Tässä ohjeessa kerrotaan kuinka palkansaajan, suorituksen alkuperäisen saajan ja suorituksen maksajan verotusta muutetaan, jos maksettua työkorvausta pidetään verotuksessa jälkikäteen palkkana.
Ohjeen tekstiä ja sanamuotoja on täsmennetty. Ohjeen rakennetta on myös muutettu. Ohjeen asiasisältöä ei kuitenkaan ole muutettu.
1 Johdanto
Alun perin yritykselle työkorvauksena maksetussa suorituksessa voi verotuksessa olla kyse työn tehneen henkilön (palkansaajan) palkkatulosta, jos jälkikäteen todetaan, että suoritus onkin luonteeltaan palkkaa. Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.
Tässä ohjeessa kerrotaan, miten Verohallinto muuttaa sen palkansaajan verotusta, jonka palkkatuloksi suoritus jälkikäteen katsotaan. Lisäksi ohjeessa kerrotaan, miten suorituksen alkuperäisen saajan ja suorituksen maksajan verotusta tällaisessa tilanteessa muutetaan.
Jos suorituksen saajana oleva yritys harjoittaa yritystoimintaa ja tarjoaa palveluitaan yleisesti, ei verotuksessa kuitenkaan ole tarkoituksenmukaista tehdä muutoksia yksittäisestä ja tulkinnanvaraisesta toimeksiannosta saadun korvauksen perusteella varsinkaan silloin, jos suoritus on määrältään vähäinen. Verotuksen takautuva muuttaminen ei ole tarkoituksenmukaista myöskään silloin, kun työn suorittanutta yritystä on jo verotettu suorituksesta elinkeinonharjoittajana ja yritys on maksanut kaikki veronsa (tuloveron, arvonlisäveron).
2 Käsitteet
Palkansaajalla tarkoitetaan jäljempänä sitä työn tehnyttä luonnollista henkilöä, jonka veronalaiseksi palkkatuloksi alun perin yritykselle työkorvauksena maksettu suoritus jälkikäteen katsotaan. Palkansaaja voi olla ennakkoperintälaissa tarkoitetussa työsuhteessa suorituksen maksajaan tai tälle maksettu palkkio voi olla ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu palkaksi säädetty henkilökohtainen palkkio.
Suorituksen maksajalla tarkoitetaan sitä yritystä tai luonnollista henkilöä, joka katsotaan veronalaisen palkan maksajaksi.
Suorituksen alkuperäisellä saajalla tarkoitetaan sitä osakeyhtiötä, henkilöyhtiötä tai liikkeen- tai ammatinharjoittajaa, jolle maksettu työkorvaus katsotaan työn tehneen luonnollisen henkilön palkaksi.
3 Keskeiset säännökset
3.1 Palkkaa ja ennakonpidätystä koskevat säännökset
Veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus (tuloverolaki [1535/1992, TVL] 61 §:n 2 momentti).
Palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Palkkaa on myös kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus. (Ennakkoperintälaki [1118/1996, EPL] 13 §:n 1 momentti)
Suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta toisin säädetä tai määrätä (EPL 9 §:n 1 momentti). Ennakonpidätyksen alaista tuloa on muun ohessa palkka.
3.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksua koskevat säännökset
Työnantaja on velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain (1224/2004) mukaan Suomessa vakuutettu (Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta [771/2016], TaSavaL) 4 §:n 1 momentti).
Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella (TaSavaL 5 §:n 1 momentti). Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, palkkiota ja korvausta (TaSavaL 5 §:n 2 momentin 1 kohta).
3.3 Veron määräämistä ja verotuksen oikaisua koskevat säännökset
Jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt määräämättä säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi (Laki verotusmenettelystä [1558/1995, VML] 56 §:n 1 momentti).
Verohallinto voi jättää verotuksen oikaisun verovelvollisen vahingoksi toimittamatta, jos verottamatta jäänyt tulo on vähäinen eikä verotuksen tasapuolisuus taikka verovelvollisen laiminlyöntien laatu tai toistuvuus edellytä verotuksen oikaisun toimittamista (VML 58 §:n 1 momentti). Jos verotuksessa on virhe, jonka johdosta verovelvolliselle on määrätty liikaa veroa, Verohallinto oikaisee verotusta verovelvollisen hyväksi (VML 55 §:n 1 momentti).
Jos verotusta on muutettu toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotukseen vaikuttavalla tavalla, Verohallinto muuttaa myös toisen verovuoden tai toisen verovelvollisen verotusta muutosta vastaavasti (seurannaismuutos), jollei muutoksen tekeminen ole erityisestä syystä kohtuutonta. Verovelvolliselle on, jos mahdollista, ennen muutoksen tekemistä varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta. (VML 75 §:n 1 momentti)
Jos veroa on ilmoitettu liian vähän tai sitä on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi, Verohallinto määrää veron tai oikaisee päätöstä verovelvollisen vahingoksi (Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä [768/2016, OVML] 40 §:n 1 momentti).
Vero voidaan jättää määräämättä tai oikaisu tekemättä verovelvollisen vahingoksi silloin, kun veroa on pidettävä vähäisenä eikä verotuksen tasapuolisuus tai verovelvollisen laiminlyöntien laatu tai toistuvuus vaadi veron määräämistä tai oikaisua (OVML 50 §:n 1 momentti).
Suorituksen maksajalle määrättävä ennakonpidätys on 40 prosenttia maksetuista suorituksista. Jos ennakkoperintälaissa tai sen nojalla annetuissa säännöksissä tai määräyksissä säädetään tai määrätään kyseistä suoritusta koskevasta muusta ennakonpidätysprosentista, määrätään ennakonpidätys suorituksen maksajalle kuitenkin tämän muun prosentin mukaan. (OVML 51 §:n 1 momentti)
Suorituksen maksajalle vero voidaan jättää määräämättä tai oikaisu tekemättä osittain tai kokonaan, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että veron määräämistä tai oikaisua ei tarvita veron turvaamiseksi tai muusta vastaavasta erityisestä syystä. Veronkorotus ja viivästyskorko voidaan tällöinkin kuitenkin määrätä maksettavaksi. Viivästyskorko lasketaan sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden loppuun, jona ennakonpidätys olisi ollut toimitettava. (OVML 51 §:n 2 momentti)
Jos työnantaja on jättänyt työnantajan sairausvakuutusmaksun osaksi tai kokonaan maksamatta, sovelletaan työnantajan sairausvakuutusmaksun määräämiseen, mitä OVML:ssa on säädetty (TaSavaL 2 §).
3.4 Arvonlisäverotusta koskevat säännökset
Arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä (arvonlisäverolaki [1501/1993, jäljempänä AVL], 1 §:n 1 momentin 1 kohta). Myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa (AVL 1 §:n 4 momentti).
Jos yritys on suorittanut arvonlisäveron palvelun myynnistä ja jos Verohallinto toteaa palvelusta saadun vastikkeen palkaksi, Verohallinto voi palauttaa liikaa suoritetun arvonlisäveron veron maksaneelle yritykselle. Tällöin vastaava arvonlisäveron määrä poistetaan myös palvelun ostaneen yrityksen tekemistä arvonlisäverovähennyksistä ja kyseinen vähennyksen määrä määrätään maksettavaksi ostajalle. Seurannaismuutossäännöksen perusteella oikaisu voidaan tehdä myös varsinaisten oikaisuaikojen jälkeen (OVML 73 §).
Arvonlisävero voidaan jättää määräämättä tai oikaisu verovelvollisen vahingoksi tekemättä, jos veroa on tullut liian vähän maksettavaksi sellaisen virheen vuoksi, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa arvonlisäveroa eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy vaadi veron määräämistä tai oikaisun tekemistä. Edellytyksenä tälle sitoumusmenettelylle on, että verovelvollinen esittää palautukseen oikeutetun antaman sitoumuksen, jossa tämä luopuu oikeudestaan palautukseen. Sitoumuksen antaneella ei ole oikeutta palautukseen. (OVML 50 §:n 2 momentti)
Sitoumusmenettelyä on verotuskäytännössä sovellettu tilanteessa, jossa Verohallinto on ollut määräämässä ostajalle arvonlisäveroa ostovähennyksestä, koska vastike on katsottu palkaksi eikä kyse ole siten ollut arvonlisäverollisesta palvelumyynnistä.
Verohallinto ratkaisee sitoumusmenettelyn soveltumisen tapauskohtaisesti. Sitoumusta ei siten automaattisesti hyväksytä ja se voidaan hylätä esimerkiksi väärinkäytöstilanteissa. Sitoumusmenettelystä voit lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverovelvollisen opas.
4 Palkansaajan verotus
Jos alun perin yritykselle maksettu työkorvaus katsotaan työn tehneen henkilön palkkatuloksi, lisätään suoritus työn tehneen henkilön ansiotulona verotettavaksi palkkatuloksi (TVL 61 §:n 2 momentti). Jos verotus on päättynyt, palkansaajan verotusta oikaistaan hänen vahingokseen (VML 56 §). Lisäksi palkansaajalle voidaan määrätä seuraamukset laiminlyönnistä (VML 32 ja 57 §:n 1 momentti).
Palkansaajan veronalaiseksi palkaksi katsotaan suorituksen määrä ilman arvonlisäveroa (KHO 16.9.2013 taltio 2932). Tämä korkeimman hallinto-oikeuden päätös ei sovellu liikkeen- tai ammatinharjoittajalle maksettuun suoritukseen, jonka Verohallinto katsoo toimintaa harjoittavan palkaksi, jos Verohallinto palauttaa liikkeen- tai ammatinharjoittajalle tämän kyseisestä myynnistä suorittaman arvonlisäveron. Tällöin henkilön veronalaiseksi palkaksi katsottava määrä on arvonlisäverollinen suorituksen määrä, koska palautettava arvonlisävero kuuluu tässä tilanteessa samalle henkilölle, jonka palkkatulona suoritus verotetaan.
Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja kuitenkin palauttaa arvonlisäveron suorituksen maksajalle, palkansaajan veronalaisena palkkana verotetaan suorituksen määrä ilman arvonlisäveroa.
Arvonlisäveroa voidaan kuitenkin poikkeuksellisesti verottaa palkkana myös, kun suorituksen alkuperäisenä saajana on osakeyhtiö taikka avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö. Palkkana verottaminen edellyttää, että Verohallinto palauttaa suorituksen alkuperäiselle saajalle arvonlisäveron, jonka tämä on suorittanut sellaisen palvelun myynnistä, jonka Verohallinto katsoo palkaksi. Tällainen tilanne voi tulla kyseeseen esimerkiksi silloin, kun alkuperäisenä suorituksen saajana oleva yhtiö sivuutetaan kokonaan veronkiertosäännöstä (VML 28 §) soveltaen. Suorituksen maksaja ja saaja eivät siten voi tarkoituksellisesti ohjata työstä maksettua vastiketta miltään osin suorituksen saajana olevaan yhtiöön.
Jos alkuperäinen suorituksen saaja on jo maksanut kyseisestä työsuorituksesta työn tehneelle henkilölle palkkaa, joka on verotettu hänen palkkatulonaan, palkansaajan tuloon lisätään vielä verottamatta oleva osuus alkuperäiselle suorituksen saajalle maksetusta arvonlisäverottomasta määrästä.
Kun alkuperäinen suorituksen saaja myöhemmin maksaa työn tehneelle palkansaajalle tämän veronalaisena palkkana verotetun määrän, ei palkansaajalle aiheudu tästä tuloveroseuraamuksia. Muutoin suoritus tulisi verotettua palkansaajalla kahdesti. Palkansaajan on tarvittaessa korjattava veroilmoitustaan, jotta jo kertaalleen verotettu tulo ei tule toiseen kertaan verotetuksi.
Palkansaaja voi verotuksen toimittamisen tai oikaisun yhteydessä vaatia vähennettäväksi mahdolliset suoritukseen kohdistuvat menot palkkatulon hankkimisesta aiheutuneina menoina siltä osin kuin hän on ne itse suorittanut (TVL 95 §).
5 Suorituksen maksajan verotus
Kun maksettu suoritus todetaan jälkikäteen työn tehneen henkilön palkaksi, suorituksen maksajalle määrätään maksettavaksi toimittamaton ennakonpidätys ja maksamaton työnantajan sairausvakuutusmaksu sekä seuraamukset laiminlyönneistä (OVML 37 §, 40 §, 51 §).
Suorituksen maksajalle määrättävän ennakonpidätyksen ja työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteena on suorituksen arvonlisäveroton määrä. Määrä vastaa palkansaajan veronalaiseksi palkaksi katsottavaa määrää (KHO 16.9.2013 taltio 2932). Tämä korkeimman hallinto-oikeuden päätös ei sovellu liikkeen- tai ammatinharjoittajalle työkorvauksena maksettuun suoritukseen, jos se katsotaan jälkikäteen toimintaa harjoittavan henkilön palkaksi. Tällöin suorituksen maksajalle määrättävän ennakonpidätyksen ja työnantajan sairausvakuutusmaksun peruste on arvonlisäverollinen suorituksen määrä.
Suorituksen maksajalle määrättävän ennakonpidätyksen ja työnantajan sairausvakuutusmaksun peruste on kuitenkin suorituksen määrä ilman arvonlisäveroa, jos suorituksen maksaja esittää Verohallinnolle liikkeen- tai ammatinharjoittajan antaman OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen (katso sitoumuksesta tarkemmin myöhemmin tästä luvusta) ja Verohallinto hyväksyy sitoumuksen. Arvonlisäveron osuutta ei oteta huomioon myöskään silloin, jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja palauttaa arvonlisäveron suorituksen maksajalle. Suorituksen maksajan on tällöin poistettava palautettu arvonlisävero vähennettävistä veroistaan.
Suorituksen maksajalle vero voidaan jättää määräämättä osittain tai kokonaan, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että veron määräämistä ei tarvita veron turvaamiseksi tai muusta vastaavasta erityisestä syystä (OVML 51 §:n 2 momentti).
Suorituksen maksajalle määrätään ennakonpidätys kaavamaisesti 40 %:n suuruisena, kun kyse on palkaksi katsottavista suorituksista (OVML 51 §:n 1 momentti).
Suorituksen maksajan maksettavaksi määrätty toimittamatta jätetty ennakonpidätys on sen verotuksessa vähennyskelpoista menoa veron määräämisvuonna eli silloin, kun päätös veron määräämisestä on tehty. Suorituksen maksajalle maksettavaksi määrätyt ennakonpidätykset palautetaan sen jälkeen, kun suorituksen saaja on maksanut hänelle määrätyn veron (OVML 51 §:n 3 momentti). Kun Verohallinto palauttaa määrätyt verot suorituksen maksajalle, syntyy tälle palautettavan veron suuruinen veronalainen tulo palautusvuonna. Palautusvuosi on vuosi, jona päätös palautuksesta on tehty.
Suorituksen maksajan elinkeinotulosta voidaan vähentää tälle määrätty työnantajan sairausvakuutusmaksu (laki elinkeinotulon verottamisesta [360/1968, EVL] 7 § ja 8 §:n 1 momentti 4 kohta). Suorituksen maksaja saa vähentää työnantajan sairausvakuutusmaksun elinkeinotulostaan sen verovuoden kuluna, jona maksun määräämispäätös on tehty. Vaihtoehtoisesti maksettavaksi määrätty työnantajan sairausvakuutusmaksu voidaan kohdistaa niihin verovuosiin, joilta se on määrätty. Jos työnantajan sairausvakuutusmaksujen vaikutus verotettavaan tuloon on olennainen, ne kohdistetaan kuitenkin aina niihin verovuosiin, joilta työnantajan sairasvakuutusmaksu on määrätty.
Verohallinto määrää suorituksen maksajalle maksettavaksi työkorvauslaskuun sisältyvän arvonlisäveron, jos suorituksen maksaja on sen vähentänyt (OVML 40 §). Maksettavaksi määrätty arvonlisäveron määrä voidaan vähentää suorituksen maksajan elinkeinotulosta (EVL 7 §).
Verohallinto voi kuitenkin jättää määräämättä aiheettomasti vähennetyn arvonlisäveron määrän suorituksen maksajalle, jos tämä esittää suorituksen saajan antaman OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jonka perusteella suorituksen saaja luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen.
Arvonlisäveroa ei määrätä suorituksen maksajalle myöskään silloin, jos suorituksen saaja palauttaa arvonlisäveron suorituksen maksajalle ja suorituksen maksaja poistaa sen vähennettävistä veroistaan.
6 Suorituksen alkuperäisen saajan verotus
6.1 Osakeyhtiö suorituksen saajana
Kun jälkikäteen havaitaan, että osakeyhtiölle maksettu työkorvaus on työn tehneen henkilön palkkaa, osakeyhtiön elinkeinotulosta poistetaan palkaksi katsottu suorituksen määrä (VML 55 § tai 75 §). Osakeyhtiön elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista vastaavasti poistetaan palkkatuloksi katsottavaan suoritukseen kohdistuvat kulut.
Verohallinto voi palauttaa osakeyhtiölle arvonlisäveron, jonka osakeyhtiö on suorittanut sellaisen palvelun myynnistä, jonka Verohallinto katsoo palkaksi. Osakeyhtiölle palautetun arvonlisäveron määrä on sen elinkeinotulon lisäystä (EVL 4 §). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena (EVL 19 § 1 momentti). Osakeyhtiö voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon (EVL 7 §).
Jos osakeyhtiö palauttaa suorituksen maksajalle aiheettomasti laskuttamansa arvonlisäveron, osakeyhtiön on poistettava se suoritettavista veroistaan. Tällöin palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä osakeyhtiön elinkeinotuloon.
Osakeyhtiö voi antaa suorituksen maksajalle OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jos Verohallinto on määräämässä suorituksen maksajalle arvonlisäveron maksettavaksi sen liian suuren vähennettävän veron takia. Sitoumuksessa osakeyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jos sitoumus hyväksytään, arvonlisäveroa ei määrätä maksettavaksi suorituksen maksajalle eikä osakeyhtiön hyväksi lueta vastaavaa palautusta. Osakeyhtiön elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.
Jos osakeyhtiö maksaa myöhemmin palkansaajalle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun määrän, ei tätä määrää enää vähennetä osakeyhtiön elinkeinotulosta. Vastaava määrä on jo poistettu elinkeinotulosta.
6.2 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö suorituksen saajana
Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö eivät ole erillisiä verovelvollisia tuloverotuksessa. Niitä pidetään yhtyminä, joille kuitenkin vahvistetaan elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. (TVL 16 § 1 momentti)
Kun jälkikäteen havaitaan, että avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle maksettu työkorvaus on työn tehneen henkilön palkkaa, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön elinkeinotulosta poistetaan palkaksi katsottu suorituksen määrä (VML 55 § tai 75 §). Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista vastaavasti poistetaan palkkatuloksi katsottavaan suoritukseen kohdistuvat kulut.
Arvonlisäverotuksessa avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat itsenäisiä verovelvollisia, vaikka niiden yhtiömiehet ovat vastuussa yhtiön velvoitteista (AVL 148 ja 166 §). Jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö on alkujaan suorittanut saamansa työkorvauksen perusteella arvonlisäveron, Verohallinto voi palauttaa arvonlisäveron sille. Yhtiölle palautetun arvonlisäveron määrä on yhtiön elinkeinotulon lisäystä (EVL 4 §). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena (EVL 19 § 1 momentti). Yhtiö voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon (EVL 7 §).
Jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö palauttaa arvonlisäveron suorituksen maksajalle, tulee avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön poistaa se suoritettavista veroistaan. Tällöin palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön elinkeinotuloon.
Avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö voi antaa suorituksen maksajalle OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jos Verohallinto on määräämässä suorituksen maksajalle arvonlisäveron maksettavaksi sen liian suuren vähennettävän veron takia. Sitoumuksessa avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jos sitoumus hyväksytään, arvonlisäveroa ei määrätä maksettavaksi suorituksen maksajalle eikä avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön hyväksi lueta vastaavaa palautusta. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.
Jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö maksaa myöhemmin palkansaajalle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun määrän, ei tätä määrää enää vähennetä avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön elinkeinotulosta. Vastaava määrä on jo poistettu elinkeinotulosta.
6.3 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja suorituksen saajana
Liikkeen- tai ammatinharjoittajan yritystoiminta ei ole toimintaa harjoittavasta henkilöstä erillinen oikeussubjekti. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei ole siten erillinen verovelvollinen tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei myöskään voi olla itsensä työnantaja eikä maksaa itselleen elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoista palkkaa, eläkettä tai muita etuisuuksia.
Kun jälkikäteen havaitaan, että liikkeen- tai ammatinharjoittajalle työkorvauksena maksettu suoritus on työn tehneen henkilön palkkaa, liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulosta poistetaan palkaksi katsottu suorituksen määrä (VML 55 § tai 75 §). Vastaavasti liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulosta vähennettävistä kuluista poistetaan palkkatuloksi katsottavaan suoritukseen kohdistuvat kulut.
Verohallinto voi palauttaa liikkeen- tai ammatinharjoittajalle arvonlisäveron, jonka se on suorittanut sellaisen palvelun myynnistä, jonka Verohallinto katsoo palkaksi.
Jos työkorvaus katsotaan työn tehneen muun henkilön kuin liike- tai ammattitoimintaa harjoittavan henkilön palkaksi, palautettavan arvonlisäveron määrää pidetään liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotulon lisäyksenä (EVL 4 §). Arvonlisäveron määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena (EVL 19 § 1 momentti). Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi vähentää tulostaan ne kulut, jotka kohdistuvat kyseiseen tuloon (EVL 7 §).
Jos työkorvauksena maksettu suoritus katsotaan liike- tai ammattitoimintaa harjoittavan henkilön omaksi palkaksi, liikkeen- tai ammatinharjoittajalle palautetun arvonlisäveron määrää ei katsota liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotulon lisäykseksi. Myös arvonlisäveron osuus katsotaan tällöin liike- tai ammattitoimintaa harjoittavan henkilön palkkatuloksi.
Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja palauttaa suorituksen maksajalle aiheettomasti laskuttamansa arvonlisäveron, liikkeen- tai ammatinharjoittajan tulee poistaa se suoritettavista veroistaan. Tällöin palautetun arvonlisäveron määrää ei lisätä liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotuloon.
Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi antaa suorituksen maksajalle OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen, jos Verohallinto on määräämässä suorituksen maksajalle arvonlisäveron maksettavaksi sen liian suuren vähennettävän veron takia. Sitoumuksessa liikkeen- tai ammatinharjoittaja luopuu oikeudestaan arvonlisäveron palautukseen. Jos sitoumus hyväksytään, arvonlisäveroa ei määrätä maksettavaksi suorituksen maksajalle eikä liikkeen- tai ammatinharjoittajan hyväksi lueta vastaavaa palautusta. Liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotuloon ei tällöinkään lisätä arvonlisäveron määrää.
7 Esimerkki verovelvollisten verotusten muutoksista
Seuraava esimerkki havainnollistaa edellä käsiteltyjen veron määräämisten ja verotuksen oikaisujen vaikutusta palkansaajan, suorituksen maksajan ja alkuperäisen suorituksen saajan verotukseen. Suorituksen saajana esimerkissä on osakeyhtiö.
Huomio osio alkaa
Esimerkki:
K Oy:n palveluksessa oleva henkilö X on tehnyt kuljetustyötä M Oy:lle sen kuljetuskalustolla. K Oy on laskuttanut M Oy:tä kuljetustyöstä 10 000 euroa ja arvonlisäveroa 2 550 euroa. Verotarkastuksen yhteydessä todetaan, että kyseinen palkkio on kokonaisuudessaan X:lle kuljetustyöstä maksettua palkkaa.
Verohallinto määrää M Oy:lle toimittamattoman ennakonpidätyksen 40 % eli 4 000 euroa palkkana verotettavasta määrästä eli 10 000 eurosta. Lisäksi M Oy:lle määrätään maksettavaksi maksamaton työnantajan sairausvakuutusmaksu sekä laiminlyöntiseuraamukset.
Verohallinto on määräämässä M Oy:lle arvonlisäveroa. M Oy esittää K Oy:n antaman OVML 50 §:ssä tarkoitetun sitoumuksen. Verohallinto hyväksyy sitoumuksen, jolloin Verohallinto ei palauta K Oy:lle sen myynnistä suorittamaa arvonlisäveroa eikä määrää M Oy:lle maksettavaksi sen vähentämää arvonlisäveroa.
X:n verotusta oikaistaan hänen vahingokseen siten, että hänen veronalaiseen ansiotuloonsa lisätään palkan määrä 10 000 euroa. Lisäksi X:lle määrätään laiminlyöntiseuraamukset.
K Oy:n veronalaisesta elinkeinotulosta vähennetään 10 000 euroa.
Kun X on maksanut veron hänen palkakseen katsotusta määrästä, voidaan M Oy:lle määrätty toimittamaton ennakonpidätys poistaa. M Oy:lle määrättyjä laiminlyöntiseuraamuksia ei kuitenkaan poisteta.
Huomio osio päättyy
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
ylitarkastaja Elina Äärelä