Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus, Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion sekä eräiden muiden henkilökohtaisten palkkioiden verokohtelua. Ohjeessa käsitellään erityisesti osakeyhtiön ja muun yhteisön hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenyydestä sekä toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion verokohtelua. Ohjeessa käsitellään lisäksi yhtiökokouksen puheenjohtajan, selvitysmiehen ja isännöitsijän palkkion verokohtelua.

Ohjeen lukuja 2.1 (Hallituksen jäsenen palkkio), 11 (Vakuutusmaksut), 12.3 (Verosopimusten vaikutus palkkioiden verotukseen) ja 12.4 (Konserniyhtiöt eri valtioissa) on päivitetty. Lisäksi ohjeeseen on lisätty uusi luku 6 Säätiön toimitusjohtaja ja yhdistyksen toiminnanjohtaja.

1 Sovellettava sääntely

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentissa on säädetty niistä suorituksista, joita pidetään palkkana ennakonpidätystä toimitettaessa. Kyseisen säännöksen mukaan määräytyy myös se, milloin suoritus on tuloverolaissa tarkoitettua palkkaa.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän lisäksi lainkohdassa on erikseen säädetty, että palkkana pidetään hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota ja toimitusjohtajan palkkiota. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetulla palkkiolla tarkoitetaan muun ohessa osakeyhtiön tai muun yhteisön hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettua palkkiota.

2 Hallintoelimen jäsenen palkkio

2.1 Hallituksen jäsenen palkkio 

Osakeyhtiön hallituksen jäsenyys on luonteeltaan henkilökohtainen tehtävä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö. Hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan (KHO 2011:31). Siten esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on aina hallituksen jäsenen veronalaista palkkatuloa.

Hallituksen jäsenyydestä maksettu korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään hallituksen jäsenyyden ajallinen kesto tai jäsenen valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi eikä muun henkilön kuin hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön tuloksi. Korvaus on hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Myöskään sillä seikalla, kenen intressissä hallituksen jäsen on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.

Hallituksen jäsenen palkkio voidaan maksaa myös muuna kuin rahana (luontoisetuna). Luontoisetujen verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

2.2 Hallintoneuvoston jäsenen palkkio

Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 6 luvun 1 §:n 1 momentin 2 virkkeen mukaan osakeyhtiöllä voi olla hallintoneuvosto. Hallintoneuvosto on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin. Hallintoneuvoston jäseneen sovelletaan samansisältöisiä kelpoisuusvaatimuksia kuin hallituksen jäseneen (katso OYL 6 luvun 24 §:n viittaussäännös OYL 6 luvun 10 §:ään). Tämä tarkoittaa esimerkiksi sitä, että hallintoneuvoston jäseneksi voidaan valita vain luonnollinen henkilö.

Kun otetaan huomioon, että hallintoneuvosto on hallituksen tapaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin eikä hallintoneuvoston jäsenen palkkion osalta ole olemassa omaa oikeuskäytäntöä, hallintoneuvoston jäsenyydestä maksetun korvauksen verokohtelu määräytyy samalla tavoin kuin hallituksen jäsenyydestä maksetun korvauksen. Hallintoneuvoston jäsenyydestä maksettu korvaus on siten aina hallintoneuvostoon nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa.

3 Toimitusjohtajan palkkio

Osakeyhtiön toimitusjohtajan työ on luonteeltaan henkilökohtainen tehtävä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö. Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus katsotaan siten aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkaksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan (KHO 2013:1). Esimerkiksi toimitusjohtajan työnantajalle tai tämän omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on siten aina toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön veronalaista palkkatuloa, josta maksajan on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, onko se osa kokonaistoimeksiannosta maksettua korvausta. Myöskään tehtävän ajallinen kesto tai toimitusjohtajan valinnan tarkoitus ei muuta korvauksen luonnetta palkasta muuksi suoritukseksi eikä muun henkilön kuin toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkatuloksi. Korvaus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa, vaikka kyseessä on lyhytaikainen konsultointitoimeksianto, josta maksetaan korvaus tämän omistamalle osakeyhtiölle. Myöskään sillä seikalla, kenen intressissä toimitusjohtaja on valittu, ei ole merkitystä tulon luonteelle ja kohdistamiselle.

Edellä mainittua kantaa sovelletaan toimitusjohtajan palkkion verokohteluun kaikissa yhteisömuodoissa. Siten esimerkiksi osuuskunnan toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina palkaksi. Samoin henkilöyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa.

4 Yhtiökokouksen puheenjohtajan palkkio

Osakkeenomistajat käyttävät määräysvaltaansa yhtiökokouksessa (OYL 5 luvun 1 §). Yhtiökokoukselle on valittava puheenjohtaja (OYL 5 luvun 23 §). Yhtiökokouksen puheenjohtaja voi olla hallituksen jäsen, osakkeenomistaja tai täysin ulkopuolinen henkilö, esimerkiksi asianajaja tai yliopiston professori. Osakeyhtiölaissa ei ole erikseen säädetty yhtiökokouksen puheenjohtajan kelpoisuusvaatimuksista, mutta käytännössä kokousta voi johtaa vain luonnollinen henkilö.

Yhtiökokouksen puheenjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu kokouspalkkio. Yhtiökokouksen aikana tapahtuvasta kokouksen johtamisesta maksettu palkkio on siten aina puheenjohtajaksi valitun luonnollisen henkilön palkkaa (näin myös KHO 23.9.1993 taltio 3523). Muista kokoukseen liittyvistä tehtävistä maksettujen palkkioiden verokohtelu on sen sijaan ratkaistava tapauskohtaisesti erikseen.

5 Selvitysmiehen palkkio

Selvitystilasta säädetään OYL 20 luvussa. OYL 20 luvun 9 §:n 1 momentin nojalla yhtiölle on selvitystilan ajaksi valittava yksi tai useampi selvitysmies hallituksen ja mahdollisen toimitusjohtajan tilalle. Selvitysmies korvaa siten edellä mainitut osakeyhtiön hallintoelimet.

OYL 20 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan selvitysmieheen sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään hallituksesta ja hallituksen jäsenistä, jollei kyseisen luvun säännöksistä johdu muuta. Selvitysmieheen sovelletaan siten hallituksen jäsentä koskevia OYL 6 luvun 10 §:n kelpoisuusvaatimuksia. Selvitysmieheksi voidaan tämän vuoksi valita ainoastaan luonnollinen henkilö. Selvitysmies on myös hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tavoin toiminnastaan niin yksityis- kuin rikosoikeudellisessa vastuussa.

Selvitysmies on hallituksen tapaan EPL 13 §:ssä tarkoitettu hallintoelin. Selvitysmiehen kelpoisuusvaatimukset vastaavat osakeyhtiölaissa säädettyjä hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan kelpoisuusvaatimuksia. Selvitysmiehen tehtävä kuitenkin poikkeaa luonteeltaan olennaisesti hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä. Selvitysmiehen tehtävä on luonteeltaan tilapäinen tehtävä, jossa tehtävät liittyvät lähinnä yhtiön toiminnan lopettamiseen.

Selvitysmiehen tehtävästä maksettu korvaus on oikeus- ja verotuskäytännössä voitu tiettyjen edellytysten täyttyessä katsoa selvitysmiehenä toimineen henkilön omistaman yhtiön tai selvitysmiehen työnantajan tuloksi (KHO 25.4.1994 taltio 1700). Edellä tässä ohjeessa mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa, jotka koskivat hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkioita, ei ole otettu kantaa selvitysmiehen palkkioon. Selvitysmiehen tehtävästä maksettu palkkio voidaan myös jatkossa katsoa esimerkiksi asianajotoimiston tuloksi.

6 Säätiön toimitusjohtaja ja yhdistyksen toiminnanjohtaja

Säätiölain (487/2015) 3 luvun 15 §:ssä säädetään säätiön toimitusjohtajasta. Toimitusjohtajalla on yleistoimivalta huolehtia säätiön tarkoituksen toteutumisesta ja hoitaa säätiön muuta päivittäistä hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti. Toimitusjohtajan tehtävät ja vastuu muistuttavat pitkälti osakeyhtiölaissa tarkoitettua toimitusjohtaja toimielintä. Säätiön toimitusjohtajan ja asiamiehen palkkio ovat tehtävää hoitavan luonnollisen henkilön palkkatuloa.

Yhdistyksen toiminnanjohtajasta ja toiminnanjohtajan asemasta ei ole säädetty yhdistyslaissa (503/1989). Yhdistyksen toiminnanjohtajan tehtävät ovat kuitenkin luonteeltaan sellaisia, että niitä hoidetaan yhdistyksen hallituksen johdon ja valvonnan alaisuudessa. Tehtävien hoitaminen on lisäksi sidottu vahvasti tiettyyn henkilöön, eikä niitä yleensä voi hoitaa kuka tahansa yhdistyksen henkilökunnasta. Näistä syistä myös yhdistyksen toiminnanjohtajan tehtävästä maksettavat palkkiot ovat tehtävää hoitavan luonnollisen henkilön palkkaa. Samoja periaatteita sovelletaan myös yhdistyksessä muulla kuin toiminnanjohtajan nimikkeellä toimiviin henkilöihin, jos näiden tehtävät vastaavat toiminnanjohtajaa.

Rekisteröity yhdistys tai säätiö voi olla yleishyödyllinen yhteisö. Yleishyödyllisen yhteisön  hallituksen jäsen tai luottamushenkilö on vapaaehtoistyöntekijä, jos hän ei saa tehtävästään palkkiota tai muuta korvausta. Yleishyödyllisen yhteisön lukuun ilman korvausta työskenteleville vapaaehtoisille voidaan kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia esimerkiksi matkoista hallituksen kokoukseen. Matkakustannusten korvaukset ovat TVL 71 §:n 3 momentin mukaisesti vain rajoitetusti verovapaata tuloa yhteisössä vapaaehtoisesti ja vastikkeetta toimivalle henkilölle. Aiheesta kerrotaan enemmän Verohallinnon ohjeessa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset.

7 Muut yhteisöt

Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan osakeyhtiön ohella myös muiden yhteisöjen hallintoelimiin. Esimerkiksi osuuskuntalain (421/2013) 6 luvun 10 §:n ja 19 §:n mukaan oikeushenkilö ei voi olla osuuskunnan hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Siten osuuskunnan hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina osuuskunnan hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle korvaus hallituksen jäsenyydestä on maksettu.

Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan lähtökohtaisesti myös erityisosakeyhtiöissä, esimerkiksi vakuutusosakeyhtiössä. Ainoan poikkeuksen muodostavat seuraavassa kohdassa käsiteltävät asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt.

8 Asunto-osakeyhtiö ja muut kiinteistöosakeyhtiöt

8.1 Isännöitsijän palkkio

Asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AsOYL) mukaan asunto-osakeyhtiöllä ei ole toimitusjohtajaa. AsOYL 7 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan yhtiön juoksevia asioita hoitamaan voidaan valita isännöitsijä. AsOYL 7 luvun 20 §:n 2 momentin nojalla isännöitsijän on oltava luonnollinen henkilö tai rekisteröity yhteisö.

Verotuskäytännössä on vakiintuneesti hyväksytty, että kokouspalkkiot sisältyvät isännöitsijätoimiston kokonaislaskutukseen, jolloin ne ovat isännöitsijätoimiston tuloa. Tulkintaa on sovellettu sekä aikaisemman että voimassaolevan asunto-osakeyhtiölain aikana.

Edellä mainitut seikat ja jäljempänä mainitusta ratkaisusta KHO 2015:161 ilmenevä oikeusohje huomioon ottaen isännöitsijän tehtävästä isännöintitoimistolle maksettua palkkiota voidaan verotuksessa pitää työkorvauksena. Sillä ei ole merkitystä, onko isännöitsijäksi nimetty isännöintitoimisto vai isännöintitoimistossa työskentelevä luonnollinen henkilö. Luonnolliselle henkilölle isännöinnistä maksettu palkkio on palkkaa ainoastaan, jos henkilön kanssa on sovittu työsuhteesta.

Jos isännöitsijälle maksetaan palkkiota asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä, kysymyksessä on kuitenkin aina hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkka.

8.2 Muun kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan palkkio

Muita kiinteistöosakeyhtiöitä ovat keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja muu osakeyhtiö.

Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on asunto-osakeyhtiön tavoin osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä rakennusta tai sen osaa. Lisäksi yhtiön jokaisen osakkeen on yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuotettava oikeus hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö eroaa asunto-osakeyhtiöstä lähinnä siinä, että yhtiön huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolta ei ole määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi (AsOYL 28 luku 2 §). Keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön sovelletaan lähtökohtaisesti  AsOYL:ia. Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että sovellettava laki on osittain tai kokonaan OYL  (AsOYL 28 luku 1 §).

Muun osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä, että yhtiöön sovelletaan AsOYL:ia tai, että yhtiöön sovelletaan tiettyjä AsOYL:n säännöksiä, jos osa yhtiön osakkeista tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä tai yhtiökokouksen päätöksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Siltä osin kuin kuin yhtiöön ei sovelleta AsOYL:ia, sovelletaan OYL:ia. Jos osakeyhtiön osakkeet eivät tuota edellä kerrotulla tavalla oikeutta hallita määrättyä huoneistoa tai osaa rakennuksesta, yhtiöön sovelletaan OYL:ia.

Yhtiöön ei voida valita isännöitsijää silloin kun siihen lain tai yhtiöjärjestyksen perusteella sovelletaan OYL:ia. Sen sijaan yhtiöön voidaan valita toimitusjohtaja. Käytännössä myös näissä yhtiöissä yhtiön toiminta rinnastuu kuitenkin monessa tapauksessa suurelta osin asunto-osakeyhtiön toimintaan. Samoin toimitusjohtajan tehtävät vastaavat käytännössä suurelta osin isännöitsijän tehtäviä. Toimitusjohtajan tehtävät teetetään tällaisessa yhtiössä yleensä isännöintitoimistolla, jolloin toimitusjohtajaksi valitaan isännöintitoimiston palveluksessa oleva henkilö. Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus sisältyy tällöin isännöintitoimiston kokonaislaskutukseen, joka koostuu pääosin kirjanpito- ja muista toimistopalveluista maksetusta vastikkeesta.

Kiinteistöosakeyhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkiota voidaan pitää isännöintitoimiston saamana työkorvauksena, kun seuraavat ratkaisusta KHO 2015:161 ilmenevät edellytykset täyttyvät:

1. isännöintisopimuksessa on sovittu ainoastaan isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvien tehtävien hoitamisesta;
2. toimitusjohtajan tehtävät tosiasiallisesti vastaavat isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä; ja
3. isännöitsijän tehtävästä maksettu palkkio sisältyy isännöintitoimistolle maksettuun isännöintisopimuksen mukaiseen kokonaiskorvaukseen.

Jos edellä mainitut edellytykset eivät joiltakin osin täyty, toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion osuus katsotaan kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkaksi.

Isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä ovat hallinnolliset tehtävät, taloushallintoon liittyvät tehtävät sekä kiinteistöön liittyvät tekniset tehtävät. Toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkkion osuus on toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkaa esimerkiksi siinä tapauksessa, että toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu muita kuin isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvia tehtäviä, esimerkiksi liike- tai toimistotilojen markkinointia taikka yhtiön yleisjohtamista.

Toimitusjohtajan palkkio voidaan katsoa isännöintitoimiston palkaksi vain niin sanotuissa puhtaissa kiinteistöosakeyhtiöissä. Jos kiinteistöjä omistavalla ja hallinnoivalla osakeyhtiöllä on vähäisessäkin määrin liike tai ammattitoimintaa, toimitusjohtajan palkkio on kokonaisuudessaan yhtiön toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön palkkatuloa.

8.3 Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio

Asunto-osakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio on aina hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön veronalaista palkkatuloa. Hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio on siten hallituksen jäsenen palkkaa myös silloin, kun palkkio maksetaan isännöintitoimistolle osana kokonaistoimeksiantoon perustuvaa korvausta.

9 Veronalaisen tulon määrä

9.1 Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka

Hallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä saaduksi palkaksi katsotaan korvaus kaikista sellaisista tehtävistä, jotka kuuluvat hallitustyöskentelyyn. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös hallintoneuvoston jäsenen, yhtiökokouksen puheenjohtajan ja selvitysmiehen palkkioon.

Hallituksen tehtävistä säädetään OYL 6 luvun 2 §:n 1 momentissa. Kyseisen lainkohdan mukaan hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä (yleistoimivalta). Lisäksi hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. Jos yhtiölle ei ole valittu toimitusjohtajaa, hallitus vastaa myös toimitusjohtajalle kuuluvista tehtävistä.

Hallituksen tehtäviin kuuluu vakiintuneesti muun muassa asianmukaisen organisaation luominen ja strategian suunnittelu. Hallitus myös yleensä päättää yhtiön kokoon nähden merkittävistä yrityskaupoista ja investoinneista, olennaisesta toiminnan laajentamisesta ja supistamisesta sekä tärkeimmistä rahoitusta koskevista päätöksistä ja merkittävimmistä sopimuksista. Hallituksen tehtävät vaihtelevat yhtiön koosta riippuen. Pienissä yhtiöissä hallituksen jäsenet osallistuvat yleensä hyvinkin aktiivisesti yhtiön päivittäisten asioiden hoitoon.

Toimitusjohtajan tehtäviä koskevat säännökset ovat OYL 6 luvun 17 §:n 1 momentissa. Lainkohdan mukaan toimitusjohtaja hoitaa yhtiön juoksevaa hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti (yleistoimivalta). Lisäksi toimitusjohtaja vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tämän tarkemmin tehtävistä ei ole laissa säädetty. Käytännössä toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu yleensä muun muassa ylemmän johdon päätösten toimeenpano ja yhtiön toiminnan käytännön organisoinnista huolehtiminen, sopimuksista neuvotteleminen sekä henkilöstön rekrytointi.

Osakeyhtiölaissa on edellä mainittujen tehtävien lisäksi säädetty useista hallitukselle ja toimitusjohtajalle kuuluvista erityistehtävistä.

9.2 Kokonaistoimeksiannosta maksettu korvaus

Hallituksen jäsenyys tai toimitusjohtajan tehtävä saattaa liittyä konsultointia koskevaan kokonaistoimeksiantoon. Hallituksen jäsenen palkaksi katsotaan tällaisessa tilanteessa vähintään se osa toimeksiannosta maksetusta kokonaispalkkiosta, joka perustuu hallitustyöskentelyyn. Se osa palkkiosta, joka on korvausta muusta kuin hallitustyöskentelystä, on tilanteesta riippuen joko palkkaa tai työkorvausta. Samaa sovelletaan toimitusjohtajan palkkioon.

Hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtäviä ei ole tarkasti määritelty osakeyhtiölaissa. Tämän vuoksi palkaksi katsottavaa osuutta kokonaiskorvauksesta voi olla joissain tilanteissa vaikea määrittää. Hallituksen jäsenen palkan määrittämisessä lähtökohtana voidaan pitää yhtiökokouksen päättämää palkkion määrää, joka ilmenee yhtiökokouksen pöytäkirjasta. Vastaavasti, toimitusjohtajan palkkaa määritettäessä voidaan lähtökohtana pitää johtajasopimuksessa sovittua.

Jos palkan määrä ei ilmene edellä mainituista asiakirjoista tai sovittu palkkio ei vastaa sitä osaa kokonaispalkkiosta, joka tosiasiallisesti perustuu hallitustyöskentelyyn tai toimitusjohtajan tehtävään, on otettava huomioon myös muita seikkoja. Palkkiota voidaan esimerkiksi verrata aikaisempina vuosina maksettuihin palkkioihin. Hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion määrää voidaan arvioida myös vertaamalla sitä muille hallituksen jäsenille maksettuihin palkkioihin. Niiden määriä ei kuitenkaan voida pitää palkaksi katsottavan palkkion osuuden enimmäismääränä, sillä hallituksen jäsenten tehtävät ja jäsenille maksettujen palkkioiden määrät voivat poiketa toisistaan. Palkan määrää määritettäessä on myös otettava huomioon se, että hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävät on määritelty osakeyhtiölaissa laajasti.

10 Konsernitilanteet ja yhteisyritykset

Konsernitilanteissa (katso kirjanpitolain 1 luvun 5 ja 6 §) on tavallista, että yhden yhtiön palveluksessa oleva henkilö toimii toisen samaan konserniin kuuluvan yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Konsernin emoyhtiön työntekijä saattaa esimerkiksi toimia tytäryhtiön hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana. Vastaavasti sama henkilö voi toimia useiden samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden hallitusten jäsenenä tai toimitusjohtajana. Näissä tilanteissa hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkan saattaa kokonaisuudessaan maksaa yksi konserniyhtiö.

Edellä mainituissa tilanteissa hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina palkkaa.

EPL 14 §:n mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Konserniyhtiöissä työnantajana pidetään sitä yhtiötä, jonka hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja henkilö on. Hallituksen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan voi kuitenkin maksaa varsinaisen työnantajan sijaan myös samaan konserniin kuuluva sijaismaksaja. Sijaismaksajana toimiva yhtiö on tällöin velvollinen toimittamaan palkasta ennakonpidätyksen ja antamaan ilmoituksen tulorekisteriin (EPL 9 § 2 momentti ja laki tulotietojärjestelmästä 10 §).

Toimitusjohtajan palkkion perusteella on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu ja sama koskee joissain tilanteissa myös hallituksen jäsenelle maksettua palkkiota. Tästä kerrotaan tarkemmin luvussa 11.

Edellä tässä luvussa mainittua voidaan soveltaa ainoastaan silloin, jos kyse on konsernitilanteesta tai samansuuruisin osuuksin omistetusta yrityksestä (niin sanottu yhteisyritys). Lisäksi edellytetään, että hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus tosiasiallisesti maksetaan kokonaisuudessaan edelleen hallintoelimen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetylle henkilölle saman kalenterivuoden aikana, jolloin palkkio tulee verottavaksi hänen tulonaan.

Katso lisää ilmoittamisesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: sijaismaksajan maksamat suoritukset

11 Vakuutusmaksut

Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016, TaSavaL) 5 §:n 1 momentin nojalla työnantaja on velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun maksettujen palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan EPL 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta (TaSavaL 5 §:n 2 momentti).

EPL 14 §:n mukaan työnantaja on vastuussa työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta. Konsernissa toimitusjohtajan työnantajaksi katsotaan se konserniyhtiö, jonka toimitusjohtajana hän on toiminut, vaikka palkan maksaisi ja ennakonpidätyksen toimittaisi muu samaan konserniin kuuluva yhtiö. Tämän vuoksi velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun on aina se konserniyhtiö, jonka toimitusjohtajan tehtävästä korvaus on maksettu. Yhtiön on myös annettava tulorekisteriin palkkatietoilmoitus ja erillisilmoitus.

TaSavaL 5 §:n 3 momentin mukaan palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain (1224/2004) 11 luvun 3 §:n 3 momentissa mainittuja eriä. Kyseisen lainkohdan nojalla palkkana ei pidetä hallintoelimen jäsenyyden perusteella saatua palkkiota, jos palkkio ei perustu työ- tai virkasuhteeseen ja hallintoelimen jäseneen sovellettavan työeläkelain mukaan palkkion perusteella ei tarvitse maksaa työntekijän eläkemaksua.

Vakuutetun sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun perusteena on kunnallisverotuksessa verotettava tulo. Myös hallintoelimen jäsenen palkkiot ovat mukana sairaanhoitomaksun perusteessa. Sen sijaan sairausvakuutuksen päivärahamaksua ei määrätä hallintoelimen jäsenen palkkion perusteella, jos palkkio ei perustu työ- tai virkasuhteeseen ja hallintoelimen jäseneen sovellettavan työeläkelain mukaan palkkion perusteella ei tarvitse maksaa työntekijän eläkemaksua. Työntekijän eläkemaksulla tarkoitetaan tässä vain pakollisen eläkevakuutuksen maksuja.

Lue lisää vakuuttamisesta ohjeesta Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu.

12 Palkkioiden maksaminen kansainvälisissä tilanteissa

12.1 Yleisesti verovelvolliselle maksettu palkkio

Suomeen yleisesti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamistaan tuloista (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta). Suomessa yleisesti verovelvollisen saama palkkio hallintoelimen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä on siten Suomessa veronalaista tuloa riippumatta siitä, onko se saatu Suomesta vai ulkomailta. Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Suomen verolainsäädännön mukaan ratkaistaan aina se, pidetäänkö tuloa Suomen verotuksessa palkkana. Jos ulkomainen yhteisö tai muu juridinen henkilö esimerkiksi maksaa korvausta Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön hallitustyöskentelystä, kyseistä suoritusta pidetään lähtökohtaisesti palkkana Suomen verotuksessa. Jos yhtiön asuinvaltion lainsäädäntö kuitenkin mahdollistaa oikeushenkilön nimittämisen hallintoelimen jäseneksi, hallintoelimen jäsenen tehtävään perustuva korvaus voidaan poikkeuksellisesti katsoa myös oikeushenkilön tuloksi.

12.2 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu palkkio

Rajoitetusti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan sellaisesta tulosta, joka on saatu Suomesta (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL).

TVL 10 §:n 4 a) kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Lainkohdassa tarkoitettu palkkio on Suomessa veronalaista tuloa, vaikka työ olisi tehty ulkomailla. Esimerkiksi suomalaisen osakeyhtiön hallituksen kokoukseen osallistumisesta maksettu palkkio on siten Suomessa veronalaista tuloa myös silloin, kun kokous on pidetty toisessa valtiossa.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkkio on TVL 10 §:n 4 kohdan perusteella Suomesta saatua tuloa silloin, kun työ on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Sitä, onko toimitusjohtajan Suomessa työskentely yksinomaista tai pääasiallista, arvioidaan palkanmaksukausittain (KHO 1994-B-556). Toimitusjohtajan tehtävästä maksettu palkka on Suomesta saatua tuloa myös silloin, kun suomalaisen yhtiön käyttöön vuokratulle toimitusjohtajalle maksetaan palkkaa Suomessa tehdystä työstä (TVL 10 §:n 4 c kohta).

Suomesta saadusta hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkiosta peritään 35 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeVL 3 § ja 7 §:n momentin 1 kohta). Toimitusjohtajan tehtävästä maksetusta palkasta voidaan ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euroa kuukaudelta tai, jos tulo on kertynyt alle kuukauden ajalta, 17 euroa päivältä. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että palkan saaja esittää maksajalle lähdeverokortin. Hallintoelimen jäsenyydestä maksetusta palkasta ei voida milloinkaan tehdä vähennystä (LähdeVL 6 §).

12.3 Verosopimusten vaikutus palkkioiden verotukseen

Suomella on tällä hetkellä verosopimus yli 70 valtion kanssa. Verosopimukset voivat rajoittaa Suomen oikeutta verottaa hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettuja palkkioita.

Hallintoelimen jäsenyydestä maksetun palkkion ja muun samanluonteisen suorituksen verotuksesta on pääsääntöisesti erityismääräykset Suomen tekemissä verosopimuksissa. Yleensä määräykset ovat verosopimuksen 16 artiklassa. Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio ja muu vastaava suoritus voidaan verottaa suorituksen maksajan asuinvaltiossa. Suomalaisen yhtiön hallintoelimen jäsenyydestä maksettu palkkio voidaan siten verottaa Suomessa riippumatta siitä, mikä on hallintoelimen jäsenen verosopimuksen mukainen asuinvaltio tai, missä hallintoelimen kokoukset on pidetty.

Toimitusjohtajan tehtävästä maksetun palkan verotusoikeus määräytyy palkkatulon verotusta koskevan verosopimusartiklan mukaan. Kyseessä on yleensä verosopimuksen 15 artikla. Verosopimusten mukaan toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa palkan maksavan yhtiön asuinvaltiossa, jos työ on tehty kyseisessä valtiossa. Siten suomalaisen yhtiön toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan verottaa Suomessa, jos työ on tehty Suomessa.

Joissain verosopimuksissa ei ole erikseen johtajanpalkkioita koskevaa artiklaa. Esimerkiksi Amerikan yhdysvaltojen kanssa tehdystä verosopimuksesta puuttuu johtajanpalkkioita koskeva artikla. Verotuskäytännössä Suomessa on tällöin sovellettu palkkatuloa koskevaa 15 artiklaa.

Verosopimusten mukaan hallintoelimen jäsenyydestä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa voidaan pääsääntöisesti verottaa myös hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan asuinvaltiossa. Suomella on siten yleensä oikeus verottaa myös toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallituksen jäsenyydestä tai toimitusjohtajan tehtävästä maksettua palkkaa, mikäli hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Suomi. Tällaisessa tilanteessa myös ulkomaisen yhtiön asuinvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa palkkaa. Mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan tällöin Suomessa joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä riippuen sovellettavasta verosopimuksesta.

Kun Suomesta saatu hallintoelimen jäsenen tai toimitusjohtajan palkkio maksetaan henkilölle, jota pidetään toisessa verosopimusvaltiossa asuvana, ratkaistaan sovellettava verosopimusartikla Suomen verolainsäädännön mukaan. Sillä seikalla, miten tuloa verotetaan henkilön asuinvaltiossa, ei ole merkitystä. Suoritusta pidetään Suomen verotuksessa palkkana, vaikka sitä verotettaisiin henkilön asuinvaltiossa muuna tulona.

12.4 Konserniyhtiöt eri valtioissa

Kansainvälisissä konserneissa on mahdollista, että sama henkilö työskentelee useisiin eri valtioihin sijoittautuneiden konserniyhtiöiden palveluksessa. Jos Suomessa asuva henkilö toimii toisessa valtiossa asuvan yhtiön hallintoelimen jäsenenä tai toimitusjohtajana, tästä työskentelystä maksettu palkka saatetaan maksaa sijaismaksajana toimivan samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön kautta. Suomalainen yhtiö huolehtii tällöin myös ennakonpidätyksen toimittamisesta ja ilmoituksen antamisesta tulorekisteriin (katso tarkemmin luku 10).

Toisaalta on myös mahdollista, että ulkomaisen yhtiön palveluksessa työskentelevä ulkomailla asuva työntekijä hoitaa samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yhtiön hallituksen tai toimitusjohtajan tehtävää. Näistä tehtävistä maksettu korvaus on aina hallituksen jäseneksi tai toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa. Jos palkka on Suomessa veronalaista tuloa, siitä on toimitettava ennakonpidätys tai perittävä lähdevero sekä annettava ilmoitus tulorekisteriin.

Nämä velvoitteet voi hoitaa joko se suomalainen yhtiö, jonka hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja henkilö on taikka samaan konserniin kuuluva ulkomainen yhtiö, jonka palveluksessa henkilö ulkomailla työskentelee. Lopullinen vastuu verojen perimisestä ja tulorekisteri-ilmoittamisesta on kuitenkin suomalaisella yhtiöllä työnantajana. Sijaismaksajaa koskevia säännöksiä ei sovelleta, kun palkan maksaa ulkomainen yhtiö suomalaisen työnantajan puolesta. Suomalaisen yhtiön on maksettava toimitusjohtajan tehtävästä maksetusta palkasta työnantajan sairausvakuutusmaksu Suomeen, jos toimitusjohtajaksi nimetty henkilö kuuluu Suomen sosiaaliturvaan.

13 Oikaisuja edellyttävät tilanteet

Joissakin tilanteissa alun perin yhtiölle maksettu työkorvaus voidaan katsoa jälkikäteen työn tehneen henkilön palkkatuloksi. Tällainen tilanne saatetaan havaita esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä. Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muutokset, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi kerrotaan, kuinka palkansaajan, suorituksen alkuperäisen saajan ja suorituksen maksajan verotusta on korjattava, jos maksettu työkorvaus on katsottu jälkikäteen palkaksi.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Mariia Suominen