirektiivissä tarkoitettu riippumaton pienpanimo. Tieto todistuksesta välittyy vastaanottajalle EMCS-järjestelmän e-AD- tai e-SAD-saateasiakirjan kautta. Saateasiakirjassa on tällöin maininta viranomaisen myöntämästä todistuksesta ja siitä, että tuotteet on valmistanut todistuksen saanut pienpanimo.

Joissain jäsenvaltioissa pienpanimot voivat antaa todistuksen itse. Tällöin panimo (lähettäjä) tekee siirtoasiakirjaan merkinnät tuotantomäärästä ja vahvistaa muiden direktiivin edellytysten täyttymisen.

Suomessa hyväksytään sekä viranomaisen myöntämät että panimon itse antamat todistukset. Todistus ei kuitenkaan automaattisesti oikeuta veronalennukseen, vaan valmistajan tulee myös tosiasiallisesti täyttää kaikilta osin veronalennuksen edellytykset.

EU:n ulkopuolelta tuodun oluen osalta vaaditaan vastaava todistus tai muu luotettava näyttö.

Suomessa sijaitseva panimo voi maahantuoda Suomeen itse tai esimerkiksi omistamansa tukkuyhtiön kautta myös jonkin toisen panimon muussa maassa valmistamaa olutta. Muiden valmistamien oluiden maahantuonnilla tai myynnillä ei ole lähtökohtaisesti vaikutusta Suomessa sijaitsevan panimon oikeuteen saada pienpanimoalennusta itse valmistamastaan oluesta. Edellytyksenä on, ettei Suomessa ja toisessa maassa sijaitsevien panimoiden välille muodostu oikeudellista tai taloudellista riippuvuussuhdetta. Lisäksi myös muiden alennuksen edellytysten on täytyttävä (ks. ohjeen luku 2).

6.2.2 Pienpanimoalennus tuontioluesta

Alennus määräytyy sen kalenterivuoden tuotantomäärän perusteella, jolloin olut on valmistettu. Maahantuojan on pyydettäessä osoitettava, missä tuotantoerässä olut on valmistettu ja mihin alennusryhmään se kuuluu. Mikäli maahantuojalla ei ole mahdollisuutta saada varmaa tietoa tuotantoerästä, olut voidaan ilmoittaa siinä alennusryhmässä, johon se valmistajan edellisen vuoden kokonaistuotantomäärän perusteella kuuluisi. Olut sijoitetaan alimpaan alennusryhmään, johon se voi edellisen vuoden tuotantomäärän perusteella kuulua.

Jos olut myydään verottomasti valtuutetulle varastonpitäjälle Suomessa, myyjän on liitettävä asiakirjoihin maininta veronalennuksesta ja tiedot, joilla erä voidaan yksilöidä maahantuojan kirjanpidosta.

Jos myöhemmin ilmenee, että maahantuotu olut on ilmoitettu virheellisesti pienpanimoalennukseen oikeuttavassa tuoteryhmässä, oluen verotusta on oikaistava. Tämä tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun oluen valmistanut panimo ei ole kalenterivuoden aikana täyttänyt Suomen pienpanimoalennuksen edellytyksiä. Tällöin verovelvollisen on korjattava alkoholiveroilmoitukset vastaamaan oikeaa tuoteryhmää.

6.3 Pienpanimo-oluen siirtäminen Suomessa tai Suomesta toiseen jäsenvaltioon

Kun pienpanimo-olutta siirretään kaupallisesti Suomesta toiseen EU-jäsenvaltioon, siirto ilmoitetaan EMCS-järjestelmässä. Lähettäjän on vahvistettava siirtoasiakirjassa, että olut on valmistettu direktiivin mukaisessa riippumattomassa pienpanimossa. Lähettäjä ilmoittaa siirtoasiakirjassa myös oluen valmistajan edellisen vuoden tuotantomäärän hehtolitroina. Panimo, joka aloittaa valmistustoiminnan eikä ole valmistanut tuotteita edellisenä kalenterivuonna, voi ilmoittaa siirtoasiakirjassa arvion ensimmäisen valmistusvuoden tuotantomäärästä.

Verohallinto ei myönnä pienpanimotodistuksia, vaan lähettäjä antaa itse tarvittavat valmistajaa koskevat tiedot siirtoasiakirjassa. Toisen jäsenvaltion viranomaiset voivat pyytää oluen valmistaneesta panimosta lisätietoja Verohallinnolta. Oluen valmistajan on tällöin pyydettäessä toimitettava tarvittava selvitys Verohallinnolle.

Jos siirto tapahtuu Suomessa yksinkertaistetussa menettelyssä (valmisteverotuslain 66 §), todistus annetaan osana kyseistä asiakirjaa. Valmistajan on tällöin merkittävä asiakirjaan vakuutus pienpanimoedellytysten täyttymisestä ja vuosituotannon määrä. Kuten kohdassa 6.2 on esitetty, valmistajan on merkittävä myynti- tai kuljetusasiakirjaan myös tieto siitä, minkä suuruiseen veronalennukseen kyseinen oluterä oikeuttaa.

Lisätietoa EMCS-järjestelmästä: EMCS-järjestelmä.

7 Ennakkoratkaisu ja oikaisuilmoitus

Valmisteverotuslain 104 §:ssä säädetään mahdollisuudesta hakea ennakkoratkaisua tuotteesta suoritettavasta valmisteverosta tai toiminnan veronalaisuudesta. Ennakkoratkaisua on sitovana noudatettava hakijan valmisteverotuksessa vuoden ajan antamispäivää seuraavan kalenterikuukauden alusta. Ennakkoratkaisuun voi hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Ennakkoratkaisuhakemus on käsiteltävä kiireellisenä.

Pienpanimoalennuksen voi saada hyväkseen myös jälkikäteen. Verohallinnolle annetussa veroilmoituksessa olleen tuoteryhmävirheen voi korjata antamalla kyseistä verokautta koskevan korvaavan veroilmoituksen eli oikaisuilmoituksen. Tullauspäätökseen voi hakea muutosta tekemällä oikaisuvaatimuksen Tullille.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

ylitarkastaja Laura Koivuniemi