Palveluseteli verotuksessa Syventävä vero-ohje

Tässä ohjeessa käsitellään hyvinvointialueiden, kuntien ja kuntayhtymien myöntämiä palveluseteleitä ja niiden käyttöön liittyviä korvauksia tuloverotuksessa. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta.

Ohjeessa on huomioitu 1.1.2026 voimaan tullut laki varhaiskasvatuksen palvelusetelistä (1048/2025). Tämän lisäksi ohjeen rakennetta on muutettu ja lukuun 1.2 on lisätty keskeisten käsitteiden määritelmät. Ohjeeseen on tehty myös muita lisäyksiä ja täsmennyksiä.

1 Yleistä palvelusetelimallista

1.1 Palvelusetelimalli ja sen sääntely

Sosiaali- ja terveydenhuollon järjestämisestä annetun lain (612/2021) 8 §:n mukaan sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen järjestämisvastuu on hyvinvointialueilla. Lasten varhaiskasvatuksen järjestämisvastuu on varhaiskasvatuslain (540/2018) 5 §:n mukaan kunnilla tai kuntayhtymillä. Kunta, kuntayhtymä tai hyvinvointialue voi tuottaa vastuulleen kuuluvat palvelut itse tai hankkia ne muulta palvelujen tuottajalta.

Palveluseteli on yksi tavoista, joilla lakisääteisiä julkisia palveluja voidaan järjestää yksityisten palvelujen tuottajien avulla. Sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelistä säädetään sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelistä annetussa laissa (569/2009, sote-palvelusetelilaki). Lasten varhaiskasvatuksen järjestämisessä käytettävästä palvelusetelistä puolestaan säädetään 1.1.2026 alkaen varhaiskasvatuksen palvelusetelistä annetussa laissa (1048/2025, varhaiskasvatuksen palvelusetelilaki).

Ennen vuotta 2026 kunnat ovat voineet järjestää myös varhaiskasvatuspalveluja sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelin avulla. Lakimuutoksen myötä niiden on kuitenkin 31.7.2026 mennessä muutettava voimassa olevat varhaiskasvatuksen palvelusetelit varhaiskasvatuksen palvelusetelilain mukaisiksi.

Palvelusetelimallissa palvelun järjestäjä myöntää palveluun oikeutetulle henkilölle palvelusetelin, jota tämä voi käyttää palvelun hankkimiseen yksityiseltä palvelun tuottajalta. Palvelusetelin myöntäjä maksaa palvelun hintaa vastaavan korvauksen palveluntuottajalle palveluseteliä vastaan.

1.2 Ohjeessa käytetyt keskeiset käsitteet

Palveluseteli on palvelun järjestämisvastuussa olevan tahon myöntämä sitoumus korvata palvelujen tuottajan suorittaman palvelun kustannukset tiettyyn arvoon asti. Palvelusetelistä kerrotaan tarkemmin luvussa 2.1. ja sen käytöstä luvussa 3.

Palvelusetelin myöntäjä on palvelun järjestämisvastuussa oleva hyvinvointialue, kunta tai kuntayhtymä, joka antaa palvelun käyttäjälle palvelusetelin palvelun hankkimista varten.

Palvelusetelin käyttäjä (saaja) on henkilö tai kotitalous, jolle palvelusetelin myöntäjä antaa palvelusetelin. Varhaiskasvatuksen palvelusetelin käyttäjinä pidetään varhaiskasvatuksessa olevan lapsen lisäksi hänen vanhempiaan, muita huoltajiaan ja muita laillisia edustajia.

Palvelujen tuottaja on palvelusetelin myöntäjän hyväksymä yksityinen palveluntuottaja, jolta palvelusetelin käyttäjä voi hankkia määritellyn palvelun palveluseteliä vastaan. Palvelujen tuottaja saa palvelusetelin myöntäjältä palveluseteliä vastaan korvauksen palvelusta, jonka se on tarjonnut palvelusetelin käyttäjälle. Palvelujen tuottajaksi hyväksymisen edellytyksistä kerrotaan tarkemmin luvussa 2.3.

Omavastuuosuus on palvelusetelin käyttäjän maksettavaksi jäävä osuus palvelusetelillä hankittavan palvelun hinnasta. Palvelusetelin käyttäjä maksaa palvelusetelin arvon ja palvelun hinnan välisen erotuksen omavastuuosuutena palvelujen tuottajalle, jos palvelusetelin arvo ei kata palvelun koko hintaa.

2 Palvelusetelimallin käyttöedellytykset

2.1 Palvelusetelin muoto- ja sisältövaatimukset

Palvelusetelillä ei tarkoiteta pelkästään painettua palveluseteliä, vaan palveluseteli voi olla esimerkiksi sähköinen kortti tai viranomaispäätös, jolla palvelusetelin myöntäjä sitoutuu maksamaan hyväksymältään yksityiseltä palvelujen tuottajalta hankitun palvelun enintään palvelusetelin arvoon asti. Palveluseteli ei kuitenkaan ole pelkkä maksusitoumus, vaan sen myöntäjän on palvelun järjestäjänä varmistuttava myös palvelujen laadusta (katso luvut 2.2 ja 2.3).

Palvelusetelin myöntäjä määrittää palvelusetelin arvon, joka voi kattaa palvelun koko hinnan tai vain osan siitä. Palvelusetelin on katettava kustannukset kokonaan palveluissa, jotka on säädetty maksuttomiksi. Palvelusetelin arvo on määritettävä siten, että se on palvelunkäyttäjän kannalta kohtuullinen, ja setelin arvoa on tarkistettava säännöllisesti. Palvelusetelin arvon määrittämisessä käytettävät tiedot voivat vaihdella palvelusetelin myöntäjittäin.

Palveluseteli voi olla tasasuuruinen tai tulosidonnainen. Tasasuuruisen palvelusetelin arvo on kaikille palvelusetelin käyttäjille samansuuruinen, kun taas tulosidonnaisen palvelusetelin arvo määräytyy saajansa tulojen mukaan. Palveluseteli ei saa olla rahaksi muutettavissa.

Palvelusetelissä on mainittava palvelun käyttäjä ja käyttötarkoitus. Näin varmistetaan, että palveluseteli ei ole vaihdettavissa toiselle käyttäjälle tai toiseen palveluun, vaan sitä voi käyttää vain se henkilö, jolle palveluseteli on myönnetty. Palveluseteli voidaan myöntää tiettyä kertaluontoista palvelua varten tai jatkuvaan palvelun tarpeeseen. Palvelusetelille voidaan määrittää myös tietty voimassaoloaika.

2.2 Palvelusetelillä järjestettävät palvelut

Palvelusetelillä hyvinvointialue, kunta tai kuntayhtymä voi järjestää asukkailleen tiettyjä lakisääteisiä palveluja. Palveluseteli on tarkoitettu vain sosiaali-, terveys- ja varhaiskasvatuspalvelujen järjestämiseen. Palvelusetelimallin käyttöön ottaminen on palvelujen järjestäjälle vapaaehtoista. Palvelujen järjestäjä voi myös itse päättää ne palvelut, joiden järjestämisessä se käyttää palveluseteliä.

Sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelillä hyvinvointialue voi järjestää esimerkiksi perusterveydenhuollon, erikoissairaanhoidon ja suun terveydenhuollon palveluja. Palvelusetelillä voidaan järjestää myös erilaisia siivous- ja muita kotipalveluja, omaishoidon tuki- ja sijaispalveluja, kotihoitoa, henkilökohtaista tukea sekä asumispalveluja. Palveluseteli ei sovellu sellaisten sosiaali- ja terveyspalvelujen järjestämiseen, joissa palvelun käyttäjän ei ole mahdollista itse valita palvelua tai palvelujen tuottajaa. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi välittömän hoidon tarpeessa olevan potilaan kiireellinen hoito ja tahdosta riippumaton hoito.

Varhaiskasvatuksen palvelusetelillä kunta tai kuntayhtymä voi järjestää vain varhaiskasvatuslain tarkoittamia lasten varhaiskasvatuspalveluja. Varhaiskasvatuslain 1 §:n 2 momentin mukaan varhaiskasvatuksen toimintamuotoja ovat päiväkotitoiminta, perhepäivähoito ja avoin varhaiskasvatustoiminta. Palveluseteliä ei siis voi myöntää varhaiskasvatuslain ulkopuoliseen lastenhoitopalveluun (esimerkiksi tilapäinen lastenhoito liikuntapalvelun ohessa tai ostoskeskuksessa) tai varhaiskasvatuksen jälkeen järjestettävään harrastekerho- tai vastaavaan toimintaan.

2.3 Hyväksytty palvelujen tuottaja

Palveluseteliä voi käyttää vain palvelusetelin myöntäjän erikseen hyväksymien yksityisten palveluntuottajien tarjoamien palvelujen maksamiseen. Palvelusetelin myöntäjä voi hyväksyä kaikki sellaiset palvelun tuottajat, jotka täyttävät jäljempänä mainitut hyväksymisen ehdot, tai vaihtoehtoisesti valita kilpailuttamalla vain osan palveluntuottajista. Yksityiskohtaiset edellytykset palveluntuottajan hyväksymiselle kuvataan yleensä palvelusetelin myöntäjän laatimassa sisäisessä ohje- ja sopimusasiakirjassa (palvelusetelin sääntökirja).

Palvelujen tuottajan on oltava yksityinen palvelun tuottaja. Yksityisillä palvelun tuottajilla lähtökohtaisesti tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavia yrityksiä ja niin sanotun kolmannen sektorin toimijoita. Yksityinen palvelujen tuottaja voi olla esimerkiksi luonnollinen henkilö, osakeyhtiö tai säätiö. Palveluseteliä ei voi käyttää julkisten palvelun tuottajien, kuten hyvinvointialueiden, kuntien, kuntayhtymien tai valtion yksiköiden tuottamien palvelujen hankkimiseen.

Hyvinvointialue hyväksyy ne yksityiset palvelujen tuottajat, joiden tarjoamien sosiaali- ja terveyspalvelujen maksamiseen voi käyttää palveluseteliä. Sote-palvelusetelilain 5 §:n 1 momentin mukaan hyvinvointialue voi hyväksyä vain sellaisen palvelujen tuottajan, joka:

• on merkitty ennakkoperintärekisteriin
• täyttää kyseiselle toiminnalle sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa (741/2023) asetetut vaatimukset
• on potilasvakuutuslain (948/2019) mukaisesti tai muutoin vastuuvakuutettu.

Lisäksi edellytyksenä on, että yksityisen palvelujen tuottajan palvelujen on oltava vähintään hyvinvointialueen vastaavien palvelujen tasoisia. Hyvinvointialue voi myös erikseen asettaa palveluille muita vaatimuksia, jotka liittyvät asiakkaiden tarpeisiin, palvelujen määrään ja laatuun tai hyvinvointialueen olosuhteisiin.

Vastaavasti kunta hyväksyy ne yksityiset palveluntuottajat ja niiden toimipaikat, joiden tarjoamien varhaiskasvatuspalvelujen maksamiseen voi käyttää kunnan myöntämää palveluseteliä. Varhaiskasvatuksen palvelusetelilain 5 §:n 1 momentin mukaan kunta voi hyväksyä vain sellaisen palveluntuottajan tai tämän toimipaikan, joka:

• on ottanut tarpeeksi kattavan ja ehdoiltaan tavanomaisen vastuuvakuutuksen
• täyttää yksityiselle varhaiskasvatukselle varhaiskasvatuslain 9. luvussa asetetut vaatimukset
• tuottaa vastaavan tasoista varhaiskasvatusta kuin mitä kunnalliselta varhaiskasvatukselta edellytetään
• täyttää mahdolliset kunnan erikseen asettamat täydentävät vaatimukset, jotka liittyvät palvelunkäyttäjien tarpeisiin, palvelun määrään tai laatuun, kunnan olosuhteisiin tai vastaaviin seikkoihin.

Palvelusetelin myöntäjän on pidettävä luetteloa hyväksymistään palvelujen tuottajista. Ajantasaiset tiedot hyväksytyistä palvelujen tuottajista, näiden tuottamista palveluista ja palvelujen hinnoista on oltava julkisesti saatavilla verkkosivuilla ja muulla soveltuvalla tavalla. Käytännössä palvelusetelin myöntäjän laatima listaus voi esimerkiksi sisältää linkit palvelujen tuottajien omille Internet-sivuille, joissa palveluista kerrotaan tarkemmin.

3 Palvelusetelin käyttö

Kun hyvinvointialue, kunta tai kuntayhtymä on arvioinut henkilön palveluntarpeen ja todennut palvelusetelin käyttöedellytysten täyttyvän, se voi myöntää tälle palvelusetelin. Palvelusetelin saaminen ei velvoita palvelusetelin käyttämiseen. Henkilöllä on myös oikeus kieltäytyä hänelle tarjottavasta palvelusetelistä.

Palvelusetelin käyttäjä voi valita palvelusetelin myöntäjän hyväksymien palveluntuottajien joukosta itselleen mieluisimman vaihtoehdon. Tämän jälkeen palvelusetelin käyttäjä sopii palvelusta yksityisen palvelujen tuottajan kanssa. Palvelusetelin käyttäjän ja palvelujen tuottajan välinen sopimus palvelun suorittamisesta on luonteeltaan toimeksiantosopimus. Palvelujen tuottaja ei pääsääntöisesti ole työ- tai muussa yksityisoikeudellisessa sopimussuhteessa palvelusetelin myöntäjään (katso luku 5).

Palvelujen tuottaja suorittaa sovitun sosiaali-, terveys- tai varhaiskasvatuspalvelun ja saa palvelun käyttäjältä maksuksi palvelusetelin. Jos palvelusetelin arvo ei kata palvelun koko hintaa, palvelun käyttäjä maksaa palvelun hinnan ja palvelusetelin arvon välisen erotuksen omavastuuosuutena. Omavastuuosuuden lisäksi palvelun käyttäjältä ei saa periä muita maksuja sovitusta palvelusta. Palvelujen tarjoaja voi kuitenkin veloittaa palvelun käyttäjältä esimerkiksi kohtuullisia ja todellisiin kuluihin perustuvia laskutuslisiä tai maksuja mahdollisista lisäpalveluista.

Palvelusetelin myöntäjä maksaa palvelujen tuottajalle palveluseteliä vastaan korvauksen suoritetusta palvelusta. Palvelusetelin myöntäjä on velvollinen maksamaan tälle enintään palvelusetelin arvon mukaisen summan tai palvelun tätä alemman hinnan. Jos palveluseteliä on käyttänyt muu kuin se henkilö, jolle palveluseteli on myönnetty, palvelusetelin myöntäjä ei ole velvollinen korvaamaan palvelua.

4 Palvelusetelin käyttäjän verotus

4.1 Palvelusetelin verottomuus

Verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ovat tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa. Henkilön oikeus lakisääteisiin sosiaali-, terveys- ja varhaiskasvatuspalveluihin ei kuitenkaan ole tuloverolaissa tarkoitettu rahanarvoinen etuus, joten palvelujen käytöstäkään ei muodostu veronalaista tuloa. Palvelujen järjestämistapa ei vaikuta edun verottomuuteen. Siten myös tällaisen palvelun hankkimiseksi myönnetty palveluseteli on saajalleen verovapaa etuus.

Palvelusetelin myöntäjän on tietyissä yksittäistapauksissa korotettava palvelusetelin arvoa. Palvelusetelin arvon korotus vastaa sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetun lain (734/1992) 11 §:n 2 momentissa sekä varhaiskasvatuksen asiakasmaksuista annetun lain (1503/2016) 13 §:ssä tarkoitettua palvelun järjestäjän mahdollisuutta asiakasmaksun alentamiseen tai perimättä jättämiseen. Siksi myöskään palvelusetelin arvon korotus ei ole palvelusetelin käyttäjän veronalaista tuloa.

Jos palveluseteli saadaan jonkin veronalaisen tuen tai etuuden sijaan, sen arvo on saajansa veronalaista tuloa. Jos palvelukäyttäjä saa sosiaalietuutta tai muuta tukea palvelun (esimerkiksi lasten hoito) hankkimiseksi, palveluseteliä ei yleensä myönnetä.

4.2 Omavastuuosuuden vähennyskelvottomuus

Sosiaali-, terveys- ja varhaiskasvatuspalvelujen hankkimisesta ja käyttämisestä verovelvolliselle aiheutuvat menot ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 §:n 4 momentti). Palvelusetelillä järjestetystä palvelusta mahdollisesti maksettu omavastuuosuus ei siten ole palvelusetelin käyttäjän verotuksessa vähennyskelpoinen.

4.3 Palvelusetelin vaikutus kotitalousvähennykseen

Kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu hyvinvointialueen myöntämä palveluseteli (TVL 127 a §:n 3 momentti). Palveluseteli estää vähennyksen myöntämisen kokonaan, vaikka setelin arvo ei kattaisi kaikkia palvelusta aiheutuneita kustannuksia. Palveluseteli estää vähennyksen myöntämisen ainoastaan niiden töiden kustannuksista, joita varten seteli on saatu.

Palvelusetelin vaikutusta kotitalousvähennykseen käsitellään yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeissa Kotitalousvähennys verotuksessa ja Kotitalousvähennys tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöstä sekä fysio- ja toimintaterapiasta.

5 Palvelujen tuottajan verotus

5.1 Palveluseteliä vastaan saatu työkorvaus

Yksityisen palvelujen tuottajan ja palvelun käyttäjän välillä on lähtökohtaisesti toimeksiantosuhde. Tällöin myös palvelusetelin myöntäjän palveluseteliä vastaan maksama korvaus palvelun tuottajalle on ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta.

Palvelujen tuottajan ennakkoperintärekisteröinti vaikuttaa siihen, onko palvelusetelin myöntäjän toimitettava ennakonpidätys palveluseteliä vastaan maksamastaan korvauksesta. Ennakkoperintärekisteri on julkinen rekisteri, johon Verohallinto merkitsee hakemuksesta sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana (EPL 25 §:n 2 momentti). Vaikka ennakkoperintärekisteriin kuuluminen ei muutoin ole pakollista, palvelusetelillä järjestettävien sosiaali- ja terveydenhuoltopalvelujen tuottajana voi toimia vain ennakkoperintärekisteriin merkitty palvelujen tuottaja (katso luku 2.3). Ennakkoperintärekisteristä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ennakkoperintärekisteröinnin vaikutukset yritystoimintaan.

Jos palvelujen tuottaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, palvelusetelin myöntäjä ei toimita ennakonpidätystä tälle palveluseteliä vastaan maksamastaan korvauksesta.

Jos palvelujen tuottaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, palvelusetelin myöntäjän on toimitettava palveluseteliä vastaan maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys. Ennakonpidätyksen toimittamisesta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen. Työkorvaus ennakonpidätyksineen on myös ilmoitettava tulorekisteriin. Palvelusetelin myöntäjä ja käyttäjä voivat tarkistaa palvelun tuottajan rekisteröintiaseman yritys- ja yhteisötietojärjestelmän julkisesta tietopalvelusta (www.ytj.fi).

Palveluseteleitä vastaan saadut työkorvaukset ovat pääsääntöisesti palvelujen tuottajan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa, jota verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) mukaisesti. Korvaukset voivat myös olla saajansa tulonhankkimistoiminnan tuloa, jolloin niitä verotetaan tuloverolain mukaisesti.

5.2 Palveluseteliä vastaan saatu muu korvaus (ei työkorvaus)

Palveluseteliä ei ole tarkoitettu korvaamaan työsuhteessa suoritettujen hoiva-, hoito-, kasvatus- tai muiden palvelujen kustannuksia. Jos palveluseteliä kuitenkin poikkeuksellisesti käytetään maksuvälineenä tällaisessa tilanteessa, suoritus on saajansa veronalaista palkkaa.

Lapsen vanhemmat ovat lakisääteisessä vastuussa oman lapsensa elatuksesta ja hoitamisesta, jolloin tätä varten saatu korvaus ei ole palkkaa tai elinkeinotoiminnan tuloa. Jos varhaiskasvatuksen palveluseteliä vastaan maksetaan korvausta palveluntuottajalle tämän oman lapsen hoidosta, korvaus on saajansa veronalaista etuustuloa. Näin on esimerkiksi silloin, jos palvelusetelin käyttäjä on samalla palvelun tuottaja. Palvelusetelin myöntäjän on toimitettava maksamastaan korvauksesta ennakonpidätys etuustulon verokortin mukaisesti ja ilmoitettava maksamansa suoritus ja siitä toimitettu ennakonpidätys tulorekisteriin. Verotuksen kannalta merkitystä ei ole sillä, missä palvelusetelin saaja omaa lastaan hoitaa.

5.3 Palvelun käyttäjältä saatu omavastuuosuus

Kun yksityisen palvelujen tuottajan ja palvelun käyttäjän välillä on toimeksiantosuhde, palvelun käyttäjän palvelun tuottajalle maksama omavastuuosuus on työkorvausta. Palvelun käyttäjän ei tarvitse toimittaa omavastuuosuudesta ennakonpidätystä, jos palvelun tarjoaja kuuluu ennakkoperintärekisteriin (katso luku 5.1).

Jos palvelujen tuottajan palveluseteliä vastaan saama korvaus poikkeuksellisesti on palkkaa, myös mahdollinen omavastuuosuus verotetaan palvelun tuottajan palkkana (katso luku 5.2).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

erityisasiantuntija Marita Mäkeläinen