Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus

Ohjeessa käsitellään terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotusta. Ohjeessa tuodaan esille ne edellytykset, joiden täyttyessä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti on arvonlisäverotonta.

Ohjeessa olevat viittaukset Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirastoon (Valvira) on muutettu viittauksiksi 1.1.2026 toimintansa aloittaneeseen Lupa- ja valvontavirastoon.

Ohjeeseen on lisätty Ahvenanmaan maakunnassa tarjottavia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskeva luku 2.3.

Ohjeen lukuun 3.1 on täsmennetty, millä edellytyksillä terveydenhuollon ammattihenkilön täydennyskoulutukseen perustuvia hoitomuotoja voidaan pitää arvonlisäverottomina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina.

Ohjeen lukuun 3.2 on täsmennetty, millaisia työterveyshuoltopalvelujen osana tarjottavia palveluja esimerkiksi pidetään arvonlisäverollisina palveluina.

Ohjeeseen on lisätty lääkärin lausuntoja ja todistuksia sekä hallinnollisia palveluja koskeva luku 3.3.

Ohjeen lukua 3.4 on muutettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottamista varten tapahtuvan työvoiman vuokraamisen arvonlisäverokäsittelyn osalta.

Ohjeen luvusta 3.5 on poistettu viittaukset kumottuihin mielenterveyslain 4 §:n 3 momenttiin ja mielenterveysasetuksen 1 §:ään. Lukuun on lisätty viittaus terveydenhuoltolain 78 c §:ään.

Ohjeen lukuun 3.6.1 on tehty täsmennys myyjän näyttövelvollisuuden osalta.

Ohjeen lukua 3.7 on päivitetty kuuma kivi -hieronnan ja voice massage -hieronnan arvonlisäverokäsittelyn osalta.

Ohjeen lukuun 4.3 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2019:158 ja keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL 050/2023.

Ohjeen luvun 4.5 otsikko on muutettu ja lukuun on lisätty viittaus keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL 020/2023.

Lisäksi ohjeeseen on tehty muita täsmennyksiä.

Ohje korvaa aikaisemman ohjeen Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus (VH/8016/00.01.00/2024).

1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain (AVL) 34–36 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklassa.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy erityisesti sillä perusteella:

kuka palvelun suorittaa ja
millainen palvelu on luonteeltaan.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tarjoamisen edellytyksistä ja valvonnasta säädetään sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa (741/2023), joka on tullut voimaan 1.1.2024. Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetulla lailla on kumottu yksityisestä terveydenhuollosta annettu laki (152/1990).

Ahvenanmaan maakunnassa tarjottavien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen osalta ks. luku 2.3.

2 Palvelun suorittaja

Palvelu on arvonlisäverolain 35 §:n mukaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, jos kyseessä on:

valtion, hyvinvointialueen tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito (julkinen terveyspalvelujen palveluntuottaja)
sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa (741/2023) tarkoitettu yksityisen palveluntuottajan antama terveyspalvelu (yksityinen terveyspalvelujen palveluntuottaja)
sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity (itsenäinen elinkeinonharjoittaja)

Toisin kuin aiemmin yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa uudessa 1.1.2024 voimaan tullessaan sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa ei määritellä erikseen itsenäisen terveydenhuollon ammatinharjoittajan käsitettä. Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa yksityisellä terveyspalvelun palveluntuottajalla viitataan kaikkiin terveyspalvelun tarjoajiin tämän oikeudellisesta muodosta riippumatta. Maininta sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta hoidosta, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity, on kuitenkin säilytetty arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa.

2.1 Julkinen terveyspalvelujen palveluntuottaja

Julkisten terveyspalvelujen palveluntuottajien ylläpitämiä terveydenhuollon toimintayksikköjä ovat esimerkiksi julkisyhteisön ylläpitämät sairaalat sekä terveyskeskukset. Julkisyhteisön ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito on arvonlisäverotonta.

2.2 Yksityinen terveyspalvelujen palveluntuottaja

Julkisen terveyspalvelujen palveluntuottajan antamaan terveyspalveluun rinnastetaan yksityisen terveyspalvelujen palveluntuottajan antama sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettu terveyspalvelu. Yksityinen palveluntuottaja voi olla esimerkiksi osakeyhtiö, osuuskunta, yhdistys tai säätiö (laki sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta 4 § 2 kohta). Yksityinen terveyspalvelujen palveluntuottaja ylläpitää yksityistä terveydenhuollon toimintayksikköä.

Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa (4 § 4 kohta) terveyspalvelulla tarkoitetaan potilaan terveydentilan määrittämiseksi, hänen terveytensä palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, terveyden- ja sairaanhoitoa taikka muuta käsittelyä, jossa käytetään lääketieteellisiä tai hammaslääketieteellisiä menetelmiä tai joka perustuu lääketieteeseen tai hammaslääketieteeseen ja, joita suorittavat terveydenhuollon ammattihenkilöt tai joita suoritetaan terveydenhuollon palveluyksikössä, liikkuvana palveluna, etä- tai digiyhteydellä taikka potilaan luona tai terveydenhuoltolain (1326/2010) 40 §:ssä tarkoitettuna ensihoitopalveluna.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan arvonlisäverotonta olisi vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Ennen sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain voimaantuloa 1.1.2024 yksityisen palveluntuottajan antama hoito oli lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta silloin, kun yksityisellä palveluntuottajalla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain voimaantulon jälkeen yksityisen palveluntuottajan on luvan hakemisen sijaan rekisteröidyttävä Lupa- ja valvontaviraston (aiemmin Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto Valvira) ylläpitämään valtakunnalliseen palveluntuottajien rekisteriin (Soteri). Yksityisen palveluntuottajan on ilmoitettava rekisteröitäväksi Soteri-rekisteriin myös se palveluyksikkö tai ne palveluyksiköt, joissa yksityinen palveluntuottaja tuottaa terveyspalveluja.

Yksityisen terveyspalvelujen palveluntuottajan antama terveyspalvelu on edellä todetun mukaisesti arvonlisäverotonta ainoastaan silloin, kun yksityinen palveluntuottaja ja sen palveluyksikkö on rekisteröity Soteri-rekisteriin. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun edelleenmyynti voi kuitenkin tietyissä olosuhteissa olla arvonlisäverotonta, vaikka edelleenmyyjää ei olisikaan rekisteröity Soteri-rekisteriin. Edellytyksenä tällöin on, että myyntiketjun ensimmäinen myyjä ja sen palveluyksikkö on rekisteröity Soteri-rekisteriin ja että myyntiketjun ensimmäisen myyjän myynti täyttää muutoinkin arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnin edellytykset. Edelleenmyytävien palvelujen on siten oltava luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja ja hoidon antajan terveydenhuollon ammattihenkilö. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:192.

KHO 2017:192

A Oy myi näöntutkimuspalveluja yritysasiakkaille, joiden työterveyshuollon osana suoritettiin näöntutkimus yritysasiakkaiden yksittäisille työntekijöille. Näöntutkimuksen suorittivat A Oy:n liikeverkostoon kuuluvat itsenäisten yrittäjien omistamat optikkoliikkeet, joiden kanssa A Oy:llä oli palvelusopimus. Optikkoliikkeet laskuttivat palvelusta A Oy:tä, joka puolestaan laskutti palvelun edelleen yritysasiakkaalta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Sen sijaan A Oy:lle optikkopalvelut myyvillä optikkoliikkeillä oli tällainen lupa ja näöntutkimuksen suorittavat optikot olivat laillistettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja rekisteröityjä yksityisten sosiaali- ja terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin (Valveri-rekisteri). Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa verosta vapautettujen näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä yritysasiakkailleen.

Arvonlisäverolain 34 §:ssä on vapautettu verosta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynti ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan johdantolauseen mukaan mainitussa säännöksessä luetellut liiketoimet. Verosta vapautetut terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on määritelty arvonlisäverolain 35 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa. Määritelmien mukaiset edellytykset koskevat palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajan asemaa esimerkiksi yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettuna toiminnan harjoittajana tai arvonlisäverodirektiivin sanamuodon mukaan asianmukaisesti hyväksyttynä yhteisönä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä ollut säädetty, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Verosta vapautetun palvelun edellytykset täyttävien palvelujen myyjälle, joka ei ole toiminnan harjoittaja, ei ollut arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä asetettu myyjän asemaan liittyviä edellytyksiä eli esimerkiksi edellytystä siitä, että myyjällä tulisi olla yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa säädetty Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston myöntämä toimilupa tai että myyjän tulisi olla yhteiskunnan valvoma asianmukaisesti hyväksytty yhteisö, eikä tällaista edellytystä voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Sen sijaan arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun edelleenmyynti on vapautettu verosta. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näöntutkimuspalvelujen edelleenmyynnistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:40 oli puolestaan kyse yhtiöstä A Oy, jolla ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa (nykyisin rekisteröinti Soteri-rekisteriin). A Oy:n myymät psykologipalvelut olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska palvelujen suorittaja B oli psykologi, joka oli merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (nykyisin Soteri-rekisteri).

KHO 2013:40

A Oy oli vuosina 2006-2008 myynyt muun toimintansa ohella pääosakkaansa B:n suorittamia psykologin palveluja. B oli koulutukseltaan psykologi ja hän oli ollut tuona aikana merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja sitä edeltäneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n pääosakkaan B:n tuottamia psykologin palveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, koska kysymys oli sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli B:n antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa B:n suorittamista psykologin palveluista.

2.2.1 Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukainen rekisteröinti

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain kumonneessa sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa säädetään sekä julkisten että yksityisten sosiaali- ja terveyspalvelujen valvonnasta. Kyseisessä laissa säädetään myös palveluntuottajan toimintaedellytyksistä, rekisteröinnistä ja omavalvonnasta. Laki on tullut voimaan 1.1.2024.

Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettuja terveyspalveluja saa tuottaa vain sellainen palveluntuottaja, joka on ja jonka ylläpitämä palveluyksikkö on Lupa- ja valvontaviraston ylläpitämässä valtakunnallisessa palveluntuottajien rekisterissä eli Soteri-rekisterissä. Palveluntuottajan toiminnan aloittamisen tai muutoksen toteuttamisen edellytyksenä on, että palvelutoiminnan rekisteröinnistä tai sen muutoksesta on tehty päätös (laki sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta 5 §). Soteri-rekisteriin rekisteröidään sekä julkiset että yksityiset terveyspalvelujen palveluntuottajat ja palveluyksiköt.

Vaikka yksityisestä terveydenhuollosta annettu laki on kumottu 1.1.2024 alkaen, kyseisen lain nojalla myönnetty lupa yksityisten terveydenhuollon palvelujen antamiseen on edelleen voimassa. Lupa- ja valvontavirasto muuttaa kuitenkin viran puolesta kyseiset luvat sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisiksi palveluntuottajan ja palveluyksikköjen rekisteröinneiksi (laki sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta 55 §).

Julkisten palveluntuottajien osalta rekisteröintivaatimus Soteri-rekisteriin tulee voimaan 1.1.2028.

Edellä käsiteltyä terveyspalvelujen palveluntuottajan ja tämän ylläpitämän palveluyksikön rekisteröintivaatimusta koskevaa sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain 5 §:ää on muutettu tilapäisesti lailla 964/2024. Tilapäinen sääntely on voimassa 1.2.2025-31.12.2026. Tilapäisen sääntelyn aikana terveyspalvelujen palveluntuottaja, jonka asiakas- ja potilastyöhön osallistuva henkilöstö muodostuu yhdestä henkilöstä, voi aloittaa toimintansa tai toteuttaa toiminnan muutoksen rekisteröintihakemuksen tekemisen jälkeen ennen Soteri-rekisteröintiä koskevan päätöksen saamista. Lisätietoa tilapäisestä sääntelystä löytyy Lupa- ja valvontaviraston internet-sivuilta.

2.2.2 Terveydenhuollon ammattihenkilöt

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat olla laillistettuja ammattihenkilöitä, luvan saaneita ammattihenkilöitä tai nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on ammatinharjoittamisoikeus. Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat lääkärit, hammaslääkärit, proviisorit, psykologit, puheterapeutit, ravitsemusterapeutit, farmaseutit, sairaanhoitajat, kätilöt, terveydenhoitajat, fysioterapeutit, laboratoriohoitajat, röntgenhoitajat, suuhygienistit, toimintaterapeutit, optikot ja hammasteknikot.

Luvan saaneita ammattihenkilöitä ovat ne terveydenhuollon ammattihenkilöt, joille Lupa- ja valvontavirasto on laillistuksen sijasta myöntänyt ammatinharjoittamisluvan. Lupa- ja valvontavirasto voi myöntää ammatinharjoittamisluvan ulkomaalaiselle, joka on Euroopan talousalueen ulkopuolisen valtion kansalainen, ja joka on suorittanut ammattiin johtavan koulutuksen muussa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa maassa. Luvan saaneella terveydenhuollon ammattihenkilöllä on oikeus työskennellä rajoitetusti Suomessa ennen laillistamisen edellytyksenä olevan tutkinnon suorittamista.

Terveydenhuollon ammattihenkilö (laillistettu ammattihenkilö tai luvan saanut ammattihenkilö) on oikeutettu toimimaan asianomaisessa terveydenhuollon ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä.

Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä. Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat apuvälineteknikot, jalkaterapeutit, koulutetut hierojat, kiropraktikot, naprapaatit, osteopaatit, lähihoitajat, psykoterapeutit, sairaalafyysikot, sairaalageneetikot, sairaalakemistit, sairaalamikrobiologit ja sairaalasolubiologit.

Nimikesuojatun ammattihenkilön antamia hoitoja saavat antaa sellaiset muutkin kuin nimikesuojatut ammattihenkilöt, joilla on siihen riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.

Myös aiemmin nimikkeen saaneet apuhoitajat, hammashoitajat, jalkojenhoitajat, kuntohoitajat, lastenhoitajat, lääkintävahtimestari-sairaankuljettajat, mielenterveyshoitajat, mielisairaanhoitajat ja perushoitajat ovat nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistetut terveydenhuollon ammattihenkilöt merkitään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki). Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden osalta tietojen ilmoittaminen on vapaaehtoista. Terhikki-rekisteriin merkitty terveydenhuollon ammattihenkilön nimi ja ammattipätevyys ovat julkisia tietoja. Näistä julkisista tiedoista on muodostettu oma erillinen julkinen rekisteri, jota kutsutaan nimellä JulkiTerhikki. JulkiTerhikki löytyy osoitteesta https://julkiterhikki.lvv.fi/. Jos nimikesuojattua ammattihenkilöä ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin, hänen tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys terveydenhuollon ammattitutkinnon suorittamisesta.

Jotta yksityisen palveluntuottajan antama terveyspalvelu voi olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua, terveyspalvelun antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö. Jos terveyspalvelun antaja ei ole terveydenhuollon ammattihenkilö, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:34 oli kyse urheiluhierojakoulun opiskelijoiden suorittamista hierontapalveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska urheiluhierojakoulun opiskelijat eivät olleet vielä nimikesuojattuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä, heidän suorittamansa hierontapalvelut olivat arvonlisäverollisia palveluja. Urheiluhierojakoulun opiskelijoiden antama terveyspalvelu ei ollut arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 2014:34

A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna järjestäen vuosittain 4-5 hierojakurssia. A Oy sai tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. A Oy:llä ei ollut vuosina 2007-2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n palveluksessa olevat opettajat olivat koulutettuja hierojia. Opiskelijat toimivat hierontapalveluja suorittaessaan näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.

Koska A Oy:ssä hierontapalveluja suorittivat koulun opiskelijat, joilla ei ollut oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2014:34 sovelletaan ainoastaan nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskeleviin. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 3 momentin mukaan laillistetun ammattihenkilön tehtävissä voi sen sijaan toimia tilapäisesti myös kyseiseen ammattiin opiskeleva. Laillistetun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevan antama terveyspalvelu on edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.

Vaikka urheiluhierojakoulun opiskelijoiden ja muiden nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevien suorittamien palvelujen myynti ei voi olla arvonlisäverotonta sillä perusteella, että kyse olisi arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitetusta arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä, oppilaitoksen palvelun myynti voi olla edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta arvonlisäverolain 39 §:ssä ja 40 §:ssä tarkoitettuna opetukseen liittyvän palvelun myyntinä. Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian päätöksessään KHO 2018:115. Koulutuspalvelujen arvonlisäverotusta on käsitelty ohjeessa Koulutustoiminnan arvonlisäverotus.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu KVL 005/2013 koski tilannetta, jossa samaa palvelua suorittivat sekä terveydenhuollon ammattihenkilöt että sellaiset henkilöt, jotka eivät olleet terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Ainoastaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittama palvelu oli arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KVL 005/2013

X Oy suoritti silmänpohjan valokuvausta sekä omissa tiloissaan että julkisen terveydenhuollon toimintayksiköissä. Julkiselle terveydenhuollolle yhtiö myi kokonaispalvelun, joka kuvauksen lisäksi sisälsi mm. esitietojen keräämisen, kuvattavien kutsumisen kuvauksiin, laajennustippojen annostelun, silmänpohjakuvien tallentamisen X Oy:n tietojärjestelmään, lääkärinlausuntojen laatimisen ja lausuntojen toimittamisen kuvattaville. X Oy käytti kuvaukseen omia laitteitaan ja kuvauksen jälkeen tiedot siirrettiin yhtiön omaan tietojärjestelmään. Kuvauksen saattoi suorittaa optikko tai muu kuin terveydenhuollon ammattihenkilö. X Oy:llä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukaisia lupia silmänpohjan valokuvauksen suorittamiseen.

Kun silmänpohjan valokuvauksen toteutti terveydenhuollon ammattihenkilö, kyse oli AVL 35 §:ssä tarkoitetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta, jonka myynnistä ei AVL 34 §:n 1 momentin perusteella tullut suorittaa arvonlisäveroa. Kun palvelun suorittaja ei ollut terveydenhuollon ammattihenkilö, edellä tarkoitetun palvelukokonaisuuden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

2.3 Ahvenanmaan maakunnassa tarjottavat terveyden- ja sairaanhoitopalvelut

Terveyden- ja sairaanhoidon järjestäminen ja valvonta kuuluvat Ahvenanmaan maakunnan omaan lainsäädäntövaltaan. Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annettua lakia ei sovelleta Ahvenanmaan maakunnassa tarjottaviin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin eikä Soteri-rekisteri siten ulotu Ahvenanmaan maakuntaan. Ahvenanmaan maakunnassa julkisesti tarjottavista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista säädetään terveyden- ja sairaanhoitoa koskevassa maakuntalaissa (Landskapslag (2011:114) om hälso- och sjukvård). Yksityisten terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tarjoamisesta Ahvenanmaan maakunnassa säädetään puolestaan yksityisestä terveydenhuollosta annetussa maakuntalaissa (Landskapslag (2024:29) om privat hälso- och sjukvård), joka sisältää säännökset yksityistä terveydenhuoltoa koskevista laatuvaatimuksista, lupamenettelystä, rekisteröinnistä ja valvonnasta.

Arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdan mukaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitoa on muun ohella kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito. Koska Ahvenanmaan maakuntaan ja Ahvenanmaan maakuntaan kuuluvaan kuntaan sovelletaan, mitä arvonlisäverolaissa säädetään kunnasta (AVL 8 §), julkisen terveyspalvelujen palveluntuottajan antama hoito Ahvenanmaan maakunnassa on arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdan nojalla arvonlisäverotonta vastaavin edellytyksin kuin muualla Suomessa.

Yksityisten terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverottomuuden edellytyksistä säädetään puolestaan Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetussa laissa (1266/1996, jäljempänä erillislaki). Erillislain 7 a §:n 1 momentin mukaan, mitä arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdassa säädetään sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitetusta yksityisen palveluntuottajan antamasta terveyspalvelusta, sovelletaan myös Ahvenanmaan maakunnassa yksityisestä terveydenhuollosta annetussa maakuntalainsäädännössä tarkoitettuun hoitoon. Yksityisestä terveydenhuollosta annetun maakuntalain terveydenhuollon palvelun määritelmä vastaa sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain 4 §:n 4 kohdan terveyspalvelun määritelmää.

2.4 Palvelun myyjän määräytyminen ja myydyn palvelun arvonlisäverokäsittely

Terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat toimia julkisen tai yksityisen palveluntuottajan tiloissa itsenäisinä elinkeinonharjoittajina esimerkiksi oman toiminimensä tai osakeyhtiönsä kautta. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun lääkäri harjoittaa itsenäisesti elinkeinotoimintaansa lääkäriasemalla. Itsenäiset elinkeinonharjoittajat ja lääkäriasemat voivat myydä myös toisilleen palveluja, jotka myydään edelleen asiakkaalle. Edellä kuvatuissa tilanteissa on tiedettävä, kuka palvelun myy kenellekin, ja miten myydyn palvelun luonnetta tulee kussakin tilanteessa arvonlisäverotuksessa arvioida. Jos palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa, on tiedettävä, kuka on palvelun myynnistä arvonlisäverovelvollinen ja miten suoritettavan arvonlisäveron peruste määräytyy.

Terveydenhuollon ammattihenkilö voi työskennellä lääkäriasemalla palkkasuhteessa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei ole tällöin arvonlisäverovelvollinen, vaikka hänen antamansa palvelu olisikin arvonlisäverollista. Lääkäriasema myy palvelun asiakkaalle. Lääkäriasema suorittaa myynnistä arvonlisäveron, jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen.
Toiminta voidaan kuitenkin järjestää myös siten, että lääkäriasema ostaa palvelun ensin itsenäiseltä elinkeinonharjoittajalta ja myy tämän jälkeen palvelun edelleen asiakkaalle omissa nimissään mutta itsenäisen elinkeinonharjoittajan lukuun (komissiokauppa). Jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen, sekä itsenäinen elinkeinonharjoittaja että lääkäriasema suorittavat palvelun myynnistä arvonlisäveron. Kumpaakin myyntiä arvioidaan itsenäisesti ja kummankin myynnin arvonlisäverokäsittely määräytyy myydyn palvelun luonteen mukaan.

Toisaalta toiminta voidaan järjestää myös siten, että lääkäriasema myy itsenäisen elinkeinonharjoittajan palvelun edelleen itsenäisen elinkeinonharjoittajan nimissä ja lukuun. Lääkäriasema toimii itsenäisen elinkeinonharjoittajan suorittaman palvelun välittäjän roolissa. Itsenäisen elinkeinonharjoittajan katsotaan tällöin myyvän palvelun suoraan asiakkaalle. Itsenäisen elinkeinonharjoittajan myymä palvelu ei ole lääkäriaseman myyntiä, eikä lääkäriasema suorita tästä myynnistä arvonlisäveroa, vaikka myyty palvelu olisi arvonlisäverollinen.

2.4.1 Palvelun myynti komissiokaupan muodossa

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 039/2017 (KHO 14.11.2017 T 5909, ei muutosta) oli kyse komissiokaupan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä.

KVL 039/2017

Asiassa oli kysymys siitä, katsottiinko hakijan myyvän palveluja potilaille ammatinharjoittajan nimissä ja lukuun vai katsottiinko hakijan myyvän palvelut potilaille omissa nimissään, ammatinharjoittajien lukuun. Hakijan tarjoama palvelukokonaisuus muodostui tyypillisesti useasta eri palvelusta kuten ammatinharjoittajan vastaanotosta tai toimenpiteestä sekä lääkärikeskuksen tuottamasta diagnostiikasta ja muista sen tarjoamista lisäpalveluista. Leikkauksien yhteydessä lisäpalveluja olivat esimerkiksi anestesiapalvelu, tarvikkeet tai leikkauspalvelun jälkeinen hoitovuorokausi. Yksittäisen lääkärikäynnin yhteydessä lisäpalveluja olivat esimerkiksi lääkärikeskuksen toimistomaksut tai laboratoriopalvelut.

Keskusverolautakunta katsoi, että kysymyksessä oli taloudelliselta kannalta yksi yhtenäisestä suorituksesta koostuva liiketoimi, jota ei pitänyt jakaa keinotekoisesti osiin. Keskusverolautakunnan käsityksen mukaan keskivertokuluttaja ei mieltänyt hankkivansa hakemuksessa tarkoitettuja pääasialliseen suoritukseen liittyviä liitännäisluonteisia osatekijöitä usealta eri toimittajalta vaan katsoi ostavansa lääkärikeskuksen tarjoaman yhden palvelukokonaisuuden. Hakijan katsottiin arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentin nojalla myyvän ammatinharjoittajan tuottaman palvelun omissa nimissään ammatinharjoittajan lukuun osana hakijan myymää palvelukokonaisuutta.

Kun toiminta on järjestetty komissiokaupan muodossa, lääkäriasema myy palvelun asiakkaalle omissa nimissään itsenäisen elinkeinonharjoittajan lukuun. Asiakkaan saamalle laskulle palvelun myyjäksi merkitään lääkäriasema ja asiakas mieltää ostavansa palvelun lääkäriasemalta.

Esimerkki 1

A on itsenäinen elinkeinonharjoittaja. A myy anestesiapalveluja B Oy:lle. B Oy myy arvonlisäverollisia esteettisen kirurgian palveluja. B Oy myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. B Oy myy asiakkaalle yhden palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

A myy anestesiapalvelun B Oy:lle. A:n myymä anestesiapalvelu liittyy B Oy:n suorittamaan arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, joten A:n myymä anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. A suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Myös B Oy:n myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. B Oy suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. B Oy suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta. B Oy saa vähentää A:n B Oy:ltä veloittaman arvonlisäverollisen anestesiapalvelun arvonlisäveron.

Esimerkki 2

A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. Sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä elinkeinonharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.

B myy työnohjauspalvelun A Oy:lle. B suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle X osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. A Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy saa vähentää B:n A Oy:ltä veloittaman arvonlisäverollisen työnohjauspalvelun arvonlisäveron.

Esimerkki 3

C Oy myy työterveyshuoltopalveluja. C Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön Y kanssa. Sopimuksen mukaan C Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. C Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä elinkeinonharjoittajana toimivalta psykologi D:ltä. D:n harjoittama toiminta muodostuu pääasiassa arvonlisäverottomien psykologipalvelujen myynnistä. D:n harjoittama arvonlisäverollisten palvelujen myynti ei ylitä vähäisen toiminnan 20.000 euron rajaa (AVL 3 §), eikä D ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi.

D myy työnohjauspalvelun C Oy:lle. D:n myymä työnohjauspalvelu on arvonlisäverollinen, mutta D ei suorita työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveroa, koska D:n harjoittama palvelujen myynti ei ylitä vähäisen toiminnan 20.000 euron rajaa. D antaa C Oy:lle arvonlisäverottoman laskun.

C Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle Y osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. C Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron.

Esimerkki 4

Lääkäriasemalla lääkärit toimivat itsenäisinä elinkeinonharjoittajina. Lääkäri A suorittaa arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun ja lääkäri B suorittaa tähän arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun liittyvän anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

Lääkäri A myy arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. A suorittaa palvelun myynnistä arvonlisäveron. Lääkäri B suorittaa anestesiapalvelun. B:n myymä anestesiapalvelu liittyy A:n suorittamaan arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, joten B:n myymä anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. B suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Myös lääkäriaseman myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. Lääkäriasema suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. Lääkäriasema suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta. Lääkäriasema saa vähentää A:n lääkäriasemalta veloittaman arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun arvonlisäveron ja B:n lääkäriasemalta veloittaman arvonlisäverollisen anestesiapalvelun arvonlisäveron.

2.4.2 Palvelun välittäminen

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:1 oli kyse lääkäriasemasta, joka veloitti asiakkaalta itsenäisten elinkeinonharjoittajien suorittamia palveluja. Laskulle oli merkitty selkeästi, että kyse oli kyseisen lääkäriaseman muiden palveluntarjoajien puolesta laskuttamista myynneistä. Laskuun oli merkitty itsenäisen elinkeinonharjoittajan yksilöintitiedot eli itsenäisen elinkeinonharjoittajan nimi, osoite ja y-tunnus sekä lisäksi arvonlisäveroerittely. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyseinen lääkäriasema toimi itsenäisten elinkeinonharjoittajien nimissä ja lukuun eli välittäjän roolissa. Itsenäiset elinkeinonharjoittajat myivät suorittamansa palvelut suoraan asiakkaalle. Lääkäriasema ei suorittanut näiden palvelujen myynnistä arvonlisäveroa.

KHO 2019:1

A Oy harjoitti lääkärikeskustoimintaa. Suurin osa yhtiön ylläpitämissä lääkärikeskuksissa toimivista lääkäreistä toimi itsenäisinä ammatinharjoittajina päättäen itsenäisesti palkkioistaan ja huolehtien itse vero- ja eläkelakien mukaisista maksuista ja potilasvakuutuksesta sekä muista yrittäjätoiminnan lakisääteisistä velvoitteista ja kantaen luottotappioriskin mahdollisesti saamatta jäävistä palkkioistaan. A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien palkkiot asiakkailta yhdessä näille asiakkaille itse suorittamiensa palvelujen kanssa. Ammatinharjoittajalääkärien palkkiot oli laskutositteissa ilmoitettu otsikon "A Oy:n muiden puolesta laskuttamat myynnit" alla ja niissä oli myyjän yksilöintitiedot, kuten myyjän nimi, osoite ja y-tunnus sekä lisäksi arvonlisäveroerittely. A Oy:n katsottiin veloittavan ammatinharjoittajalääkärien palkkiot näiden puolesta ja nimissä eikä kysymys siten näiltä osin ollut A Oy:n myynneistä. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa ammatinharjoittajalääkärien palkkioihin sisältyvistä arvonlisäverotettavista esteettisen kirurgian toimenpiteistä.

Kun toiminta on järjestetty siten, että lääkäriasema toimii itsenäisen elinkeinonharjoittajan suorittaman palvelun välittäjän roolissa, palvelu myydään asiakkaalle itsenäisen elinkeinonharjoittajan nimissä ja lukuun. Kyse voi olla itsenäisen elinkeinonharjoittajan suorittaman palvelun välittämisestä ainoastaan silloin, kun tämä käy laskulta selkeästi ilmi. Asiakas mieltää tällöin ostavansa palvelun itsenäiseltä elinkeinonharjoittajalta eikä lääkäriasemalta. Laskusta tulee käydä selkeästi ilmi, että lääkäriasema laskuttaa palvelun itsenäisen elinkeinonharjoittajan puolesta eikä kyse ole lääkäriaseman omasta myynnistä. Laskussa tulee olla itsenäisen elinkeinonharjoittajan nimi, osoite ja y-tunnus sekä arvonlisäveroerittely. Jos edellä mainitut edellytykset eivät täyty, palvelun myynnin katsotaan tapahtuvan komissiokaupan muodossa. Komissiokaupan muodossa tapahtuvaa myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 2.4.1.

Kun palvelun luovuttaminen perustuu lääkäriaseman ja asiakkaan väliseen sopimukseen, lääkäriaseman katsotaan myyvän palvelun asiakkaalle. Asiakas mieltää tällöin sopimuksen perusteella ostavansa palvelun lääkäriasemalta. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun lääkäriasema tekee sopimuksen työterveyshuoltopalvelun tuottamisesta palvelut ostavan työnantajan kanssa. Lääkäriasema myy työterveyshuoltopalvelut palvelut ostaneelle työnantajalle. Lääkäriaseman ja itsenäisten elinkeinonharjoittajien välisen myynnin katsotaan tällöin tapahtuvan komissiokaupan muodossa.

Esimerkki 5

A on itsenäinen elinkeinonharjoittaja. A myy anestesiapalveluja. B Oy laskuttaa A:n suorittaman anestesiapalvelun asiakkaalta A:n nimissä ja lukuun. Laskusta käy selkeästi ilmi, että kyse on B Oy:n A:n puolesta laskuttamasta myynnistä. Laskuun on merkitty A:n yksilöintitiedot eli A:n nimi, osoite ja y-tunnus sekä arvonlisäveroerittely. B Oy myy esteettisen kirurgian palvelun. A:n suorittama anestesiapalvelu liittyy B Oy:n suorittamaan esteettisen kirurgian palveluun.

Kun A:n suorittama anestesiapalvelu liittyy arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun, A:n suorittama anestesiapalvelu on arvonlisäverollinen. A suorittaa anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveron. Kun A:n suorittama anestesiapalvelu myydään asiakkaalle A:n nimissä ja lukuun, B Oy toimii suhteessa asiakkaaseen A:n suorittaman anestesiapalvelun välittäjänä. B Oy ei suorita anestesiapalvelun myynnistä arvonlisäveroa. B Oy myy asiakkaalle arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. B Oy suorittaa esteettisen kirurgian palvelun myynnistä arvonlisäveron.

Esimerkki 6

A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. A Oy:n ja X:n välisen sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa yhtiön X kanssa tekemäänsä sopimukseen liittyvät arvonlisäverolliset työnohjauspalvelut itsenäisenä elinkeinonharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.

Kun A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa, A Oy:n katsotaan myyvän työterveyshuoltopalvelut yhtiölle X. A Oy:n katsotaan siten myyvän yhtiölle X myös B:n suorittaman arvonlisäverollisen työnohjauspalvelun. Kyse ei siten ole B:n suorittaman palvelun välittämisestä.

Lue lisää komissiokaupasta ja välitystoiminnasta ohjeesta Komissiokaupan ja välitystoiminnan arvonlisäverotus.

3 Palvelun luonne

Arvonlisäverodirektiivissä terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ”sairaalahoitoa” ja ”lääkärinhoitoa” sekä ”lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle” (arvonlisäverodirektiivin 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta). Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-86/09, Future Health Technologies Ltd) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidetään palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. EUT:n (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-307/01, Peter d’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd) mukaan myös palvelu, joka koskee henkilön terveyden suojelemiseksi annettua hoitoa, on terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tähän kuuluu myös terveyden ylläpitämistä ja palauttamista koskeva hoito. Hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö.

EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta sairauden diagnosoinnista on kyse esimerkiksi silloin, kun röntgenlääkäri antaa lausunnon röntgenkuvista. Röntgenlääkärin röntgenkuvista antamat lausunnot ovat arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Vastaavasti esimerkiksi silmän taittovirheleikkausta voidaan pitää terveydellisen poikkeavuuden hoitamisena ja luomen poistamista terveyden suojelemiseksi annettuna hoitona. Näiden toimenpiteiden suorittaminen on aina luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito voi olla sellaista, että sitä annetaan ainoastaan lääketieteellisellä perusteella. Hoidon tarkoituksena on silloin sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen. Tällaiset hoidot ovat luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Monet hoidot ovat kuitenkin sellaisia, että niitä annetaan sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Jälkimmäisessäkin tapauksessa hoidolla voi olla terveyttä edistävä vaikutus, mutta kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesti sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoimisesta, hoitamisesta tai parantamisesta. Tällaiset hoidot ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun niitä annetaan lääketieteellisellä perusteella. Lisäksi edellytyksenä on, että hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 26.1.1999 T 123 oli kyse terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta laihdutusterapiahoidosta. Laihdutusterapiahoitoa voidaan antaa sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annettu laihdutusterapiahoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 26.1.1999 T 123

Yhtiön toimialana oli terveiden elintapojen edistäminen yksilö- ja ryhmäkohtaisen neuvonnan ja terapian avulla. Yhtiö antoi muun muassa laihdutusterapiahoitoa. Hoidosta vastasivat terveydenhuollon ammattihenkilöt. Asiakkaat tulivat yhtiön hoitoon joko lääkärin lähetteellä, lääkärin tai muun hoitohenkilökunnan ohjauksesta tai itse hakeutuen. Lääninhallitus oli myöntänyt yhtiölle luvan yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen ja yhtiö oli siten yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu palvelujen tuottaja. Yhtiön myymästä laihdutusterapiahoidosta oli kuitenkin arvonlisäverolain 34 § ja 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua vain luvanvarainen, yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Tällaiseksi katsottiin lääkärin tutkimus- ja hoitomääräykseen perustuva hoito. Muunlainen laihdutusterapiahoito oli verollista.

3.1 Terveydenhuollon ammattihenkilön koulutukseen kuuluva hoito

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden peruskoulutus on laissa säädettyä, opetusviranomaisten vahvistamiin tutkintoihin perustuvaa terveydenhuollon koulutusta. Terveydenhuollon täydennyskoulutusta voivat tarjota useat eri tahot, eikä tämä täydennyskoulutus välttämättä ole, kuten peruskoulutus, laissa säädettyä tai opetusviranomaisten vahvistamaa.

Osa hoitomuodoista on sellaisia, että ne voivat kuulua terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen tai terveydenhuollon ammattihenkilö voi myöhemmin täydentää opintojaan näiden hoitomuotojen osalta. Jos hoitomuoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta. Psykoterapeutin nimikesuojattuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus rinnastetaan terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, vaikka se muodollisesti annetaankin täydennyskoulutuksena.

Jos hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen voi olla arvonlisäverotonta, jos terveydenhuollon ammattihenkilö on hankkinut asianmukaisen kyseistä hoitomuotoa koskevan täydennyskoulutuksen. Terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutusta ja täydennyskoulutusta arvioidaan tällöin kokonaisuutena ja niiden tulee yhdessä antaa vaadittava pätevyys kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla. Terveydenhuollon ammattihenkilön tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys suorittamastaan perus- ja täydennyskoulutuksesta.

Kuten edellä kohdassa 2.2 on todettu, arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua voivat olla ainoastaan sellaiset palvelut, joiden antamisesta palveluntarjoaja on merkitty Soteri-rekisteriin. Monet terveydenhuollon ammattihenkilön täydennyskoulutuksensa perusteella tarjoamat hoitomuodot ovat sellaisia, että niitä ei itsessään pidetä sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettuna terveyspalveluna, eikä näiden palvelujen tarjoamisesta siten merkitä Soteri-rekisteriin. Kyse on tällöin sellaisista palveluista, joita voivat tarjota myös muut kuin terveydenhuollon ammattihenkilöt. Kyse on hoidoista, joita terveydenhuollon ammattihenkilötkin voivat antaa myös muussa kuin terveydenhuollon ammattihenkilön ominaisuudessa. Silloin, kun hoidon antaja on muu kuin terveydenhuollon ammattihenkilö tai terveydenhuollon ammattihenkilö antaa hoidon muussa kuin terveydenhuollon ammattihenkilön ominaisuudessa, kyse on arvonlisäverollisen palvelun tarjoamisesta.

Osa terveydenhuollon ammattihenkilöiden täydennyskoulutuksensa perusteella tarjoamista hoitomuodoista on sellaisia, että vaikka niitä ei itsessään pidetäkään sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettuna Soteri-rekisteriin merkittävänä terveyspalveluna, hoitomuotoa voidaan kuitenkin käyttää menetelmänä tällaista terveyspalvelua annettaessa. Tällaisia hoitomuotoja ovat esimerkiksi musiikkiterapia, kuvataideterapia, ratsastusterapia, seksuaaliterapia ja lymfaterapia sekä sosiaalipedagoginen hevostoiminta, neuropsykiatrinen valmennus ja akupunktuuri.

Soteri-rekisteriin merkitty terveyspalvelu, jota annettaessa terveydenhuollon ammattihenkilön täydennyskoulutukseen perustuvaa hoitomuotoa käytetään edellä esitetyn mukaisesti menetelmänä, voi olla esimerkiksi perustason vastaanotto. Soteri-rekisteristä käy ilmi, minkä terveydenhuollon ammattihenkilön antamaa perustason vastaanottopalvelua rekisteröinti koskee. Soteri-rekisteröintiä varten laaditussa toimintasuunnitelmassa on tarkempi kuvaus tarjottavan terveyspalvelun sisällöstä ja mahdollisuuksien mukaan myös siitä, mille asiakas- tai potilasryhmille annettava terveyspalvelu on tarkoitettu.

Hoitomuodot, jotka eivät itsessään ole sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettua terveyspalvelua, mutta joita voidaan käyttää menetelmänä tällaista terveyspalvelua annettaessa, ovat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja seuraavien edellytysten täyttyessä:

Hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö, joka on suorittanut asianmukaisen kyseistä hoitomuotoa koskevan täydennyskoulutuksen. Hoidon antajan peruskoulutus ja täydennyskoulutus antavat yhdessä vaadittavan pätevyyden kyseisen hoitomuodon antamiseen.
Hoidon antajan Soteri-rekisteröinti kattaa annettavan hoidon eli kyse on menetelmästä, jota hoidon antaja voi terveydenhuollon ammattihenkilön ominaisuudessa toimien käyttää menetelmänä Soteri-rekisteriin merkittyä terveyspalvelua antaessaan. Hoidon antajan on tarvittaessa toimitettava Verohallinnolle Soteri-rekisteröinnin yhteydessä laadittutoimintasuunnitelma, josta Soteri-rekisteröinnin mukaiset palvelut käyvät tarkemmin ilmi.
Palveluntarjoajan markkinoinnista käy ilmi, että palvelua tarjotaan terveydenhuollon ammattihenkilön ominaisuudessa ja asiakas tulee siten hoitoon lääketieteellisellä perusteella.
Hoidon antamisesta laaditaan asianmukaiset potilasasiakirjat ja hoidon antajalla on voimassa oleva potilasvakuutus, joka kattaa kyseisen hoidon antamisen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 10.6.2004 T 1408 oli kyse lymfaterapeutin pätevyyden suorittaneen sairaanhoitajan antamasta lymfaterapiahoidosta. Lymfaterapia ei kuulunut sairaanhoitajan peruskoulutukseen, vaan sairaanhoitaja oli suorittanut tähän hoitomuotoon liittyviä täydentäviä opintoja. Päätöksen mukaan lymfaterapiahoidon arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa keskeinen merkitys oli annettava sille, voitiinko hoidon tarvetta pitää hoidettavan näkökulmasta lääketieteellisesti perusteltuna.

KHO 10.6.2004 T 1408

A:lla oli oikeus harjoittaa sairaanhoitajan ammattia laillistettuna ammattihenkilönä ja hänet oli merkitty sairaanhoitajana Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen pitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. A oli lisäksi hankkinut lymfaterapeutin pätevyyden erään säätiön järjestämällä lymfaterapiakoulutuksella. A:n asiakkaat tulivat lymfaterapiahoitoon joko lääkärin lähetteellä, ostopalvelusopimuksella paikallisesta keskussairaalasta tai lähikuntien terveyskeskuksista lääkinnällisen kuntoutuksen lähetteellä. Lisäksi hänen hoidettavanaan oli avokuntoutuksessa valtion varoin olevia sotaveteraaneja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sen arvioinnissa, mitä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetulla terveydenhuollon ammattihenkilön antamalla hoidolla tarkoitettiin tilanteissa, joissa kyseinen hoitomuoto ei kuulunut ammattihenkilön normaaliin peruskoulutukseen, oli keskeistä, oliko hoidon tarve lääketieteellisesti perusteltua. Hoitoa voitiin tällöin pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana ja sen antaminen edellytti terveydenhuollon ammattihenkilön koulutusta. Lymfaterapiaa voitiin näin ollen pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana rajatuissa käyttötarkoituksissa ja ammattitaitoisen henkilön antamana. Sairaanhoitajan antaman lymfaterapian kohdalla hoito täytti edellä mainitut edellytykset, jos potilaat tulivat lymfaterapiaan esimerkiksi lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen/lähetteen perusteella. Kun A antoi ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua, hoidon saajalle lääketieteellisin perustein määrättyä lymfaterapiahoitoa terveydenhuollon ammattihenkilönä, hoito rahoitettiin julkisin varoin ja se kuului yhteiskunnan valvonnan piiriin, A:n sairaanhoitajana harjoittama lymfaterapiatoiminta oli arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoa.

3.1.1 Jalkojenhoito

Jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä, joiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myös lähihoitajilla on mahdollisuus suuntautua opinnoissaan jalkojenhoitoon. Jalkojenhoidon koulutusohjelman/osaamisalan suorittaneen lähihoitajan antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta.

Edellä mainittujen terveydenhuollon ammattihenkilöiden lisäksi myös sosiaali- ja terveydenhuollon oppilaitoksessa jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön (esimerkiksi perushoitaja, lähihoitaja tai sairaanhoitaja) antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antaman jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverotusta on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:29.

KHO 2017:29

A oli vuonna 1987 suorittamansa tutkinnon perusteella merkitty Valviran ylläpitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden Terhikki-rekisteriin nimikkeellä apuhoitaja. A oli vuonna 2008 suorittanut sosiaali- ja terveydenhuollon oppilaitoksessa lisäkoulutuksena jalkojenhoitajan ammattitutkinnon. Valvira ei merkinnyt ammatillisena lisätutkintona suoritettua jalkojenhoitajatutkintoa Terhikki-rekisteriin. A suoritti jalkojenhoitopalveluja yksityisenä ammatinharjoittajana asiakkainaan muun muassa diabeetikkoja, reumasairaita, Parkinsonin tautia ja MS-tautia sairastavia ja halvaantuneita henkilöitä, sairaalan toimeksiannosta leikkaukseen valmistautuvia potilaita sekä henkilöitä, joille A antoi jalkojen hyvinvointia edistävää ja sairauksia ennaltaehkäisevää hoitoa. A ei suorittanut kosmeettista jalkojenhoitoa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että A:n antama jalkojenhoito oli arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hoito ei perustunut asiakkaan saamaan lääkärin määräykseen tai lähetteeseen. Kun otettiin huomioon se, että Opetushallituksen antaman lausunnon mukaan jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen apuhoitajan taustakoulutuksen omaavan henkilön osaaminen oli rinnastettavissa lain nojalla rekisteröityyn eli Terhikki-rekisteriin merkityn lähihoitajan jalkojenhoidon osaamisalan suorittaneen henkilön osaamiseen, A:n asettaminen verotuksellisesti eri asemaan lain nojalla rekisteröityihin jalkojenhoitopalveluja suorittaviin henkilöihin nähden oli unionin oikeuden vastaista.

Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverollista. Kosmeettinen jalkojenhoito on arvonlisäverollista silloinkin, kun palvelun suorittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

3.2 Työterveyshuoltopalvelut

Työterveyshuoltopalveluista säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Suoritettavista työterveyshuoltopalveluista sovitaan työterveyshuoltoa koskevassa sopimuksessa. Sopimuksessa sovitaan työterveyshuoltoon sisältyvien palvelujen määrästä ja laadusta. Sopimuksessa voidaan sopia kiinteästä perusmaksusta tai kuukausimaksusta. Tämän lisäksi jokaisesta suoritetusta palvelusta veloitetaan yleensä erikseen.

Vaikka työterveyshuollon järjestäminen onkin työnantajan lakisääteinen velvollisuus, ei tämä kuitenkaan tarkoita sitä, että kaikki työterveyshuoltoon kuuluvat palvelut olisivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy samoilla perusteilla kuin muidenkin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen. Jos työterveyshuoltoon kuuluva palvelu ei ole yksittäisenä palveluna myytynä arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, se ei ole arvonlisäveroton palvelu myöskään osana työterveyshuoltoa. Esimerkiksi erilaiset työterveyshuollon toteuttamista tukevat palvelut ovat pääsääntöisesti arvonlisäverollisia palveluja. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi hallinnollisten tai toimintaa ylätasolla ohjaavien suunnitelmien laatiminen ja päivittäminen sekä työterveyshuoltopalvelujen tarjoamiseen liittyvät palveluntarjoajan sisäiset kokoukset tai kokoukset työterveyspalveluasiakkaan kanssa. Arvonlisäveroa suoritetaan myös esimerkiksi työterveyshuollon osana myydystä ensiapukurssista.

Työterveyshuoltopalvelujen tarjoamisesta veloitettava kiinteä perusmaksu tai kuukausimaksu on tavallisesti korvausta työterveyshuoltopalveluihin liittyvien hallinnollisten palvelujen suorittamisesta. Perusmaksulla voidaan kattaa esimerkiksi potilastietojärjestelmän ylläpitokuluja, raportoinnin kuluja ja avustavan henkilöstön palkkakuluja. Perusmaksu tai kuukausimaksu on arvonlisäveroton siltä osin kuin se liittyy arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamiseen ja arvonlisäverollinen siltä osin kuin se liittyy arvonlisäverollisten palvelujen suorittamiseen.

Työterveyshuoltopalvelut perustuvat työpaikkaselvitykseen (työterveyshuoltolaki 12 §). Työpaikkaselvitykset ovat työterveyshuollon keskeinen osa. Työpaikkaselvityksellä hankitaan tietoa työolosuhteista sekä työn riski- ja vaaratekijöistä ja arvioidaan näiden vaikutusta työntekijän terveyteen. Työpaikkaselvityksen tekeminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Työpaikkaselvityksen tekemisestä ei suoriteta arvonlisäveroa, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö. Työpaikkaselvityksen yhteydessä hankittua tietoa käytetään työterveyshuollon kirjallista toimintasuunnitelmaa laadittaessa (työterveyshuoltolaki 11 §). Kun sekä työpaikkaselvityksen että toimintasuunnitelman laatiminen on työterveyshuoltolaissa säädetty työterveyshuoltoon lakisääteisesti kuuluvaksi tehtäväksi, on työpaikkaselvityksen ja toimintasuunnitelman katsottava liittyvän niin läheisesti yhteen, että myöskään toimintasuunnitelman laatimisesta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Työpaikkaselvityksen tekemisen arvonlisäverottomuutta on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:126. Päätöksessä oli kyse työterveyshuoltosopimusta solmittaessa tehtävästä työpaikkaselvityksestä, jolla oli merkitystä tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseksi. Korkein hallinto-oikeus toteaa päätöksessään, että työterveyshuollon piiriin voi kuulua sellaisia toimia, joilla pyritään välittömästi työntekijöiden terveyden suojelemiseen, ylläpitämiseen ja palauttamiseen, ja toisaalta myös sellaisia toimia, joiden välittömänä kohteena on työn ja työympäristön sekä työyhteisön toiminnan turvaaminen. Vain ensiksi mainitut, välittömästi työntekijöiden terveyteen kohdistuvat toimet voivat olla arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

KHO 2016:126

Asiassa oli kysymys työnantajakohtaisen työterveyshuollon toimintasuunnitelman laatimiseen ja tarkoituksenmukaisen työterveyshuollon järjestämiseen liittyvästä työpaikkaselvityksestä lukuun ottamatta samassa yhteydessä mahdollisesti tehtäviä tarkempia mittauksia, kartoituksia ja muita selvityksiä. Selvitys tehtiin jokaisen työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä, ja sen teki tarpeen mukaan joko työterveyslääkäri, -hoitaja, -psykologi tai -fysioterapeutti. Työpaikkaselvityksen tekemisen katsottiin kuuluvan arvonlisäverosta vapautettuihin terveydenhoitopalveluihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:126 oli kyse työterveyshuoltosopimuksen solmimisen yhteydessä tehtävästä työpaikkaselvityksestä. Päätöksessä esitettyä tulkintaa voidaan soveltaa myös myöhemmin sopimuksen voimassaoloaikana tehtyihin työpaikkaselvityksiin, kun ne vastaavat sisällöltään ja laajuudeltaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kuvattua työpaikkaselvitystä. Erilaiset ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset ovat sen sijaan arvonlisäverollisia, vaikka niitäkin voidaan hyödyntää työterveyshuollon järjestämisen suunnittelussa. Tällaisista palveluista oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2014:123.

KHO 2014:123

A Oy harjoitti arvonlisäverosta vapautettua terveyden- ja sairaanhoitotoimintaa. Yhtiö myi muun ohella työterveyshuoltopalveluja yritysasiakkaille. Yhtiö oli käsitellyt myös työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suorittamat luennot, ryhmävalmennukset, koulutukset, esimiesvalmennukset, ryhmäkonsultaatiot, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelut oli laskutettu ja hinnoiteltu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä kysymyksessä olevien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa näiden palvelujen myynnistä.

Erilaiset työhyvinvointikartoitukset ja työntekijän fyysistä kuntoa mittaavat testit ovat lähtökohtaisesti arvonlisäverollisia. Tällaiset kartoitukset ja testit ovat arvonlisäverollisia aina silloin, kun ne suoritetaan työpaikan kaikille työntekijöille tai laajemmalle työntekijäjoukolle. Kartoitukset ja mittaukset voivat sen sijaan olla arvonlisäverottomia silloin, kun ne tehdään terveydenhuollon ammattihenkilön aloitteesta ja kartoitus tai testi liittyy yksittäisen työntekijän terveydentilan määrittämiseen ja on siten osa hänelle annettavaa hoitoa.

Työterveyshuollon yhteydessä palveluja voidaan suorittaa myös ryhmille. Kyseessä voi olla esimerkiksi painonhallintaryhmä tai työstressinhallintaryhmä. Yleensä tällaiset ryhmille suoritetut palvelut ovat arvonlisäverollisia. Ryhmillekin suoritetut palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymistä arvioidaan jokaisen ryhmään osallistuvan osalta erikseen.

3.3 Lääkärin lausunnot ja todistukset sekä hallinnolliset palvelut

Lääkäri voi laatia lääkärintarkastuksen perusteella tutkittavalle henkilölle lausunnon tai todistuksen.

EUT:n tuomio asiassa C-212/01 (Unterpertinger) koski lääkärin antaman lausunnon arvonlisäverokäsittelyä. Lausunto koski henkilön terveydentilaa ja se annettiin työkyvyttömyyseläkehakemuksen käsittelemistä varten.

Tuomion mukaan palvelun arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa ratkaisevaa on palvelun tarkoitus. Kysymys ei ole arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta, jos palvelun pääasiallisena tarkoituksena ei ole tutkittavan henkilön terveyden suojelu, ylläpitäminen tai palauttaminen vaan lausunnon antaminen kolmannelle osapuolelle oikeusvaikutuksia aikaansaavan päätöksen tekemistä varten. Vaikka lausunnon antajalta vaaditaan lääketieteellistä osaamista ja palvelun suorittaminen voi käsittää lääkärin ammattiin tavallisesti kuuluvia toimintoja, kuten henkilön fyysisen tutkimisen tai hänen potilasasiakirjojensa analysoinnin, palvelun pääasiallisena tarkoituksena on siitä huolimatta tiedon tuottaminen kolmannen toimesta tapahtuvaa päätöksentekoa varten.

EUT:n tuomiossa asiassa C-307/01 (Peter d'Ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd) oli muun ohella kyse työnantajan tai vakuutusyhtiön pyynnöstä suoritettavien lääkärintarkastusten ja muiden tutkimusten arvonlisäverokäsittelystä.

Tuomion mukaan, jos lääkärintarkastus suoritetaan ja verikokeita tai muita näytteitä otetaan, jotta työnantaja voi tehdä työntekijän palvelukseenottoa tai työntekijälle annettavia tehtäviä koskevan päätöksen tai jotta vakuutusyhtiö voi määrätä vakuutuksenottajalta kannettavan vakuutusmaksun, kyseessä olevilla palveluilla pyritään ensisijaisesti antamaan työnantajalle tai vakuutusyhtiölle tämän päätöksenteon mahdollistava tieto. Edellä mainituissa palveluissa ei siten ole kyse arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Jos kuitenkin kysymys on sellaisista työnantajan tai vakuutusyhtiön pyytämistä säännöllisistä lääkärintarkastuksista, joissa ensisijaisesti pyritään sairauksien ehkäisyyn ja toteamiseen sekä työntekijän tai vakuutuksenottajan terveydentilan seurantaan, lääkärintarkastusta voidaan näissä olosuhteissa lähtökohtaisesti pitää arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna.

Lääkärintarkastus tutkittavan henkilön terveyden suojelemiseksi, ylläpitämiseksi tai palauttamiseksi sekä tällaisen lääkärintarkastuksen yhteydessä laadittava lääkärin lausunto tai todistus ovat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Tällaisesta tilanteesta on kyse esimerkiksi silloin, kun lääkäri laatii lääkärintarkastuksen yhteydessä todistuksen sairauspoissaoloa varten tai lausunnon lääkinnällistä kuntoutusta varten.

Kun lääkärintarkastuksen ja siihen liittyvän lausunnon tai todistuksen laatimisen pääasiallisena tarkoituksena on tuottaa tietoa tutkittavan henkilön terveydentilasta viranomaisille tai muille kolmansille tahoille, kyse ei ole arvonlisäverottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta. Tällaisesta lääkärintarkastuksesta ja sen perusteella annettavasta lausunnosta tai todistuksesta on kyse esimerkiksi silloin, kun todistus tai lausunto toimii etuuksien myöntämisen perusteena tai edellytyksenä tiettyyn työtehtävään tai koulutukseen hakeutumiselle. Vastaavasti on arvioitava myös oikeudenkäyntiä taikka ajokortin uusimista tai hakemista varten suoritettavaa lääkärintarkastusta ja sen perusteella annettavaa lausuntoa tai todistusta. Arvonlisäverollisia palveluja ovat edellä kuvatuissa olosuhteissa sekä lääkärintarkastus että lausunnon tai todistuksen laatiminen.

Lääkäri voi suorittaa myös erilaisia hallinnollisia palveluja. Hallinnollisia palveluja ovat esimerkiksi lääkehoitosuunnitelmien tarkastamista koskeva palvelu ja lääkelupien vahvistamista koskeva palvelu. Lääkärin suorittamat hallinnolliset palvelut ovat arvonlisäverollisia palveluja.

3.4 Työvoiman vuokraaminen terveydenhoitoalalla

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja voivat olla ainoastaan sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaiset terveyspalvelut. Sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain 2 §:n 2 momentin mukaan lakia ei sovelleta sosiaali- ja terveydenhuollon henkilöstöä vuokraaviin yrityksiin. Terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman vuokrauspalvelu ei siten ole sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettua terveyspalvelua eikä terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman vuokrauspalvelun tarjoamisesta merkitä Soteri-rekisteriin. Tällöin kyse on arvonlisäverollisesta palvelusta. Yksin toimivan terveydenhuollon ammattihenkilön yrityksensä kautta myymää palvelua pidetään kuitenkin edellytysten täyttyessä Soteri-rekisteriin merkittävänä terveyspalveluna, eikä kyse ole tällöin sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain 2 §:n 2 momentin mukaisesta henkilöstön vuokrauksesta.

Kun työvoiman vuokraus terveyden- ja sairaanhoitoalalla ei ole sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain nojalla valvottua toimintaa, se ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntiä. Työvoiman vuokrauksesta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottamista varten on tällöin suoritettava arvonlisäveroa. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 052/2025 oli kyse palveluntuottajasta, joka oli merkitty Soteri-rekisteriin. Lisäksi tämän palveluyksikkö ja palvelupiste oli merkitty Soteri-rekisteriin. Näissä olosuhteissa palveluntuottajan tarjoama palvelu katsottiin arvonlisäverottomaksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluksi.

KVL 052/2025

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko hakemuksessa tarkoitetut A Oy:n hyvinvointialueille myymät palvelut arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n mukaisia verottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Ennakkoratkaisukysymys 2 koski tilannetta, jossa A Oy myi nimetyn sisätautien erikoislääkärin palveluja tilaajan tarpeiden mukaisesti työskentelemään hyvinvointialueen tiloissa. A Oy:n ja hyvinvointialueen välinen sopimus sisätautien erikoislääkäripalveluiden hankinnasta oli puitesopimus, eikä tilaaja ollut sopimuksen perusteella velvollinen tiettyihin tilausmääriin. Erikoislääkärin työhön kuuluivat normaalit sisätautien erikoislääkärin työtehtävät. Erikoislääkäri hoiti hyvinvointialueen sairaalassa olevia potilaita yhdessä hyvinvointialueen virka- ja työsuhteessa olevien hoitajien kanssa ja operoi hyvinvointialueen potilastietojärjestelmissä. Työntekijän työnjohto- ja valvontavastuu siirtyi hyvinvointialueelle. Potilasmaksut kertyivät hyvinvointialueelle, jota A Oy laskutti jälkikäteen tehtyjen työtuntien perusteella.

A Oy oli rekisteröitynyt Soteriin palveluntuottajana. A Oy oli rekisteröinyt palveluyksiköksi kyseisten palvelujen osalta "Erikoissairaanhoidon lääkäripalvelut". A Oy oli lisäksi rekisteröinyt X:n keskussairaalan palvelupisteeksi Soteriin.

Keskusverolautakunta katsoi, että edellä kuvatuissa oloissa A Oy myi hyvinvointialueelle arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdan mukaisen sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitetun yksityisen palveluntuottajan antaman terveyspalvelun. Kysymyksessä 2 tarkoitettu palvelu oli arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettu verosta vapautettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä 2 tarkoitetun lääkäripalvelun myynnistä hyvinvointialueelle.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:39 oli kyse lääkärihoitopalvelun myynnistä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisajankohtana arvonlisäverolain 35 §:ssä oli viittaus yksityisestä terveydenhuollosta annettuun lakiin. Kuten korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen taustatiedoista käy ilmi, yksityisestä terveydenhuollosta annettua lakia sovellettaessa samaan terveydenhuollon toimintayksikköön ei ollut mahdollista saada kahta eri toimilupaa kahdelle eri palveluntuottajalle. Nykyisin arvonlisäverolain 35 §:ssä on viittaus sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annettuun lakiin, jossa edellytetään, että sekä terveyspalvelujen palveluntuottaja että sen palveluyksikkö, on merkitty Soteri-rekisteriin.

Edellä esitetyn perusteella korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2013:39 ei ole enää sellaisenaan sovellettavissa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitetun lääkärihoitopalvelun myynti voi jatkossa olla arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynti sillä edellytyksellä, että kaikki arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnille asetetut edellytykset täyttyvät.

KHO 2013:39

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle tämän ylläpitämässä toimintayksikössä kunnan terveyskeskuksessa, kun B Oy myi nämä palvelut edelleen kunnalle osana tuottamaansa palvelukokonaisuutta. A Oy:n palveluksessa olevat terveydenhoitopalveluja suorittavat lääkärit olivat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjä laillistettuja ammattihenkilöitä.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n tuottamia ja B Oy:lle myymiä lääkäripalveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle.

3.5 Työnohjaus

Työnohjauksen käsitettä käytetään terveyden- ja sairaanhoitoalalla erilaisista palveluista. Nämä työnohjaukseksi kutsutut palvelut eivät muodosta yhtä yhtenäistä kokonaisuutta, eikä niitä voida pitää keskenään samanlaisina palveluina. Pääsääntö kuitenkin on, että työnohjauspalvelut ovat arvonlisäverollisia palveluja.

Työnohjaus voi olla osa työterveyshuoltoa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa työntekijöitä joko yksin tai ryhmässä arvioimaan ja kehittämään omaa työtään. Työhön liittyviä kokemuksia jäsennetään keskusteluiden avulla. Tavoitteena on vahvistaa työntekijöiden ammatti-identiteettiä ja auttaa työssä jaksamisessa. Edellä tarkoitettua työnohjausta voidaan antaa sekä työntekijöille, jotka ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä että muiden alojen työntekijöille. Tällainen työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Sen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 151/1997 oli kyse työnohjauspalvelun myynnistä. Työnohjauksen myynnin katsottiin olevan arvonlisäverollisen palvelun myyntiä.

KVL 151/1997

Ennakkoratkaisun hakija oli koulutukseltaan sairaanhoitaja, psykiatrinen erikoissairaanhoitaja ja terveydenhuollon maisteri. Hakija antoi työnohjausta, joka sosiaali- ja terveysministeriön määritelmän mukaan oli oman alan kokeneemman tai ihmissuhdealan asiantuntijan antamaa säännöllistä ja prosessiluontoista ohjausta ja tukea oman työn arvioinnissa, työongelmien erittelyssä sekä tarvittavien toimenpiteiden suunnittelussa sellaisille henkilöille ja työryhmille, joissa asiakas- ja potilassuhteiden käsittely on keskeisellä sijalla. Työnohjausta ei voitu rekisteröidä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdan osoittamalla tavalla terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa. Työnohjaus oli arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettu verollinen kokonaispalvelu, josta hakija palvelun myyjänä lain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 §:n 1 momentin ja 18 §:n 2 momentin säännösten nojalla oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa. Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohta ei soveltunut hakemukseen myöskään siltä osin kuin hakemus koski terveyden- ja sairaanhoidon henkilöstölle annettua työnohjausta, koska hakijan antama työnohjaus ei liittynyt lainkohdan edellyttämällä tavalla välittömästi palvelujen ostajan harjoittamaan terveyden- ja sairaanhoitoon.

Terveydenhuoltolain 78 c §:n mukaan hyvinvointialueen on järjestettävä toimiva työnohjaus henkilöstölle, joka työskentelee mielenterveyden hoitoa tai päihde- ja riippuvuushoitoa antavissa yksiköissä. Terveydenhuoltolaissa tarkoitettua työnohjausta toteutetaan terveyden- ja sairaanhoitoalalla eri tavoin.

Terveydenhuoltolaissa tarkoitettu työnohjaus voi olla työnohjausta, joka ei liity minkään tietyn potilaan hoitoon. Kyse on mielenterveyspalvelujen tai päihde- ja riippuvuushoidoissa tarjottavien palvelujen antamiseen liittyvästä ohjauksesta ja konsultoinnista yleisemmällä tasolla. Kokeneempi terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa ja konsultoi kokemattomampaa terveydenhuollon ammattihenkilöä. Ohjaus ja konsultointi kohdistuvat potilaiden hoitoon yleisellä tasolla, mutta ne eivät kohdistu nimenomaisesti minkään tietyn potilaan hoitoon. Tavoitteena on edistää potilasturvallisuutta ja terveydenhuollon ammattihenkilöiden työssä jaksamista. Edellä kuvatussa muodossa annettu työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus antoi 2.10.2014 päätöksen KHO 2.10.2014 T 2934. Päätöksessä oli kyse ohjaus- ja konsultaatiopalvelun muodossa annetusta työnohjauksesta, joka kohdistui yksittäisen potilaan hoitoon. Työnohjauspalvelussa oli kyse tämän potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon liittyvien kysymysten käsittelystä. Työnohjauksen tulokset välittyivät tämän yksittäisen potilaan hoitoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että työnohjauspalvelua oli näissä olosuhteissa pidettävä arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna.

KHO 2.10.2014 T 2934

A, joka oli terveydenhuollon ammattihenkilöiden rekisteriin merkitty laillistettu psykologi ja psykoterapeutti, tarjosi konsultaatio- ja ohjauspalveluja suoraan potilastyöhön julkisen ja yksityisen sektorin aikuis-, lasten- ja nuorisopsykiatriseen toimintaan osallistuville terveydenhuollon henkilökunnalle joko yksityisesti tai potilaan hoitoon osallistuville työpareille ja tiimeille. Konsultaation ja ohjauksen tulokset välittyivät potilasta hoitavan henkilökunnan kautta yksittäisen potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon.

Vaikka A ei välittömästi osallistunutkaan itse potilaan hoitotyöhön, A:n potilasta hoitavalle henkilökunnalle antamat yksittäisiin potilaisiin ja potilastapauksiin liittyvät konsultaatio- ja ohjauspalvelut olivat sellaisia palveluja, joilla oli yhteys potilaan saamaan hoitoon. Palveluilla pyrittiin diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Konsultaatio- ja ohjauspalveluja oli siten pidettävä arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A:n ei ollut suoritettava näiden potilaiden hoitoon kohdistuvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan yksittäisen potilaan lääketieteellisesti perusteltuun hoitoon liittyvä työnohjaus on arvonlisäverotonta. Työnohjauksen antajan pitää tietää, ketä työnohjaus koskee. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Arvonlisäveroton työnohjauspalvelu liittyy ensisijaisesti psykoterapiaan ja on osa psykoterapian hoitokokonaisuutta.

Ryhmätyönohjaus, johon osallistuu myös muita kuin potilaan hoitoon osallistuvia terveydenhuollon ammattihenkilöitä, ei ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2.10.2014 T 2934 tarkoitettua arvonlisäverotonta työnohjausta. Tällaisen ryhmätyönohjauksen voidaan katsoa kohdistuvan ensisijaisesti ryhmätyönohjausryhmään osallistuviin terveydenhuollon ammattihenkilöihin eikä yksittäisen potilaan hoitoon, vaikka ryhmätyönohjauksen aikana käsiteltäisiinkin potilaan hoitoon liittyviä kysymyksiä. Ryhmätyönohjauksen ensisijaisena tarkoituksena ei voida siten pitää potilaan sairauden diagnosoimista, hoitamista ja parantamista. Ryhmätyönohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

3.6 Esteettiset hoidot

EUT:n tuomio asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) koski terveydenhuollon ammattihenkilöiden antamia esteettisiä hoitoja. Tuomiossa oli kyse yhtiöstä, joka suoritti sekä esteettisiä että korjaavia plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö teki muun muassa rintojen pienennys-, suurennus- ja kohotusleikkauksia, vatsan muotoiluja, rasvaimuja, kasvojen ja otsan kohotusleikkauksia, silmien ja korvien leikkauksia, nenäleikkauksia ja muita plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö myi lisäksi muita hoitoja, kuten pysyviä karvanpoistoja ja ihon nuorennushoitoja valoimpulssein, selluliittihoitoja sekä botox- ja restylaneinjektioita.

Tuomion mukaan arvioitaessa edellä mainittujen palvelujen arvonlisäverokäsittelyä on annettava merkitystä palvelun tarkoitukselle. Arvonlisäverottomia ovat ainoastaan palvelut, joiden tarkoituksena on sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosointi, hoitaminen ja parantaminen tai henkilöiden terveyden suojelu, ylläpitäminen tai palauttaminen. Näin ollen, jos palvelun tarkoituksena on hoitaa henkilöitä, jotka tarvitsevat sairauden, vamman tai synnynnäisen fyysisen vajavaisuuden vuoksi esteettisiä plastiikkakirurgisia toimenpiteitä, palvelu on arvonlisäveroton. Jos palvelun tarkoitus on sen sijaan puhtaasti kosmeettinen, palvelu on arvonlisäverollinen. Tuomiossa todetaan edelleen, että arvioinnin siitä, kummasta edellä mainitusta vaihtoehdosta on kyse, on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tekee tähän pätevöitynyt henkilö.

3.6.1 Esteettinen kirurgia ja muu esteettinen lääketiede

Esteettisellä kirurgialla tarkoitetaan kirurgiaa, jossa palvelun ostajan ulkonäkö pyritään muuttamaan palvelun ostajan toiveiden mukaiseksi. Julkiset terveyspalvelujen palveluntuottajat eivät pääsääntöisesti suorita esteettisen kirurgian piiriin kuuluvia toimenpiteitä. Esteettinen kirurgia on erotettava korjaavasta kirurgiasta, jolla tarkoitetaan ulkonäön palauttamista mahdollisimman lähelle alkuperäistä tilannetta esimerkiksi sairauden jälkeen tai synnynnäisten epämuodostumien korjaamista. Esteettisen kirurgian ja korjaavan kirurgian välinen rajanveto ei ole kuitenkaan aina selvä.

Korjaavan kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat pääsääntöisesti arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Esteettisen kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia palveluja. Esteettisen kirurgiankin palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Esimerkiksi ne korjaavan ja esteettisen kirurgian palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen, ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Erilaisten pistoshoitojen, kuten täyteaine- ja botuliinitoksiinipistokset, samoin kuin erilaisten kuorintahoitojen antaminen on yleensä arvonlisäverollista. Näidenkin hoitojen antaminen voi kuitenkin olla arvonlisäverotonta, jos palvelujen suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Esimerkiksi sellaiset pistos- ja kuorintahoidot, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen, ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Annettu esteettinen hoito on arvonlisäverotonta, vaikka Kansaneläkelaitos ei myöntäisikään hoidosta sairausvakuutuskorvausta, jos kyse on hoidosta, jonka voisi antaa myös julkinen terveyspalvelujen palveluntuottaja. Hoidot, jotka täyttävät julkaisussa Yhtenäiset kiireettömän hoidon perusteet 2019 määritellyt kiireettömän hoidon antamisen kriteerit, ovat arvonlisäverottomia.

Ennaltaehkäisevät hoidot ovat aina arvonlisäverottomia. Esimerkiksi hyvälaatuisen ihomuutoksen poistaminen on arvonlisäverotonta. Samoin sairauden- tai vamman hoitoon liittyvät jatkotoimenpiteet ovat arvonlisäverottomia. Esimerkiksi leikkaus- tai palovamma-arven laserkäsittely on arvonlisäverotonta. Myös hoitovirheen, komplikaation tai muun hoidon kulkuun normaalisti kuulumattoman seikan takia annettava hoito on arvonlisäverotonta. Nämä hoidot ovat arvonlisäverottomia, vaikka esimerkiksi komplikaation aiheuttanut hoito olisi ollut arvonlisäverollinen. Tällainen hoito voi olla esimerkiksi siirtyneen rintaproteesin hoito.

Esteettisen hoidon tarkoituksena voi olla jonkin psyykkisen tai fyysisen oireen hoitaminen. EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) todetaan, että kun arvioinnissa on mukana lääketieteellisiä seikkoja, arvioinnin on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tähän pätevöitynyt henkilö tekee. Henkilön psyykkisten ja fyysisten oireiden arvioinnin tulee siten perustua kulloinkin kyseessä olevan lääketieteen alan lääkärin lääketieteellisellä perusteella tekemään arvioon näiden oireiden laadusta ja syntytavasta sekä esteettisen hoidon vaikutuksesta näiden oireiden hoitokeinona. Kyse voi olla esimerkiksi rintojen suurennus- tai pienennysleikkauksesta, runsaan karvoituksen hoidosta, laihdutuksen jälkeisistä korjausleikkauksista tai tuli- ja verisuoniluomien poistamisesta.

Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle kirjallinen selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä. Jos palvelun myyjä ei kykene tällaista selvitystä esittämään, palvelun myynti katsotaan arvonlisäverolliseksi palvelun myynniksi.

Esteettisen kirurgian palvelun suorittamisen yhteydessä suoritetaan tavallisesti myös muita palveluja. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2019:1, että esteettisen kirurgian palveluun liittyvät anestesiapalvelut, röntgen- ja laboratoriopalvelut sekä muut vastaavat palvelut ovat arvonlisäverollisia.

KHO 2019:1

A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien suorittamiin esteettisen kirurgian toimenpiteisiin tulevilta asiakkailta poliklinikkamaksun, joka oli korvaus vastaanottokäynnin järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä, laboratorio- ja röntgenpalveluja, A Oy:öön työsuhteessa olevan lääkärin anestesiapalveluja, laitososuuden, joka kattoi A Oy:n palveluksessa olevien sairaanhoitajien työn leikkauksessa tai muussa toimenpiteessä ja korvauksen leikkaussalin tiloista, laitteista sekä materiaalikuluista, sekä lisäksi korvauksen hoidosta leikkauksen jälkeen heräämössä ja mahdollisesta yliyön hoidosta ja reseptimaksun. Silloin, kun mainitut palvelut ja tarvikkeiden luovutukset suoritettiin arvonlisäverotettavaa esteettistä kirurgiaa varten, veloitukset eivät kohdistuneet arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuihin verosta vapautettuihin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin eivätkä laboratorio- ja röntgenpalvelut liittyneet terveyden- ja sairaanhoitoon arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa edellytetyllä tavalla. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa mainituista palvelujen suorituksista ja tavaroiden luovutuksista asiakkailta perittävistä vastikkeista.

3.6.2 Esteettinen hammashoito

EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) lausutut periaatteet soveltuvat myös esteettiseen hammashoitoon. Esteettisen hammashoidon palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia. Esimerkiksi hammaskorun asentamisesta suoritetaan aina arvonlisävero. Myös hampaiden valkaisu on arvonlisäverollinen palvelu. Esteettisen hammashoidon palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on hammaslääketieteellisesti perusteltua. Esimerkiksi ne hammashoidon palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.

3.7 Hieronta

Hieronnan antamiseen asianmukaisen koulutuksen saaneen terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten koulutetun hierojan, antama hieronta on arvonlisäverotonta. Myös urheiluhieronnan antaminen on arvonlisäverotonta, jos urheiluhieronnan antaja on asianmukaisen koulutuksen saanut terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hieronnassa käytettävän hierontaöljyn tarkoituksena on estää hierottavan ihon vahingoittuminen. Hierontaöljyt ovat erilaisia. Niihin voidaan esimerkiksi lisätä niiden tuoksua parantavia ainesosia. Hieronnan antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hierontaöljynä käytetään esimerkiksi suklaaöljyä tai aromaattisia öljyjä, jos kyse on muutoin lääketieteellisellä perusteella annettavasta sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettuna terveyspalveluna pidettävästä hieronnasta.

Vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävän hieronnan antaminen ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Esimerkiksi intialainen päähieronta on arvonlisäverollinen palvelu. Myös kuuma kivi -hieronta on arvonlisäverollinen palvelu silloin, kun kuuma kivi -hierontaa tarjotaan hemmottelutarkoituksessa. Tällaisten palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa silloinkin, kun hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Kuuma kivi -hierontaa voidaan kuitenkin käyttää myös menetelmänä sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetussa laissa tarkoitettuna terveyspalveluna pidettävää hierontapalvelua annettaessa. Myös voice massage -hierontaa voidaan käyttää menetelmänä terveyspalveluna pidettävää hierontapalvelua annettaessa. Hierontapalvelu on tällöin kokonaisuudessaan arvonlisäveroton hierontapalvelu, jos kaikki edellä kohdassa 3.1 esitetyt edellytykset täyttyvät.

Jos annettava hoito sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hierontaa että vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävää hoitoa, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hieronnan osalta. Vaihtoehtohoidon tai hemmotteluhoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

3.8 Vaihtoehtohoidot

Vaihtoehtohoitoja on käsitelty vaihtoehtohoitoja koskevan lainsäädännön tarpeita selvittäneen työryhmän raportissa (Sosiaali- ja terveysministeriön selvityksiä 2009:17). Vaihtoehtohoidoilla tarkoitetaan hoitoja, joiden antaminen ei perustu lääketieteelliseen tietoon. Vaihtoehtohoitojen vaikuttavuutta ei ole osoitettu tieteellisin tutkimuksin. Vaihtoehtohoidot eivät kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen.

Vaihtoehtohoitoja ovat muun muassa eräät antroposofiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, aromaterapia, fytoterapia, homeopatia, Kajava-terapia, perinteinen suomalainen jäsenkorjaus, perinteiseen kiinalaiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, refleksologia, vyöhyketerapia, neurofeedback-hoito ja ReVoice-terapia.

Vaihtoehtohoidot eivät ole arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Vaihtoehtohoitojen myynnistä suoritetaan arvonlisävero silloinkin, kun palvelun suorittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hoito, joka sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hoitoa että vaihtoehtohoitoa on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hoidon osalta. Vaihtoehtohoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

3.9 Kuntoutuspalvelut

Kuntoutuspalveluja on erilaisia. Kuntoutuspalveluja voidaan myydä muun muassa hyvinvointialueille, yrityksille, yleishyödyllisille toimijoille ja Kansaneläkelaitokselle.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.1.2000 T 69 oli kyse kuntoremonttilomista. Päätöksessä katsottiin, että ainoastaan kuntoremonttilomiin sisältyvät yksittäiset terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat tutkimukset ja hoidot olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

KHO 18.1.2000 T 69

Yhdistys oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli toimia vanhusten ja muiden kuntoutusta tarvitsevien sosiaalisen aseman ja hoitomahdollisuuksien parantamiseksi sekä heidän henkisen ja terveydellisen kuntonsa ylläpitämiseksi. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys ylläpiti kuntoutuslaitosta. Yhdistyksellä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettu lupa luvanvaraisten terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen. Yhdistyksen ylläpitämässä kuntoutuslaitoksessa järjestettiin muun ohella niin sanottuja kuntoremonttilomia, joiden tarkoituksena oli innostaa työntekijöitä aktiivisempaan liikkumiseen sekä terveempiin elintapoihin. Kuntoremonttilomien rahoittajina olivat lähinnä kuntoutettavat itse sekä Raha-automaattiyhdistyksen tuella ammattiliittojen lomaliitot, jotka myös valitsivat kuntoremonttilomille osallistujat. Valintaperusteet olivat lähinnä sosiaalisia. Työterveyshuolto ei osallistunut loman saajien valintaan.

Kuntoremonttilomien järjestäminen ei ollut arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua verotonta sosiaalihuoltoa eikä lain 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa muilta osin kuin kuntoremonttilomiin sisältyvien terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta. Yhdistyksen oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa kuntoremonttilomien myynnistä saadusta tulosta muutoin kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta.

Kuntoutuspalvelut ovat palvelukokonaisuuksia, joihin sisältyy erilaisia palveluja. Edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kuntoutuspalvelukokonaisuus ei ole arvonlisäverotuksessa yksi palvelu, jonka arvonlisäverokäsittely määräytyisi pääsuoritteen mukaan. Jokaisen kuntoutuspalvelukokonaisuuteen sisältyvän palvelun arvonlisäverokäsittelyä on arvioitava erikseen ja itsenäisesti.

Kuntoutuspalveluun sisältyvä terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito on arvonlisäverotonta. Arvonlisäverollisia ovat sen sijaan kuntoutuspalveluun sisältyvät liikuntapalvelut samoin kuin erilaiset luennot. Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat palvelut ovat arvonlisäverollisia.

Kuntoutuspalveluun sisältyvät majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun kuntoutuspalvelu muodostuu kokonaan tai pääosin terveydenhuollon ammattihenkilön antamista hoidoista. Muulloin kuntoutuspalveluun sisältyvät majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut ovat arvonlisäverollisia. Majoituspalvelut ja ravintola- tai ateriapalvelut samoin kuin muut palvelut ovat arvonlisäverollisia myös silloin, kun ne luovutetaan muille kuin hoidettavalle henkilölle esim. hänen perheenjäsenilleen.

3.9.1 Kansaneläkelaitokselle myytävät kuntoutuspalvelut

Kansaneläkelaitoksen kuntoutuksista ja kuntoutusetuuksista annetussa laissa (2005/566) säädetään kuntoutuspalveluista, jotka Kansaneläkelaitos järjestää ja korvaa. Kansaneläkelaitoksen korvaamat kuntoutuspalvelut voivat olla lääkinnällisiä kuntoutuspalveluja tai ammatillisia kuntoutuspalveluja.

Lääkinnällisten kuntoutuspalvelujen sisältö muodostuu lähes yksinomaan arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Lääkinnälliseen kuntoutukseen osallistujat valitaan myös aina lääkärin tekemän arvion perusteella. Lääkinnällinen kuntoutuspalvelu on kokonaisuudessaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Lääkinnällisen kuntoutuspalvelun myynnistä ei siten suoriteta arvonlisäveroa miltään osin. Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että lääkinnällisen kuntoutuspalvelun myyjä on sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisesti rekisteröity Soteri-rekisteriin lääkinnällisten kuntoutuspalvelujen tarjoamisesta.

Ammatillisten kuntoutuspalvelujen sisältö vaihtelee. Ammatillisen kuntoutuspalvelun sisältö voi muodostua lähes yksinomaan arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista vastaavalla tavalla kuin lääkinnällisen kuntoutuksen sisältökin. Ammatilliseen kuntoutukseen osallistujat valitaan tällöin myös lääkärin tekemän arvion perusteella. Tällaisen ammatillisen kuntoutuspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa miltään osin. Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että ammatillisen kuntoutuspalvelun myyjä on sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisesti rekisteröity Soteri-rekisteriin ammatillisen kuntoutuspalvelun tarjoamisesta. Esimerkiksi moniammatilliset kuntoutuspalvelut voivat olla edellä kuvatun kaltaisia arvonlisäverottomia ammatillisia kuntoutuspalveluja.

Ammatillisen kuntoutuspalvelun sisältö voi muodostua myös pääasiassa muista palveluista kuin arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Tällainen ammatillinen kuntoutuspalvelu on esimerkiksi Nuotti-valmennus. Kun ammatillinen kuntoutuspalvelu muodostuu pääasiassa muista palveluista kuin arvonlisäverottomista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista, palvelun myynti on arvonlisäverotonta ainoastaan palveluun sisältyvien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen osalta. Muilta osin palvelu on arvonlisäverollinen. Näiden ammatillisten kuntoutuspalvelujen arvonlisäverokäsittely määräytyy edellä kappaleessa 3.9 kuvatun mukaisesti.

4 Eräät terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tavarat ja palvelut

4.1 Hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat

Palvelun antajan hoidon yhteydessä luovuttamista hoitoon tavanomaisesti liittyvistä palveluista ja tavaroista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 34 § 2 mom.). Tällaisia palveluja ja tavaroita ovat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet, ateriat ja majoitus. Majoituksella tarkoitetaan esimerkiksi leikkauksen jälkeisen toipumisen ajaksi järjestettyä tilapäistä majoitusta, joka on välttämätön leikkaukseen liittyvän hoidon kannalta.

Alihankkija, joka hoidon antajan lukuun luovuttaa arvonlisäverollisia palveluja ja tavaroita, suorittaa myynnistään arvonlisäveroa. Esimerkiksi itsenäisen ravintolayrittäjän tulee suorittaa arvonlisäveroa hoidon saajille luovutetuista aterioista. Sillä ei ole merkitystä, veloitetaanko aterioista hoidon antajaa vai hoidon saajaa.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 31.12.1996 T 4151, että sairaalan kanttiinissa tapahtuvasta tavaroiden myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

KHO 31.12.1996 T 4151

Sairaanhoitopiirin kuntayhtymä harjoitti sairaalassa kanttiinitoimintaa omakustannusperiaatteella. Asiakkaina olivat sairaalan potilaat ja heidän vieraansa. Kanttiinimyynti ei ollut arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettua hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden tai palvelujen luovuttamista. Koska myynti suuntautui rajoittamattomaan asiakaspiiriin ja tapahtui muutoinkin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, siitä oli suoritettava arvonlisäveroa.

Myös EUT:n tuomiossa asiassa C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH) oli kyse tilanteesta, jossa hoitoon liittyvien tavaroiden luovuttaja ei ollut hoidon antaja. Klinikum Dortmund gGmbH oli sairaala, jossa oli myös sairaala-apteekki. Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat lääkärit antoivat sairaalassa syöpähoitoja omilla vastaanotoillaan siten, että kyse ei ollut sairaalan eli Klinikum Dortmund gGmbH:n antamista syöpähoidoista. Klinikum Dortmund gGmbH:n oli suoritettava arvonlisäveroa, kun se luovutti hoidon saajille solunsalpaajalääkkeitä, jotka liittyvät näihin syöpähoitoihin. Kyse ei ollut tilanteesta, jossa hoitotoimenharjoittaja olisi luovuttanut lääkkeet hoidon yhteydessä.

Ainoastaan hoidon yhteydessä luovutettujen hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden myynti on arvonlisäverotonta. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 29.11.2002 T 3146, että apuvälineet eivät ole hoidon yhteydessä luovutettuja hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.

KHO 29.11.2002 T 3146

Yhtiön fysioterapiapalvelujen yhteydessä myymiä, hoidon yhteydessä asiakkaiden tarpeiden mukaan yksilöllisesti valmistettuja tukiortooseja eli erikoistukipohjallisia ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuina hoidon yhteydessä luovutettavina hoitoon tavanomaisesti liittyvinä arvonlisäverottomina tavaroina, vaan kysymys oli proteeseihin ja apuvälineisiin rinnastettavien tavaroiden myynnistä, josta oli arvonlisäverolain sääntöjen mukaan suoritettava arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 14.11.2016 T 4802 oli kyse jalkaterapeutin valmistamien erikoistukipohjallisten arvonlisäverokäsittelystä. Asiakas käytti erikoistukipohjallisia omaehtoisesti ja erikoistukipohjallisten hoitava vaikutus perustui tähän erikoistukipohjallisten käyttämiseen eikä jalkaterapeutin suorittamiin hoitotoimenpiteisiin. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan erikoistukipohjalliset eivät olleet hoidon yhteydessä luovutettuja hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.

KHO 14.11.2016 T 4802

Jalkaterapeutin suorittamassa pohjallisterapiassa jalkojen hoito tapahtui asiakkaalle valmistettavien muun muassa jalkojen rakenteellisia vikoja korjaavien erikoistukipohjallisten avulla. Pohjallisia oli pidettävä arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettuina aineellisina esineinä eli tavaroina siitä huolimatta, että niiden käyttäminen hoitomuotona kuului jalkaterapeutin koulutusohjelmaan ja että niihin sisältyi hoitavia ominaisuuksia.

Asiassa ei ollut selvitetty, että asiakkaalle pohjallisten valmistamista varten suoritettavien jalkojen tutkimusten ohella suoritettaisiin hoitotoimenpiteitä. Kun lisäksi otettiin huomioon, että pohjalliset luovutettiin asiakkaalle omaehtoisesti käytettäviksi, kysymyksessä ei ollut arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettu hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvän tavaran luovutus. Pohjallisten myynnistä oli suoritettava arvonlisäveroa. Pohjallisten myynnin veron perusteesta ei ollut korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys.

4.2 Sairaankuljetuspalvelut

Sairaankuljetuspalveluista erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 1 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta p alakohta). Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun suorittaja on sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisesti rekisteröity Soteri-rekisteriin sairaankuljetuspalvelun suorittamisesta.

Sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynti on arvonlisäverotonta, vaikka edelleenmyyjä ei olisikaan sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisesti rekisteröity Soteri-rekisteriin. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että sairaankuljetuspalvelun suorittaja eli sairaankuljetuspalvelun ensimmäinen myyjä on rekisteröity Soteri-rekisteriin. Vastaavanlaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:193, jossa ensimmäisellä myyjällä eli sairaankuljetuspalvelun suorittajalla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (nykyisin Soteri-rekisteröinti).

KHO 2017:193

A Oy teki asiakkainaan olevien terveydenhuollon yksiköiden kanssa sopimuksen kiireettömien sairaankuljetusten hoitamisesta. Sairaankuljetukset suorittivat A Oy:n alihankkijoina toimivat yksityiset Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) toimiluvan nojalla toimivat sairaankuljetusyritykset. A Oy hoiti sairaankuljetusten koordinoinnin, joka koostui muun muassa tilausten vastaanottamisesta, kokonaisuuden suunnittelusta, toiminnan valvonnasta ja kehittämisestä, toiminnallisten ohjeiden antamisesta, laskutuksesta ja raportoinnista. Alihankkijat veloittivat sairaankuljetuspalveluista A Oy:tä, joka veloitti nämä palvelut edelleen asiakkailtaan osana kokonaislaskutusta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa terveydenhuollon toimintayksiköiltä veloittamastaan kokonaispalvelusta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa sairaankuljetuksen verottomuuden edellytykseksi ei ollut asetettu yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, sairaankuljetustoimintaa ei voitu laillisesti harjoittaa ilman mainitussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Näin ollen, vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa sairaankuljetuksen verosta vapauttamisen edellytykseksi asetettiin toiminnan harjoittaminen asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen toimesta, arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten sanonnallisella eroavaisuudella ei ollut lain soveltamisen kannalta merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus totesi lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa verosta vapautetut sairaankuljetuspalvelut oli määritelty yhtäältä palvelun sisällön perusteella ja toisaalta edellyttämällä toiminnan harjoittajan olevan asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ollut säädetty, että sairaankuljetuspalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Tällaista edellytystä ei voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Arvonlisäverotuksessa sovellettavan neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapautetun sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynnistä ei ollut suoritettava veroa. Kun A Oy:n kuljetusten järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittamia palkkioita oli pidettävä osana sairaankuljetuspalveluista veloitettavaa vastiketta, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä.

Sairaankuljetusta varten varustettuja kuljetusvälineitä ovat esimerkiksi ambulanssit ja sairaankuljetukseen varustetut helikopterit. Ambulanssilla ja sairaankuljetukseen varustetulla helikopterilla tapahtuvista kuljetuksista ei suoriteta arvonlisäveroa. Invataksi ei ole sairaankuljetusta varten varustettu kuljetusväline, joten invataksilla tapahtuvista kuljetuksista suoritetaan arvonlisäveroa.

4.3 Tutkimus- ja laboratoriopalvelut

Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 2 kohta). Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä palveluja. Myynnin arvonlisäverottomuus ei edellytä Soteri-rekisteröintiä. Arvonlisäverottomuus ei koske esimerkiksi ympäristö- ja elintarviketutkimuksia.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:158 oli kyse laboratoriopalvelusta, jonka kuluttaja pystyi ostamaan ilman terveydenhuollon ammattihenkilön lähetettä. Laboratoriopalvelun tarjoaja analysoi sille toimitetun näytteen ja laati mittaustuloksista raportin, jonka avulla kuluttaja suoritti itse mittaustulosten vertaamisen viitearvoihin ja teki päätöksen hakeutumisesta mahdollisiin jatkotoimenpiteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi edellä kuvatun laboratoriopalvelun arvonlisäverolain 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetuksi arvonlisäverottomaksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluksi.

KHO 2019:158

A Oy, jolla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukainen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ylläpiti verkkopalvelua, johon kirjautumalla yksityishenkilön oli mahdollista ostaa haluamansa analyysi veri- tai virtsanäytteestään ilman terveydenhuollon ammattihenkilön kirjoittamaa lähetettä. A Oy analysoi sille toimitetun näytteen ostajan tilauksen mukaisesti ja laati raportin, jossa ilmoitettiin näytteestä saadut mittaustulokset. Hakemuksen mukaan ostaja suoritti itse mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin ja teki päätöksen hakeutumisesta mahdollisiin jatkotoimenpiteisiin. Asiassa oli riidatonta, että A Oy oli arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdassa määritelty yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö.

Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja oli pidettävä arvonlisäverolain 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina.

Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL 050/2023 (KHO 31.1.2025 T 184, ei muutosta), että perheenlisäystä suunnitteleville vakavien periytyvien tautien selvittämiseksi suoritettava kantajaseulonta sekä aikuisiässä puhkeavien sairauksien riskien tunnistamiseksi suoritettava ennakoiva seulonta olivat arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä tutkimus- ja laboratoriopalveluja, kun palvelut suoritettiin terveydenhuollon palveluntuottajan toimeksiannosta.

KVL 050/2023

A Oy toimi kliinisen geenitestauksen toimialalla ja harjoitti laboratorio-, diagnostiikka- ja tutkimuspalvelutoimintaa sekä muuta näihin liittyvää toimintaa. Yhtiöllä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (1990/152) 4 §:n mukaista lupaa.

A Oy suoritti seulontatestausta. Seulontatestaus saattoi olla kantajaseulontaa tai ennakoivaa seulontaa. Kantajaseulonta suoritettiin perheenlisäystä suunnitteleville peittyvästi periytyvien vakavien varhain puhkeavien tautien selvittämiseksi. Kantajaseulonnan tulosten perusteella oli mahdollista tarkastella erilaisia vaihtoehtoja, kuten hedelmöityshoitoja tai alkiodiagnostiikkaa. Ennakoivaa seulontaa suoritettiin aikuisiässä puhkeavien riskien tunnistamiseksi. Ennakoivalla seulonnalla pyrittiin tunnistamaan henkilöitä, joilla oli kohonnut perinnöllinen riski sairastua esimerkiksi syöpäsairauksiin tai sydän- ja verisuonisairauksiin. Ennakoivan seulonnan tulokset mahdollistivat elämäntapasuositusten antamisen ja tarvittaessa hoitojen aloittamisen.

Seulontatestaus tehtiin aina terveydenhuollon palveluntuottajan toimeksiannosta. Tyypillisiä seulontatestausta tilaavia asiakasryhmiä olivat yliopistosairaalat, terveydenhuollon laboratoriot ja yksityiset klinikat. A Oy toimitti geenitestauksen tilanneelle asiakkaalle lausunnon geenitestauksen tuloksista. Lausunnossa kuvattiin testatuissa geeneissä havaitut mahdolliset tautien/sairauksien aiheuttamat geenimuutokset ja niihin liittyvä tautiriski ja periytymismekanismi. Testitulosten avulla terveydenhuollon palveluntuottaja saattoi ohjata potilaita esimerkiksi tarkempiin lääketieteellisiin seuranta- ja jatkotutkimuksiin.

Kun otettiin huomioon A Oy:n suorittamien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja oli pidettävä AVL 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä tutkimus- ja laboratoriopalveluina. Hakijan ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien palvelujen myynnistä.

Korkein hallinto-oikeus on myös antanut päätöksen KHO 7.10.1996 T 3120, jossa myydyt palvelut katsottiin arvonlisäverottomiksi tutkimus- ja laboratoriopalveluiksi.

KHO 7.10.1996 T 3120

Kansanterveyslaitoksen toisen valtion viranomaisen tai laitoksen toimeksiannosta suorittamat laboratorio- ja tutkimuspalvelut olivat valtion sisäisinä toimituksina arvonlisäverottomia. Muut laboratoriotutkimukset, jotka kansanterveyslaitos suoritti huumausaineiden ja muiden väärinkäytettyjen aineiden selvittämiseksi päihdehuollon ja terveydenhuollon asiakkaille, olivat arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 lauseessa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joiden myynti oli lain 34 §:n 1 momentin mukaisesti verotonta.

Huumausainetesti on arvonlisäveroton tutkimus- ja laboratoriopalvelu silloin, kun huumausainetesti liittyy terveyden- ja sairaanhoitoon. Työterveyshuollon osana tehty huumausainetesti on arvonlisäveroton silloin, kun huumausainetestin tekemisen tarpeellisuuden määrittelee terveydenhuollon ammattihenkilö ja terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi huumausainetestin perusteella työntekijän terveydentilaa. Silloin kun huumausainetesti tehdään työnantajan aloitteesta ja huumausainetesti liittyy työnantajan tekemään työtehtävistä suoriutumista koskevaan arviointiin ja työpaikan turvallisuuden varmistamiseen, kyse ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvän tutkimus- ja laboratoriopalvelun suorittamisesta. Huumausainetestin tekemisestä suoritetaan tällöin arvonlisävero.

4.4 Hammasproteesit ja hammastekniset työsuoritukset

Hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymistä hammasproteeseista ja niihin kohdistuvista hammasteknisistä työsuorituksista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 3 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta e alakohta). Myös hammasproteesien maahantuonti on arvonlisäverotonta (AVL 94 § 1 momentti 11 kohta).

EUT:n tuomiossa asiassa C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) oli kyse Alankomaihin sijoittautuneesta yhtiöstä, joka teetti hammaslääkärien tilauksesta hammasteknisiä laitteita, kuten hammasproteeseja, EU:n ulkopuolelle sijoittautuneilla hammasteknikoilla. Yhtiön palveluksessa ei ollut hammasteknikkoja tai hammaslääkäreitä. Tuomiossa katsottiin, että luovuttaessaan hammasteknikoilla teettämänsä hammasproteesit edelleen nämä hammasproteesit tilanneille hammaslääkäreille, yhtiö ei toiminut hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuudessa. Hammasproteesien myynti oli siten arvonlisäverollinen myynti.

Ainoastaan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit ovat arvonlisäverottomia. Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjä toimii hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa. Jos hammasproteesit ostetaan toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta, ostajan tulee selvittää, missä ominaisuudessa hammasproteesien myyjä toimii. Jos ostaja ostaa hammasproteesit toisesta EU-maasta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, kyse on yhteisöhankinnasta, josta ostaja suorittaa arvonlisäveron. Jos ostaja ostaa hammasproteesit EU:n ulkopuolelta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, ostaja suorittaa ostosta arvonlisäveron maahantuonnin yhteydessä.

Elinkeinonharjoittajan katsotaan toimivan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa paitsi silloin, kun edellä mainitut terveydenhuollon ammattihenkilöt toimivat yhtiön palveluksessa valmistaen hammasproteeseja myös silloin, kun he toimivat yhtiön palveluksessa myyjänä tai konsulttina.

EU:n neuvoa antava arvonlisäverokomitea on antanut 30.5.2016 suosituksen (Working paper no 902 final, taxud.c.1 (2016) 3213107) hammasproteesin käsitteen tulkinnasta. Suosituksen mukaan arvonlisäverokomitea katsoo lähes yksimielisesti, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuna hammasproteesina pidetään kiinteitä hammasproteeseja mukaan lukien kruunut, sillat ja implantit sekä irtaimia hammasproteeseja mukaan lukien tekohampaat.

Arvonlisäverokomitean suosituksessa todetaan lisäksi, että arvonlisäverokomitea katsoo lähes yksimielisesti, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu hammasproteesin käsite on riittävän laaja kattamaan ne hammasproteesin osat, jotka ovat tyypillisesti hammaslääkärin tai hammasteknikon valmistamia. Lisäksi arvonlisäverokomitea katsoi lähes yksimielisesti, ettei hammasproteesin käsite kata hammasproteesin valmistamiseen käytettäviä materiaaleja.

Edellä esitetyn perusteella arvonlisäverolain 36 §:n 3 kohdassa tarkoitetun hammasproteesin katsotaan muodostuvan keinojuuresta eli implantista ja siihen kiinnitettävästä kruunusta tai sillasta. Myös mahdollinen jatke ja kiinnitysruuvi, joiden avulla kruunu tai silta kiinnitetään keinojuureen, ovat osa hammasproteesia. Kyse on hammasproteesin myynnistä myös silloin, kun edellä mainitut hammasproteesin osat myydään erikseen. Lisäksi tekohampaita pidetään hammasproteesina. Muut hammastekniset laitteet ja välineet kuten oikomislaitteet ja purentakiskot eivät ole hammasproteeseja.

4.4.1 Hammasteknisten laitteiden ja välineiden myynnit

Hammaslaboratoriot valmistavat hammasproteeseja sekä hammasteknisiä laitteita ja välineitä hammaslääkärien ohjeiden mukaisesti. Näiden tavaroiden valmistamisessa käytettävät materiaalit hammaslaboratoriot ostavat hammastarvikemyyjiltä. Seuraavassa on käsitelty hammasteknisten laitteiden ja välineiden myyntiä eri toimijoiden näkökulmasta.

4.4.1.1 Itsenäisinä elinkeinonharjoittajina toimivat hammaslääkärit ja hammaslääkäriasemat

Hammaslääkäreiden antamansa hoidon yhteydessä luovuttamat hoitoon tavanomaisesti liittyvät tavarat ovat arvonlisäverottomia (AVL 34 § 2 momentti). Tällaisia tavaroita ovat esimerkiksi implantit, kruunut ja sillat. Myös oikomislaitteet luovutetaan yleensä hoidon yhteydessä siten, että niiden voidaan katsoa liittyvän hoitoon. Oikomislaitteiden luovuttamisesta ei tällöin suoriteta arvonlisäveroa, ellei kyse ole esteettisenä hoitona pidettävästä hoidosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 21.11.2018 T 5397 koski purentakiskojen arvonlisäverotusta. Potilas käytti purentakiskoa omaehtoisesti ja purentakiskon hoitava vaikutus perustui purentakiskon käyttämiseen. Purentakiskoa ei pidetty hoitoon tavanomaisesti liittyvänä tavarana, jonka hoitotoimenharjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä. Hammaslääkäriaseman tuli suorittaa arvonlisäveroa purentakiskon myynnistä.

KHO 21.11.2018 T 5397

A Oy oli hammaslääkäriasema, joka tarjosi potilailleen perushammashoidon lisäksi hoitoa erilaisiin purentaelimistön toimintahäiriöihin muun ohella purentakiskojen avulla. Ennen purentakiskon valmistamista hammaslääkäri teki tarvittavat tutkimukset, joiden perusteella potilaalle valmistettiin yksilöllinen purentakisko. Potilas käytti tämän jälkeen purentakiskoa omaehtoisesti, ja purentakiskon hoitava vaikutus perustui purentakiskon käyttämiseen.

Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua, jonka mukaan purentakiskoa ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuna hoitoon tavanomaisesti liittyvänä tavarana, jonka hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä. Koska purentakiskojen myyntiä ei ollut vapautettu arvonlisäverosta, A Oy:n oli suoritettava niiden myynnistä arvonlisäveroa.

Purentakiskojen myynti on arvonlisäverollista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä esitettyjä periaatteita sovelletaan myös muihin hammasteknisten laitteiden ja välineiden myynteihin.

4.4.1.2 Hammaslaboratoriot

Hammaslaboratoriot valmistavat hammasteknisiä laitteita ja välineitä hammaslääkärien antamien ohjeiden mukaan. Kyse voi olla hammaslääkärin hoitotoiminnassaan käyttämästä välineestä, kuten poraohjaimesta tai hammaslaboratorion valmistamasta laitteesta tai välineestä, jonka hammaslääkäri luovuttaa potilaalle. Tällaisia potilaalle luovutettavia laitteita ja välineitä ovat esimerkiksi purentakiskot ja oikomislaitteet.

Hammaslaboratorioiden tavaroiden myynti on arvonlisäverollista. Hammaslaboratoriot suorittavat siten edellä mainittujen tavaroiden myynnistä arvonlisäveron. Ainoastaan hammaslaboratorioiden myymät hammasproteesit ovat edellytysten täyttyessä arvonlisäverottomia. Hammasproteesien myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 4.4.

4.4.1.3 Hammastarvikemyyjät

Itsenäisinä elinkeinonharjoittajina toimivat hammaslääkärit, hammaslääkäriasemat ja hammaslaboratoriot ostavat erilaisia hammasteknisiä laitteita ja välineitä sekä harjoittamassaan toiminnassa käytettäviä muita tarveaineita ja materiaaleja hammastarvikemyyjiltä.

Hammastarvikemyyjien myymät tavarat ovat arvonlisäverollisia. Ainoastaan hammastarvikemyyjien myymät hammasproteesit ovat edellytysten täyttyessä arvonlisäverottomia. Hammasproteesien myyntiä on käsitelty edellä kohdassa 4.4.

Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL 031/2018, että myös tehdasvalmisteisia implantteja, implanttiin kiinnitettäviä jatkeita ja kiinnitysruuveja oli pidettävä arvonlisäverolain 36 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina hammasproteeseina.

KVL 031/2018

A Oy myi tehdasvalmisteisia implantteja, implanttiin kiinnitettäviä proteettisia jatkeita ja kiinnitysruuveja. A Oy:n palveluksessa oli hammasteknikkoja.

Implantteja, jatkeita ja kiinnitysruuveja oli pidettävä hammasproteesin osina. Vaikka kyse olikin tehdasvalmisteisista hammasproteesin osista, voitiin yhtiön palveluksessa olevien hammasteknikkojen katsoa vastaavan omalla ammattitaidollaan siitä, että nämä hammasproteesin osat vastasivat laadultaan hammasteknikon valmistamia hammasproteesin osia. Yhtiön katsottiin siten toimivan hammasteknikon ominaisuudessa hammasproteesin osat myydessään. Hammasproteesin osien myynnistä ei tullut suorittaa arvonlisäveroa AVL 36 §:n 3 kohdan perusteella.

A Oy myi myös työvälineitä kuten poria, ruuvimeisseleitä ja luun muokkaukseen käytettäviä instrumentteja. Lisäksi A Oy myi tarveaineita kuten haavojen paranemista edistävää geeliä ja kalvoja, kollageenitäytteitä sekä eläinperäistä ja keinotekoista luuainesta.

A Oy:n myymät työvälineet ja tarveaineet eivät olleet hammasproteeseja. A Oy ei suorittanut AVL 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joten työvälineitä ja tarveaineita ei voitu katsoa luovutetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen luovuttamisen yhteydessä. Työvälineiden ja tarveaineiden myynti ei ollut siten arvonlisäverotonta AVL 36 §:n 5 kohdan perusteella. Työvälineiden ja tarveaineiden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

4.5 Äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudoksien luovuttaminen

Arvonlisäveroa ei suoriteta äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudoksien luovuttamisesta (AVL 36 § 4 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta d alakohta).

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 020/2023 (KHO 3.5.2024 T 1261, ei muutosta) katsottiin, että ihmisen rasvakudoksesta tuotetun allogeenisen valmisteen myynnissä ei ollut kyse arvonlisäverolain 36 §:n 4 kohdan tarkoittamasta arvonlisäverottomasta ihmiskudoksen myynnistä vaan arvonlisäverollisesta myynnistä. Edellä kuvattua valmistetta ei myöskään pidetty lääkelain mukaisena lääkkeenä, jonka myyntiin soveltuisi lääkkeitä koskeva alennettu verokanta. Ihmisen rasvakudoksesta tuotetun allogeenisen valmisteen myynnistä oli siten suoritettava arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan.

KVL 020/2023

Hakija kehitti allogeenista valmistetta, joka tuotettiin ihmisen rasvakudoksesta. Valmisteen valmistusprosessissa hakija erotteli rasvakudoksesta pois solut ja kudosjäänteet. Lopputuloksena saatava valmiste sisälsi erilaisia rasvakudoksen soluväliaineen proteiineja, mukaan lukien verisuonimuodostukselle ja rasvamuodostukselle tärkeitä tekijöitä.

Hakemuksen liitteenä toimitetun Lääkealan turvallisuus- ja kehittämiskeskus Fimean (Fimea) luokittelupäätöksen mukaan valmiste koostui ainoastaan ihmiskudoksesta peräisin olevista molekyyleistä eikä valmistetta pidetty lääkelain 3 §:ssä tarkoitettuna lääkkeenä valmisteen käyttötarkoituksen, koostumuksen, aikaansaaman vaikutuksen sekä ominaisuuksien perusteella. Fimea kuitenkin katsoi, että valmisteen valmistusprosessiin tuli soveltaa kudoslakia, koska kyseessä olleen valmisteen valmistusprosessi sisälsi ihmisen kudoksien ja solujen irrottamista, varastointia sekä käyttöä ihmisen sairauden tai vamman hoitoa varten.

Ottaen huomioon Fimean luokittelupäätöksessä valmisteesta ja sen valmistusprosessista todetun sekä kudoslain mukaisen ihmiskudoksen myyntikiellon, keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa tarkoitettua ihmiskudoksesta valmistusprosessin lopputuloksena erotettua valmistetta ei ollut pidettävä ihmiskudoksena tai lääkelain mukaisena lääkkeenä.

Edellä todetun perusteella hakijan valmisteen myyntiin ei soveltunut arvonlisäverolain 36 §:n 4 kohdan mukainen ihmiskudoksen myynnin verottomuus tai arvonlisäverolain lääkkeitä koskenut alennettu verokanta. Hakemuksen mukaan hakija ei myynyt terveyden- ja sairaanhoitopalveluita eikä sillä myöskään ollut viranomaisen lupia niiden myymiseen. Näin ollen asiassa ei ollut tarpeen arvioida arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdan mukaisen verottomuuden edellytysten täyttymistä.

Hakijan oli suoritettava hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa valmisteen myynnistä arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan.

4.6 Lääkäri- ja hammaslääkäriasemien itsenäisiltä elinkeinonharjoittajilta perimät korvaukset

Lääkäri- ja hammaslääkäriasemilla itsenäisinä elinkeinonharjoittajina toimivat terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat ostaa lääkäri- ja hammaslääkäriasemilta erilaisia palveluja. Sellaisista ammattihenkilöiden lääkäriasemilta ostamista palveluista, jotka käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa, ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 5 kohta). Korvaukset, jotka lääkäriasemat perivät itsenäisiltä elinkeinonharjoittajilta hallintokustannuksista sekä koneiden ja laitteiden käytöstä ja huollosta, ovat arvonlisäverottomia.

Lääkäri voi esimerkiksi tehdä lääkäriaseman kanssa sopimuksen, joka sisältää oikeuden käyttää hoitohuonetta tiettyinä aikoina sekä laskutus-, ajanvaraus- ja muut hallinnolliset palvelut sekä oikeuden käyttää potilastietojärjestelmää. Lääkäriasema ei suorita sopimukseen sisältyvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan tavaroita ja palveluja, joita käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa. Esimerkiksi kirjanpitopalvelut tai perintäpalvelut eivät ole välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettäviä palveluja. Lääkärin lääkäriasemalta ostamista kirjanpitopalveluista ja muista vastaavista palveluista suoritetaan siten arvonlisävero.

Esimerkki 7

Optikkoliike harjoittaa pääasiassa arvonlisäverollista silmälasien ja piilolasien myyntiä. Optikkoliikkeen palveluksessa on lisäksi optikkoja, jotka suorittavat arvonlisäverollisten palvelujen lisäksi myös arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettäviä optikkopalveluja. Optikkoliike on sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisesti rekisteröity Soteri-rekisteriin optikkopalvelujen tarjoamisesta.

Optikkoliikkeen tiloissa toimii myös itsenäisenä elinkeinonharjoittajana toimivia silmälääkäreitä. Silmälääkärit suorittavat arvonlisäverottomia silmälääkäripalveluja samoissa optikkoliikkeen tutkimushuoneissa, joissa optikkoliikkeen palveluksessa olevat optikot tarjoavat arvonlisäverottomia optikkopalveluja. Itsenäisenä elinkeinonharjoittajana toimivat silmälääkärit käyttävät myös optikkoliikkeen laitteita omassa silmälääkäritoiminnassaan. Optikkoliike veloittaa itsenäisenä elinkeinonharjoittajana toimivilta silmälääkäreiltä korvauksen tilojen ja laitteiden käytöstä. Tämä korvaus on arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitettu korvaus, josta optikkoliike ei suorita arvonlisäveroa.

Tavaroiden ja palvelujen myynnin arvonlisäverottomuus edellyttää, että sekä myyjän että ostajan on oltava joko yksityinen terveyspalvelujen palveluntuottaja tai itsenäinen elinkeinonharjoittaja. Jos palvelun myyjä ei ole yksityinen terveyspalvelujen palveluntuottaja tai itsenäinen elinkeinonharjoittaja, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero. Esimerkiksi jos itsenäisenä elinkeinonharjoittajana toimiva hammaslääkäri ostaa hammaslääkäritoiminnassa käytettävien välineiden puhdistus- ja sterilointipalvelun muulta taholta kuin yksityiseltä terveyspalvelujen palveluntuottajalta tai itsenäiseltä elinkeinonharjoittajalta, sisältää palvelun ostohinta arvonlisäveron.

Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myynti on osa myyjän harjoittamaa arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Arvonlisäverottomuus koskee siten ainoastaan sellaisia palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen suorittamisen yhteydessä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 19.8.2016 T 3441 oli kyse yksityisestä terveyspalvelujen palveluntuottajasta, joka tarjosi arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettävää hoidon tarpeen arviointipalvelua arvonlisäverollisen ajanvarauspalvelun yhteydessä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan ajanvarauspalvelun myyntiin kahden yksityisen terveyspalvelujen palveluntuottajan välillä ei voitu soveltaa arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, koska ajanvarauspalvelua ei tarjottu arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoitopalvelun suorittamisen yhteydessä siten kuin arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitetaan. Yhtiön tarjoamat palvelut muodostuivat ajanvarauspalvelusta ja hoidon tarpeen arviointipalvelusta. Näistä kahdesta palvelusta pääasiallisena palveluna oli pidettävä ajanvarauspalvelua.

KHO 19.8.2016 T 3441

A Oy tarjosi terveydenhuollon neuvonta- ja ajanvarauspalveluja puhelimitse ja internetin välityksellä toiselle yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetulle terveydenhuollon palvelujen antajalle. A Oy:n tuottamat palvelut kohdistuivat terveydenhuollon loppuasiakkaisiin/potilaisiin eli yksityishenkilöihin, mutta palvelut tuotettiin ja laskutettiin toiselta yksityiseltä terveydenhuollon palvelujen antajalta sopimuksen mukaisesti. Loppuasiakkaat soittivat toisen yksityisen terveydenhuollon palvelun antajan ajanvaraus- ja neuvontanumeroon, josta puhelut ohjautuivat A Oy:lle.

A Oy:llä oli Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston myöntämä yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu lupa A Oy:n palveluksessa olevien terveydenhuollon ammattihenkilöiden ajanvarauksen yhteydessä suorittamaan hoidon tarpeen arviointiin. A Oy:n saaman ennakkoratkaisun mukaan A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa hoidon tarpeen arviointia koskevasta palvelusta.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa muun ohella kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ajanvarauspalvelusta veloitettavista vastikkeista. Ajanvarauspalvelua ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettuna terveyden- tai sairaanhoitopalveluna eikä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna sairaan- tai lääkärinhoitona eikä näihin palveluihin läheisesti liittyvänä toimena. Ajanvarauspalvelu katsottiin pääasialliseksi suoritukseksi, minkä vuoksi A Oy:n ei myöskään katsottu luovuttavan ajanvarauspalveluja arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdassa tarkoitetulla tavalla verottomassa terveyden- ja sairaanhoitotoiminnassaan. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa ajanvarauspalvelujen myynnistä.

Silloin kun kunta myy edellä tarkoitettuja palveluja yksityiselle terveyspalvelujen palveluntuottajalle, palvelun hintaan sisältyy arvonlisävero.

KHO 3.11.2000 T 2779

Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan veroa ei suoriteta välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä tavaroista ja palveluista, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle, ei sovelleta kuntiin. Tämän vuoksi kunnan oli suoritettava arvonlisäveroa hammashoitovälineiden ja –tarvikkeiden vuokrauksesta yksityisille hammaslääkäreille.

5 Arvonlisäveron vähennysoikeus

Arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia.

Arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeissa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta ja Arvonlisäverovelvollisen opas.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

veroasiantuntija Janina Tuominen

Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus Syventävä vero-ohje