Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi

Antopäivä
11.1.2013
Diaarinumero
A146/200/2012
Voimassaolo
11.1.2013 - 16.6.2016
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
Tiedote 4/1997 (päivitetty 2001) ja 29.11.2000 dnro 3194/345/2000

Tässä ohjeessa käsitellään toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi. Ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksin yrityksen toimintamuoto voidaan veroseuraamuksitta muuttaa osakeyhtiöksi ja miten muutos vaikuttaa siirtyvän yritystoiminnan verotukseen. Ohjeessa tarkastellaan yrityksen toimintamuodon muutoksen verotusta ainoastaan tuloverotuksen näkökulmasta.

Verohallitus on antanut vuonna 1997 ohjeen toimintamuodon muutoksesta osakeyhtiöksi. Ohjetta on viimeksi päivitetty vuonna 2001. Ohjeen päivittämisen jälkeen varallisuusverolaki on kumottu ja varojen arvostamisesta verotuksessa on annettu uusi laki. Ohjeen päivittämisen jälkeen on myös annettu uusia julkaistuja korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ratkaisuja. Tässä ohjeessa on otettu huomioon edellä mainittu lainmuutos ja uusi oikeuskäytäntö.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Ylitarkastaja Janne Myllymäki

1 Johdanto

Yritystoimintaa voidaan harjoittaa useassa erilaisessa muodossa. Yleisimpiä toimintamuotoja ovat henkilö- ja osakeyhtiö sekä toimiminen yksityisenä liikkeen- ja ammatinharjoittajana. Yrityksen toimintamuotoa voi olla tarpeen muuttaa yrityksen toiminnan aikana. Syynä tähän voi olla esimerkiksi liiketoiminnan laajentuminen tai uusien omistajien mukaantulo. Toimintamuodon muutos vaikuttaa pääsääntöisesti myös verotukseen. Verolainsäädäntö mahdollistaa tietyin edellytyksin toimintamuodon muutoksen toteuttamisen ilman veroseuraamuksia.

Tässä ohjeessa käsitellään yrityksen toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi tuloverotuksen näkökulmasta. Tämä ohje korvaa vuonna 1997 annetun ohjeen toimintamuodon muutoksen verotusta koskevan ohjeen (Verohallinnon tiedote 4/1997, 4.7.1997) siihen vuonna 2001 tehtyine muutoksineen. Ohje korvaa lisäksi vuonna 2000 annetun ohjeen Negatiivinen oma pääoma muutettaessa yhtiö osakeyhtiöksi (Verohallituksen ohje dnro 3194/345/2000, 29.11.2000).

2 Sovellettavat säännökset

Toimintamuodon muutoksen verokohtelua koskevat säännökset ovat tuloverolain (1535/1992, TVL) 24 §:ssä. Kyseisen lainkohdan 1 momentin mukaan yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista seuraavissa tapauksissa:

  1. liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee;
     
  2. kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta jatkamaan perustetaan avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi kuolinpesän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi kuolinpesän osakas;
     
  3. elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta harjoittavan yhtymän toimintaa jatkamaan perustetaan avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi yhtymän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi yhtymän osakas;
     
  4. avoimen yhtiön yhtiömies tai kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ryhtyy jatkamaan purkautuvan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön toimintaa yksityisen liikkeen, ammatin taikka maa- tai metsätalouden harjoittajana;
     
  5. avoin yhtiö muutetaan kommandiittiyhtiöksi tai osakeyhtiöksi taikka kommandiittiyhtiö avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa (389/88) tarkoitetulla tavalla; eikä
     
  6. muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 51c §:n mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä tuloverolain 24 ja 28 §:ssä toimintamuodon muutoksista säädetään. TVL 24 §:n säännöksiä sovelletaan siten myös elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967) ei ole toimintamuodon muutosta koskevia nimenomaista säännöksiä eikä myöskään viittaussäännöstä TVL 24 §:n säännöksiin. TVL 24 §:n toimintamuodon muuttamista koskevia säännöksiä sovelletaan kuitenkin myös maatalouden yhtiöittämiseen.

3 Tuloverolain 24 §:n soveltamisen edellytykset

3.1 Säännöksen soveltamisalaan kuuluvat tilanteet

TVL 24.1 § sisältää luettelon niistä tilanteista, joissa toimintamuodon muutos voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta. Kyseessä on ainoastaan esimerkkiluettelo. Toimintamuodon muutos voidaan säännöksen 6 kohdan mukaan toteuttaa veroseuraamuksitta myös muissa esimerkkiluettelossa mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tilanteissa. Säännöksen 6 kohta ei kuitenkaan laajenna esimerkkiluettelon 1–5 kohdissa mainittujen tilanteiden soveltamisalaa. TVL 24 §:ää ei siten sovelleta esimerkiksi silloin, kun kaksi liikkeen- ja ammatinharjoittajaa siirtää elinkeinotoimintansa perustamalleen osakeyhtiölle, jonka osakkeet he yhdessä merkitsevät (näin esim. KHO:2002:35).

TVL 24.1 §:n luettelossa ei ole mainittu osakeyhtiön muuttamista henkilöyhtiöksi eikä myöskään osakeyhtiön toiminnan jatkamista yksityisenä liikkeen- tai ammatinharjoittajana. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 17.1.2008 taltio 55 oli kyse ensin mainitusta tilanteesta.

KHO 17.1.2008/55 Osakeyhtiö oli tarkoitus muuttaa kommandiittiyhtiöksi osakeyhtiölain 19 luvun 4 §:n 2 momentin mukaisesti ja kommandiittiyhtiön oli tarkoitus tämän jälkeen jatkaa osakeyhtiön toimintaa. Kun osakeyhtiön muuttaminen kommandiittiyhtiöksi ei kuulu tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1-5 kohdissa mainittuihin toimintamuodon muutoksiin eikä sitä voida pitää 1 momentin 6 kohdan mukaisesti 1-5 kohtiin rinnastettavana tapauksena, osakeyhtiön katsottiin purkautuvan verotuksessa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2007 ja 2008. Tuloverolaki 24 § 1 mom. Laki elinkeinotulon verottamisesta 51d §

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että TVL 24 § ei sovellu tilanteeseen, jossa osakeyhtiö muutetaan henkilöyhtiöksi. Osakeyhtiön katsottiin siten EVL 51d §:ssä tarkoitetulla tavalla purkautuvan verotuksessa. TVL 24 §:ää ei voida soveltaa myöskään silloin, kun osakeyhtiön omistaja jatkaa yhtiön toimintaa itsenäisenä liikkeen- tai ammatinharjoittajana.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 2005/97 oli kyse tilanteesta, jossa kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestystä aiottiin muuttaa siten, että yhtiöstä tulisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Muutoksen yhteydessä oli tarkoitus noudattaa tasejatkuvuutta.

KVL 2005/97 A omisti kokonaan ns. tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannan. Yhtiön yhtiöjärjestystä aiottiin muuttaa siten, että yhtiöstä tulisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiöjärjestyksen muutoksen yhteydessä aiottiin noudattaa tasejatkuvuutta. Yhtiön ei katsottu verotuksessa purkautuvan. A:lle ei syntynyt yhtiöjärjestyksen muutoksen yhteydessä veronalaista tuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006. Tuloverolaki 24 §

Keskusverolautakunta katsoi, että kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestyksen muutos ei kyseisessä tilanteessa merkinnyt yritysmuodon muutosta eikä sitä myöskään pidetty osakeyhtiön purkautumisena (KVL 2005/97).

3.2 Jatkuvuus ja identtisyys

Toimintamuodon muutos ei TVL 24 §:n mukaan aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Säännös edellyttää siten jatkuvuuden periaatteen noudattamista. Jatkuvuutta on noudatettava sekä kirjanpidossa että verotuksessa. Toimintamuodon muutoksen yhteydessä perustettavassa osakeyhtiössä ei siten voida kirjata uusia varoja tai velkoja.

TVL 24 §:n soveltaminen edellyttää lisäksi sitä, että yrityksen identtisyys säilyy eli sitä voidaan toimintamuodon muutoksesta huolimatta pitää edelleen samana yrityksenä. Identtisyyden säilyminen edellyttää ensinnäkin sitä, että toimintamuodon muutoksessa siirtyvä liiketoiminta jatkuu pääpiirteissään samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä. Toiseksi osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon omaisuus tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle. Kolmanneksi yrityksen omistajien piirissä ei saa tapahtua merkittäviä muutoksia (ks. TVL 24.1 § 1–5).

Korkein hallinto-oikeus on 26.4.2002 antanut vuosikirjaratkaisun KHO:2002:35. Ratkaisussa oli kysymys siitä, säilyykö yrityksen identtisyys, kun kaksi yksityisliikettä yhdistettiin osakeyhtiöksi.

KHO:2002:35 Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perustivat osakeyhtiön jatkamaan heidän kummankin erikseen toiminimellä aikaisemmin harjoittamaa toimintaa ja merkitsivät kumpikin puolet yhtiön osakkeista. Kumpikin siirsi elinkeinonharjoittamiseensa kuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska tuo säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuudenluovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä. Verovuosi 1997. Tuloverolaki 24 § 1 mom. 1 ja 6 kohta

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteella kahta tai useampaa erillistä yksityisliikettä ei voida veroseuraamuksitta yhdistää osakeyhtiöksi. Tilanteessa, jossa elinkeinotoimintaa tai maataloutta yhdessä harjoittavat puolisot muuttavat yhdessä harjoittamansa liikkeen tai maatalouden osakeyhtiöksi, on kyse siitä, että osakeyhtiöksi muutetaan yksi ainoa yksityisliike. Verohallinnon näkemyksen mukaan tällaiseen tilanteeseen voidaan soveltaa TVL 24.1 §:n 6 kohtaa edellyttäen, että muut TVL 24 §:n soveltamisen edellytykset täyttyvät.

3.3 Osakeyhtiön rekisteröiminen

Uuden rekisteröimättömän osakeyhtiön merkitseminen kaupparekisteriin ei ole TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos. Jos osakeyhtiön perustamisen jälkeen rekisteröinti viivästyy niin, että yrityksen tilikausi päättyy ennen kaupparekisteriin merkitsemistä, yrityksen ensimmäisen vuoden verotukseen sovelletaan vakiintuneesti yhtymää koskevia säännöksiä. Rekisteröimättömän osakeyhtiön merkitseminen kaupparekisteriin seuraavan tilikauden aikana ei tässä tapauksessa katkaise yrityksen verovuotta.

4 Toimintamuodon muutoksen vaikutukset

4.1 Siirtyvän yritystoiminnan verotus

Toimintamuodon muutos ei TVL 24 §:n perusteella aiheuta veroseuraamuksia, jos jatkuvuutta noudatetaan ja yrityksen identtisyys säilyy. Toimintamuodon muutoksessa siirtyviä varoja ei tällöin veroteta EVL 51b §:n yksityiskäyttöönottoa koskevaa säännöksen eikä henkilöyhtiön purkamista koskevan EVL 51d §:n säännöksen mukaisesti. Siirtyvän toiminnan verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään toimintamuodon muutoksen jälkeen perustetussa osakeyhtiössä samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta.

Jos jatkuvuutta ei noudateta tai yrityksen identtisyys ei toimintamuotoa muutettaessa säily, kyseessä ei ole TVL 24 §:n soveltamisalaan kuuluva toimintamuodon muutos. Tällaisessa tilanteessa yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan ja liikkeen, ammatin taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintansa. Purkautuvaksi tai lopettaneeksi katsottu yritys ja perustettu uusi yritys ovat eri verovelvollisia. Uudelle yritykselle annetaan tällöin myös uusi Y-tunnus.

TVL 24 §:ssä on eräitä erityissäännöksiä, joita sovelletaan lainkohdassa tarkoitettuun toimintamuodon muutokseen. Säännökset koskevat muun ohessa menojen vähentämistä, toimintavarausta ja verovuoden katkeamista. Varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa (1142/2005) on lisäksi eräitä toimintamuodon muutosta koskevia säännöksiä. Seuraavassa on käsitelty yksityiskohtaisemmin näitä säännöksi sekä kuin tappioiden käsittelyä ja perustettavan osakeyhtiön kotipaikkaa.

4.2 Vähennyskelpoisten poistojen määrä

Poistojen tekemisestä osakeyhtiöksi muuttamisvuodelta säädetään erikseen TVL 24.2 §:ssä. Lainkohdan mukaan osakeyhtiö saa sinä verovuonna, jona toimintamuodon muutos tapahtuu, vähentää sille siirtyneen käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrät, jotka vastaavat verovuoden enimmäispoistoja vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen verotuksessa verovuonna hyväksyttävien poistojen määrillä. Enimmäispoistoja määritettäessä lasketaan toisin sanoen yhteen edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön poistot, jos kummankin yritysmuodon verovuodet päättyvät samana kalenterivuonna. Yhteenlasku tehdään kunkin poistoprosentin mukaisen ryhmän tai rakennuksen osalta erikseen. Säännöksen tarkoituksena on estää poistojen tekeminen samana verovuonna kahteen kertaan: ensin edeltävässä yritysmuodossa ja sen jälkeen osakeyhtiössä.

Esimerkki: Yritysmuodon muutos kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi merkittiin kaupparekisteriin 1.5.2011.  Kommandiittiyhtiön verovuosi päättyi 30.4.2011 ja osakeyhtiön samana vuonna 31.12.2011. Kommandiittiyhtiö on tehnyt 25 %:n menojäännöspoiston irtaimesta kuluvasta käyttöomaisuudesta ja 7 %:n poiston omistamansa myymälärakennuksen poistamattomasta hankintamenosta. Osakeyhtiö ei hanki uutta käyttöomaisuutta vuoden 2011 aikana. Osakeyhtiö ei voi tehdä lainkaan poistoja verovuonna 2011.

Jos osakeyhtiö on hankkinut oman verovuotensa aikana uutta kuluvaa käyttöomaisuutta, voi osakeyhtiö tältä osin tehdä menojäännöksestä tai hankintamenosta poiston. Jos osakeyhtiö on luovuttanut irtainta kuluvaa käyttöomaisuuttaan oman verovuotensa aikana, voivat edeltävän yritysmuodon yksin tekemät poistot ylittää enimmäispoistojen määrän. Enimmäispoiston ylittävää määrää ei kuitenkaan voida lisätä osakeyhtiön verotettavaan tuloon, sillä se ei ole rasittanut osakeyhtiön tulosta.

Jos edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät eri kalenterivuosina, eivät edellisen yritysmuodon aikana tehdyt poistot vaikuta osakeyhtiölle vähennyskelpoisten poistojen enimmäismäärään.

4.3 Toimintavarauksen tuloutuminen

EVL 46a.3 §:n mukaan toimintavaraus purkautuu sinä vuonna, jona yritys muutetaan osakeyhtiöksi. TVL 24.2 §:n mukaan tuloutus tapahtuu toimintamuodon muutosta edeltäneessä yritysmuodossa.

4.4 Verovuoden katkeaminen

Yritysmuodon muuttaminen osakeyhtiöksi katkaisee aina verovuoden, vaikka yritystä sinänsä pidetään muodonmuutoksesta huolimatta samana. TVL 24.5 §:n mukaan, jos luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän elinkeinotoiminta taikka maa- tai metsätalous siirtyy perustettavalle osakeyhtiölle tai henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla, yrityksen verovuoden katsotaan päättyvän osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin. Yrityksen verovuoden katsotaan näin ollen päättyvän osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin riippumatta siitä, milloin verovuosi verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 3 §:n mukaisesti päättyy.

4.5 Nettovarallisuuden laskenta

Osakkeen vertailuarvon laskemisesta säädetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa. Kyseisen lain 11 §:n mukaan toimintamuodon muutoksessa yhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella. Huomioon otetaan kuitenkin vain osakeyhtiölle siirtyneet varat ja velat, joten varoista vähennetään esimerkiksi ennen yritysmuodon muutosta tehdyt yksityisotot.

Osakeyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuuden perusteena oleva nettovarallisuus lasketaan samalla tavalla edeltävän vuoden taseesta (esim. KVL 1993/327, jossa osakeyhtiön nettovarallisuus laskettiin kommandiittiyhtiön edellisenä vuonna päättyneen tilikauden taseen perusteella ja varoista vähennettiin ennen yritysmuodon muutosta tehdyt yksityisotot). Nettovarallisuus lasketaan muutenkin noudattaen osakeyhtiötä koskevia laskentaperiaatteita (esim. KVL 1993/309).

Jos edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päätyvät samana kalenterivuonna, edeltävän yritysmuodon viimeinen tase ei ole käytännössä yhtenäkään vuonna perusteena pääomatulo-osuuden laskennalle. Poikkeuksen tästä muodostaa tilanne, jossa kyseessä oli edeltävän yrityksen ensimmäinen tilikausi, jolloin pääomatulo-osuus lasketaan saman verovuoden lopun nettovarallisuuden perusteella.

Esimerkki: Useiden vuosien ajan toimineen kommandiittiyhtiön tilikausi on 1.4.2010 - 31.3.2011. Kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi 1.3.2011. Kommandiittiyhtiön viimeinen tilikausi käsittää siten ajan 1.4.2010 - 28.2.2011 ja osakeyhtiön ensimmäinen 1 kuukauden mittainen tilikausi ajan 1.3.2011 - 31.3.2011.

Kommandiittiyhtiön yhtiömiesten tulo-osuuksien pääomatulo-osuudet määräytyvät edellisen vuoden eli 31.3.2010 päättyneen tilikauden elinkeinotoiminnan nettovarallisuusosuuksien mukaan. Osakkeen vuoden 2011 vertailuarvon laskennan lähtökohtana on kommandiittiyhtiön 31.3.2010 päättyneen tilikauden tase. Jos osakkaat nostavat jo kalenterivuoden 2011 aikana osinkoa, sen pääomatulo-osuuden perusteena olevan matemaattisen arvon laskennan lähtökohtana on niin ikään kommandiittiyhtiön 31.3.2010 päättyneen tilikauden tase. Kun osakeyhtiö maksaa osinkoa kalenterivuonna 2012, pääomatulo-osuuden pohjana on osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden tase per 31.3.2011. Myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2012 lasketaan samasta 31.3.2011 taseesta.

Jos edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät eri kalenterivuosina, edeltävälle yritykselle lasketaan nettovarallisuus. Edeltävän yrityksen nettovarallisuus on lähtökohtana laskettaessa osakeyhtiöstä jo mahdollisesti samana kalenterivuonna, jona ensimmäinen tilikausi päättyy, maksetun osingon pääomatulo-osuutta. Itse vertailuarvon ja matemaattisen arvon laskenta tapahtuu kuitenkin osakeyhtiötä koskevia laskentaperiaatteita noudattaen.

Esimerkki: Kommandiittiyhtiön tilikausi on 1.4.2010 - 31.3.2011. Kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi 1.11.2010. Kommandiittiyhtiön tilikausi käsittää ajan 1.4.2010 - 31.10 2010 ja osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi ajan 1.11.2010 - 31.3.2011.

Kommandiittiyhtiön yhtiömiehiä verotetaan tulo-osuudesta verovuodelta 1.4.2010 - 31.10.2010. Pääomatulo-osuuden perusteena on 31.3.2009 tase. Osakkaat omistavat kalenterivuoden 2010 päättyessä osakeyhtiön osakkeet, joiden vertailuarvo vuodelle 2010 lasketaan kommandiittiyhtiön 31.3.2009 taseesta. Osakkaiden nostaessa osakeyhtiöstä osinkoa vuonna 2011 matemaattinen arvo lasketaan kommandiittiyhtiön 31.10.2010 päättyneen verovuoden taseesta. Samasta taseesta lasketaan myös osakkeen vertailuarvo vuodelle 2011.

4.6 Tappioiden vähentäminen

Kun yritystä voidaan verottaa samalta vuodelta kahtena eri yritysmuotona, voidaan myös yritykselle aikaisempina vuosina vahvistettuja tappioita käyttää samana verovuonna kummassakin yritysmuodossa. Vähentäminen tapahtuu aikajärjestyksessä siten, että ensin tappiota vähennetään osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä ja vasta sen jälkeen mahdollisesti vielä vähentämättä oleva tappio vähennetään osakeyhtiön tuloksesta. Tappioiden vähentämisvuosia laskettaessa tappiota katsotaan käytetyn yhtenä verovuotena.

Edeltävälle yritysmuodolle viimeiseltä verovuodelta vahvistettu tappio saadaan vähentää osakeyhtiön tuloksesta jo saman verovuoden aikana, jos omistussuhteissa ei ole tapahtunut vähentämisen estäviä muutoksia.

4.7 Yhteisön kotipaikka

Toimintaa jatkavalla osakeyhtiöllä saattaa olla kaupparekisteriin merkittynä eri kotikunta kuin sitä edeltävällä yrityksellä. VML 5.3 §:n mukaan yhteisön kotikunta on kunta, jossa yhteisön kotipaikka verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa oli. Näin ollen osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden kotikuntana pidetään verotuksessa edeltävän yrityksen viimeisen verovuoden lopun kotipaikkaa.

5 Negatiivinen oma pääoma toimintamuodon muutoksessa

5.1 Negatiivinen oma pääoma ja peitelty osinko

Yrityksen voittovaroja voidaan nostaa verovapaasti ennen yhtiömuodon muutosta vielä muutostilikauden aikana. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien voitot ja muutostilikauden ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto. Nostamattomat voittovarat on selvitettävä kaupparekisterimerkintää edeltävältä päivältä olevalla välitilinpäätöksellä, joka on laadittu tavanomaisten tilinpäätöstä koskevien periaatteiden mukaan. Yksityisottoja ei ole katsottava peitellyksi osingoksi siltä osin kun oma pääoma on riittänyt yksityisottoihin.

Jos yhtymämuotoisessa yrityksessä ei ole riittävästi rahoitusomaisuutta, mutta voittovaroja on nostamatta, yksityisotot voidaan nostamattomia voittovaroja vastaavaan määrään saakka kirjata yhtiön velaksi yhtiömiehelle (näin esim. KHO 24.9.1998 taltio 1978). Tällöin velan lyhentäminen osakeyhtiön aikana on sallittua eikä siitä seuraa peitellyn osingon verotusta. Vastaava velkakirjaus ei ole mahdollinen muutettaessa yksityisliike osakeyhtiöksi, koska yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä itsensä kanssa sitoumuksia. Likvidien varojen puutteessa nostettavissa olevat voitot voidaan nostaa myös muuna omaisuutena kuin rahana. Toisaalta verovapaasti on mahdollista nostaa nostamattomat voittovarat vain kaupparekisterimerkintää edeltävään päivään saakka.

Jos osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä ei ole nostamattomia voittovaroja, mutta tästä huolimatta tehdään yksityisotto, oma pääoma muodostuu negatiiviseksi. Tällöin yksityisottona on nostettu sellaisia voittovaroja, jotka tulevat verotetuiksi vasta osakeyhtiön tuloina. Tällainen osakkaan nostama yksityisotto voidaan joissakin tilanteissa rinnastaa osakeyhtiöstä nostettuihin varoihin ja verottaa osakeyhtiön kyseiselle osakkaalle antamana peiteltynä osinkona.

Ennen yritysmuodon muutosta nostettujen varojen katsominen peitellyksi osingoksi tulee kysymykseen vain niissä tapauksissa, joissa negatiivista omaa pääomaa on yritysmuodon muuttumiseen liittyen kasvatettu keinotekoisesti.  Tällaiseen voi viitata esimerkiksi poikkeuksellisen suuri yksityisotto juuri ennen muodonmuutosta, yksityisottojen poikkeuksellinen rahoitustapa tai voittovarat ylittävän yksityisoton kirjaaminen yhtymän velaksi osakkaalle (KHO:2000:50).

Jos muutostilikaudella tehty yksityisotto ei ylitä muutostilikauden voittoa, vaan oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa johtuu aikaisempina tilikausina tehdyistä yksityisotoista, jotka ovat ylittäneet voitto-osuudet ja yksityissijoitukset, ei yksityisottoja veroteta peiteltynä osinkona (KHO:2004:19). Oman pääoman negatiivisuutta ei yleensä katsota peitellyksi osingoksi, jos se on johtunut tavanomaisista yksityisotoista (KHO:2007:63).

Osakeyhtiötä edeltävässä yrityksessä muodostunutta negatiivista omaa pääoma ei käsitellä TVL 53a §:n mukaisena osakaslainana, koska toimintamuodon muutoksen yhteydessä muodostunut osakeyhtiö ei ole tällaisessa tilanteessa tosiasiassa antanut rahalainaa. Oman pääoman negatiivisuus on tällaisessa tilanteessa muodostunut edellisessä yrityksessä, ei osakeyhtiön toiminta-aikana eikä toimintamuodon muutoksen yhteydessä.

Muutettaessa elinkeinoyhtymä osakeyhtiöksi, negatiivista omaa pääomaa saatetaan kirjata yhtiön lainasaamiseksi osakkaalta. Jos näin tehdään, velalle on maksettava korkoa ja velallisella on oltava todellinen takaisinmaksutarkoitus. Tällaista velkaa pidetään TVL 33b.5 §:ssä tarkoitetuttuna osakkeiden arvosta vähennettävänä rahalainana.

Yksityisenä elinkeinon- tai maatalouden harjoittajana toimimisen ajalta muodostunutta negatiivista omaa pääomaa ei voida käsitellä myöskään muuna yhtiön lainasaamisena osakkaalta. Tällaisessa tilanteessa ei ole kyse todellisesta saatavasta, koska yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä itsensä kanssa sitoumuksia.

Verohallinnon käsityksen mukaan TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa edellisen yrityksen negatiivinen oma pääoma siirtyy osakeyhtiölle vapaan oman pääoman negatiivisuudeksi. Osakeyhtiö voi jakaa osinkoa vasta, kun yhtiön vapaa oma pääoma on muodostunut positiiviseksi.

5.2 Kaupparekisteriin merkitsemisen edellytysten vaikutus veroseuraamuksiin

Edellytys osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiselle on, että yhtiön varat riittävät osakepääoman ja velkojen katteeksi (avoimista ja kommandiittiyhtiöistä annetun lain (389/1988) 8 luku). Yhtiötä, jonka oma pääoma on negatiivinen, ei tämän mukaan voitaisi muuttaa osakeyhtiöksi.  Jos varojen käyvät arvot ovat tasearvoja korkeammat, varat voivat kuitenkin riittää osakepääoman katteeksi käyvin arvoin laskettuina, vaikka taseen vapaa oma pääoma olisi negatiivinen. Negatiivisesta omasta pääomasta voi aiheutua tässä ohjeessa kuvattuja veroseuraamuksia siinäkin tapauksessa, että varat ovat osakeyhtiölain näkökulmasta riittäneet osakeyhtiön perustamiseen.

6 Osakkeiden omistusaika ja hankintameno

6.1 Osakkeiden omistusaika toimintamuodon muutoksessa

Kun luonnollisen henkilön harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta jatketaan TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen jälkeen osakeyhtiössä, osakeyhtiön osakkeiden omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta.

KVL 049/2004 A:n omistama yksityisliike muutettiin osakeyhtiöksi 13.11.1995 allekirjoitetulla muutosasiakirjalla. Yritys merkittiin kaupparekisteriin osakeyhtiönä 19.4.1996. Osakeyhtiö harjoitti elinkeinotoimintaa omistamissaan toimitiloissa. Yhtiö aikoi jakautua kahdeksi yhtiöksi siten, että toinen uusista yhtiöistä jatkoi elinkeinotoiminnan harjoittamista ja toinen oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Kiinteistöyhtiölle siirtyvä kiinteistö vuokrattiin liiketoimintaa harjoittavan yhtiön käyttöön. Jakautuvan yhtiön osakekannasta A omisti 80% ja B 20%. Osakkaat saivat vastaavassa suhteessa kummankin jakautumisessa syntyvän yhtiön osakkeita. A:n omistamat keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet oikeuttivat huoneistoselitelmän mukaan hallitsemaan huoneistoja 1, 2, 4, 5, 6 ja 7 ja B:n osakkeet huoneistoa 3. Järjestelyä pidettiin EVL 52c §:ssä tarkoitettuna jakautumisena. Jakautuvan yhtiön osakkeiden katsottiin olleen A:n omistuksessa TVL 46 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla 13.11.1995 lukien. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja 2005. Laki elinkeinotulon verottamisesta 52c §. Tuloverolaki 45 § 1 mom ja 46 § 1 mom. EI MUUTOSTA KHO 27.4.05 T 987

Kun henkilöyhtiö muutetaan TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, verovelvollisen aiempaa henkilöyhtiöosuutta vastaavien osakeyhtiön osakkeiden omistusajan katsotaan alkaneen henkilöyhtiön osuuden hankinta-ajankohdasta.

KHO:1975-B-II-549 Vuonna 1957 perustettu avoin yhtiö, jossa A, B ja c olivat vuodesta 1965 lähtien olleet yhtiömiehinä niin, että yhtiöosuudet olivat jakautuneet heidän keskensä tasan, oli tarkoitus purkaa ja perustaa sen toimintaa jatkamaan osakeyhtiö, jolle avoimen yhtiön varat ja velat sellaisinaan siirtyisivät. Avoimen yhtiön yhtiöpääoma muuttuisi osakeyhtiön osakepääomaksi, ja sitä vastaavat osakkeet jakautuisivat A:n, B:n ja C:n kesken samalla tavoin kuin osuudet avoimessa yhtiössä. Ennakkotietona lausuttiin, että A:n, B:n ja C:n perustettavan osakeyhtiön osakkeiden myynnistä mahdollisesti saatavan satunnaisen myyntivoiton veronalaisuutta harkittaessa kysymykseen tuleva viiden vuoden määräaika oli laskettava heidän avoimen yhtiön osuuksiensa saamisen ajankohdasta. Verovuosi 1975. Verovuosi 1976. Tuloverolaki 21 § 1 mom. Laki elinkeinotulon verottamisesta 52a §.

Jos yhtymäosuuksia on hankittu eri aikoihin, lasketaan näitä osuuksia vastaavien osakeyhtiön osakkeiden omistusajat yhtymäosuuskohtaisesti näiden hankinta-ajankohdista lukien.

KHO:1987-B-574 A oli ollut vuodesta 1976 tuolloin perustetun kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies yhdessä erään toisen henkilön kanssa, kunnes hän oli huhtikuussa 1981 tullut ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi ostettuaan toisen vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden. Kommandiittiyhtiö oli muutettu helmikuussa 1985 osakeyhtiöksi. A oli tuolloin yhtiömuodon muuttamista koskevassa asiakirjassa selittänyt merkinneensä eräät osakkeet alun perin kommandiittiyhtiöön sijoittamaansa panosta vastaavasti. Kun A myi 12.3.1985 sanotut osakkeet, katsottiin hänen omistaneen ne puolesta osastaan yli ja puolesta osastaan alle viisi vuotta. Viimeksi mainituilta osin katsottiin satunnaisen myyntivoiton verottamisen omistusaikaa koskevat edellytykset täyttyneiksi. Verovuosi 1985. Tuloverolaki 21 § 1 mom.

Yhtiömies on saattanut merkitä osakeyhtiön osakkeita toimintamuodon muutoksen yhteydessä yli oman yhtymäosuuden määrän. Yli oman yhtymäosuuden määrän merkittyjen osakkeiden omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta ja osakkeiden merkitsemisestä.

KHO:1979-B-II-587 Vuonna 1968 perustettu kommandiittiyhtiö oli vuonna 1972 muutettu osakeyhtiöksi. Äänetön yhtiömies oli merkinnyt alkuperäistä 6 000 markan kommandiittiyhtiöosuuttaan vastaan 100 000 markan nimellisarvosta osakeyhtiön osakkeita. Vuonna 1974 hän oli myynyt osakkeet, jolloin niistä saatu satunnainen myyntivoitto katsottiin veronalaiseksi alkuperäisen kommandiittiyhtiöosuuden ylittäneiden osakkeiden osalta. Verovuosi 1974.

6.2 Osakkeiden hankintameno toimintamuodon muutoksessa

Kun luonnollisen henkilön harjoittama elinkeinotoiminta tai maatalous on muutettu TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, osakkeiden hankintamenona pidetään osakeyhtiölle luovutettujen omaisuuserien ja yhtiön vastattavaksi ottamien velkojen erotusta eli yhtiölle siirtyneen nettovarallisuuden määrää. Siirtyneen nettovarallisuuden määrä lasketaan verotuksessa poistamattomien hankintamenojen perusteella. Jos siirtynyt nettovarallisuus on negatiivinen toimintamuodon muuttuessa osakeyhtiöksi, saaduille osakkeille ei muodostu lainkaan hankintamenoa.

Kun elinkeinoyhtymä on muutettu TVL 24 §:n mukaisesti osakeyhtiöksi, osakeyhtiön osakkeiden hankintamenona huomioidaan yhtymäosuuden hankintameno. Yhtymäosuuden hankintameno määritellään yhtiömieskohtaisesti toimintamuodon muutoshetken yksityistilin saldon mukaan. Yhtiömiesten yksityistilien saldot voivat olla erisuuruiset. Vaikka yhtymän oma pääoma olisi negatiivinen, voi joillakin yhtiömiehillä olla positiivinen yksityistilin saldo.

Jos yhtymäosuuksia on hankittu eri aikoihin, lasketaan näitä osuuksia vastaaville osakeyhtiön osakkeille erilliset hankintamenot. Jos toimintamuodon muutoksen yhteydessä on poikettu yhtiöosuuksia vastaavasta osakkeiden jakosuhteesta, voidaan yhtymäosuuteensa nähden enemmän osakkeita saanutta verottaa lahjasta. Osakkeiden hankintameno muodostuu tällöin yhtiöosuuden hankintamenosta ja lahjaverotuksessa huomioidusta arvosta.

Jos yhtiömiehen yksityistilin saldo on negatiivinen toimintamuodon muuttuessa osakeyhtiöksi, saaduille osakkeille ei muodostu lainkaan hankintamenoa. Jos yhtymän oman pääoman negatiivisuus kuitenkin johtuu yhtymän tappiollisesta toiminnasta, huomioidaan yhtiömiehen osakkeiden hankintamenona hänen alun perin sijoittamansa pääomapanokset, lisäpääomapanokset ja nostamattomat voittovarat.  

Jos yhtiömiehen yksityistilin negatiivinen saldo on toimintamuodon muutoksen yhteydessä kirjattu verotuksellisesti hyväksyttävällä tavalla yhtymän lainasaamiseksi yhtiömieheltä, yhtiömieheltä oleva lainasaaminen luetaan kyseisen yhtiömiehen yhtymäosuuden hankintamenoon. Jotta yhtymän lainasaamista yhtiömieheltä pidettäisiin verotuksellisesti hyväksyttävänä, velalle on maksettava korkoa ja velallisella on oltava todellinen takaisinmaksutarkoitus.

7 Toimintamuodon muutos veroilmoituksella

7.1 Yleistä ilmoittamisvelvollisuudesta

Perustetun osakeyhtiön ja sitä edeltävän yrityksen verottaminen erillisinä verovelvollisina edellyttää, että edeltävän yrityksen toiminnasta laaditaan tuloslaskelma ja tase ja muutoshetkeen päättyvältä verovuodelta annetaan veroilmoitus.

7.2 Veroilmoitus

VML 7.1 §:n mukaan verovelvollisen, jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa, on annettava veroilmoitus. Kyseistä säännöstä sovelletaan myös osakeyhtiötä edeltäneeseen yritykseen. Yrityksen on siten annettava veroilmoitus. Veroilmoituksen liitteenä on annettava ne asiakirjat ja tiedot, jotka kirjanpitovelvollisen on Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen (jäljempänä Verohallinnon päätös) mukaan annettava veroilmoituksena liitteenä.

7.3 Erillinen tuloslaskelma ja tase

Kirjanpitolaki (1336/1997, KPL) ei edellytä varsinaisen tilinpäätöksen tekemistä yritysmuotoa muutettaessa, minkä vuoksi tuloslaskelman ja taseen tietojen antamista koskeva nimenomainen säännös on otettu Verohallinnon päätöksen 30 §:ään. Sen mukaan TVL 24.5 §:ssä tarkoitetun osakeyhtiötä edeltävän verovelvollisen tai yhtymän on annettava tuloslaskelma ja tase viimeiseltä verovuodeltaan. Osakeyhtiön on annettava tuloslaskelma toimintamuodon muutoksesta alkavalta verovuodeltaan.

Myös EVL 54 §:n soveltaminen edellyttää, että osakeyhtiö ja sitä edeltävä yritys pitävät erillistä kirjanpitoa ja tekevät omat tilinpäätöksensä. Kyseisen säännöksen mukaan esimerkiksi tulojen jaksottaminen useammalle verovuodelle edellyttää vastaavia kirjauksia kirjanpidossa. Merkittävin kytkentä liittyy poistoihin, joita ei verotuksessa hyväksytä suurempina kuin mitä kirjanpidossa on tehty verovuonna tai aikaisemmin.

7.4 Selvitys poistoista

Osakeyhtiön, johon sovelletaan poistojen enimmäismäärää koskevaa TVL 24.2 §:n säännöstä, on lisäksi annettava selvitys siitä, että poistot ovat mainitun lainkohdan mukaiset. Myös tämä vaatimus sisältyy Verohallinnon päätöksen 30 §:ään. Osakeyhtiö voi antaa selvityksen esimerkiksi liittämällä veroilmoitukseen laskelman, joka osoittaa, etteivät sen verotuksessa vaatimat poistot ole suuremmat kuin verovuoden enimmäispoistojen määrä vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen yrityksen samana verovuonna verotuksessa vähentämillä poistoilla.

7.5 Tilintarkastuskertomus

Verohallinnon päätöksen 18 §:n 3 momentin 12 kohdan mukaan yhteisöjen on liitettävä veroilmoitukseensa jäljennös tilintarkastuskertomuksesta, jollei tilintarkastajaa ole jätetty valitsematta tilintarkastuslain (459/2007, TTL) 4 §:n perusteella. Elinkeinoyhtymien osalta tilintarkastuskertomuksen liittämisestä veroilmoitukseen on määrätty Verohallinnon päätöksen 23 §:n 2 momentin 11 kohdassa.

TTL 19 §:n mukaan tilintarkastuskertomus on laadittava kultakin tilikaudelta. Tilikausi on määritelty KPL 1:4 §:ssä. Kirjanpitolaissa tai avoimista yhtiöistä ja kommandiittiyhtiöistä annetussa laissa ei edellytetä tilikauden päättämistä yritysmuodon muutostilanteissa. Kun myöskään Verohallinnon päätöksen toimintamuodon muutosta koskevaan 30 §:ään ei ole otettu nimenomaista säännöstä tilintarkastuskertomuksesta, ei erillistä tilintarkastuskertomusta tarvitse liittää osakeyhtiötä edeltävän yrityksen veroilmoitukseen.

Toimintamuodon muutoksessa syntyneen osakeyhtiön veroilmoitukseen on liitettävä tilintarkastuskertomus, jollei tilintarkastajaa ole jätetty valitsematta TTL 4 §:n nojalla. Osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden tilintarkastuskertomus kattaa tilikauden myös siltä osin kuin se ajoittuu yritysmuodon muutosta edeltäneen aikaan. Edellä mainitun estämättä voidaan kuitenkin yritysmuodon muutosta edeltäneeltä tilikaudelta antaa myös erillinen tilintarkastuskertomus.

7.6 Muut tiedot ja selvitykset

Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on tilintarkastuskertomusta lukuun ottamatta annettava veroilmoituksessaan Verohallinnon päätöksessä määrätyt tiedot ja selvitykset. Ilmoittamisvelvollisuuden sisällöstä on määrätty osakeyhtiön osalta Verohallinnon päätöksen 18 §:ssä, elinkeinoyhtymän osalta päätöksen 23 §:ssä, liikkeen- ja ammatinharjoittajan osalta päätöksen 24 §:ssä sekä maa- ja metsätaloudenharjoittajan osalta päätöksen 25 - 26 §:issä.

7.7 Veroilmoituksen antamisen ajankohta

Veroilmoituksen antamisaika määrätään vuosittain Verohallinnon päätöksellä. Toimintaa jatkavan osakeyhtiön on annettava veroilmoituksensa 4 kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien.