Palveluseteli verotuksessa

Palveluseteli on yksi tavoista, joilla kunta tai kuntayhtymä voi järjestää lakisääteisiä julkisia sosiaali- ja terveyspalveluja yksityisten palvelujen tuottajien avulla. Tässä ohjeessa käsitellään palvelusetelin verokohtelua tuloverotuksessa. Ohjeessa ei oteta kantaa arvonlisäverotusta koskeviin kysymyksiin.

Ohjetta on päivitetty vuoden 2019 alussa käyttöön otettavan tulorekisterin aiheuttamien muutosten vuoksi. Ohjeesta on poistettu suorituksen maksajan ilmoittamisvelvollisuutta koskevat kohdat. Palkkojen ja työkorvausten ilmoittamisesta tulorekisteriin vuodesta 2019 lähtien kerrotaan sivustolla tulorekisteri.fi. Vuonna 2018 maksetut palkat ja työkorvaukset sekä vuosina 2018 ja 2019 maksettavat etuudet ilmoitetaan aiemman ohjeen mukaan.

1 Johdanto

Palveluseteli on yksi tavoista, joilla kunta tai kuntayhtymä voi järjestää lakisääteisiä julkisia sosiaali- ja terveyspalveluja yksityisten palvelujen tuottajien avulla. Palvelusetelimallissa kunta antaa palvelujen järjestäjänä asiakkaalle palvelusetelin, jolla asiakas maksaa osan palvelun hinnasta. Asiakas maksaa omavastuuosuutena setelin arvon ja palvelun hinnan välisen erotuksen ostaessaan palvelun kunnan hyväksymältä palvelujen tuottajalta. Palvelujen tuottaja saa kunnalta korvauksena asiakkaalle antamastaan palvelusta palvelusetelin arvon mukaisen summan. Jos seteli kattaa palvelun koko hinnan, asiakkaan maksettavaksi ei jää omavastuuosuutta.

2 Palveluseteliä koskevat säännökset

2.1 Palvelusetelin määritelmä

Palveluseteliä koskevat säännökset ovat sosiaali- ja terveydenhuollon palvelusetelistä annetussa laissa (569/2009, palvelusetelilaki). Kyseisen lain 3 §:n 2 kohdan mukaan palvelusetelillä tarkoitetaan järjestämisvastuussa olevan kunnan sosiaali- ja terveyspalvelun saajalle myöntämää sitoumusta korvata palvelujen tuottajan antaman palvelun kustannukset kunnan ennalta määräämään arvoon asti. Sosiaali- ja terveyspalvelun saajasta (palvelusetelin saaja) käytetään nimitystä asiakas.

Palvelusetelillä ei tarkoiteta pelkästään painettua palveluseteliä, vaan palvelusetelinä voi toimia esimerkiksi sähköinen kortti tai viranomaispäätös, jolla kunta sitoutuu maksamaan asiakkaan kunnan hyväksymältä yksityiseltä palvelujen tuottajalta hankkiman palvelun setelin arvoon asti.

Palvelusetelissä on oltava määriteltynä palvelun käyttäjä ja käyttötarkoitus. Näin varmistetaan se, että palveluseteli ei ole vaihdettavissa toiselle käyttäjälle tai toiseen palveluun, vaan sitä voi käyttää vain se henkilö (tai kotitalous), jolle palveluseteli on myönnetty. Palveluseteli voidaan myöntää tiettyä kertaluontoista palvelua varten tai jatkuvaan palvelun tarpeeseen.

2.2 Palvelusetelin käyttö

Palvelusetelin saanut asiakas tekee kunnan hyväksymän palvelujen tuottajan kanssa sopimuksen palvelun antamisesta (palvelusetelilaki 6 §). Asiakkaalla on siten vapaus valita palveluntuottaja kunnan hyväksymien palveluntuottajien joukosta (katso jäljempänä kohta 2.4).

Palvelujen tuottaja tarjoaa asiakkaalle palvelun ja saa tarjoamastaan palvelusta kunnalta korvauksena palvelusetelin arvon mukaisen summan tai tätä alemman palvelun hinnan. Yksityinen palvelujen tuottaja ei pääsääntöisesti ole työ- tai muussa yksityisoikeudellisessa sopimussuhteessa korvauksen maksavaan kuntaan (katso myös kohdat 4.1 ja 4.2 jäljempänä).

2.3 Palvelusetelin käyttökohteet

Palvelusetelillä voi hankkia sellaisia sosiaali- ja terveyspalveluja, jotka kunnan tai kuntayhtymän on järjestettävä asukkailleen. Palvelusetelillä hankittava palvelu on vaihtoehto kunnan tai kuntayhtymän itse tuottamalle taikka näiden yksityiseltä palvelujen tuottajalta ostamalle palvelulle.

Palvelusetelin käyttö on rajattu palvelusetelilain 4 §:ssä ainoastaan yksityisten sosiaali- ja terveyspalveluiden hankkimiseksi. Yksityisillä palvelun tuottajilla tarkoitetaan lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavia yrityksiä ja niin sanotun kolmannen sektorin toimijoita. Yksityinen palvelujen tuottaja voi olla esimerkiksi luonnollinen henkilö, osakeyhtiö tai muu yhtiö taikka säätiö. Lain 4 §:stä johtuva rajaus estää palvelusetelin käytön kuntien, kuntayhtymien ja valtion yksiköiden tuottamiin palveluihin.

Palvelusetelin käyttöön ottaminen on kunnalle vapaaehtoista. Palvelusetelin käyttöön ottanut kunta päättää itse ne sosiaali- ja terveyspalvelut, joiden järjestämisessä se käyttää palveluseteliä (palvelusetelilaki 4 §:n 1 momentti). Palvelusetelin käyttökohteita voivat olla esimerkiksi vanhus- ja vammaispalveluiden, lasten päivähoidon, suun terveydenhuollon sekä perusterveydenhuollon ja erikoissairaanhoidon järjestäminen. Palveluseteliä voidaan käyttää myös erilaisten siivous- ja muiden kotipalveluiden järjestämisessä sekä omaishoidon tuki- ja sijaispalveluiden järjestämisessä.

Palveluseteli ei sovellu sellaisten sosiaali- ja terveyspalvelujen järjestämiseen, joissa asiakkaan ei ole mahdollista valita itse palvelua tai palvelujen tuottajaa. Tällaisia palveluita ovat esimerkiksi välittömän hoidon tarpeessa olevan potilaan kiireellinen hoito tai tahdosta riippumaton hoito.

2.4 Palvelujen tuottajat

Kunta hyväksyy ne yksityiset palvelujen tuottajat, joiden tarjoamien palvelujen maksamiseen asiakas voi käyttää kunnan myöntämää palveluseteliä. Kunnan on pidettävä luetteloa hyväksymistään palvelujen tuottajista. Tiedot palvelujen tuottajista on oltava julkisesti saatavilla Internetissä ja muulla soveltuvalla tavalla (palvelusetelilaki 4 §:n 2 momentti ja 4 §:n 3 momentti). Kunta voi hyväksyä vain sellaisen palvelujen tuottajan, joka on merkitty ennakkoperintärekisteriin (palvelusetelilaki 5 §:n 1momentin 1 kohta).

3 Palvelusetelin saajan verotus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Kunnan järjestämiä lakisääteisiä sosiaali- ja terveyspalveluita ei katsota laissa tarkoitetuksi rahanarvoisena etuutena saaduksi tuloksi, joten niiden käytöstä ei synny veronalaista tuloa. Sillä seikalla, miten kyseiset palvelut on järjestetty, ei ole vaikutusta verovapauteen. Siten myös verovapaan palvelun hankkimiseksi saatu palveluseteli on saajalleen (palvelusetelilaissa tarkoitettu asiakas) verovapaa etuus.

Kunnan on tietyissä yksittäistapauksissa korotettava palvelusetelin arvoa. Palvelusetelin arvon korotus vastaa sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetun lain (734/1992) 11 §:n 2 momentissa tarkoitettua kunnan mahdollisuutta asiakasmaksun alentamiseen tai perimättä jättämiseen. Myöskään palvelusetelin arvon korotus ei ole palvelusetelin saajan veronalaista tuloa.

Erilaiset rahana saadut etuudet ovat veronalaista tuloa, jos niitä ei ole erikseen säädetty laissa verovapaaksi. Veronalaista tuloa on esimerkiksi lasten kotihoidon tuki. Jos palveluseteli saadaan jonkin veronalaisen tuen tai etuuden sijaan, palvelusetelin arvo on sen saajan veronalaista tuloa.

Palvelusetelillä järjestettävät sosiaali- ja terveyspalvelut ovat sellaisia, joista aiheutuneet menot ovat verovelvollisen itse maksamina verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 §:n 4 momentti). Siten myöskään verovelvollisen palvelusta mahdollisesti maksama omavastuuosuus ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

4 Palvelujen tuottajan verotus

4.1 Palvelusetelilain tarkoituksen mukainen tilanne

Palveluseteli on tarkoitettu käytettäväksi sosiaali- ja terveyspalveluiden hankintaan sellaiselta yksityiseltä palvelujen tuottajalta, joka täyttää palvelusetelilain vaatimukset. Lain yhtenä tavoitteena on edistää sosiaali- ja terveyspalvelujen hankkimista palveluja tuottavilta yrityksiltä tai itsenäisenä yrittäjänä toimivilta palvelujen tuottajilta (katso esimerkiksi HE 20/2009 vp, s. 16, 20 ja 23). Vaatimuksella palvelujen tuottajan ennakkoperintärekisteriin kuulumisesta pyritään osaltaan varmistamaan lain tavoitteen toteutuminen eli se, että palvelu hankitaan itsenäiseltä yritykseltä tai yrittäjältä.

Kun olosuhteet ovat edellä selostetun palvelusetelilain tarkoituksen mukaiset, asiakkaan ja palvelujen tuottajan taikka kunnan ja palvelujen tuottajan välille ei muodostu työsuhdetta. Kunta maksaa yksityiselle palvelujen tuottajalle palvelusetelin arvon mukaisen korvauksen tämän suorittamasta palvelusta. Korvaus on palvelujen tuottajan veronalaista tuloa. Kun työsuhdetta ei muodostu, kunnan maksama korvaus on pääsääntöisesti palvelun tuottajan elinkeinotoiminnan tuloa. Ennakkoperinnässä korvaus on tällöin ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta. Palvelujen tuottajalle maksettu korvaus voi kuitenkin olla poikkeuksellisesti myös palkkaa. Tämän vuoksi palveluseteliä käytettäessä on otettava huomioon kohdissa 4.2 ja 4.3 käsitellyt asiat.

4.2 Palveluseteli työsuhteessa

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan muun ohessa kaiken laatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Jos palvelusetelillä korvattavan palvelun suorittaja on kyseisestä toiminnasta työsuhteessa kuntaan, palveluseteliä vastaan maksettu korvaus on palvelun suorittajan veronalaista palkkaa. Kuntaa koskevat tällöin normaalit työnantajan velvollisuudet, kuten velvollisuus toimittaa ennakonpidätys ja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksu. Vastaavasti, jos palvelusetelin saajan (asiakas) ja palvelun suorittajan välille muodostuu työsuhde, kunnan palvelun suorittajalle maksama korvaus on palvelun suorittajan veronalaista palkkaa.

Työsuhteen muodostumista ja työsuhteen tunnusmerkkejä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

4.3 Palvelun tuottajan ennakkoperintärekisteröinti

Ennakkoperintälain 25 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto merkitsee hakemuksesta ennakkoperintärekisteriin sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana tai urheilijan palkkiona.

Palvelusetelilain 5 § 1 momentin 1 kohdan mukaan kunta voi hyväksyä vain sellaisen palvelujen tuottajan, joka on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Henkilöä ei kuitenkaan voida ennakkoperintälain mukaan merkitä ennakkoperintärekisteriin pelkästään sen vuoksi, että kyseinen henkilö täyttäisi palvelusetelilain edellytykset. Esimerkiksi lasten hoitamista harjoittava henkilö voidaan merkitä tästä toiminnastaan ennakkoperintärekisteriin vain silloin, jos toimintaa voidaan pitää elinkeinotoimintana tai muuna tulonhankkimistoimintana.

Ennakkoperintärekisteriin merkitylle toimijalle maksetusta työ- tai käyttökorvauksesta ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä. Palkasta on sen sijaan toimitettava ennakonpidätys, vaikka palkan saaja olisi merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 §:n 1 momentti). Ennakkoperintärekisteröinti ei siten vapauta kuntaa ennakonpidätysvelvollisuudesta, jos palvelujen tuottaja on työsuhteessa kuntaan tai palvelusetelin saaneeseen henkilöön, esimerkiksi lastenhoidon palvelusetelin saaneisiin lapsen vanhempiin.

Ennakkoperintärekisteri on julkinen rekisteri. Työn teettäjä voi tarkistaa työn suorittajan rekisteröintiaseman Internetistä yritys- ja yhteisötietojärjestelmän julkisesta tietopalvelusta (www.ytj.fi).

5 Palveluseteli lasten päivähoidon järjestämisessä

5.1 Verotuksessa sovellettavat periaatteet

Lapsen päivähoito voidaan järjestää palvelusetelin avulla. Palvelusetelilain esitöiden mukaan palveluseteli ja Kansaneläkelaitoksen maksama lasten yksityisen hoidon tuki ovat käytännön soveltamisessa lähellä toisiaan (HE 20/2009 vp, s. 22 ja 23). Myös palvelusetelin verokohtelussa voidaan noudattaa vastaavia periaatteita kuin yksityisen hoidon tuen verotuksessa.

Palvelusetelilain esitöissä on myös nimenomaisesti todettu, että palvelusetelillä ei olisi mahdollista hankkia yksityisen hoidon tuen kaltaista työsuhteeseen perustuvaa päivähoitoa vaan palvelusetelillä järjestettävän palvelujen tuottajan tulisi olla ehdotetun lain 5 §:n perusteella merkitty ennakkoperintärekisteriin (HE 20/2009 vp, s. 23). Lain esitöiden mukaan palveluseteliä ei siis ole tarkoitettu käytettäväksi niissä tilanteissa, joissa lastenhoitaja on työsuhteessa palvelusetelin saaneeseen lapsen vanhempaan. Jos palveluseteliä kuitenkin käytetään tällaisessa tilanteessa lain tarkoituksen vastaisesti, pidetään palvelusetelillä maksettua suoritusta verotuksessa palkkana (katso jäljempänä kohta 5.3).

Yksityisen hoidon tuki voi olla myös työkorvausta. Näin on silloin, kun lastenhoitaja ei ole työsuhteessa lapsen vanhempiin. Samoin kunnan palveluseteliä vastaan maksama korvaus voi olla työkorvausta, jos korvaus maksetaan sellaiselle lastenhoitajalle, joka ei ole työsuhteessa lapsen vanhempiin eikä kuntaan. Palveluseteli on tarkoitettu ja soveltuu nimenomaisesti tällaisiin tilanteisiin.

Lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuki.

5.2 Palvelusetelin saajan verotus

Lapsen päivähoidon hankkimista varten saatu palveluseteli on pääsääntöisesti saajalleen verovapaa etuus (katso perustelut edellä kohdassa 3).

Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa tilanne, jossa palvelusetelin saaja on samalla itse hoidon tuottaja. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun palvelujen tuottaja hoitaa omaa lastaan ja kunta maksaa hänelle palveluseteliä vastaan korvauksen oman lapsen hoidosta.

Lapsen vanhemmat ovat vastuussa oman lapsensa hoitamisesta (laki lapsen elatuksesta (704/1975) 1 ja 2 §). Oman lapsen hoitaminen ei siten ole elinkeinotoimintaa tai muuta tulonhankkimistoimintaa, eikä siitä saatu tuki palkkaa tai elinkeinotoiminnan tuloa. Oman lapsen hoitamisesta saatu korvaus on aina veronalaista etuustuloa riippumatta siitä, maksetaanko se palveluseteliä vastaan vai muutoin. Myöskään sillä seikalla, kenen luona omaa lastaan hoitaa, ei ole verotuksen kannalta merkitystä.

Lapsen vanhempi ei voi vähentää oman lapsen hoidosta aiheutuneita menoja, sillä kyseiset menot on säädetty vähennyskelvottomiksi tuloverolain 31 §:n 4 momentissa.

5.3 Palvelujen tuottajan verotus

Kunnan palveluseteliä vastaan maksama korvaus on työkorvausta, jos korvaus maksetaan lastenhoitajalle, joka ei ole työsuhteessa lapsen vanhempiin tai kuntaan, eikä kyseessä ole lastenhoitajan oman lapsen hoidosta maksettu korvaus.

Lapsen vanhempaan työsuhteessa olevan lastenhoitajan kunnalta palveluseteliä vastaan saama korvaus on hänen veronalaista palkkatuloaan. Vastaavasti kuntaan työsuhteessa olevan lastenhoitajan kunnalta palveluseteliä vastaan saama korvaus on hänen veronalaista palkkatuloaan.

6 Palvelusetelin vaikutus kotitalousvähennykseen

Kotitalousvähennystä ei tuloverolain 127 a §:n 3 momentin mukaan myönnetä, jos välittömästi samaa työsuoritusta varten on saatu kunnan myöntämä sosiaali- ja terveydenhuollon palveluseteli. Palveluseteli estää vähennyksen myöntämisen kokonaan, vaikka setelin arvo ei kattaisi kaikkia palvelusta aiheutuneita kustannuksia. Palveluseteli estää vähennyksen myöntämisen ainoastaan niissä töissä, joita varten seteli on annettu.

Palvelusetelin vaikutusta kotitalousvähennykseen on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Kotitalousvähennys.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Pirjo Mäkynen