Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöjen arvostamista kiinteistöverotuksessa. Aikaisempaa samannimistä ohjetta on päivitetty vastaamaan uusimpia arvostamiseen liittyviä asetuksia ja oikeuskäytäntöä.

Erityisalueiden arvostamista koskevaa lukua 2.4.1 on muutettu vastaamaan Verohallinnon uutta kantaa haja-asutusalueen alennuskaavan soveltamisesta erityisalueisiin. Verohallinnon muuttuneen kannan mukaan myös erityisalueisiin sovelletaan haja-asutusalueen alennuskaavaa.

Rakennusoikeuden vajaakäyttöä koskevaa lukua 2.5.4 on muokattu korkeimman hallinto-oikeuden antaman ennakkopäätöksen KHO 2025:60 mukaisesti siten, että maapohjaa arvostettaessa on lähtökohtaisesti otettava huomioon sen tosiasiallinen käyttötarkoitus.

Ottaen huomioon lentoasematerminaaleja ja metroasemia koskevat päätökset (KHO 24.4.2018 taltio 194 ja KHO 2021:79), ovat linja-auto-, rautatie-, ja satamaterminaalit paremmin verrattavissa myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asuin- tai toimistorakennuksiin.

Lisäksi ennakkopäätöksen KHO 2025:38 perusteella pääasialliselta käyttötarkoitukseltaan ja teknisiltä ominaisuuksiltaan sairaalakäytössä olevat osarakennukset rinnastuvat paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asuin- ja toimistorakennuksiin, kun otetaan huomioon sairaalarakennusten käyttörasitus, tekniset vaatimukset ja uusimistarpeisiin vaikuttavat seikat. Päätöstä sovelletaan myös terveyskeskuksiin. Rakennusten verotusarvoa vahvistettaessa tällaisiin rakennuksiin sovelletaan arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan (puinen 5 %, kivinen 4 %) mukaista ikäalennusprosenttia aiemmin sovelletun 1 kohdan (puinen 1,25 %, kivinen 1 %) sijaan.

Vesivoimalaitoksia ja muita voimalaitoksia koskevat asiat on poistettu tästä ohjeesta. Voimalaitosten arvostamista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Voimalaitokset kiinteistöverotuksessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöstä KHO 2025:6 rakennusten osien jälleenhankinta-arvon ja ikäalennusten määräytymisestä on käsitelty rakennusten ja rakennelmien arvostamista yleisesti koskevassa luvussa 3.1.

Luvun 3.5.11.1 tietoliikennerakennuksia koskevaa kohtaa on täydennetty maininnalla datakeskuksista.

Eräiden rakennusten ja rakennelmien arvostamista koskevaan lukuun 3.5.14 on lisätty omat lukunsa akkuvarastojen arvostamisesta.

Korkein hallinto-oikeus on antanut paloasemarakennusten ikäalennusta koskevan ennakkopäätöksen KHO 2023:94. Päätöstä on käsitelty ikäalennusten määräytymistä koskevassa luvussa 3.6.1.

Kiinteistön käyvän arvon määrittämistä koskenut luku 4 on poistettu tästä ohjeesta. Näitä asioita käsitellään erillisessä Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käypä arvo kiinteistöverotuksessa.

Muilta osin ohje vastaa pieniä tekstitarkennuksia lukuun ottamatta aikaisempaa ohjetta.

Verohallinto on lisäksi antanut kiinteistöverolain soveltamisohjeen, jossa käsitellään sitä, mitkä kiinteistön osat kuuluvat kiinteistöveron piiriin ja mitkä jäävät sen ulkopuolelle.

1 Kiinteistön verotusarvon määräytymisperusteet

Kiinteistöverolain (654/1992, KiVL) 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki 1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.

KiVL 23 §:n mukaan verovuosi on kalenterivuosi, jolta kiinteistöveroa on suoritettava eli veron määräämisvuosi. Tässä ohjeessa verovuodella tarkoitetaan kiinteistöverotuksen verovuotta.

Kiinteistöverotuksessa noudatettavan arvostamislain viidennessä luvussa säädetään, että kiinteistön verotusarvo on määrättävä erikseen maapohjan ja rakennuksen osalta.

Maapohjan verotusarvon määrittämistä koskevat seikat sisältyvät arvostamislain 5 luvun 29 §:än. Saman säädöksen 4 momentissa Verohallinnolle on annettu valtuutus päättää niistä perusteista, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan (Verohallinnon päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista).

Verohallinnon vuosittain antamassa päätöksessä rakennusmaan verotusarvo lasketaan käyttäen kuntakohtaisiin tonttihintakarttoihin ja arviointiohjeisiin perustuvia tietoja rakennusmaan käyvistä aluekohtaisista arvoista (aluehinta), joissa on huomioitu arvostamislain 29 §:n edellyttämät maapohjan verotusarvon laskentaan vaikuttavat seikat. Näitä ovat muun muassa sijainti, liikenneyhteydet, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso.

Rakennusten ja rakennelmien verotusarvon määräytymistä koskevat säännökset sisältyvät arvostamislain 30 §:än. Sen mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvona pidetään jälleenhankinta-arvoa vähennettynä vuotuisilla rakennustyypeittäin määrätyillä ikäalennuksilla.

Valtiovarainministeriö antaa vuosittain asetuksen niistä perusteista, joiden mukaan jälleenhankinta-arvot eri rakennustyypeille lasketaan, katso esimerkiksi VvMA rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista (jälleenhankinta-arvoasetus 1073/2025 (Finlex)). Asetuksen arvoissa on huomioitu muun muassa rakennuskustannusindeksin vuosittaiset muutokset.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvolla tarkoitetaan kyseessä olevaa rakennusta vastaavan uudisrakennuksen todennäköisiä rakennuskustannuksia arviointihetkellä. Rakennusten arvostuksessa ei oteta huomioon rakennuskustannusten alueellisia eroja, vaan rakennukset arvostetaan samoin perustein koko maassa. Rakennuskustannuksilla tarkoitetaan arvonlisäverottomia rakennuskustannuksia.

Jos rakennus on sen laatuinen, että siihen ei voida lainkaan soveltaa jälleenhankinta-arvoasetuksessa määriteltyjä rakennustyyppikohtaisia arvoja, pidetään rakennuksen jälleenhankinta-arvona 75 prosenttia vastaavan rakennuksen rakennuskustannuksista. Samoin menetellään rakennelmien kanssa. Toisin kuin maapohjan verotusarvoon, rakennuksen sijainti ei vaikuta sen verotusarvoon, vaan se lasketaan pelkästään rakennustyypin, rakennuksen ominaisuuksien ja iän perusteella.

Asetuksen arvot ovat sitovia, eikä rakennuksen myyntihinnalla tai todellisilla rakennuskustannuksilla ole siten yleensä merkitystä rakennuksen jälleenhankinta-arvoa määrättäessä.

Valtiovarainministeriö antaa vuosittain asetuksen myös vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista, katso esimerkiksi VvMA vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista (1072/2025 (Finlex)).

Edellisestä poiketen maa- ja metsätalouteen kuuluvien tuotantorakennusten verotusarvo kiinteistöverotuksessa on niiden tuloverotuksessa poistamaton hankintameno.

Verohallinnon vahvistamista verotusarvoista voidaan yksittäistapauksissa verovelvollisen niin vaatiessa poiketa arvostamislain 32 §:n perusteella, jos kiinteistönveronalaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi. Säädöksen soveltamisesta sekä siitä, mitä käyvällä arvolla kiinteistöverotuksessa tarkoitetaan, kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käypä arvo kiinteistöverotuksessa.

2 Maapohjan arvostaminen

2.1 Maapohjan arvostamisen yleiset periaatteet

Arvostamislain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso.

Maapohjana pidetään myös sellaista maatilaan kuuluvaa rakennusmaa-aluetta, jolle on vahvistettu asemakaava. Maapohjan verotusarvoon luetaan myös oikeus rakennettuun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan.

Arvostamislain 29 §:n 2 momentin mukaan sellaiselle maatilaan kuuluvalle rakennusmaa-alueelle, josta verovelvollinen on myynyt ja voi edelleen myydä maata rakennustarkoituksiin, arvo määrätään noudattaen soveltuvin osin 1 momentin säännöksiä. Lisäksi on otettava huomioon rakennusmaa-alueesta teiksi ja yleisiksi alueiksi käytettävän maan osuus sekä se aika, jonka arvioidaan kuluvan ennen kuin maata todennäköisesti tullaan käyttämään rakennusmaana.

Jos tontin tai rakennuspaikan rakennusoikeutta ei ole käytetty täyteen määrään ja jos sillä olevien rakennusten arvo ei ole tontin arvoon verrattuna vähäinen, tontin arvoa on arvostamislain 29 §:n 3 momentin mukaan alennettava kohtuullisesti (katso luku 2.5.4.).

Arvostamislain 29 §:n 4 momentissa Verohallinnolle on annettu valtuutus vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Verohallinto voi rajoittaa laskentaperusteiden muutoksesta aiheutuvaa verotusarvojen vuotuista nousua.

2.2 Rakennusmaan arvostaminen

Verohallinnon päätöksellä rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista vahvistetaan vuosittain verotusta varten kunkin kunnan rakennusmaan verotusarvon tarkemmat laskentaperusteet. Esimerkiksi verovuodelta 2026 toimitettavassa kiinteistöverotuksessa sovellettavan päätöksen mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan käyttäen kuntakohtaisiin tonttihintakarttoihin ja arviointiohjeisiin perustuvia tietoja rakennusmaan käyvistä aluekohtaisista arvoista (aluehinta).

Verohallinnon päätöksen taustalla oleva rakennusmaan nykyinen arviointimenetelmä on kehitetty Valtion teknillisen tutkimuslaitoksen (VTT) ja Verohallinnon yhteistyönä. VTT selvitti rakennusmaan kohtuullisen käyvän arvon koko maassa ja rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annetussa Verohallinnon päätöksessä mainitut kuntakohtaiset arviointiohjeet laadittiin vuonna 1993 tuon selvityksen pohjalta.

Arviointiohjeita on tämän jälkeen aika ajoin tarkistettu ja niihin on tehty rakennusmaan hintatason muuttumisesta johtuvia korjauksia. Viimeisin laajempi päivitys arviointiohjeisiin ja tonttihintakarttoihin tehtiin vuosina 2005–2006, jolloin laadittiin kaikkien merkittävimpien kasvukeskusten ja niiden kehyskuntien rakennusmaan hintaselvitys. Vuonna 2008 valmistui haja-asutusalueiden asunto- ja lomakiinteistöjä sekä tunturialueiden ja muiden vapaa-ajan keskusten lomakiinteistöjä koskeva selvitys. Tämän jälkeen selvityksiä ei ole tehty.

Kuntakohtaisiin arviointiohjeisiin sisältyvät niin sanotut tonttihintakartat, joihin on asemakaavan mukaisen käyttötarkoituksen perusteella merkitty erilaisten rakennuspaikkojen yksikköhinnat eli niin sanottu aluehinta joko asema- tai rakennuskaavan mukaista rakennusoikeuden kerrosneliömetriä tai rakennuspaikan pinta-alan neliömetriä kohti.

Asuinkerrostalo-, myymälärakennus- ja toimistorakennuspaikkojenhintatasot on arviointiohjeissa ilmaistu rakennusoikeuden mukaisina kerrosneliömetrihintoina. Omakoti-, teollisuus- ja huoltoasemarakennusten rakennuspaikkojen hintatasot on puolestaan ilmaistu yleensä pinta-alaneliömetriä kohden, mutta joissakin kunnissa on myös esimerkiksi omakoti- ja rivitalotontteihin sovellettu rakennusoikeuden mukaista arvostamista.

Tonttihintakartoissa ja arviointiohjeissa vahvistetut arvot ovat keskimääräisiä käypiä arvoja ja ne perustuvat pääsääntöisesti toteutuneisiin rakentamattoman maan kauppahintoihin. Hintatason lisäksi hinta-alueiden muodostumisen kannalta merkityksellisiä ovat olleet arvostamislain 29 §:n mukaisesti sijainti, liikenneyhteydet sekä kaavatietojen mukainen käyttötarkoitus ja rakennusoikeus. Tonttihintakartoissa ja arviointiohjeissa esitettyjä arvoja ei tämän vuoksi erikseen alenneta lentomelun, liikenteen melun, pölyhaittojen tai muiden sellaisten syiden takia.

Haja-asutusalueilla käytetään rakennusmaan arvostuksessa kuntakohtaisia perushintoja neliömetriä kohti. Lisäksi arviointiohjeissa on selvitetty erikseen ne kunnan rakennuspaikkojen perushinnat, jotka ovat muiden rakennuspaikkojen hintoja korkeampia, kuten esimerkiksi loma- ja rantarakennuspaikat. Joissakin kunnissa rantarakennuspaikoille on arviointiohjeissa annettu eri hintoja myös sen mukaan, millaisen vesistön rannalla rakennuspaikka sijaitsee. Jos arviointiohjeissa ei ole annettu erikseen hintaa rantarakennuspaikoille, sovelletaan niidenkin arvostamisessa alueen rakennusmaan perushintaa.

Jos rakennusmaalle ei ole annettu arviointiohjetta tai tonttihintakartassa arvoa, verotusarvo lasketaan noudattaen soveltuvin osin vastaavanlaista aluetta koskevaa kuntakohtaista arviointiohjetta ja tonttihintakarttaa. Samoin menetellään, jos niissä perusteissa, jotka rakennusmaan käypää arvoa määrättäessä on otettava huomioon, on tapahtunut oleellinen muutos.

Verohallinto voi arvostamislain 29 §:n 4 momentin nojalla rajoittaa rakennusmaan verotusarvojen laskentaperusteiden muutoksista aiheutuvaa verotusarvojen nousua vuotuisessa rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annettavassa päätöksessä. Esimerkiksi vuonna 2025 rakennusmaan verotusarvo on päätöksen mukaan 75 % edellä mainittujen ohjeiden mukaisesta aluehinnasta (tavoitearvo).

Jos vuoden 2024 verotusarvo on ollut alle tavoitearvon, vuoden 2025 verotusarvo lasketaan Verohallinnon päätöksen mukaan korottamalla vuoden 2024 verotusarvoa seuraavalla tavalla:

jos vuoden 2024 verotusarvo on alle 80 % tavoitearvosta, korotus on 30 % tai
jos vuoden 2024 verotusarvo on vähintään 80 % tavoitearvosta, korotus on 20 %.

Rakennusmaan verotusarvoksi vahvistetaan kuitenkin Verohallinnon päätöksen mukaisesti vähintään 0,75 euroa neliömetriltä ja enintään tavoitearvo.

2.3 Maatilan rakennusmaa

2.3.1 Maatilan asuinrakennuspaikat

Arvostamislain 21 §:n 2 momentin mukaan maatalouden asuinrakennuksen rakennuspaikan arvo määrätään siten kuin 29 §:ssä säädetään eli luvussa 2.1. kuvatuin perustein. Asuinrakennuksia ovat sekä vakituiseen asumiseen että vapaa-ajan asumiseen tarkoitetut rakennukset. Siten esimerkiksi maatilalla olevan rakennetun lomamökkitontin arvo määrätään kuten vastaavan muun rakennusmaan arvo. Rakennetun rakennusmaan verotusarvon määräämisessä ei ole merkitystä sillä, että lomamökkitontit eivät ole itsenäisiä kiinteistöjä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen KHO 2001:5 (Finlex) mukaan rannalla sijaitsevan maatilan asuinrakennuksen rakennuspaikan arvo on määrättävä arviointiohjeen omarantaisen lomarakennuspaikan eikä haja-asutusrakennuspaikan arvon perusteella.

2.3.2 Maatilan tuotantorakennusten rakennuspaikat

Maa- tai metsätalouteen kuuluvan tuotantorakennuksen rakennuspaikan, joka käsittää rakennuksen alla olevan maan sekä sen välittömässä läheisyydessä olevan pihamaan, arvo on arvostamislain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan vastaavan suuruiselle maatalousmaalle määrätty arvo kerrottuna neljällä. Maatalousmaan arvo on puolestaan arvostamislain 20 §:n 1 momentin mukaan maatalousmaan keskimääräinen vuotuinen tuotto kerrottuna luvulla seitsemän.

Verohallinto vahvistaa vuosittain erillisellä päätöksellä maatalousmaan arvoa kuvaavan pellon keskimääräisen vuotuisen tuoton hehtaarilta kunnittain. Käytännössä maa- ja metsätalouden tuotantorakennuksen rakennuspaikan arvo hehtaaria kohti saadaan siis kertomalla Verohallinnon arvostamisvuodelle vahvistama rakennuspaikan sijaintikunnan mukainen pellon keskimääräinen vuotuinen tuotto luvulla 28.

2.3.3 Maatilan muu rakennusmaa

Maatilaan kuuluvan, asemakaavassa tai vanhan kaavoituslainsäädännön mukaisessa edelleen voimassa olevassa rakennuskaavassa rakennusmaaksi varatun alueen verotusarvo vahvistetaan arvostamislain 29 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla noudattaen rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annettua Verohallinnon päätöstä. Siten asemakaava-alueella olevan maatilan rakennusmaa arvostetaan rakennusmaata koskevien perusteiden mukaan, vaikka sillä kasvaa vielä metsää tai sitä käytetään maatalousmaana.

Arvostamislain 29 §:n 2 momentin mukaan myös sellaisen maatilaan kuuluvan rakennusmaa-alueen, josta verovelvollinen on myynyt ja voi edelleen myydä maata rakennustarkoituksiin, arvo määrätään noudattaen soveltuvin osin vastaavia perusteita. Tällöin on arvioinnissa kuitenkin lisäksi otettava huomioon alueesta teiksi ja yleisiksi alueiksi käytettävän maan osuus sekä se aika, jonka arvioidaan kuluvan ennen kuin maata todennäköisesti tullaan käyttämään rakennusmaana. Maatilaan kuuluvan rakennusmaan ja kiinteistöverosta vapaan maapohjan välistä rajanvetoa on selvitetty tarkemmin Kiinteistöverolain soveltamisohjeessa.

Maatilaan kuuluvia ranta-asemakaavoitettuja alueita ei arvosteta rakennusmaana pelkästään sillä perusteella, että alueelle on vahvistettu ranta-asemakaava. Sama koskee yleis- ja rantayleiskaavaa, vaikka niissä olisi osoitettu maata esimerkiksi loma-asutukseen.

2.4 Erityisalueet

2.4.1 Laskettelurinteet, golfkentät, moottoriradat ja vastaavat erityisalueet

Laskettelurinteiden, golfkenttien, moottoriratojen, aurinkovoimaloiden maapohjien ja vastaavien erityisalueiden (esimerkiksi ampumaradat ja raviradat) läheisyydessä olevat ravintola-, asuin-, klubi- ja huoltorakennusten rakennuspaikat arvostetaan kuten muiden vastaavien rakennusten rakennuspaikat.

Erityisalueiden arvostamisessa ei ole merkitystä sillä, onko alue annettu vuokralle vai harjoittaako sillä toimintaa kiinteistön omistaja vai joku muu. Erityisalueiden verotusarvo voidaan muun selvityksen puuttuessa määrätä alueen pientalotonttiin sovellettavan arvon mukaan.

Tätä arvoa alennetaan haja-asutusalueen alennuskaavan perusteella. Tämä on muutos Verohallinnon aiempaan kantaan siitä, että haja-asutusalueen alennuskaavaa ei sovelleta. Haja-asutusalueen alennuskaavasta on kerrottu enemmän luvussa 2.5.5.

Rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annettavassa päätöksessä on kuitenkin määritelty vähimmäisarvo kiinteistöveron alaisille alueille. Esimerkiksi vuoden 2025¹ aluehinta on alennuskaavasta huolimatta vähintään 1 euro/m2. Verotusarvo on tällöin vähintään 0,75 euroa/m2.

Alueen rakentamisesta aiheutuneet kustannukset, kuten maanraivaus-, louhinta-, tasoitus- ja muut sellaiset kustannukset sisältyvät maapohjan arvoon. Golfkentän ja moottoriradan kastelujärjestelmään kuuluvat pumppauslaitteet, johdot ja kastelulaitteet samoin kuin laskettelurinteen hissit tukirakenteineen ovat koneita ja laitteita, jotka eivät kuulu kiinteistöveron piiriin. Myöskään moottoriradan asfaltointi tai muu pinnoitus ei kuulu kiinteistöveroon piiriin.

Erityisalueilla sijaitsevia kiinteistöverotuksen ulkopuolelle jääviä metsiä käsitellään kiinteistöverolain soveltamisohjeen luvussa 3.2.

¹ Verohallinnon päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (25.11.2025, VH/5812/00.01.00/2025) 2 § ja 4 §.

2.4.2 Kauppapuutarhat ja muut vastaavat alueet.

Muut kuin maatilalla sijaitsevat kauppapuutarha-, kasvitarha-, viljely- yms. erikoiskäyttöalueet voidaan arvostaa alueen pientalon rakennuspaikan arvon mukaan, jos kuntakohtaisessa arviointiohjeessa ei ole toisin määrätty.

Vähäinen marjojen ja hedelmien yms. puutarhatuotteiden viljely ei vaikuta kyseisen rakennusmaan verotusarvoon. Vain maatalouden tulolähteeseen kuuluvat taimien, kukkien, marjojen yms. viljelyn alueet ovat kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata.

2.4.3 Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikka ja muu etuus

2.4.3.1 Yleistä

Maa-ainesten ottoalueiden arvostamisesta säädetään arvostamislain 31 §:n 1 momentissa. Sen mukaan kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikka tai muu etuus, jota käytetään muuhun kuin maa- tai metsätalouden omiin tarpeisiin, arvostetaan siihen pääoma-arvoon, joka sillä laskettuna etuudesta saatavan puhtaan tulon, etuuden todennäköisen kestoajan ja 8 prosentin korkokannan mukaan on kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävän vuoden päättyessä. Merkitystä ei ole sillä, onko kyse maataloudesta, elinkeinotoiminnasta vai tuloverolain mukaan verotettavasta toiminnasta.

Verotusarvoon vaikuttaa siis kaksi tekijää: etuudesta saatavan puhtaan tulon määrä ja sen todennäköinen kestoaika. Kestoaikaa on rajoitettu määrällisesti (nostettavissa oleva määrä) ja ajallisesti (voimassaoloaika). Nostettavissa oleva määrä ja luvan voimassa oloaika käyvät ilmi luvasta, jonka perusteella maa-ainesta voidaan nostaa.

Maa-aineslain (555/1981) mukaan kiven, soran, hiekan, saven ja mullan ottamiseen tarvitaan kunnan myöntämä maa-aineslupa. Luvassa määritellään maa-aineksen ottoalueen rajat ja otettavan maa-aineksen määrä. Turpeen nostoon vaaditaan ympäristönsuojelulain (527/2014) ympäristölupa, jonka myöntää aluehallintoviranomainen. Turvemäärä voidaan selvittää vuokra- ja myyntisopimuksista.

Edellä mainitut luvat myönnetään rajoitetuksi ajaksi, jonka perusteella etuuden todennäköinen kestoaika voidaan laskea. Pääsääntöisesti voidaan maa-ainesten ottoalueiden arvostamisessa nojautua lupien ja sopimusten tietoihin.

Kiinteistön verotusarvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden lopun tilanteen mukaan. Aluetta ei pidetä enää maa-aineksen ottoalueena, jos sitä koskeva maa-aineslupa on umpeutunut verovuotta edeltävän vuoden aikana. Tällöin sen kiinteistöverotus määräytyy alueen uuden käyttötarkoituksen mukaan. Esimerkiksi maatilalla sijaitsevasta alueesta, joka on tarkoitus metsittää ottotoiminnan päätyttyä, ei määrätä kiinteistöveroa ottoluvan umpeutumista seuraavana vuotena, vaan sitä pidetään kiinteistöverosta vapaana metsänä.

Alueella mahdollisesti olevien rakennelmien tai rakennusten maapohjille lasketaan kiinteistövero kyseisen alueen rakennusmaan arvolla.

Silloin kun maa-aineslupa on päättynyt verovuotta edeltävän vuoden aikana mutta samalla alueelle myönnetään uusi lupa verovuoden aikana, ei maa-aineksen ottotoiminta pääty. Tällaisessa tilanteessa etuuden todennäköinen kestoaika on selvästi muuttunut. Tällöin alkuperäisen luvan viimeisen vuoden arvo lasketaan jatkoluvalla myönnetyn ottomäärän ja alkuperäisen luvan viimeisen vuoden ottomäärän summasta.

Esimerkki 1:

Alueelle on 1.10.2015 myönnetty maa-aineslupa 400 000 k‑m3:lle 10 vuoden ajalle. Luvan päättyessä 1.10.2025 nostamatta on vielä 200 000 k-m3. Vuoden 2025 aikana maa-ainesta on myyty 10 000 k-m3. Talven aikana ottotoimintaa ei ole.

Ottotoimintaan on saatu 1.3.2026 uusi lupa 130 000 k-m3:lle. Tällöin verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa ei katsota ottotoiminnan päättyneen 1.10.2025, vaan kiinteistöverotuksessa käytettävä arvo 31.12.2025 lasketaan ikään kuin vuonna 2026 olisi myönnetty lupa 140 000 k-m3:lle (10 000 k-m3 + 130 000 k-m3).

Kun verovuoden 2026 verotusarvoa laskettaessa 140 000 k-m3:sta vähennetään 2025 myyty 10 000 k-m3, jää seuraavalle vuodelle 130 000 k-m3, jolle on myönnetty uusi lupa. Poistamaton osa maa-aineksen ottoalueen alkuperäisistä perustamis- ja maisemointikuluista lisättynä uuteen lupaan liittyvillä kuluilla (lupamaksut, selvitykset yms.) jaksotetaan uuden luvan voimassaoloajalle.

Jos vuonna 2015 myönnetyn luvan ajalla puhdasta tuloa laskettaessa maa-aineksen hankintahinta, perustamiskulut ja arvioidut maisemointikulut ovat olleet esimerkiksi 10 000 €, on niistä jo vähennetty 4 750 €² ja 5 250 € siirtyy vähennettäväksi uuden maa-ainesluvan aikana sitä mukaa, kun maa-ainesta nostetaan.

Verovuoden 2025 puhdasta tuloa laskettaessa on jo tiedossa, että toiminta jatkuu, joten puhdasta tuloa laskettaessa vähennetään maa-aineksen hankintamenoa ja perustamis- ja maisemointikuluja 0,0375 €/k-m3 (5 250 €/140 000 k-m3). Lisäksi uuteen lupaan liittyvät mahdolliset lupamaksut yms. jaksotetaan vähennettäväksi vastaavalla tavalla sitä mukaan, kun maa-ainesta nostetaan.

Verotusarvo määräytyy verovuotta edeltävän vuoden lopun tilanteen mukaan. Verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa (1336/1997) tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet. Kuten ohjeen alussa on mainittu, kiinteistöverolakiin on verovuodesta 2018 alkaen lisätty verovuoden määritelmä. KiVL 23 §:n mukaan verovuosi on kalenterivuosi, jolta kiinteistöveroa on suoritettava.

Verovelvollisen on verotusarvon laskemista varten selvitettävä, paljonko maaperässä on vielä nostamatonta maa-ainesta. Jäljellä olevan maa-aineksen määrä on selvitettävä myös siinä tapauksessa, että alue on vuokrattu ulkopuoliselle.

Varastoon nostettua maa-ainesta ei oteta huomioon kiinteistön verotusarvoa määritettäessä, vaan sitä pidetään irtaimena omaisuutena (esimerkiksi murskattu kivi, seulottu sora ja hiekka tai kuivumaan nostettu turve). Jos varastoon nostetaan käsittelemätöntä maa-ainesta, on verovelvollisen annettava hyväksyttävä selvitys toimenpiteen syystä. Muussa tapauksessa maa-ainekselle voidaan edelleen laskea verotusarvo kuten nostamatta olevalle maa-ainekselle. Verotusarvo perustuu puhtaan tulon ja jäljellä olevan ottoluvan lisäksi nostamatta olevan maa-aineksen määrään.

Verotusarvoa ei voi keinotekoisesti pienentää nostamalla maa-ainesta maaperästä ja läjittämällä se kasaan. VML 28 §:n 1 momentin mukaan verotusta toimitettaessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Maa-aineksen nostamiselle varastoon on siis oltava muu kuin verotuksellinen tarkoitus.

Verovelvollisuus määräytyy KiVL 6 §:n ja 5 §:n mukaan eli omistaja tai omistajan veroinen haltija ovat velvollisia maksamaan kiinteistöveroa, vaikka alue olisi vuokrattu ulkopuoliselle.

² (10 000 € / 400 000 k-m3) x 190 000 k-m3

2.4.3.2 Puhdas tulo

Etuudesta saatavalla puhtaalla tulolla tarkoitetaan sitä tuottoa, joka etuudesta saadaan, kun verovuotta edeltävän vuoden päättyessä jäljellä oleva etuus on käytetty loppuun³ ja kaikki siihen liittyvät kustannukset on vähennetty siitä saatavasta tulosta. Etuudesta saatavalle puhtaalle tulolle lasketaan pääoma-arvo 8 prosentin korkokannan mukaan etuuden todennäköisen kestoajan perusteella.

Puhdas tulo lasketaan seuraavasti:

Etuudesta saatava tulo kokonaisuudessaan, josta vähennetään
- Maa-aineksen osuus maa-alueen hankintamenosta
- Perustamiskulut
- Kulut toiminnan lopettamisesta (maisemointi ynnä muut)
- Kulut maa-aineksen nostamisesta
= Puhdas tulo

Puhdas tulo jaetaan nostettavissa olevalle maa-ainekselle, jotta verovuotta edeltävän vuoden päättymishetkellä käyttämättä olevan maa-aineksen arvo voidaan arvioida ja laskea sen pääoma-arvo 8 prosentin korkokannan ja etuuden todennäköisen kestoajan perusteella.

Jäljempänä esimerkkiliitteessä on selostettu tarkemmin, miten eri tekijöitä käsitellään laskettaessa puhdasta tuloa.

Etuudelle määrätään arvo siitä jäljellä olevana aikana saatavan puhtaan tulon perusteella. Arvioitaessa myöhemmin saatavia tuloja eli jäljellä olevan maa-aineksen arvoa, käytetään pohjana lähtökohtaisesti toiminnan aloittamisvuoden puhdasta tuloa per kuutiometri. Verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan valita laskentatavan, jossa hän ilmoittaa vuosittain nostetusta maa-aineksesta saatavat myyntituotot ja sen nostamisesta aiheutuneet kustannukset.

Myös silloin kun verotusarvo lasketaan aloittamisvuoden puhtaan tulon mukaan, voidaan puhtaan tulon määrä laskea uudelleen, jos siinä tapahtuu olennaisia pysyviä muutoksia (esimerkiksi myyntihinta nousee tai laskee olennaisesti tai nostamisesta aiheutuneet kustannukset muuttuvat olennaisesti).

Joskus maa-ainesta ei myydä lainkaan, vaan se käytetään muuhun kuin maa- ja metsätalouden omiin tarpeisiin (esimerkiksi maatalousyrittäjän harjoittamaan muun yritystoiminnan tarpeisiin). Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että etuudelle ei määrättäisi verotusarvoa kiinteistöverotuksessa. Tällöin voidaan jäljellä olevan maa-aineksen arvo määrittää käyttäen alueen keskimääräistä puhdasta tuloa. Samoin myytäessä maa-ainesta poikkeuksellisen edullisesti esimerkiksi sukulaiselle tai intressipiirissä olevalle taholle, voidaan käyttää alueen keskimääräistä puhdasta tuloa jäljellä olevan maa-aineksen arvon määrittämisessä.

Jos puhtaan tulon laskemisessa tarvittavia tietoja ei saada selville, voidaan puhdas tulo arvioida alueen keskimääräisen puhtaan tulon mukaan. Jos tätä ei saada selvitettyä, voidaan maa-aineksen ottoalueen arvoksi muun selvityksen puuttuessa arvioida sen tasearvo.

Vuokratulle maa-ainesalueelle määrätään verotusarvo etuudesta saatavan vuokratulon ja verovuotta edeltävän vuoden päättyessä jäljellä olevan maa-aineksen tai etuuden perusteella. Merkitystä ei ole sillä, saadaanko vuokratulo kertavuokrana etukäteen vai vuosittain.

Jos kiinteistöverotuksen piiriin kuuluva maa-ainesalue ei kerrytä omistajalleen tuloa tai saava tulo ei vastaa luovutetun maa-aineksen arvoa, voidaan sen verotusarvo poikkeuksellisesti laskea myös maa-ainesta hyödyntävän muun kuin omistajan puhtaan tulon mukaan. Näin voidaan toimia esimerkiksi tilanteissa, joissa maa-ainesalueen omistaja on saanut korvauksen nostettavasta maa-aineksesta etukäteen tai lahjoittanut oikeuden nostaa maa-ainesta.

Esimerkki 2

Maanomistaja luovuttaa vuokralaiselle oikeuden nostaa maa-ainesta kertakorvausta vastaan. Kiinteistöllä on kiinteistöverotuksen piiriin kuuluva maa-aineksen ottoalue, mutta maanomistaja ei saa siitä kertakorvauksen jälkeen muuta tuloa.

Maa-ainesalueen verotusarvo voidaan laskea maa-aineksen nostajan (vuokralainen) saaman puhtaan tulon, etuuden todennäköisen kestoajan ja kahdeksan prosentin korkokannan mukaan (arvostamislain 31 §:n 1 momentti).

Verotusarvoa laskettaessa maa-aineksen nosto-oikeudesta maksettu kertakorvaus jaetaan nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä ja vähennetään sitä mukaan, kun maa-ainesta nostetaan.

Esimerkki 3

Maanomistaja lahjoittaa oikeuden nostaa maa-ainesta. Kiinteistöllä on kiinteistöverotuksen piiriin kuuluva maa-aineksen ottoalue, mutta maanomistaja ei saa siitä tuloa.

Maa-ainesalueen verotusarvo voidaan laskea maa-aineksen nostajan saaman puhtaan tulon, etuuden todennäköisen kestoajan ja kahdeksan prosentin korkokannan mukaan (arvostamislain 31 §:n 1 momentti).

Verotusarvoa laskettaessa maa-aineksen nosto-oikeuden lahjaverotusarvo jaetaan nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä ja vähennetään sitä mukaan, kun maa-ainesta nostetaan.

Esimerkki 4

Maanomistaja on ostanut kiinteistön siten, että myyjälle on jäänyt oikeus nostaa kiinteistöltä maa-ainesta tietyn ajan tai tietty määrä ilman eri korvausta. Kiinteistöllä on kiinteistöverotuksen piiriin kuuluva maa-aineksen ottoalue, mutta maanomistaja ei saa siitä tuloa.

Maa-ainesalueen verotusarvo voidaan laskea maa-aineksen nostajan saaman puhtaan tulon, etuuden todennäköisen kestoajan ja kahdeksan prosentin korkokannan mukaan (arvostamislain 31 §:n 1 momentti).

³ Etuus on käytetty loppuun, kun maa-aineksen ottoa varten annetussa luvassa määritelty ottomäärä tai voimassaoloaika tulee täyteen.

2.4.3.3 Maa- ja metsätalouden oma käyttö

Maa- ja metsätalouden omaa käyttöä palvelevat maa-aineksen ottoalueet eivät kuulu kiinteistöveron piiriin, jos ne sijaitsevat asemakaava-alueen ulkopuolisella maa- tai metsätalouden käytössä olleella maalla. Omaan käyttöön rinnastetaan myös tiekunnan osakkaana tapahtuva maa-aineksen luovutus tiekunnan käytettäväksi joko vastikkeetta tai tiemaksun kuittausta vastaan.

Omaan käyttöön ei rinnasteta omalle yritykselle tapahtuvaa maa-aineksen luovutusta, koska tällöin maa-ainesta otetaan yritystoiminnan tarpeisiin eikä maa- tai metsätalouden tarpeisiin. Yhtiömiehen tai osakkaan omalle, maa- tai metsätaloutta harjoittavalle yhtymälle tai yhtiölle tapahtuvassa luovutuksessa taas ei ole kyse omiin tarpeisiin käyttämisestä, koska kyse on erillisistä oikeussubjekteista.

Alue, jolta tapahtuu maa-aineksen ottoa sekä omaan käyttöön että myyntiin, on kokonaisuudessa kiinteistöverotuksen piirissä. Puhdas tulo lasketaan tällöin myös oman käytön osalta sen mukaan, mitä maa-aineksesta olisi saatu myytäessä se ulkopuoliselle.

2.4.4 Muut erityisalueet

2.4.4.1 Kaivokset

Kaivoslain (621/2011) nojalla hallittavien alueiden arvo määritellään kuntakohtaisen arviointiohjeen mukaan, kuten muidenkin teollisuuslaitosten maapohja ⁴. Verotusarvo on kuitenkin vähintään Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen mukainen vähimmäisarvo.

Kaivosalueen rakennukset arvostetaan niiden rakennustyypin mukaan teollisuus- ja varastorakennukseksi tai toimistorakennukseksi. Prosessin osana toimivat altaat ja muut vastaavat rakennelmat arvostetaan rakennuskustannusten mukaan.

Kaivostoiminnassa käytettävät kuljetushihnat, putkistot ynnä muut sellaiset järjestelmän osat ovat koneita tai laitteita. Niitä pidetään kuitenkin rakennuksina tai rakennelmina siltä osin kuin niille on myönnetty rakennuslupa.

Kaivoskäytöstä muuhun käyttöön (ravintola, elämysmatkailu, taidegalleria, tms.) siirretyt kaivoskäytävät arvostetaan rakennelmina. Jälleenhankinta-arvona pidetään 75 % vastaavan rakennelman keskimääräisistä rakennuskustannuksista ja vuotuisena ikäalennuksena 10 %. Rakennuskustannuksiin ei lasketa kaivostoiminnan kuluja, vaan tilan muuttamisesta uuteen käyttöön aiheutuneet kustannukset.

⁴ Päätöksessä KHO 9.5.2014 taltio 1536 todettiin, että kaivosoikeus ei ole samanlaisessa riippuvuussuhteessa maapohjaan kuin arvostamislain 31 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikkaan liittyvä oikeus, eikä sitä voida pitää lainkohdassa tarkoitettuna etuutena. Katso myös kiinteistöverolain soveltamisohjeen luku 3.11 Kaivokset.

2.4.4.2 Voimajohtolinjat ja –aukeat

Asema- ja yleiskaava-alueella sijaitsevat johtoaukeat rajoittavat rakennuspaikan käyttöä mutta eivät pääsääntöisesti vaikuta rakennuspaikan rakennusoikeuteen. Rakennusoikeus lasketaan koko maapohjan pinta-alan perusteella eikä rakennuspaikkojen verotusarvoja siten alenneta tällä perusteella.

Maatilalla sijaitsevat vähintään 10 metriä leveitä voimajohtoaukeita pidetään joutomaana eikä niille määrätä arvoa. Sinänsä kiinteistöveron piiriin kuuluvaa, mutta arvottomana pidettävää joutomaata voi olla vain maatilalla (arvostamislain 31 a §). Muulla kiinteistöllä kuin maatilalla sijaitsevat alueet arvostetaan normaalisti aluehinnan mukaan.

2.4.4.3 Muut erikseen mainitsemattomat alueet

Kaava-alueella sijaitseva muu kuin edellä käsitelty erityisalue arvostetaan muun selvityksen puuttuessa alueen pientalon rakennuspaikan alimman arvon mukaan, jos erityisalueella on rakennusoikeutta tai se on rakennettu. Jos alueella ei ole rakennusoikeutta, voidaan arvostuksessa käyttää esimerkiksi puistoalueiden arvoa, joka on 20 % rakennusmaan arvosta.

Verotusarvo on kuitenkin näissäkin tapauksissa vähintään Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen mukainen vähimmäisarvo. Haja-asutusalueella erityisalueet arvostetaan muun selvityksen puuttuessa haja-asutusalueella yleisesti sovellettavan rakennuspaikan arvon mukaan.

2.5 Maapohjan arvostamisen erityiskysymyksiä

2.5.1 Verohallinnon päätöksen, tonttihintakarttojen ja arviointiohjeiden merkityksestä

Verohallinnon vuosittain antama päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista ja päätöksessä tarkoitetut kuntakohtaiset tonttihintakartat ja arviointiohjeet ovat sitovia. Päätöksen 1 §:n 2 momentin mukaan, jos rakennusmaalle ei ole annettu arviointiohjetta tai tonttihintakartassa arvoa tai jos niissä perusteissa, jotka rakennusmaan käypää arvoa määrättäessä on otettava huomioon, on tapahtunut oleellinen muutos, verotusarvo lasketaan noudattaen soveltuvin osin vastaavanlaista aluetta koskevaa kuntakohtaista arviointiohjetta ja tonttihintakarttaa.

Kaavamuutoksen vaikutus otetaan arvostamisessa huomioon heti asemakaavan lainvoimaiseksi tulosta lukien. Jos uudistetun kaavan takia arvostamisperuste muuttuu pinta-alaperusteisesta rakennusoikeusperusteiseksi, otetaan käyttöön tonttihintakartan mukainen rakennusoikeuden kerrosneliömetrihinta. Pinta-alaperusteisesta hinnasta saadaan kerrosneliömetrihinta jakamalla pinta-alaperusteinen hinta tonttitehokkuutta osoittavalla e-luvulla.

Rakennusmaan arvonnousua rajoitetaan päätöksen 4 §:ssä tarkoitetulla tavalla silloin, kun alueelle on vahvistettu ensimmäinen kaava ja kaavoitettu maapohja on ennestään ollut kiinteistöverotuksen piirissä. Sen sijaan uuden kaavan mukaista aluehintaa, tavoitearvoa ja siitä laskettua verotusarvoa sovelletaan heti sellaisiin maapohjiin, jotka ovat aiemmin olleet kiinteistöverotuksen ulkopuolella.

Jos rakennusmaan verotusarvon perusteena on ollut virheellinen laskentaperuste, aluehinta tai rakennusoikeuden määrä, virheen korjaamisesta aiheutuvaa mahdollista verotusarvon nousua ei rajoiteta päätöksen 4 §:n mukaisesti. Pelkästään yleisestä hintatasosta johtuvia muutoksia maapohjan arvoon ei voida tehdä. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että vaikka yleinen hintataso olisi noussut, vastaavaa tasokorotusta verotusarvoihin ei voida tehdä ilman arviointiohjeiden muutosta. Toisaalta verotusarvojen tasoa ei voida myöskään yleisesti alentaa hintatason laskiessa.

Jos rakennusmaan käypä arvo kuitenkin on yksittäistapauksessa Verohallinnon päätöksen mukaan laskettua arvoa alempi, rakennusmaan verotusarvo on Verohallinnon päätöksen 5 §:n mukaan sen käypä arvo. Käyvän arvon soveltamista on selvitetty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käypä arvo kiinteistöverotuksessa.

2.5.2 Asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden ylittyminen

Joissakin kaupungeissa on tiettyjen alueiden rakennusmailla asemakaavan mukainen rakennusoikeus säännönmukaisesti ylitetty. Kaavoittaja on voinut pyrkiä hillitsemään olemassa olevien rakennusten purkuhaluja merkitsemällä uudistettavana olleeseen asemakaavaan olennaisesti pienemmän rakennusoikeuden kuin olemassa olevan rakennuksen toteutunut rakennusala on ollut.

Yllä mainittuja rakennussuojelua edistäviä asemakaavoja tehtiin erityisesti 1960–1980-luvuilla. Nykyään rakennuksia suojellaan muilla tavoin, mutta tällaisia välillisesti suojelevia kaavoja on edelleen voimassa esimerkiksi Helsingin kantakaupungissa. Myös muita satunnaisempia syitä asemakaavan merkityn rakennusoikeuden ylittymiselle voi olla.

Ennakkopäätöksessä KHO 2018:45 käsiteltiin asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden ylittymisen huomioon ottamista kiinteistön maapohjaa arvostettaessa. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa on otettava huomioon, mihin tarkoitukseen kiinteistön omistaja on maapohjaa käyttänyt. Yhtiö oli käyttänyt omistamaansa kiinteistöä voimassa olevan asemakaavan tarjoamaa rakennusoikeutta suuremman asuinrakennuksen rakennuspaikkana. Yhtiön omistaman tontin maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa käytettävänä rakennusoikeutena ei ollut pidettävä verovuonna voimassa olleen asemakaavan mukaista rakennusoikeutta, vaan yhtiön tosiasiassa hyödyntämää alkuperäisen asemakaavan mukaista rakennusoikeutta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ei muuttanut kaavan mukaisen rakennusoikeuden lisäksi sallittujen lisärakennusten kohdalla noudatettua vakiintunutta tulkintaa ja käytäntöä. Mukaan lasketaan siten kerrosalat vain niistä rakennuksista, jotka suoraan varsinaisen kaavamerkinnän mukaan saa rakentaa eli lähtökohtaisesti vain pääkäyttötarkoitusta toteuttava kerrosala.

2.5.3 Maanalainen rakennusoikeus

Kiinteistöllä voi olla myös maanalaista rakennusoikeutta, joka oikeuttaa sijoittamaan rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisia tiloja maan alle. Maanalainen rakennusoikeus on tällaisessa tapauksessa rinnastettavissa maanpäälliseen rakennusoikeuteen ja rakennusoikeus puolestaan vaikuttaa maapohjan arvoon.

Arvostamislain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön rakennusoikeus, eikä säännöksessä tehdä eroa maanpäällisen ja maanalaisen rakennusoikeuden välillä (KHO 1.8.2012 taltio 2101).

2.5.4 Rakennusoikeuden vajaakäyttö

Rakennusmaan verotusarvo määrätään sen mukaan, mihin tarkoitukseen rakennusmaa on kaavassa osoitettu. Jos rakennusmaan käyttötarkoitusta muutetaan uudella kaavalla, rakennusmaa arvostetaan uuden käyttötarkoituksen mukaan.

Arvostamislain 29 §:n 3 momentin mukaan tontin arvoa on alennettava kohtuullisesti, jos tontin tai rakennuspaikan rakennusoikeutta ei ole käytetty täyteen määrään ja jos sillä olevien rakennusten arvo ei ole tontin arvoon verrattuna vähäinen.

Edellä mainitun säännöksen nojalla verotusarvoa voidaan kohtuullistaa, jos rakennuspaikan todellinen käyttö poikkeaa huomattavasti kaavan mukaisesta käytöstä ja rakennuspaikalla sijaitsee käytössä oleva hyväkuntoinen rakennus. Rakennuspaikka on kaavassa sijoitettu esimerkiksi asuinkerrostalojen (AK) tai liike- ja toimistorakennusten korttelialueelle (K) ja rakennuspaikalla on hyväkuntoinen pientalo. Tällöin rakennuspaikalla on käyttämätöntä rakennusoikeutta, jota ei mahdollisesti voida kuitenkaan hyödyntää purkamatta rakennuspaikalla olevaa rakennusta.

Esimerkki 5:

Maapohjan pinta-ala on 1 500 m2 ja vuonna 2000 vahvistetun asemakaavan mukaan sillä on rakennusoikeutta 750 k-m2. Tontilla sijaitsee vuonna 1970 rakennettu asuinkäytössä oleva pientalo. Aluehinta K-tontille (toimistorakennusten kortteli) on 500 €/k-m2 ja AO-tontille (asuinpientalojen korttelialuetta) on 150 €/m2.

Verotusarvot ovat 375 €/k-m2 (500 € x 75 %) ja 112,50 €/m2 (150 € x 75 %). Maapohjan verotusarvo ennen kohtuullistamista on 281 250 euroa (750 k-m2 x 375 €/k-m2) ja kohtuullistamisen jälkeen 168 750 euroa (1.500 m2 x 112,50 €/m2).

Arvostuksessa voidaan ottaa huomioon, että käyttämätöntä rakennusoikeutta ei voida hyödyntää pitkään aikaan alentamalla verotusarvoa kuntakohtaisten arviointiohjeiden mukaisesti. Jos sitä vastoin rakennuspaikalla olevat rakennukset ovat niin huonokuntoisia, että niillä on käytännössä vain purkuarvo, säännöstä ei sovelleta. Jos liike- tai toimistotonteilla on käyttämätöntä rakennusoikeutta, se yleensä nostaa kiinteistön arvoa, mistä syystä rakennuspaikka arvostetaan normaalisti.

Korkein hallinto-oikeus on 29.8.2025 antanut ennakkopäätöksen KHO 2025:60.

KHO 2025:60: Yhtiö omisti 35 153 neliömetrin suuruisen kiinteistöverotuksen kohteena olevan tontin. Kiinteistö sijaitsi asemakaava-alueella, joka oli kaavassa merkitty toimitilarakennusten korttelialueeksi. Kiinteistön rakennusoikeuden määrä oli 19 333 kerrosalaneliömetriä. Kiinteistölle sai rakentaa toimistorakennuksia ja teollisuus- ja varastorakennuksia. Yhtiö oli käyttänyt omistamaansa kiinteistöä kahden yhteensä 15 791 neliömetrin suuruisen teollisuus- ja varastorakennuksen rakennuspaikkana.

Asiassa oli ratkaistavana, miten yhtiön omistaman kiinteistön maapohjan verotusarvo oli määritettävä tilanteessa, jossa kiinteistön tosiasiallinen käyttö poikkesi asemakaavan mahdollistamasta korkeampaan arvostamiseen johtavasta käyttötarkoituksesta. Kysymys oli erityisesti siitä, oliko maapohja arvostettava teollisuuskäyttöä vastaavasti maapohjan pinta-alan vai toimistokäyttöä vastaavasti rakennusoikeuden mukaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että maapohjaa kiinteistöverotuksessa arvostettaessa on lähtökohtaisesti otettava huomioon kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus. Asemakaavan sallimalle tätä korkeampaan arvostukseen johtavalle käyttötarkoitukselle voidaan antaa merkitystä lähinnä silloin, kun rakennukset ovat purkukuntoisia ja koko kiinteistön arvo muodostuu ainakin valtaosin maapohjasta ja siihen kuuluvasta rakennusoikeudesta, tai silloin, kun osa tontista on olemassa olevat rakennukset säilyttäen erotettavissa asemakaavan mahdollistamaan lisärakentamiseen. Lisäksi on kiinnitettävä huomiota kiinteistöverotuksen kaavamaiseen luonteeseen. Kuntakohtaisen tonttihintakartan tai arviointiohjeen mukaan lasketusta arvosta on aihetta yksittäisen kiinteistön kohdalla poiketa vain silloin, kun se poikkeaa olennaisesti sellaisesta arvosta, jossa mainitut lähtökohdat on otettu huomioon.

Arviointiohjeissa on otettu huomioon se, että kaavan mukaista rakennusoikeutta ei yleensä käytetä aivan täysimääräisesti. Käyttämättömän rakennusoikeuden perusteella rakennuspaikan verotusarvoa ei alenneta, jos ei osoiteta, että mahdollisuus hyödyntää rakennusoikeus täyteen määrään on rajoitettu.

Kiinteistöverotuksessa maapohjaa arvostettaessa on lähtökohtaisesti otettava huomioon kiinteistön tosiasiallinen käyttötarkoitus. Rakennettu maapohja on arvostettava tosiasiallisen käyttötarkoituksensa perusteella silloin, kun tosiasiallinen käyttötarkoitus poikkeaa asemakaavan mukaisesta käyttötarkoituksesta ja johtaa kaavamaista tonttihintakartan ja arviointiohjeen mukaista arvostamista alempaan arvoon. Tätä on pidettävä perusteltuna lähtökohtana erityisesti tilanteessa, jossa alueen asemakaavamerkintä on muuttunut maapohjan rakentamisen jälkeen tai alueelle on tullut uusi kaava. Verotusarvon kohtuullistaminen ei tule kyseeseen, jos rakennuspaikka on hankittu ensin ja sille on sen jälkeen rakennettu vähemmän kuin rakennusoikeus sallisi.

Asemakaavan sallimalle tosiasiallista käyttötarkoitusta korkeampaan arvostukseen johtavalle käyttötarkoitukselle voidaan antaa merkitystä lähinnä silloin, kun rakennukset ovat purkukuntoisia ja koko kiinteistön arvo muodostuu ainakin valtaosin maapohjasta ja siihen kuuluvasta rakennusoikeudesta, tai silloin, kun osa tontista on olemassa olevat rakennukset säilyttäen erotettavissa asemakaavan mahdollistamaan lisärakentamiseen. Lisäksi on kiinnitettävä huomiota kiinteistöverotuksen kaavamaiseen luonteeseen. Kuntakohtaisen tonttihintakartan tai arviointiohjeen mukaan lasketusta arvosta on aihetta yksittäisen kiinteistön kohdalla poiketa vain silloin, kun se poikkeaa olennaisesti sellaisesta arvosta, jossa mainitut lähtökohdat on otettu huomioon.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys niistä seikoista, jotka osoittavat, että maapohjan tosiasiallinen käyttötarkoitus poikkeaa kaavanmukaisesta käyttötarkoituksesta. Lisäksi verovelvollisen on esitettävä selvitystä siitä, ettei maapohjalla sijaitsevien rakennusten arvo ole tontin arvoon verrattuna vähäinen ja siitä, onko maapohja olemassa olevat rakennukset säilyttäen osaksi hyödynnettävissä myös kaavanmukaista käyttötarkoitusta varten tapahtuvaan lisärakentamiseen. Jos jäljellä olevaa rakennusoikeutta voidaan hyödyntää kaavanmukaiseen lisärakentamiseen, maapohja arvostetaan tältä osin kaavanmukaisen käyttötarkoituksen mukaisesti.

2.5.5 Alennuskaava haja-asutusalueella

Rakennuspaikan tavanomaista suurempi koko otetaan haja-asutusalueilla huomioon soveltamalla arvostamisessa erityistä alennuskaavaa. Alennuskaavaa sovelletaan rakennuspaikkakohtaisesti – ei kiinteistökohtaisesti. Jos kiinteistöllä on useampia rakennuspaikkoja, alennuskaavan vaikutus kunkin rakennuspaikan arvoon lasketaan erikseen.

Alennuskaavaa sovelletaan myös ranta-asemakaava-alueilla. Esimerkiksi Verohallinnon päätöksessä rakennusmaan verotusarvon perusteista vuodelle 2026 alennuskaava on määritelty 2 §:ssä seuraavasti:

Haja-asutusalueilla rakennuspaikan tavanomaista suurempi koko otetaan arvostuksessa huomioon soveltamalla siihen alennuskaavaa. Rakennuspaikan pinta-alan kasvaessa yksikköhintaa (aluehintaa) alennetaan siten, että rakennuspaikka arvostetaan 3 000 m2:iin saakka täyden arvon mukaan, tämän ylittävältä osalta 5 000 m2:iin saakka puoleen arvoon perushinnasta ja 5 000 m2:ä ylittävältä osalta 10 000 m2:iin saakka neljännekseen perushinnasta. Yli 10 000 m2:ä ylittävältä osalta yksikköhintana käytetään 10 % perushinnasta.

Niiden haja-asutusalueella olevien jo muodostettujen rakennuspaikkojen osalta, joissa rakennuspaikka on arvostettu 2 000 m2:iin saakka tai sen alle täyden arvon mukaan, rakennuspaikka arvostetaan 2 000 m2:iin saakka täyden arvon mukaan, tämän ylittävältä osalta 5 000 m2:iin saakka puoleen arvoon perushinnasta ja 5 000 m2:ä ylittävältä osalta 10 000 m2:iin saakka neljännekseen perushinnasta. Yli 10 000 m2:ä ylittävältä osalta yksikköhintana käytetään 10 % perushinnasta.

Alennuskaavasta huolimatta yksikköhinta (aluehinta) on kuitenkin aina vähintään 1 euro neliömetriltä.

Alennuskaava on tarkoitettu sovellettavaksi rakennuspaikkakohtaisesti eikä kiinteistökohtaisesti. Verotusarvo lasketaan siten jokaiselle rakennuspaikalle erikseen. Jos kiinteistöllä on useita erottamattomia rakennuspaikkoja, alennuskaavaa sovelletaan kuhunkin rakennuspaikkaan itsenäisesti. Maatilan rakennusmaan osalta tämä merkitsee sitä, että jos alueelle on esimerkiksi rantakaavassa osoitettu erilliset rakennuspaikat, tutkitaan kunkin rakennuspaikan alennuskaavan soveltamisen edellytykset erikseen.

Jos rakennuspaikoista ei ole selvitystä, on koko kaavoittamaton rakennusmaa-alue, lukuun ottamatta rakennettuja ja vuokrattuja rakennuspaikkoja, yksi rakennuspaikka alennuskaavaa sovellettaessa.

2.5.6 Rakennusoikeudeton lisämaa

Verovelvollisen rakennuspaikan viereinen, rakennusoikeutta vailla oleva, lisäalue arvostetaan yhdessä varsinaisen rakennuspaikan kanssa ikään kuin ne olisivat samaa rakennuspaikkaa ja samaa kiinteistöä. Molemmat maapohjat otetaan yhdessä huomioon rakennusmaan kokoon perustuvaa alennusta edellä kuvatun alennuskaavan mukaisesti sovellettaessa.

Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös tilanteissa, joissa toinen kiinteistöistä rajoittuu rantaan. Kun kiinteistöt arvostetaan yhtenä rakennuspaikkana alennuskaavaa sovellettaessa, ne molemmat myös arvostetaan rantarakentamispaikkana.

Esimerkki 6:

Rakennuspaikan pinta-ala on 2 750 m2 ja rakennusoikeutta vailla olevan lisämaan pinta-ala on 6 120 m2. Alennuskaava otetaan huomioon siten, että lisämaasta pidetään täysihintaisena pinta-alana 250 m2 (2 750 m2 + 250 m2 = 3 000 m2).

Esimerkki 7:

A omistaa yleiskaava-alueella sijaitsevan kiinteistön, jonka maapohjan pinta-ala on 5 000 m2. Maapohjan verotusarvo on laskettu 5 €/m2 aluehinnan ja 3,75 €/m2 verotusarvon perusteella (5 € x 0,75). Maapohjan suuri koko on otettu huomioon soveltamalla alennuskaavaa ja verotusarvo on laskettu seuraavasti:

3 000 m2 x 3,75 €/m2 + 2 000 m2 x 1,875 €/m2 = 11 250 € + 3 750 € = 15 000 €.

A hankkii viereisen 4 500 m2 suuruisen lisämaa-alueen hintaan 2 250 €, eli 0,50 €/m2. Hinta on edullinen, koska maa-alueella ei ole rakennusoikeutta eikä entinen omistaja omista muita maa-alueita kyseisessä kunnassa. Lisämaan verotusarvo voidaan laskea ikään kuin kysymyksessä olisi yksi kiinteistö, jonka pinta-ala on 9 500 m2. Lisämaan arvo lasketaan alennuskaavan kolmannen portaan mukaan seuraavasti:

4 500 m2 x 0,937 €/m2 = 4 218,75 €. Koko maapohjan verotusarvo on näin laskettuna 19 218,75 €.

Laskenta suoritetaan arvon osalta kolmen desimaalin tarkkuudella.

Asemakaava-alueella sijaitsevan lisämaan verotusarvo lasketaan asemakaavamääräysten perusteella. Alennuskaavaa ei näissä tapauksissa sovelleta.

2.5.7 Alennuskaava asemakaava-alueella

Asemakaava-alueella ylisuurien teollisuus- ja varastoalueiden yksikköhintaa alennetaan Verohallinnon päätöksen mukaan siten, että rakennuspaikka arvostetaan 20 000 m²:iin saakka täyteen arvoon, tämän ylittävältä osalta 50 000 m²:iin saakka puoleen perushinnasta ja yli 50 000 m²:n osalta neljännekseen perushinnasta.

Muissa tilanteissa asemakaava-alueella ei sovelleta alennuskaavaa, vaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan suoraan sen pinta-alan tai rakennusoikeuden mukaan sekä kuntakohtaisissa tonttihintakartoissa ja arviointiohjeissa esitettyjen perusteiden mukaisesti.

2.5.8 Verotusarvon kohtuullistaminen asemakaava-alueella

Kuntakohtaisissa arviointiohjeissa on saatettu kohtuullistaa muidenkin kuin ylisuurien teollisuus- ja varastoalueiden verotusarvoja. Verohallinnon ohje ei kumoa näitä kuntakohtaisia arviointiohjeita. Jos niissä on ohjeistettu kohtuullistamaan suurien kiinteistöjen verotusarvoja portaittain, noudatetaan näitä ja muita kuntakohtaisia arviointiohjeita edelleen.

2.5.9 Rantaan rajoittuvat rakennuspaikat

Haja-asutusalueella oleville rantarakennuspaikoille on arviointiohjeissa annettu korkeampi arvo kuin muille rakennuspaikoille. Rakennuspaikka on rantarakennuspaikka, kun se rajoittuu vesialueeseen ja rantaviivan pituus on yli 10 metriä. Myös yhteisrantaisia rakennuspaikkoja pidetään rantarakennuspaikkoina, jos rakennuspaikka rajoittuu yhteisrantaan. Vesijättöalueeseen rajoittuvia rakennuspaikkoja käsitellään seuraavassa luvussa.

Rantaoikeus on saatettu ottaa huomioon kuntakohtaisissa arviointiohjeissa. Jos rantaoikeuden omaavalle rakennuspaikalle ei ole arviointiohjeissa vahvistettu erillistä arvoa, rakennuspaikan arvo on muun selvityksen puuttuessa 75 prosenttia vastaavan omarantaisen rakennuspaikan arvosta.

2.5.10 Vesijättöalue

Vesijättöalue on yleensä maan kohoamisen tai vedenpinnan pysyvän laskemisen takia vapautunutta maa-aluetta. Vesijättöalue voi syntyä myös vesialuetta täyttämällä tai kuivattamalla taikka joen patoamisen tai laskusuunnan muuttamisen takia. Tilapäisen vedenlaskun seurauksena paljastunutta maa-aluetta ei pidetä vesijättöalueena.

Vesijättöalue ei yleensä kuulu kiinteistöön, vaan vesialueen omistajalle. Tavallisesti vesialueen omistaa osakaskunta eli esimerkiksi vesialueen ympärillä olevat osakastilat (yhteinen vesijättö). Yksityinen vesijättö on kyseessä, kun vesialue, josta se on muodostunut, kuuluu kokonaisuudessa tietylle kiinteistölle.

Kiinteistönmuodostamislaki (554/1995) antaa vesijättöön rajoittuvan kiinteistön omistajalle varsin laajan oikeuden lunastaa vesijättö ja tietyissä tilanteissa jopa velvollisuuden vesijätön lunastamiseen. Vesilaki (587/2011) ja yhteisaluelaki (758/1989)

Vesijättöön rajoittuvan kiinteistön omistajan mahdollisuus käyttää vesijättöä ei lopulta suuresti eroa siitä, että tämä lunastaisi vesijätön itselleen. Tällöin vain osakaskunnan muiden osakkaiden kulkuoikeus lunastetulla vesijätöllä lakkaisi. Tosin kiinteistön muodosta riippuen kulkuoikeus jokamiehen oikeuden nojalla saattaa edelleen säilyä.

Vesijättöalueeseen rajoittuvan kiinteistön maapohja arvostetaan ilman vesijättöalueen liittämistäkin rantarakennuspaikkana, jos se vastaa rantarakennuspaikkaa tai yhteisrantaista rakennuspaikkaa. Vesijättöalueen lunastaminen tai lunastamatta jättäminen ei pääsääntöisesti vaikuta kiinteistön käyttöön eikä sen aluehintaan.

Tätä vesijättöalueeseen rajoittuvan kiinteistön arvostamistapaa tukevat myös lunastamiskorvausta koskevat korkeimman oikeuden (KKO) ratkaisut KKO 1996:103 ja KKO 2000:38.

KKO 1996:103: Lunastuksen kohteena olevaa vesijättöaluetta voitiin käyttää siihen rajoittuvan lomatonttikiinteistönä käytetyn tilan yhteydessä. Vesijättöalueen lunastamisella tilasta muodostui omarantainen lomarakennuspaikka. Lunastuskorvauksen määrään, jota harkittaessa otettiin huomioon vesijättöalueen arvo luovuttajan hallussa, katsottiin vaikuttavan muun ohella vesijättöalueen käyttömahdollisuus lunastavan kiinteistön yhteydessä, kun sen voitiin arvioida vaikuttaneen alueen arvoon.

KKO 2000:38: Lunastuksen kohteena oleva vesijättöalue rajoittui tilaan, joka oli rantakaavassa osoitettu osaksi lomarakennuspaikaksi ja osaksi yhteiskäyttöön varatuksi puistoksi. Arvioitaessa kiinteistönmuodostamislain 200 §:ssä tarkoitettua lunastuskorvausta otettiin huomioon vesijättöalueen vastainen käyttömahdollisuus lomarakennuskäytössä olevan tilan yhteydessä.

Arvostamislain mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon muun ohessa kiinteistön sijainti, käyttötarkoitus, rakennusoikeus, liikenneyhteydet ja kunnallistekninen valmiusaste sekä paikkakunnalla maksettujen kauppahintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso. Verohallinnon päätöksen mukaan rakennusmaan verotusarvon laskennassa käytetään kuntakohtaisia tonttihintakarttoja ja arviointiohjeita.

Jos vesijättöä ei voi poikkeuksellisesti hyödyntää kiinteistön käytössä, ei vesijättöä oteta huomioon siihen rajoittuvan kiinteistön maapohjan arvoa määritettäessä. Vesijättöalueen kiinteistöön liittämisen jälkeen kiinteistön maapohja arvostetaan kuten muutkin alueen rantarakennuspaikat.

Vesijättömaalla saattaa sijaita kiinteistöveron piiriin kuuluvia rakennuksia tai rakennelmia. KiVL 2 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan yhteisaluelaissa (758/1989) tarkoitettuun yhteisalueeseen tai yhteismetsälaissa (109/2003) tarkoitettuun yhteismetsään kuuluva rakennusmaa kuuluu kiinteistöverotuksen piiriin. Niin ikään KiVL 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan rakennukset ja rakennelmat, joilla on eri omistaja kuin maapohjalla, kuuluvat kiinteistöveron piiriin.

2.5.11 Katu- ja puistoalueet

Alun perin rakennusmaaksi kaavoitettu alue verotetaan rakennusmaana niin kauan kuin se tosiasiallisesti on tässä käytössä, vaikka siitä kaavamuutoksella osoitetaan maata muuhun kuin rakennustarkoitukseen, esimerkiksi katu- tai puistoalueeksi. Kaavan vahvistamisen perusteella rakennusmaan pinta-alaa ei siis pienennetä.

Puisto- ja katualueiden arvo on 20 prosenttia vastaavan alueen pientalon rakennuspaikan aluehinnasta. Verotusarvo on kuitenkin näissäkin tapauksissa vähintään Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen mukainen vähimmäisarvo.

2.5.12 Yleisten rakennusten rakennuspaikat

Yleisten rakennusten rakennuspaikoille on yleensä vahvistettu arvot kuntakohtaisissa arviointiohjeissa. Tällaisia yleisten rakennusten rakennuspaikkoja ovat muun muassa hallintorakennusten, koulujen, sosiaali- ja terveydenhoitorakennusten, kirkkojen, museoiden sekä muiden kulttuurirakennusten rakennuspaikat samoin kuin urheilukentät, jos niillä on rakennusoikeutta.

Rakennuspaikkaa arvostettaessa otetaan huomioon se, sijaitseeko rakennuspaikka asemakaava-alueella vai kaava-alueen ulkopuolella.

Jos yleisten rakennusten rakennuspaikoille ei ole kuntakohtaisissa arviointiohjeissa tai tonttihintakartassa annettu arvoa, verotusarvo lasketaan noudattaen soveltuvin osin vastaavanlaista aluetta koskevaa kuntakohtaista arviointiohjetta ja tonttihintakarttaa.

Vaikka rakennuspaikka on kaavassa merkitty yleisen rakennuksen rakennuspaikaksi, sillä voi olla myös muu kuin yleiseksi rakennukseksi katsottava rakennus, esimerkiksi tavallinen toimistorakennus. Tällöin kiinteistöllä on myös vaihtoehtoiskäyttöä, mistä syystä rakennuspaikka arvostetaan todellisen käytön mukaan.

2.5.13 Kiinteistöt, joille ei saa rakentaa ja joita ei voida hyödyntää osana rakennuspaikkaa

Kiinteistöveronalaisia ovat muun muassa myös sellaiset kiinteistöt, joille ei voida myöntää maankäyttö- ja rakennuslain (MRL 132/1999) 19 luvun mukaista rakennuslupaa tai 23 luvun mukaista poikkeamispäätöstä, eikä kiinteistöä ominaisuuksiensa vuoksi voida hyödyntää rakennuspaikan lisämaana taikka kiinteistö ei sen maaperän takia sovellu rakentamiseen.

Verovelvollisen on esitettävä luotettava selvitys ominaisuuksista, joiden perusteella verotusarvoa vaaditaan alennettavaksi. Tällainen selvitys voi olla esimerkiksi selvitys siitä, että kiinteistölle ei saa rakentaa edes poikkeusluvalla. Lisäksi verovelvollisen on selvitettävä, miten rakennuskielto vaikuttaa kiinteistön arvoa alentavasti.

Edellä mainitut kiinteistöt voidaan vähimmäisarvosta poiketen arvostaa muun selvityksen puuttuessa 20 prosenttiin aluehintakartan osoittamasta rakennusmaan aluehinnasta, ellei kuntakohtaisissa aluehintakartoissa ole erikseen määrätty hintaa näille alueille. Arvostamisessa ei oteta huomioon aluehinnasta normaalisti tehtävää tavoitearvon vähennystä (arvostaminen 75 prosenttiin), vaan alennus lasketaan suoraan aluehinnasta. Maapohjan arvo ei kuitenkaan voi alittaa 0,20 €/m2, koska maapohjan vähimmäisarvo on Verohallinnon antaman rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteita koskevan päätöksen 2 §:n mukaan kuitenkin aina vähintään 1,00 €/m2.

Määräaikaisen rakennuskiellon vuoksi kiinteistön verotusarvoa ei alenneta. Kunta voi esimerkiksi määrätä alueelle MRL 53 §:ssä tarkoitetun rakennuskiellon asemakaavan laatimisen tai muuttamisen takia. Tällainen rakennuskielto on luonteeltaan määräaikainen, koska se päättyy kaavan saadessa lainvoiman.

3 Rakennusten ja rakennelmien arvostaminen

3.1 Yleiset periaatteet

Rakennuksen ja rakennelman arvo on, sen mukaan kuin valtiovarainministeriö tarkemmin määrää, rakennuksen ja rakennelman jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla (arvostamislain 30 §). Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetaan vuosittain (esimerkiksi asetus 1073/2025 (Finlex) koskee verovuoden 2026 kiinteistöverotusta).

Rakennusten verotusarvon määrääminen tapahtuu kaavamaisesti rakennukselle määrättävän jälleenhankinta-arvon ja siitä tehtävien ikäalennusten perusteella. Toisin kuin maapohjan arvostamisessa, rakennusten arvostamisessa ei oteta huomioon alueellisia eroja. Siten rakennusten arvostaminen tapahtuu samoin perustein koko maassa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös KHO 2021:168 korostaa sitä, että rakennusten jälleenhankinta-arvo ja ikäalennukset määritellään rakennuksittain, vaikka useat rakennukset voivat muodostaa yhden toiminnallisen kokonaisuuden.

KHO 2021:168: B Oy omisti kiinteistön, jolla sijaitsevien useiden eri rakennusten kokonaisuudessa toimi kylpylähotelli. Päärakennuksesta suurin osa oli eri ravintolatoimintoihin liittyviä tiloja. Kylpylärakennuksessa oli kylpylä- ja hotellitilojen lisäksi tilat day spa -hoidoille ja kampaamolle, keilahallille, kahdelle ravintolalle sekä lasten leikkimaailmalle. Suurin osa kylpylärakennuksesta oli muussa kuin hotellitoiminnan majoituskäytössä. Asiassa oli ratkaistavana, oliko kylpylähotellin päärakennuksen ja kylpylärakennuksen verotusarvot vahvistettava toimistorakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteiden ja ikäalennusprosentin mukaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kiinteistöveron verotusarvon määrittävää jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennuksia oli tarkasteltava kunkin rakennuksen osalta erikseen. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että rakennuksilla oli liiketoiminnallinen yhteys samalla kiinteistöllä harjoitettavaan hotellitoimintaan ja että rakennukset muodostivat toiminnallisen kokonaisuuden. Kun otettiin huomioon kyseisten rakennusten käyttötarkoituksista ja rakenteista saatu selvitys, päärakennus ja kylpylärakennus eivät olleet verrattavissa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimalla tavalla jälleenhankinta-arvoasetuksen 14 §:n ja arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiseen toimistorakennukseen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa ottamatta kantaa rakennusten oikeaan luokitteluun asia oli palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, ei muutettu.

Ennakkopäätöksessä KHO 2025:6 korostetaan niin ikään jälleenhankinta-arvon ja ikäalennusten määrittelemistä rakennuksittain.

KHO 2025:6: Hotellirakennukseen tyypillisesti kuuluvien ja majoituskäyttöä palvelevien aula-, ruokailu-, peseytymis- tai saunatilojen olemassaolo ei vielä yksin johda siihen, että jonkin osan rakennuksesta olisi katsottava olevan muussa kuin hotellikäytössä ja että hotellirakennukselle kaavamaisin perustein kiinteistöverotusta varten laskettavaa arvoa olisi korjattava. Hotellirakennukseen kuuluva kylpylä, joka sijoittui majoitustiloista erilleen ja oli tarkoitettu rakennuksessa majoittuvia huomattavasti suuremmalle asiakasmäärälle, voitiin kuitenkin arvostaa erikseen edellyttäen, että kylpyläosa muodosti huomattavan osan koko rakennuksesta. Huomattavuutta oli arvioitava pinta-alojen lisäksi myös rakennuksen eri osien tilavuuksia vertailemalla.

Kiinteistöverolaki 15 § 1 momentti

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 30 § 1 momentti 1 ja 2 kohta

Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista 14, 16 ja 20 §

Tapauksessa oli kyse kylpylähotellin arvostamisesta. Hotelleille ei ole määritelty omaa jälleenhankinta-arvoa jälleenhankinta-arvoasetuksessa, vaan ne rinnastetaan vakiintuneesti toimistorakennuksiin.

Kylpylähotelli oli osa neljästä matkailu- ja majoitusliiketoiminnan käytössä olevasta rakennuksesta. Rakennukset muodostivat rakennuskokonaisuuden, johon kuuluivat vuonna 1987 valmistunut liikuntahalli, joka on kooltaan 3 014 m2, vuonna 1989 valmistunut kylpylähotelli 5 327 m2, vuonna 1996 valmistunut hotellitila 2 453 m2 ja vuonna 1998 valmistunut hotellitila 1 128 m2.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään myös toimistorakennuksessa olevan yleensä sellaisia tiloja, joihin kohdistuu toimistotiloja korkeampia teknisiä vaatimuksia ja käyttörasitusta. Niinpä hotellirakennukseen tyypillisesti kuuluvien majoituskäyttöä palvelevien aula-, ruokailu-, peseytymis- tai saunatilojen olemassaolo ei vielä yksin johda siihen, että jokin osa rakennuksesta olisi muussa kuin hotellikäytössä ja että hotellirakennukselle kaavamaisin perustein laskettavaa arvoa olisi korjattava.

Kysymyksessä olevan kaltaiseen kylpylään kohdistuvat tekniset vaatimukset ja käyttörasitus kuitenkin poikkeavat olennaisesti tavanomaisia hotellitiloja koskevista vaatimuksista ja niihin kohdistuvasta rasituksesta. Selvityksen perusteella allas- ja hoito-osasto sijoittuivat majoitustiloista erilleen siten, että ne muodostivat sellaisen osan koko kylpylähotellirakennuksesta laajennuksineen, joka voidaan arvostaa erikseen. Tällaista rakennuksen osan käyttöä kylpylänä ei ole pidettävä vain hotellikäyttöä palvelevana.

Rakennuksen osan arvostaminen erikseen edellyttää lisäksi, että se muodostaa huomattavan osan koko rakennuksesta. Rakennuksen huomattava osa ei kuitenkaan edellytä tämän osan muodostavan pääosaa rakennuksesta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että huomattavuutta arvioitaessa ei ole kiinnitettävä huomiota yksin tällaisen osan pinta-alaan suhteessa koko rakennuksen pinta-alaan. Koska myymälätilat on toimistotiloista poiketen arvostettava tilavuusperusteisesti ja koska esitetyn pääpiirustuksen mukaan kylpylätilan korkeus oli yli kaksinkertainen rakennuksen muuhun kerroskorkeuteen verrattuna, osan huomattavuutta oli arvioitava myös rakennuksen eri osien tilavuuksia vertailemalla.

Korkeimmalle hallinto-oikeudelle ei ollut esitetty selvitystä rakennuksen eri osien tilavuudesta ja myös tiedot rakennuksen eri osien sijoittumisesta sen sisällä olivat puutteelliset. Näistä sysitä korkein hallinto-oikeus palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi seuraavalla tavalla:

”Asiaa uudelleen käsitellessään Verohallinnon on pidettävä yhtäältä liikuntahallia ja toisaalta kylpylähotellia myöhempine laajennuksineen eri rakennuksina. Verohallinnon on hankittava tarpeellinen lisäselvitys ja sen jälkeen arvioitava, muodostaako kylpyläosa, johon on luettava ainakin allas- ja hoito-osasto, huomattavan osan rakennuksesta, kun huomiota kiinnitetään rakennuksen eri osien pinta-aloihin ja tilavuuksiin. Mikäli kylpyläosan katsotaan muodostavan tällaisen osan, sille on määritettävä muusta rakennuksesta erillinen jälleenhankinta-arvo ja sen ikäalennukset on laskettava erikseen.”

Edellä mainittuja säännöksiä sovelletaan myös maatilalla olevan asuinrakennuksen arvoa määrättäessä. Sen sijaan maatalousrakennuksen ja maatilalla olevan rakennelman arvona pidetään arvostamislain 31 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan tuloverotuksessa verovuoden päättyessä poistamatta olevaa rakennuksen ja rakennelman hankintamenon osaa. Samalla tavalla lasketaan maataloutta harjoittavan osakeyhtiön maatalouden tuotantorakennusten arvo.

3.2 Jälleenhankinta-arvo

Rakennuksen jälleenhankinta-arvolla tarkoitetaan arvioitavaa rakennusta vastaavan uudisrakennuksen todennäköisiä arvonlisäverottomia rakennuskustannuksia, jos rakennus pystytettäisiin arviointihetkellä uudelleen. Valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa on määritelty eri rakennustyypeille omat arviointiohjeet, joiden mukaan rakennuksen jälleenhankinta-arvo lasketaan rakennuksen koon sekä laatu- ja varustetason perusteella. Asetuksessa on omat arviointiohjeet muun muassa asuinrakennusten, toimistorakennusten, myymälärakennusten ja teollisuusrakennusten jälleenhankinta-arvon laskemiseksi.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvo saadaan kertomalla rakennuksen pinta-ala tai tilavuus kyseisen rakennuksen varustetason mukaan korjatulla pinta-alan tai tilavuuden perusarvolla sen mukaan kuin asetuksessa on säädetty. Asetuksessa erikseen mainituissa tilanteissa myös rakennusvuosi ja -materiaali vaikuttavat rakennuksen perusarvoon.

Asetuksen arvot perustuvat keskimääräisiin rakennuskustannuksiin, joista jälleenhankinta-arvon perusteena on käytetty 75 prosenttia. Asetuksen arvoja tarkistetaan vuosittain rakennuskustannusindeksin muutosta vastaavasti. Tarkistuksen pohjana on indeksin muutos verovuotta edeltävän edellisen vuoden kesäkuusta seuraavan vuoden kesäkuuhun. Esimerkiksi verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa indeksinmuutosta tarkastellaan vuoden 2024 kesäkuusta vuoden 2025 kesäkuuhun.

Todellisia rakennuskustannuksia voidaan käyttää vain, kun arvioidaan asetuksen 21 §:n 1 momentissa tarkoitettuja rakennuksia ja rakennelmia sekä verrattaessa rakennuksen laatutasoa keskimääräiseen rakennustasoon. Rakennuskustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa ei oteta huomioon. Myöskään rakennuskustannuksia varten saatua avustusta ei oteta huomioon rakennuksen jälleenhankinta-arvoa laskettaessa. Myös rakennuskustannusten mukaan arvostettujen rakennusten ja rakennelmien jälleenhankinta-arvoihin tehdään vuosittain edellä mainitun rakennuskustannusindeksin muutosta vastaava korjaus.

Rakennusten arviointi on yleensä suoritettava noudattaen jälleenhankinta-arvoasetusta sellaisenaan. Vain silloin, jos joko verovelvollinen tai veroviranomainen voi osoittaa, että rakennus poikkeaa olennaisesti keskimääräisestä rakennustasosta, on asetuksessa olevista arvoista poikettava. Poikkeaminen voi asetuksen 20 §:n 1 momentin mukaan olla kuitenkin enintään ± 30 prosenttia.

Jälleenhankinta-arvo asetuksessa mainittujen rakennustyyppien lisäksi Verohallinnon vuosittain antamassa yhtenäistämisohjeessa on annettu ohjeet kasvihuoneiden, viljan säilytykseen käytettävien siilojen, ylipainehallien, kalliosuojien, ruokalarakennusten, pysäköintitalojen sekä uima- ja jäähallien arvojen laskemiseksi. Yhtenäistämisohjeen arvot perustuvat myös keskimääräisiin rakennuskustannuksiin, joista jälleenhankinta-arvon perusteena on käytetty 75 prosenttia. Esimerkiksi verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa sovelletaan vuodelta 2025 toimitettavaa verotusta varten annettua Verohallinnon yhtenäistämisohjetta.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvosta tehdään arvostamislain 30 §:ssä mainitut ikäalennukset, jolloin saadaan rakennuksen verotusarvo. Rakennuksen verotusarvo ei lähtökohtaisesti ole sama kuin sen todennäköinen luovutushinta. Rakennuksen myyntihinnalla tai todellisilla rakennuskustannuksilla ei siten pääsääntöisesti ole merkitystä jälleenhankinta-arvoa määrättäessä.

Jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien verotusarvojen yhteismäärä on niiden käypää arvoa suurempi, kiinteistöveron alaisten osien arvo on kuitenkin enintään käypä arvo arvostamislain 32 §:n mukaan. Kiinteistön käyvän arvon määrittämistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käypä arvo kiinteistöverotuksessa.

Rakennuksen tarpeisto on kiinteistöveron kohteena siltä osin kuin se arvostetaan osana rakennusta. Jälleenhankinta-arvoasetuksesta ja tästä ohjeesta käy tarkemmin ilmi, mitä tarpeistoa kunkin rakennustyypin arvostuksessa on otettu huomioon. Verotusarvon kannalta ei ole merkitystä, miten rakennuksen ainesosat on poistettu kirjanpidossa.

3.3 Rakennuksen pinta-alan käsite

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa rakennuksen pinta-alalla tarkoitetaan sitä alaa (kokonaisalaa), johon lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja lämpöeristettyjen ullakkohuoneiden pinta-alat.

Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita, katoksia eikä tiloja, joissa vapaa korkeus on alle 160 cm. Pinta-alaan ei lasketa rakennuksen seinien sisäpuolella olevia vähäistä suurempia välipohjan aukkoja kuten niin sanottuja valokuiluja ja valopihoja. Pinta-alaan ei myöskään lasketa porttikäytäviä ja ulkoseinän paksuutta syvempiä ovisyvennyksiä eikä rakennuksen ulkoseinän ulkopuolella olevien pilarien, pilasterien, hormistojen, savupiipun tai muiden sellaisten alaa. Normaalit kerrosten väliset kulkuaukot sen sijaan lasketaan pinta-alaan.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa määritelty rakennuksen pinta-ala poikkeaa MRL 115 §:n mukaisesta rakennuksen kerrosalan määrittelystä niin, että kaikki ullakon lämpöeristetyt tilat ja kellaritilat kokonaisuudessaan lasketaan rakennuksen pinta-alaan. Jälleenhankinta-arvoasetuksen mukainen rakennuksen pinta-ala on MRL:n mukaiseen kerrosalaan verrattuna yleensä vähän suurempi tai ainakin samaa suuruusluokkaa.

Kokonaisala ja kerrosala lasketaan samalla periaatteella: ala on tasojen alojen summa ulkoseinien ulkopintojen mukaan laskettuna. Kokonaisalaan ei lasketa alle 160 cm korkeita tiloja, parvekkeita eikä katoksia.

Kerrosalaan ei lasketa ullakolla tai kellarikerroksessa sijaitsevia muita kuin pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisia tiloja. Varsinaisen kerroksen kaikki tilat lasketaan kerrosalaan käyttötarkoituksesta riippumatta. Rakennuksessa, jossa ei ole kellarikerrosta eikä ullakkoa, kerrosala ja kokonaisala ovat yhtä suuret.

Jälleenhankinta-arvoasetuksen 3 §:ssä tarkoitettavien toimisto- ja teollisuusrakennuksissa sijaitsevien toimisto-, sosiaali-, varasto- ja paikoitustilojen pinta-alat lasketaan samalla tavalla kuin huoneistoalaa laskettaessa menetellään. Suomen Standardisoimisliitto SFS ry:n standardin Rakennuksen pinta-alat (SFS 5139:2011) mukaan huoneistoala on ala, jota rajaavat toisaalta huoneistoa ympäröivien seinien, toisaalta huoneiston sisällä olevien kantavien seinien ja muiden rakennukselle välttämättömien rakennusosien huoneiston puoleiset pinnat. Eli huoneistoala lasketaan sisämitoin, eikä siihen lasketa kantavia seiniä ja hormeja.

3.4 Rakennuksen kerrosluku

Digi- ja väestötietoviraston rakennushankeilmoituksen (RH1-lomake) täyttöohjeessa ohjeistetaan kerrosluvun ilmoittamiseen seuraavasti:

"Kerroslukuun lasketaan kaikki ne kokonaan tai pääasiallisesti maanpinnan yläpuolella olevat kerrokset, joissa on asuin- tai työhuoneita tai rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisia tiloja. Kerrosluku ilmoitetaan kokonaislukuna. Jos kerrosten lukumäärä vaihtelee rakennuksen eri osissa, ilmoitetaan se kerrosten lukumäärä, joka on suurimmassa osassa rakennusta."

Kiinteistöverotuksessa kerroslukuun lasketaan myös maan alla olevat tilat. Kerrosluvun laskennasta kiinteistöverotuksessa on kerrottu seuraavassa luvussa 3.5, joka käsittelee rakennusten arvostusta rakennustyypeittäin.

3.5 Rakennusten arvostus rakennustyypeittäin

3.5.1 Yleistä rakennustyypin merkityksestä

Rakennustyyppi määräytyy rakennuksen ominaisuustietojen perusteella, eikä siihen siten vaikuta yksinomaan se, missä tosiasiallisessa käytössä rakennus on. Seuraavissa alakohdissa on selvitetty jälleenhankinta-arvoasetuksen eri kohtia rakennusten käyttötarkoitusryhmittäin asetuksen mukaisessa järjestyksessä.

3.5.2 Pientalot (4 §)

Pientalolla tarkoitetaan erillistä omakotitaloa, paritaloa tai rivitaloa, jossa käynti asuinhuoneistoihin on yleensä järjestetty suoraan maan tasosta ilman erillistä porraskäytävää. Vapaa-ajan käytössä oleva omakotitalo arvostetaan pientalona.

3.5.2.1 Pientalon pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-alat (katso esimerkkiliitteen kuva 1). Siihen ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko ja kuisti luetaan mukaan vain, jos ne ovat lämpöeristettyjä. Rivitalon ja paritalon pinta-alalla tarkoitetaan koko rakennuksen pinta-alaa.

Jos pientalon ullakkokerros on tarkoitettu asuinkäyttöön rakennettavaksi, on se myös rakennusluvassa laskettu rakennuksen kokonaispinta-alaan mukaan. Yleensä ullakko rakennetaan rakennusvaiheessa siten, että seinissä ja ullakkotilan katossa on lämpöeristeet ja ainoastaan pintamateriaalit ja kalusteet sekä mahdollisesti väliseinät ja lattiapinnoitteet puuttuvat.

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan asetuksen mukaisesti lämpöeristettyjen ullakkotilojen pinta-ala. Siten lämpöeristetyn mutta vielä asuinkäyttöön rakentamattoman ullakkotilan pinta-ala lasketaan verotettavaan pinta-alaan siltä osin kuin sen vapaa korkeus ylittää 160 cm. Samoin menetellään keskeneräisen kellarikerroksen kohdalla.

Rakennuksen sisäpuolella olevat parvitilat lasketaan rakennuksen pinta-alaan siltä osin kuin niiden vapaa korkeus ylittää 160 cm.

Kun pinta-alan perusarvoa korjataan rakennuksen pinta-alan perusteella, lasketaan pinta-alaan mukaan myös viimeistelemätön kellari.

3.5.2.2 Pientalon kellaritilat (6 §)

Kellarin viimeistelynä pidetään kosteus- ja lämpöeristeiden sekä pintamateriaalin ja lämmityslaitteiden (putket, patterit, jne.) asentamista kellarin lattiaan ja seiniin. Jos kellaritilat on rakennettaessa tai jälkikäteen viimeistelty ja sinne on sijoitettu asuintiloihin verrattavia sauna-, puku- ja takkahuoneita, askarteluhuoneita, uima-allastiloja, lämpimiä varastoja tai lämmin autotalli, kellaria ei pidetä viimeistelemättömänä.

Viimeistelemättömät kellarit ovat olleet yleisiä ennen vuotta 1960 rakennetuissa 1½-kerroksissa kellarillisissa rakennuksissa, mutta niissäkin ne usein on jälkikäteen viimeistelty vastaamaan nykyaikaista käyttöä. Jos kellaritilat kuitenkin ovat edelleen osittain viimeistelemättömiä (autotallit, varastot, kattilahuoneet) ja osittain viimeisteltyjä, voidaan vain viimeistelemättömän kellaritilan pinta-ala arvioida asetuksen 6 §:n mukaan. Uusissa pientaloissa kellaria pidetään viimeistelemättömänä vain erillisen selvityksen perusteella.

Pinta-alan perusteella tehtävä perusarvon alentaminen vaikuttaa koko rakennuksen arvoon. Esimerkiksi, jos rakennuksen pinta-ala on 100 m², josta 30 m² on viimeistelemätöntä ja pääasiassa varastokäytössä olevaa kellaria, lasketaan jälleenhankinta-arvo siten, että 70 m² lasketaan rakennuksen ominaisuuksien perusteella korjatulla perusarvolla ja 30 m²:n viimeistelemätön kellari asetuksen 6 §:n osoittamalla arvolla.

3.5.2.3 Pientalon varusteet

Jos pientalosta puuttuu asetuksessa lueteltuja varusteita, pinta-alan perusarvoa alennetaan asetuksessa tarkemmin kerrotulla tavalla. Uusissa pientaloissa on aina vesijohto, viemäri ja sähkö.

Vesijohtona pidetään sellaista rakennukseen kiinteästi asennettua vesijohtojärjestelmää, johon vesi tulee alueellisesta vesijohtoverkostosta tai kaivosta (rengas- tai porakaivo) joko paineella tai pumpulla.

Viemärinä pidetään sellaista rakennukseen kiinteästi asennettua viemäröintijärjestelmää, joka päättyy alueelliseen viemäriverkostoon, saostus- tai umpikaivoon tai pienpuhdistamoon. Viemärinä ei pidetä niin sanottujen harmaiden vesien käsittelyyn tarkoitettua maakuoppaa.

Keskuslämmityksenä pidetään nestekiertoista lämmitysjärjestelmää, jossa lämmönlähteenä on öljy, puu tai hiili, kaukolämpö tai maa- tai ilmalämpö. Keskuslämmityksenä pidetään myös varaavaa sähkölämmitystä sekä ilmakeskuslämmitystä, jossa rakennusta lämmitetään kiertävällä ilmalla.

Suora sähkölämmitys, öljykamiinalämmitys ja uunilämmitys eivät ole keskuslämmityksiä. Suorassa sähkölämmityksessä rakennusta lämmitetään suoraan sähköverkkoon kytketyn lämpöpatterin, lattialämmityksen tai muun sellaisen avulla. Keskuslämmitys ei myöskään ole kyseessä, kun lämmitys on järjestetty ilmalämpöpumppujen tai varaavien tulisijojen avulla.

Pientalossa on sähkö, kun rakennus on liitetty sähköverkkoon tai siihen johdetaan 230V sähkövirta riippumatta sähköenergian tuotantotavasta.

3.5.3 Asuinkerrostalot (7 §)

Asuinkerrostalolla tarkoitetaan vähintään kaksikerroksista ja useita asuinhuoneita käsittävää, yleensä kivirakenteista asuinrakennusta, jossa on erillisiä huoneistoja päällekkäin.

Asuinkerrostalona voidaan arvostaa myös niin sanottu huoneistohotelli, joka vastaa rakennustyypiltään asuinkerrostaloa. Huoneistohotelli poikkeaa perinteisestä hotellimajoituksesta siinä, että se ei yleensä tarjoa asiakkailleen hotelliin tyypillisesti kuuluvia oheispalveluja kuten aamiaista. Niissä ei myöskään ole hotellirakennukselle tyypillisiä ravintola- ja aulatiloja. Huoneistohotellin asuinkerrostaloon rinnastamiseen ei vaikuta se, että huoneistohotelli tarjoaa ravintolapalveluita ja muita oheispalveluita erillisessä rakennuksessa. Huoneistohotelli voi myös olla osa tavallista asuinkerrostaloa, jossa muut huoneistot vakituisessa asuinkäytössä.

Rakennuksen käyttötarkoituksen muutoksesta on kirjoitettu luvussa 3.5.13.1.

3.5.3.1 Asuinkerrostalon pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-alat (katso esimerkkiliitteen kuva 3). Siihen ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita huonetiloja. Parveke luetaan kuitenkin rakennuksen pinta-alaan, jos se on katettu ja lämpöeristetty. Parvekelasitusta ei pidetä lämpöeristyksenä. Ullakko luetaan mukaan vain, jos se on lämpöeristetty.

3.5.3.2 Muut asuinkerrostalon arvoon vaikuttavat tiedot

Kerroslukuun lasketaan mukaan kellarikerrokset. Ullakkoa ei lasketa kerroslukuun, jos se on lämpöeristämätön. Digi- ja väestötietoviraston välittämä kerroslukumäärätieto ei sisällä maanalaisia kellarikerroksia. Jos kerrosten lukumäärä vaihtelee rakennuksen eri osissa, ilmoitetaan se kerrosten lukumäärä, joka on suurimmassa osassa rakennusta.

Huoneistojen lukumäärään lasketaan kaikki huoneistot riippumatta niiden käyttötarkoituksesta. Siten myös liike- ja toimistohuoneistot lasketaan asuinhuoneistojen lisäksi huoneistojen lukumäärään.

Jos asuinkerrostalossa on hissi, se korottaa rakennuksen perusarvoa. Jos rakennukseen rakennetaan hissi sen valmistumisen jälkeen, on hissi varusteena lisättävä rakennuksen ominaisuuksiin. Sillä ei ole merkitystä, onko hissi rakennuksen sisällä tai ulkoseinien ulkopuolella. Rakennuksen ulkopuolelle rakennettava hissi vaikuttaa kuitenkin myös rakennuksen pinta-alaan. Rakennuksen sisällä olevaa niin sanottua tuolihissiä ei pidetä asetuksen pykälässä tarkoitettuna hissinä.

3.5.4 Vapaa-ajan asunnot (9 §)

Vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan pääasiassa vapaa-ajan viettoon tarkoitettua rakennusta, kuten kesämökkiä.

3.5.4.1 Pientaloon rinnastettava vapaa-ajan asunto (12 §)

Tavanomaisesta vapaa-ajan asunnosta kooltaan, käyttötavaltaan taikka rakennus- tai varustetasoltaan olennaisesti poikkeavaa asuinrakennusta pidetään pientalona.

Pientaloina voidaan pitää vähintään 80 m²:n suuruista ja varusteiltaan pientaloon rinnastettavaa ympärivuotiseen käyttöön soveltuvaa vapaa-ajan asuntoa. Pelkästään yhden kriteerin perusteella, kuten esimerkiksi rakennuksen koon perusteella, ei rakennusta kuitenkaan voida pitää pientalona. Ratkaisu tehdään kokonaisarvioinnin perusteella.

Elinkeinotoiminnan käytössä olevat hyvin varustellut loma-asunnot, joita vuokrataan ympärivuotisesti, arvostetaan myös pientaloina.

3.5.4.2 Siirtolapuutarhamökit ja kesämajat

Siirtolapuutarhamökkien ja kesämajojen arvostamisen lähtökohtana on Digi- ja väestötietoviraston rakennusluokituksen mukainen rakennustyyppi. Rakennustyyppi on vapaa-ajan asunto, jos rakennustyyppiä tai rakennelmana pidettävän siirtolapuutarhamökin tai kesämajan rakennuskustannuksia ei ole saatavilla.

3.5.4.3 Vapaa-ajan asunnon pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (katso esimerkkiliitteen kuva 2). Siihen ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko ja kuisti luetaan mukaan vain, jos ne ovat lämpöeristettyjä.

Rakennuksen sisäpuolella olevat parvitilat lasketaan rakennuksen pinta-alaan siltä osin kuin niiden vapaa korkeus ylittää 160 cm.

Esimerkki 8:

Vapaa-ajan asunnon pinta-ala vaikuttaa neliökohtaiseen jälleenhankinta-arvoon siten, että yli 10 m2:n, mutta enintään 70 m2:n vapaa-ajan asunnon neliökohtaisesta perusarvosta tehdään jälleenhankinta-arvoasetuksen 10 §:n mukainen alennus jokaiselta alarajan (10 m2) ylittävältä neliömetriltä.

Esimerkiksi vapaa-ajan asunnon pinta-ala on 50 m2. Verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa verotusarvoa laskettaessa vapaa-ajan asunnon perusarvoa 614,75 €/m2 alennetaan 4,019 €/m2 jokaiselta alarajan ylittävältä neliömetriltä eli 160,76 €/m2 (40 m2 x 4,019 €/m2), jolloin rakennuksen neliöhinnaksi saadaan 453,99 €/m2. Alennus ei enää suurene 70 m2:n jälkeen. Siten 70 m2:n kokoisten ja sitä suurempien vapaa-ajan asuntojen alennus perusarvosta on 241,14 €/m2 (60 m2 x 4,019 €/m2).

3.5.4.4 Kuisti

Kuistilla tarkoitetaan rakennukseen kiinteästi liitettyä rajattua ja katettua tilaa, jonka kautta on käynti asunnosta ulos ja joka on niin suuri, että siinä voi oleskella. Kuistia ei lasketa mukaan vapaa-ajan asunnon pinta-alaan vaan sille lasketaan erillinen arvo sen pinta-alan perusteella⁵. Kuistin arvo korottaa rakennuksen jälleenhankinta-arvoa.

⁵ Jälleenhankinta-arvoasetuksen 10 §:n 2 momentin 3 kohdassa määrätään vuosittain euromäärä per kuistineliömetri, jolla jälleenhankinta-arvoa korotetaan.

3.5.4.5 Talviasuttava vapaa-ajan asunto

Talviasuttavalla vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan rakennusta, jossa on lämmitys ja riittävä eristys tai seinävahvuus, jotta rakennuksen lämpötila pysyy lämmitettäessä vähintään +15 asteessa. Lämmityksenä voi olla varaava takka, kamiina tai sähköpatterit.

3.5.4.6 Vapaa-ajan asunnon varusteet

Vapaa-ajan asunnossa on sähkö, kun rakennus on liitetty sähköverkkoon tai siihen johdetaan 230V sähkövirta riippumatta sähköenergian tuotantotavasta.

Vapaa-ajan asunnossa on WC, kun siinä on vedellä huuhdeltava ja viemäriin liitetty järjestelmä. Kemiallista käymälää tai sähköistä kuivakäymälää ei pidetä WC:nä.

Rakennuksessa oleva sauna on vapaa-ajan asunnon arvoa korottava varuste.

3.5.5 Talous- ja autotallirakennukset (13 §)

Talous- ja autotallirakennuksena pidetään erillistä saunarakennusta sekä erillistä talous- ja autotallirakennusta.

Rakennukseen kiinteästi liittyvä autotalli tai varasto on osa kyseistä rakennusta ja otetaan huomioon rakennuksen pinta-alassa tai tilavuudessa.

3.5.5.1 Talousrakennuksen pinta-ala

Talousrakennuksen pinta-alan ja muiden ominaisuustietojen mittaaminen tapahtuu, kuten edellä asuinrakennusten kohdalla on selvitetty.

3.5.5.2 Talousrakennuksen rakenne

Lämpöeristettyihin sekä muutenkin rakennustavaltaan pitkäaikaiseen käyttöön tarkoitettuihin rakennuksiin sovelletaan 13 §:n 2 momentin yksikköarvoa. Saunarakennukset arvostetaan samalla tavoin, vaikka niiden runkorakenteessa ei varsinaisia lämpöeristeitä olisikaan asennettuna. Sauna on rakennuksena pitkäaikaisempaan käyttöön tarkoitettu ja rakennuskustannuksiltaan arvokkaampi kuin kevytrakenteinen rakennus.

Kevytrakenteisen ja useimmiten lämpöeristämättömän talousrakennuksen ja autotallirakennuksen arvona käytetään jälleenhankinta-arvo asetuksessa erikseen mainittua yksikköarvoa.

Vanhoihin maapohjaisiin liitereihin sovelletaan lähinnä soveltuvan rakennustyypin mukaista eli kevytrakenteisen talousrakennuksen arvioimisperusteita siten, että poikkeamaksi otetaan -30 %.

Katoksen (muun muassa autokatos) jälleenhankinta-arvona pidetään vastaavan rakennelman keskimääräisiä rakennuskustannuksia. Rakennelman ikäalennus on 10 % kuten muillakin rakennelmilla (arvostamislain 30 §:n 1 momentin 3 kohta). Katos on sellainen tila, josta puuttuu vähintään yksi seinä.

Jos katoksen rakennuskustannuksia ei pystytä selvittämään, voidaan sen keskimääräiset rakennuskustannukset arvioida. Arvioinnin pohjana käytetään vastaavan kokoisen lämpöeristämättömän talousrakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaista arvoa alentamalla sitä 30 prosentilla.

Rakennuksen yhteydessä saman katon alla olevaa autokatosta ei lasketa mukaan rakennuksen pinta-alaan, vaan se arvostetaan osana rakennusta rakennelmana.

3.5.5.3 Vapaa-ajan asunto vai sauna tai talousrakennus

Rakennus arvostetaan pääsääntöisesti sen mukaan, mihin tarkoitukseen rakennuslupa on myönnetty. Esimerkiksi talousrakennuksen, jossa oli keittotilaa, katsottiin vaativan rakennusluvan vapaa-ajan asunnolle (KHO 2004:3).

Myös se, onko sauna- tai talousrakennus ainoa kiinteistöllä sijaitseva asumiseen käytettävissä oleva rakennus, otetaan huomioon rakennusta arvostettaessa (KHO 1999:83, KHO 20.5.1997 taltio 1234 ja KHO 1985-B-II-580).

KHO 1999:83: Kiinteistölle oli rakennusluvan mukaisesti vuonna 1982 valmistunut 24,9 m2:n suuruinen saunarakennus, jossa oli 11,9 m2:n suuruiset saunatilat käsittäen pukeutumiseen tarkoitetun eteisen ja löylyhuoneen ja 13 m2:n suuruisen takkahuoneen. Saunatiloihin ja takkahuoneeseen oli 9,4 m2:n vilpolasta erilliset sisäänkäynnit. Kiinteistölle oli vuonna 1985 valmistunut 71 m2:n suuruinen vapaa-ajan asunto. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että saunarakennus oli jälleenhankinta-arvoasetuksen 13 §:ssä tarkoitettu talousrakennus, jonka mukaisesti kiinteistövero oli laskettava ja maksuunpantava.

KHO 20.5.1997 taltio 1234: Verovelvollisten omistamalle tontille oli vuonna 1987 valmistunut 24 m2:n suuruinen rakennus, jota koskeva rakennuslupa oli myönnetty saunan rakentamista varten ja jossa oli 4,7 m2:n suuruinen löylyhuone, 5,2 m2:n suuruinen pesuhuone sekä 10,1 m2:n suuruinen pukuhuonetila. Verotuksessa rakennusta oli käsitelty vapaa-ajan asuntona, jonka mukaan rakennuksen verotusarvo oli vahvistettu ja asuntotulo määrätty. Tontille oli lisäksi vuonna 1989 rakennettu erillinen 109 m2:n suuruinen vapaa-ajan rakennus. Varsinaisen asuinrakennuksen valmistumisen jälkeen sanottua rakennusta oli pidettävä jälleenhankinta-arvoasetuksen 13 §:ssä ja TVL:n 131 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna talousrakennuksena, jonka verotusarvon perusteella asuntotulon verottamisesta eräissä tapauksissa annetun lain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettu asuntotulo oli vahvistettava.

KHO 1985-B-II-580: Vapaa-ajan kiinteistöllä sijaitseva 30 m2:n rakennus, jossa oli 10 m2:n saunatila ja 20 m2:n huonetila ynnä kuisti, katsottiin jälleenhankinta-arvoasetuksen 9 §:n mukaiseksi vapaa-ajan asunnoksi eikä saman päätöksen 13 §:ssä tarkoitetuksi talousrakennukseksi.

3.5.6 Toimistorakennukset (14 §)

Toimistorakennuksilla tarkoitetaan rakennusta, jonka tilat ovat pääasiallisesti rakennettu toimistotiloiksi tai joka on pääasiallisesti toimistokäytössä. Esimerkiksi Tilastokeskuksen rakennusluokituksen mukaan toimistorakennuksia ovat yksityiset ja julkiset toimisto- ja hallintorakennukset, pankit ja vakuutuslaitokset. Rakennus on pääasiallisesti toimistokäytössä, jos yli 50 % sen pinta-alasta on toimistopaikkoja varten.

Toimistorakennuksena voidaan pitää myös hotelli- ja motellirakennusta. Kuitenkin niin sanotut huoneistohotellit vastaavat yleisimmin rakennustyypiltään asuinkerrostaloa (katso luku 3.5.3).

Rakennuksen käyttötarkoituksen muutoksesta (katso luku 3.5.13.1).

3.5.6.1 Toimistorakennuksen pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (katso esimerkkiliitteen kuva 4). Pinta-alaan lasketaan myös mahdolliset rakennuksen katolla sijaitsevat hissi- ja LVI- konehuoneet. Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja.

3.5.6.2 Muut toimistorakennuksen arvoon vaikuttavat tiedot

Rakennuksen tilavuus tarvitaan toimistorakennuksen keskimääräisen kerroskorkeuden laskemiseksi. Rakennuksen tilavuuteen sisällytetään sekä lämpimät että kylmät tilat ulkomittojen mukaan laskettuna (katso esimerkkiliitteen kuva 4).

Varaston pinta-ala lasketaan sisämitoin (katso esimerkkiliitteen kuva 4). Toimistorakennuksen varastotiloiksi lasketaan vain palo-osastoidut varastotilat. Toimistokerroksissa olevia vähäisiä, yleensä palo-osastoimattomia varastotiloja, ei lasketa varaston pinta-alaan.

Toimistorakennuksessa sijaitsevat väestönsuojatilat (VS-tilat) ovat rakenteeltaan palo-osastoituja ja siten myös ne lasketaan rakennuksen varastotiloiksi. Usein VS-tiloja käytetään myös varastotiloina.

Teknisiä tilat eivät ole toimistorakennuksen varastotiloja. Tällaiset tilat ovat välttämättömät rakennuksen toiminnalle ja ne on huomioitu rakennuksen perusarvossa.

Rakennuksessa olevien paikoitustilojen pinta-ala lasketaan sisämitoin.

Jos rakennuksessa on hissi (hissejä), lasketaan hissikuilujen pinta-ala (katso esimerkkiliitteen kuva 5) kertomalla hissikuilujen pohjien pinta-alan niiden kerrosten lukumäärillä, joihin hissit kulkevat.

Rakennuksen muodoksi valitaan sopivin jälleenhankinta-arvoasetuksessa toimistorakennusten kohdalla luetelluista vaihtoehdoista.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa luetelluista ilmastointivaihtoehdoista valitaan se vaihtoehto, joka parhaiten vastaa rakennuksen ominaisuuksia. Koska luokitusmääritteet ovat ohjeellisia, valinta tehdään kustannusperusteisesti. Esimerkiksi sellaisen toimistorakennuksen, jonka ilmastointi on jäähdytettävissä mutta ei huoneistokohtaisesti säädettävissä, ilmastointivarustukseksi valitaan vaihtoehto, jossa ilmastointi on jäähdytettävissä ja huoneistokohtaisesti säädettävissä. Jäähdytyskoneiston kustannus on suurempi kuin huonekohtaisen säädön lisäkustannus.

Uusissa toimistorakennuksissa on aina ilman koneellinen sisään- ja ulospuhallus sekä ilmastointi jäähdytettävissä ja huoneistokohtaisesti säädettävissä.

3.5.7 Myymälärakennukset (16 §)

Myymälärakennuksella tarkoitetaan pääasiassa myymälätiloja sisältävää rakennusta. Varastotilojen osuus rakennuksen pinta-alasta voi kuitenkin olla huomattava. Myymälöitä koskevaa jälleenhankinta-arvoasetuksen kohtaa käytetään myös ravintola-, baari- ja kahvilarakennusten arvioimiseen.

Tilastokeskuksen rakennusluokituksessa myymälärakennukset on jaettu kolmeen luokkaan; 0310 tukku- ja vähittäiskaupan myymälähallit, 0311 kauppakeskukset ja liike- ja tavaratalot ja 0319 muut myymälärakennukset. Myymälähallit (0310) ovat tyypillisesti yksikerroksisia, lähes yhtenäistä hallimaista tilaa sisältäviä myymälärakennuksia. Rakennustasoltaan ne vastaavat asetuksessa tarkoitettua myymälärakennusta.

Tilastokeskuksen luokituksen 0311 mukaisille kauppakeskuksille ja liike- ja tavarataloille poikkeama on lähtökohtaisesti +20 %. Rakennustasoltaan kauppakeskustyyppiset rakennukset poikkeavat hallimaisista myymälärakennuksista monimuotoisempien tilaratkaisuiden sekä varustetason ja rakennusmateriaalien suhteen.

Jos myymälätila on rakennuksessa, joka on rakennettu pääasiassa asuinrakennukseksi, rakennus arvioidaan asuinrakennuksena.

3.5.7.1 Myymälärakennuksen tilavuus

Myymälärakennuksen tilavuuteen sisällytetään sekä lämpimät että kylmät tilat ulkomittojen mukaan laskettuna (katso esimerkkiliitteen kuva 6).

Esimerkiksi rautakaupan yhteydessä olevat lämpöeristämättömät seinillä rajatut katetut ulkomyymälätilat lasketaan myymälärakennuksen tilavuuteen ja pinta-alaan.

3.5.7.2 Myymälärakennuksen pinta-ala

Myymälärakennuksen kokonaispinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (katso esimerkkiliitteen kuva 4). Pinta-alaan lasketaan myös mahdolliset rakennuksen katolla sijaitsevat hissi- ja LVI- konehuoneet. Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko luetaan mukaan vain, jos se on lämpöeristetty.

Arvioitaessa myymälärakennuksessa sijaitsevien varastotilojen osuutta rakennuksen kokonaispinta-alasta lasketaan näiden pinta-ala kuitenkin sisämitoin (katso esimerkkiliitteen kuva 5).

Kellarissa sijaitsevat paikoitustilat ovat kellaritilaa. Jos kellarikerroksessa on esimerkiksi myymälä- tai ravintolatiloja, niitä ei pidetä kellaritiloina, vaikka ne sijaitsevat kokonaan tai pääosin maapinnan alapuolella kellarikerroksessa.

Toisin kuin toimistorakennuksissa, myymälärakennusten varastotilan ei tarvitse olla paloeristetty. Varastotiloja ovat ne tilat, joissa varastoidaan⁶ myymälässä myytäviä tuotteita. Samoin jätesuojat ovat sijainnista riippumatta varastotiloja. Myös lastauslaiturit, jotka lasketaan mukaan myymälärakennuksen tilavuuteen ja pinta-alaan ovat varastoja. Väestönsuojat ovat kellari- tai varastotilaa.

Varastotiloja eivät ole pukuhuoneet, sosiaalitilat eivätkä tekniset tilat. Teknistä tilaa ovat muun muassa konehuone, sähkö- ja IV-laitetilat ja savusulkutilat.

⁶ Varastotilaa ovat muun muassa pullohuone, pakastehuone, tavaroiden vastaanottotila, terminaali, kalan, lihan, kanan ja hedelmien ja vihannesten säilytyshuoneet. Myymälässä sijaitsevat paistopisteet ja altaat ja kaapit ovat myymälätilaa. Samoin kylmä maitotuotehylly, josta asiakkaat voivat ottaa tuotteita, on myymälätilaa. Sen sijaan sen takana oleva verholla erotettu maitoterminaali on varastotilaa.

3.5.7.3 Myymälärakennuksen kerrosluku

Kerroslukuun lasketaan myös kellarit. Ullakko luetaan kerroslukuun vain, jos se on lämpöeristetty. Jos kerrosten lukumäärä vaihtelee rakennuksen eri osissa, ilmoitetaan se kerrosten lukumäärä, joka on suurimmassa osassa rakennusta.

Myymälän katolla sijaitseva IV-konehuone lasketaan kerroslukuun vain, jos se vastaa rakennustavaltaan rakennuksen kerrosta, eikä ole vain koneiden ympärillä oleva laitesuoja ja konehuone on lisäksi pinta-alaltaan yli puolet katon pinta-alasta.

3.5.8 Teollisuusrakennukset (18 §)

Teollisuusrakennuksella tarkoitetaan teollisuuden tuotanto- ja varastorakennusta sekä siihen verrattavaa rakennusta kuten korjaamoa, huoltoasemaa, maalaamoa, työpajaa, pienteollisuusrakennusta, leipomoa ja myllyä.

Huoltoasemalla tarkoitetaan polttoaineen jakelumyymälää, jossa on hallimaista ajoneuvojen pesu- tai huoltotilaa. Pääasiassa myymälä- tai ravintola- tai kahvilatiloja sisältävät rakennukset arvostetaan myymälärakennuksina.

Tavanomaisten teollisuuden tuotanto- ja varastorakennusten lisäksi asetuksen teollisuusrakennuksia koskevaa kohtaa voidaan käyttää myös suurten varastojen ja hallimaisten urheilurakennusten arviointiin.

3.5.8.1 Teollisuusrakennuksen tilavuus

Teollisuusrakennuksen tilavuuteen lasketaan sekä lämpimät että kylmät tilat ulkomittojen mukaan laskettuna (katso esimerkkiliitteen kuva 7).

3.5.8.2 Teollisuusrakennuksen pinta-ala

Rakennuksen kokonaispinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (katso esimerkkiliitteen kuva 7). Pinta-alaan lasketaan myös mahdolliset rakennuksen katolla sijaitsevat hissi- ja LVI- konehuoneet. Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko luetaan mukaan vain, jos se on lämpöeristetty.

3.5.8.3 Muut teollisuusrakennuksen arvoon vaikuttavat tekijät

Teollisuusrakennuksen kerroslukuun luetaan myös kellari. Teollisuusrakennuksissa tyypillisesti olevia kävelytasoja, kuten metalliritilälattioita, jotka kattavat vain osan tilasta, ei lasketa kerrokseksi.

Rakennuksen katolla sijaitseva IV-konehuone lasketaan kerroslukuun vain, jos se vastaa rakennustavaltaan rakennuksen kerrosta, eikä ole vain koneiden ympärillä oleva laitesuoja ja konehuone on lisäksi pinta-alaltaan yli puolet katon pinta-alasta.

Kerroslukua tarvitaan otettaessa huomioon kerrosten lukumäärän vaikutus kuutiometrin perusarvoon. Jos rakennus on pääasiassa enemmän kuin 2-kerroksinen, korjataan kuutiometrin perusarvoa jälleenhankinta-arvoasetuksessa esitetyllä tavalla.

Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan, minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat.

Sosiaali-, toimisto- ja märkien tilojen pinta-alat lasketaan sisämitoin, kun niiden osuutta rakennuksen kokonaispinta-alasta lasketaan.

3.5.9 Maa- ja metsätalousrakennuksen ja maatilalla olevan rakennelman arvo

Yleisimpiä maatalouden rakennuksia ovat maataloustoiminnassa käytetyt erilaiset tuotanto- ja varastorakennukset tai -rakennelmat sekä eläinsuojat. Maataloutena pidetään varsinaisen maatalouden lisäksi sellaista maatilalla harjoitettua maa- ja metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei pidetä eri liikkeenä.

Maatilatalouteen liittyvää tai sen yhteydessä harjoitettavaa toimintaa pidetään verotuksessa eri liikkeenä silloin kun on kyse kauppapuutarhasta, laajassa mitassa harjoitetusta kalanviljelystä ja turkistarhauksesta. Myös myllyä, sahaa ja muuta sellaista laitosta, joka huomattavassa määrin jalostaa myös muualta hankittuja tuotteita myyntitarkoitukseen, on verotuksessa pidettävä eri liikkeenä. Maatilalla sijaitsevat harrastustoimintaa (esimerkiksi hevosharrastusta) varten rakennetut rakennukset eivät ole tuotantorakennuksia.

Metsätalouden rakennuksia ovat muun muassa metsätaloudessa käytettävien koneiden konesuojat ja myyntiin menevien polttopuiden kuivaukseen ja varastointiin tarvittavat rakennukset. Yksityistalouden rakennusten lämmittämiseen tarkoitettujen polttopuiden varastorakennukset eivät kuulu metsätalouden rakennuksiin.

Maa- ja metsätalouden tuotantorakennusten poistamatta oleva hankintameno eli menojäännös siirtyy vuosittain kiinteistöverotukseen verovelvollisen antamalta tuloveroilmoitukselta.

Maatalouden sivuelinkeinon käytössä olevat rakennukset (esimerkiksi vuokrattavat lomamökit) arvostetaan kyseessä olevan rakennustyypin mukaan jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisesti.

3.5.10 Maatalousrakennusten arvostaminen toiminnan päättyessä tai muuttuessa

Maataloustoiminnan päättyessä tai muuttuessa myös tuotantorakennusten käyttö ja arvostus kiinteistöverotuksessa yleensä muuttuu.

Purkukuntoisilla ja pysyvästi käytöstä poistetuilla tuotantorakennuksilla ei ole arvoa, joten niiden perusteella ei määrätä kiinteistöveroa. Verovelvollisen on esitettävä selvitys rakennusten kunnosta ja käytöstä poistamista.

Maatalouden tuotantorakennuksen siirtyessä metsätalouden käyttöön rakennuksen arvo metsätaloudessa lasketaan poistamattomasta menojäännöksestä.

Maatalouden tuotantorakennuksen siirtyessä muun elinkeinotoiminnan tulolähteeseen verovelvollisen on selvitettävä rakennuksen ominaisuustiedot ja käyttötarkoitus. Selvityksen perusteella rakennus arvostetaan jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisesti. Samassa yhteydessä verovelvollisen on esitettävä selvitys rakennukseen mahdollisesti tehdyistä muutostöistä ja peruskorjaustoimenpiteistä, jotka vaikuttavat rakennuksen arvostukseen.

Käyttökuntoisen rakennuksen siirtyessä yksityistalouden käyttöön varastoksi tai esimerkiksi eläinharrastustoiminnan käyttöön, verovelvollisen on selvitettävä rakennuksen ominaisuustiedot ja käyttötarkoitus. Selvityksen perusteella rakennus arvostetaan jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisesti. Myös näissä tilanteissa verovelvollisen on esitettävä selvitys rakennukseen mahdollisesti tehdyistä muutostöistä ja peruskorjaustoimenpiteistä, jotka vaikuttavat rakennuksen arvostukseen.

Rakennuksen, jolla on arvoa ja jota ei ole siirretty muuhun käyttöön, jälleenhankinta-arvo on sen poistamaton menojäännös. Jälleenhankinta-arvosta tehdään arvostamislain mukaiset vuotuiset ikäalennukset. Tällaisia rakennuksia ovat esimerkiksi uudehkot pinta-alaltaan suuret karjatalousrakennukset, jotka jäävät tyhjilleen toiminnan lopettamisen takia eikä niillä ole käyttöä yksityistaloudessa.

3.5.11 Muut rakennukset ja rakennelmat (21 §)

3.5.11.1 Eräät julkiset ja muut yleisessä käytössä olevat rakennukset

Jälleenhankinta-arvoasetuksen 21 §:n 2 momentissa on lueteltu eräiden julkisten ja muiden yleisessä käytössä olevien rakennusten jälleenhankinta-arvon laskentaperusteita. Nämä rakennukset on jälleenhankinta-arvoasetuksessa jaettu neljään ryhmään: 1) hoitoalan rakennukset, 2) kokoontumisrakennukset, 3) opetusrakennukset ja 4) liikenteen rakennukset ja muut rakennukset. Rakennustyypin valinnassa on mahdollisuuksien mukaan huomioitava rakennuksen käyttö ja rakenne.

Monitoimi- ja urheilutalojen tiloista valtaosan muodostavat liikunta- ja kuntosalit, lisäksi rakennuksissa on toimisto-, kokous-, varasto-, keittiö-, kahvila- sekä peseytymis- ja pukeutumistiloja. Hallimaiset urheilurakennukset, jotka rakennustasoltaan ja ominaisuuksiltaan poikkeavat jälleenhankinta-arvoasetuksessa mainituista monitoimi- ja urheilutaloista, voidaan arvostaa teollisuus- tai varastorakennuksina.

Katsomorakennuksella tarkoitetaan rakennusta, jossa on myös peseytymis-, pukeutumis-, oleskelu- ja hallitiloja. Pelkkä katsomorakennelma ei ole jälleenhankinta-arvoasetuksessa tarkoitettu katsomorakennus ja sen arvo määrätään rakennuskustannusten perusteella.

Tietoliikennerakennuksia ovat esimerkiksi puhelin-, linkki- ja viestiasemarakennukset, datakeskukset sekä muut vastaavat rakennukset. Laitetilojen lisäksi rakennuksessa voi olla asuin-, toimisto- ja varastotilaa. Edellä mainittujen rakennusten laitesuojat eivät ole jälleenhankinta-arvoasetuksessa tarkoitettuja tietoliikennerakennuksia.

3.5.11.2 Jälleenhankinta-arvoasetuksessa tai Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa mainitsemattomat rakennukset ja rakennelmat

Jos rakennuksen tai rakennelman arvioimiseksi ei voida soveltaa mitään edellä selvitetyistä jälleenhankinta-arvoasetuksen tai yhtenäistämisohjeen kohdista, on arviointi perustettava rakennuksen tai rakennelman omistajan antamaan selvitykseen ja rakennus- tai hankintakustannuksiin. Rakennuksen tai rakennelman jälleenhankinta-arvona pidetään 75 prosenttia vastaavan rakennuksen tai rakennelman keskimääräisistä rakennuskustannuksista.

Rakennelma voidaan määritellä kiinteäksi laitteeksi, joka ei ole rakennus, kone eikä irrallinen laite. Rakennelmia ovat esimerkiksi sillat, laiturit, katsomot, polttoainejakelukatokset ja tuulivoimalan tornit. Laiturilla ei tarkoiteta tavanomaista vapaa-ajan asunnon uima- tai venelaituria.

3.5.12 Rakennuksella on useita käyttötarkoituksia

Jos rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, arvioidaan sen jälleenhankinta-arvo pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, voidaan rakennuksen osat arvioida erikseen (jälleenhankinta-arvoasetus 20 §).

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös KHO 2021:169 koski osarakennusten arvostamista.

KHO 2021:169: A Oy:n omistama kylpylähotellirakennus koostui kahdesta eri aikaan valmistuneesta osarakennuksesta, jotka oli kiinteistöverotuksessa arvostettu jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennusta vahvistettaessa toimistorakennuksena. Asiassa oli ratkaistavana, oliko osarakennusten käyttötarkoitusta tarkasteltava kiinteistöverotuksessa erikseen vai oliko osarakennusten muodostaman rakennuskokonaisuuden käyttötarkoitusta tarkasteltava kokonaisuutena.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvioitaessa sitä, onko huomattava osa rakennuksesta ollut muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla, rakennusta on tarkasteltava kokonaisuutena. Ei ollut perusteltua katsoa, että osarakennuksista muodostuvaa rakennuskokonaisuutta olisi kiinteistöverotuksessa arvioitava eri tavalla kuin yhtäaikaisesti valmistunutta rakennuskokonaisuutta. Vastaavaa tulkintaa tuli soveltaa arvostamislain 30 §:ssä säädettyä ikäalennusta määritettäessä.

Kylpylähotellirakennus osarakennuksineen muodostui pääasiassa hotellitilasta, jonka lisäksi rakennuksessa oli ravintola-, kylpylä-, kokous-, hyvinvointi- ja liikuntapalvelutilaa. Kun otettiin huomioon, että rakennus kokonaisuutena arvioiden sisälsi pääasiassa hotellitiloja ja hotellikäyttöä palvelevaa muuta tilaa, huomattava osa rakennuksesta ei ollut ollut muussa kuin rakennuksen pääasiallisessa käyttötarkoituksessa. Siten rakennuksen jälleenhankinta-arvo ja ikäalennus tuli määrittää rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen eli hotellitoiminnan perusteella. Äänestys 4–1 (perusteluista).

Päätöksen mukaan pelkästään se, että rakennuksen osat on rakennettu eri aikaan, ei vaikuta rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen arvioimiseen. Rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentatapa ja ikäalennuksen suuruus määräytyy kokonaisuutena sen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan, kuten yhtäaikaisesti valmistuneessa rakennuksessa.

Rakennuksen osien erikseen arvostamisella ei ole vaikutusta rakennukseen sovellettavaan veroprosenttiin, vaan veroprosentti määräytyy rakennuksen tosiasiallisen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan.

3.5.13 Muita jälleenhankinta-arvoasetuksen soveltamisessa huomioitavia seikkoja

3.5.13.1 Rakennustyypin muuttaminen

Rakennustyypin muuttuessa toiseksi rakennuksen valmistumisen jälkeen (esimerkiksi toimistorakennus muutetaan asuinkerrostaloksi) ja rakennukseen on tehty rakennustyypin muutoksen edellyttämät muutostyöt, rakennus arvostetaan sen todellisen rakennustyypin mukaan. Rakennustyypin muuttaminen edellyttää käyttötarkoituksen muutoslupaa.

Jälleenhankinta-arvo lasketaan uuden rakennustyypin perusteella vasta kun rakennus on otettu uuden käyttötarkoituksensa mukaiseen käyttöön (KHO 2017:49). Kyse ei siis ole uudisrakentamiseen verrattavasta rakentamisesta, jossa rakennus arvostetaan jo rakentamisvaiheessa tulevien ominaisuuksiensa ja käyttötarkoituksensa mukaan.

KHO 2017:49: A Ab oli tammikuussa 2011 ostanut teollisuusrakennukseksi rakennetun ja aiemmin teollisuusrakennuksena käytetyn rakennuksen. Rakennukseen oli vuosina 2011–2013 tehty merkittävät purku- ja korjaustyöt, joiden valmistuttua rakennus oli 16.5.2013 otettu käyttöön toimistorakennuksena.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko verovuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa kiinteistöverotuksissa rakennuksen verotusarvo laskettava teollisuusrakennukselle vai toimistorakennukselle vahvistettujen säännösten mukaisesti eli mistä ajankohdasta lukien rakennuksen käyttötarkoituksen oli katsottava muuttuneen.

Hallinto-oikeus oli katsonut, että rakennusta ei enää vuoden 2011 lopussa voitu käyttää teollisuusrakennuksena. Kysymyksessä oleva rakennusprojekti, jossa rakennuksen käyttötarkoitusta muutettiin, oli verrattavissa uudisrakentamiseen. Rakennusta oli hallinto-oikeuden mukaan näin ollen pidettävä toimistorakennuksena verovuosien 2012 ja 2013 kiinteistöverotuksissa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että nyt kysymyksessä oleva tilanne ei ollut verrattavissa uudisrakentamiseen. Uudisrakentamisessa rakennuksella ei ollut aiempaa käyttötarkoitusta toisin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa arvioitavana olleessa tilanteessa. Rakennuksen käyttötarkoituksen oli luontevaa katsoa säilyvän purku- ja rakennustöiden aikana samana, joka se oli noiden töiden alkaessa. Siten rakennuksen käyttötarkoituksen ei voitu katsoa muuttuneen kiinteistöverotuksessa ennen kuin rakennus oli otettu uuden käyttötarkoituksensa mukaiseen käyttöön. Kiinteistöllä sijaitsevaa rakennusta oli näin ollen pidettävä sen vanhan käyttötarkoituksen mukaisena teollisuusrakennuksena vielä verovuosien 2012 ja 2013 kiinteistöverotuksissa. (Ään. 4–1)

3.5.13.2 Rakennuksen laajennus

Rakennuksen laajennuksessa on kyse yhden rakennuskokonaisuuden muodostavan rakennuksen pinta-alan kasvattamisesta. Toisissaan kiinni olevat itsenäiset rakennukset eivät muodosta rakennuskokonaisuutta. Esimerkiksi niin sanotut kaupunkitalot (townhouse), jossa rakennukset ovat horisontaalisesti kiinni toisissaan, kuitenkin niin että kullakin rakennuksella on oma talotekniikka ja uloskäynnit, ovat kukin itsenäisiä rakennuksia.

Vertikaalisissa laajennuksissa (rakennusta laajennetaan pystysuunnassa ylös- tai alaspäin) muutetaan rakennuksen pinta-alaa, varustetasoa ja ikäalennuksen laskentavuotta (katso luku 3.6).

Horisontaaliset laajennukset (rakennusta laajennetaan vaakatasossa) otetaan huomioon joko rakennuksen pinta-alan lisäyksenä tai osarakennuksena. Epäitsenäisiä vähäisiä laajennuksia ei käsitellä osarakennuksina vaan niiden vaikutus huomioidaan rakennuksen pinta-alaan, varustetasoon ja ikäalennuksiin. Suuremmat laajennukset käsitellään osarakennuksina.

Arvostus tehdään koko rakennuksen ominaisuuksien mukaan.

Esimerkki 9:

Teollisuusrakennusta, jonka pinta-ala on 1 000 m2, laajennetaan 300 m2:n suuruisella toimistosiivellä, josta tulee samaa rakennusta vanhan rakennusosan kanssa siten, että rakennuksen talotekniikka on yhteinen ja rakennusosien välillä on kulkuyhteys. Molemmat rakennusosat arvostetaan tällöin teollisuusrakennuksina (jos edelleen pääasiallisesti ovat tätä tyyppiä). Rakennuksen varusteissa otetaan huomioon uudet toimistotilat ja varusteet. Näin meneteltäessä arvostaminen toimitetaan samoin kuin jos rakennus olisi rakennettu alun perin teollisuus- ja toimisto-osista koostuvaksi.

Teollisuusrakennus arvostetaan pääsääntöisesti yhtenä rakennuksena, johon sovelletaan samoja LV- ja IS-ominaisuuksia. Jos rakennuksen osat ovat LV- ja IS-ominaisuuksiltaan erityyppiset, ja jonkun rakennuksen osan ominaisuudet eivät palvele muita osia, voidaan rakennusten osissa käyttää toisistaan poikkeavia LV- ja IS-ominaisuuksia.

Esimerkki 10:

Tilavuudeltaan 6 000 m3:n lämpimän teollisuusrakennuksen yhteyteen rakennetaan 3 000 m3:n kylmä varasto. Kummallakin osalla on sama pysyvä rakennustunnus. Rakennuksen eri osien jälleenhankinta-arvoa laskettaessa voidaan LV- ja IS-ominaisuudet arvioida erikseen, koska ominaisuudet ovat erilaiset ja toisen osan LV- ja IS-ominaisuudet eivät palvele toista osaa.

Rakennuksen arvostuksessa otetaan huomioon koko rakennuksen ominaisuudet ja varusteet. Esimerkiksi, jos vesijohtovarustetta ei ole vapaa-ajan asunnon vanhassa rakennusosassa mutta uudessa laajennuksessa se on, rakennuksen arvoa laskettaessa molemmissa osarakennuksissa on vesijohtovaruste, koska se palvelee myös vanhaa rakennusosaa.

Sillä ei ole merkitystä, onko rakennus rakennettu kerralla valmiiksi vai osissa, kun arvioidaan rakennusosien varustetasoa. Verotusarvo lasketaan uuden rakennustyypin mukaan, jos laajennushankeen myötä rakennustyyppi muuttuu.

3.5.13.3 Rakennelmien laajennukset

Rakennelmien jälleenhankinta-arvo määräytyy vastaavan rakennelman keskimääräisten rakennuskustannusten perusteella.

Rakennelman verotusarvo on jälleenhankinta-arvo, josta on vähennetty sen valmistumisesta alkaen vuosittaisen kulumisen perusteella tehtävät laskennalliset ikäalennukset.

Laajennuksilla, perusparannuksilla ja huomattavilla kunnossapitotöillä on verotuksessa ikäalennuksia vähentävä vaikutus. Rakennelmalle lasketaan uusi ikäalennuksen laskentavuosi rakennuskustannusten ja rakennusvuosien suhteessa, jos sitä laajennetaan tai korjataan.

Uusi ikäalennuksen laskentavuosi laskentaan seuraavasti:

[(rakennuskustannukset x vuosi) + (rakennuskustannukset x vuosi)…] / rakennuskustannukset yhteensä

Ikäalennusten enimmäismäärän täyttymisen jälkeen kuluneita vuosia ei oteta enää huomioon, kun lasketaan korjatulle tai laajennetulle rakennelmalle uutta ikäalennuksen laskentavuotta. Ikäalennukset lakkaavat vaikuttamasta alentavasti käytössä olevan rakennuksen tai rakennelman arvoon, kun verotusarvon vähimmäismäärä on tiettyjen vuosien kuluessa saavutettu (arvostamislain 30 §:n 4 momentti).

Esimerkiksi käytössä olevan rakennelman arvo on ikäalennuksista huolimatta vähintään 20 prosenttia sen jälleenhankinta-arvosta. Vanhojen rakennusten kohdalla estäisi todellisen rakennusvuoden käyttäminen muutoin käytännössä korjattujen tai laajennettujen rakennelmien ikäalennusten korjaamisen arvostamislain 30 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla.

3.5.13.4 Lastauslaiturit

Lastauslaiturit ja muut katetut ja sivuseinillä eristetyt tilat lasketaan mukaan rakennuksen pinta-alaan ja tilavuuteen.

3.5.14 Eräiden rakennusten ja rakennelmien arvostamisesta

3.5.14.1 Veden päälle rakennetut rakennukset

Veden päällä kelluvan rakennuksen jälleenhankinta-arvo lasketaan samoin perustein kuin maan päälle rakennetun vastaavan rakennuksen jälleenhankinta-arvo. Esimerkiksi kelluva huvila rinnastetaan vapaa-ajan asuntoon ja kelluva toimisto toimistorakennukseen. Ponttoniosalle ei lasketa erillistä arvoa.

Vesikulkuneuvo- tai alusrekisteriin merkittyä alusta ei rinnasteta maalle rakennettuun rakennukseen tai rakennelmaan eikä siitä määrätä kiinteistöveroa.

Suurimmaksi osin veden päälle sijoitettujen, pohjastaan avonaisten ja vesistön pohjassa kiinni olevien kevytrakenteisten rakennelmien (venevajat tai muut sellaiset) jälleenhankinta-arvo lasketaan rakennuskustannusten perusteella.

3.5.14.2 Metallirunkoiset ”pressuhallit”

Metallirunkoisten PVC-muovilla katettujen hallien jälleenhankinta-arvon laskentaperusteena käytetään jälleenhankinta-arvoasetuksessa teollisuus- tai varastorakennukselle annettuja arvoja siten, että rakenteen keveyden perusteella jälleenhankinta-arvoa alennetaan poikkeamaprosentilla -30 %.

Rakenteensa (PVC-kate) vuoksi PVC-halleja ei kuitenkaan ikäalennusta laskettaessa pidetä varastorakennuksina (arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohta) vaan varastorakennelmina (arvostamislain 30 §:n 1 momentin 3 kohta). Rakennelman ikäalennukset ovat 10 % vuodessa.

Jos metallirunkoinen pressuhalli puretaan ja pystytetään uudelleen, uudelleen pystytetyn hallin valmistumisvuotena pidetään hallin alkuperäistä valmistumisvuotta, jos hallin kate ja runko ovat alkuperäisiä. Jos hallin kate uusitaan uudelleenpystyttämisen yhteydessä, on ikäalennusten laskentavuosi katteen uusintavuosi.

Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt ennakkopäätöksessään KHO 2016:102 PVC-hallin luonnetta kiinteistöverotuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyse ei ole KiVL 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista rakennuksista tai rakennelmista, eikä niistä siten tullut määrätä kiinteistöveroa. Päätöstään korkein hallinto-oikeus perusteli seuraavasti:

"Kiinteistöverolaissa tai varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa ei ole säädetty, mitä rakennuksella tai rakennelmalla tarkoitetaan, eikä tukea laintulkintaan ole saatavissa suoraan myöskään kyseisten lakien esitöistä. Kuten kiinteistöverolaissakin, myös varainsiirtoverolaissa keskeisenä veron kohteena on kiinteistö. Tähän nähden voidaan pitää perusteltuna sitä, että rakennuksen ja rakennelman käsitteitä kummassakin laissa tulkitaan mikäli mahdollista, samalla tavoin. Varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan se, mitä mainitussa laissa on säädetty kiinteistöstä, koskee myös kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevaa rakennusta tai rakennelmaa. Näin ollen on johdonmukaista katsoa vastaavasti, että myös kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohtaa sovelletaan sellaisiin rakennuksiin ja rakennelmiin, jotka palvelevat kiinteistön käyttöä pysyvästi.

Yhtiön omistamat kysymyksessä olevat PVC-hallit pystytetään yhtiön toimintamallin mukaisesti asiakkaan hallitsemalle kiinteistölle vain väliaikaisesti, eikä niitä ole tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Tämän vuoksi ja kun myös otetaan huomioon hallien maapohjaan kiinnittämistapa, helppo purettavuus ja siirrettävyys, halleja ei ole pidettävä sellaisina kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina, joihin sovelletaan lain kiinteistöä koskevia säännöksiä. Halleista ei siten ole ollut määrättävä kiinteistöveroa."

PVC-hallit ja muut rakennukset ja rakennelmat kuuluvat edellä mainitusta päätöksestä huolimatta pääsääntöisesti kiinteistöveron piiriin. Verovelvollisen on selvitettävä, että rakennelma ei ole pysyvästi kiinteistön käyttöön tarkoitettu ja että se on helppo purkaa ja siirtää, jotta sitä ei pidettäisi KiVL 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu rakennelma.

Pelkästään helppo purettavuus ja siirrettävyys ei tarkoita, että kyse on tilapäisestä rakennuksesta tai rakennelmasta, jota ei ole tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Pysyvyyttä arvioitaessa merkitystä on annettava sille, kuinka pitkään rakennus tai rakennelma on kiinteistöllä. Tilapäisinä rakennelmina on pidettävä ainakin korkeintaan vuoden tai pari paikallaan olevia rakennuksia tai rakennelmia.

3.5.14.3 Puistomuuntamot ja muut yhdyskuntatekniset rakennukset

Puistomuuntamo on kiinteästi muuntamolaitteisiin liittyvä laitesuoja eikä siten kiinteistöveron piiriin kuuluva rakennelma tai rakennus.

Muut yhdyskuntatekniset rakennukset kuuluvat kiinteistöveron piiriin ja ne arvostetaan jälleenhankinta-arvoasetuksessa niiden rakennustyypille säädetyin perustein.

3.5.14.4 Akkuvarastot ja vastaavat rakennelmat

Teollisuuskonttiin rakennetut akkuvarastot, joissa on akustojen ja laitteiden lisäksi vapaata tilaa, eivät vastaa ominaisuuksiltaan ja käyttötarkoitukseltaan teollisuus- ja varastorakennusta, vaan ne arvostetaan rakennelmina rakennuskustannusten mukaan. Rakennuskustannuksiin luetaan vain kontin kustannukset. Kaapelit, akkumoduulit, invertterit, muuntajat ja muut sellaiset laitteet ovat irtainta, eikä niitä oteta huomioon rakennuskustannuksissa.

Jos akkuvaraston rakennuskustannuksia ei pystytä selvittämään, arvioidaan sen keskimääräiset rakennuskustannukset. Arvioinnin pohjana käytetään vastaavan kokoisen teollisuus- tai varastorakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaista arvoa alentamalla sitä poikkeamaprosentilla -30 %.

Akkuvarastoja, joissa ei ole vapaata tilaa, pidetään laitesuojina eikä kiinteistöveron piiriin kuuluvana rakennelmana tai rakennuksena.

3.5.14.5 Eläinsuojat ja ratsastustallit

Tämän ohjeen luvussa 3.5.9 on tarkemmin selvitetty, miten maatilatalouden tulolähteeseen kuuluvien eläinsuojien ja ratsastusmaneesien arvostamisperusteet määräytyvät. Maatilatalouden ulkopuolelle jäävien rakennusten jälleenhankinta-arvot lasketaan alla olevan mukaan.

3.5.14.5.1 Hevostallit

Hevostallien rakentaminen on tarkoin säädeltyä toimintaa. Vaatimukset koskevat muun muassa karsinoiden kokoa ja tallin korkeutta sekä rakennuksen ilmastointia. Talleissa on myös oltava palohälytysjärjestelmä.

Hevostalli vastaa rakennustyypiltään lähinnä teollisuusrakennusta, joten sen arvo lasketaan samoin perustein kuin teollisuusrakennus. Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan, minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat.

Jälleenhankinta-arvon laskemista on tarkemmin selostettu tämän ohjeen luvussa 3.5.8.

3.5.14.5.2 Maneesit

Ratsastusmaneesi vastaa rakennustyypiltään lähinnä teollisuusrakennusta, joten sen arvo lasketaan samoin perustein kuin teollisuusrakennus. Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan, minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat.

Jälleenhankinta-arvon laskemista on tarkemmin selostettu tämän ohjeen luvussa 3.5.8.

3.5.14.5.3 Lantalat

Lannan varastointi on tarkoin säädeltyä. Lantaa voidaan varastoida katetussa lantalassa, avolantalassa tai tilapäisessä lantavarastossa. Vähintään 100 m2:n suuruinen katettu lantala arvostetaan teollisuusrakennuksena. Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan, minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat. Kattamaton lantala on rakennelma.

Jälleenhankinta-arvon laskemista on tarkemmin selostettu tämän ohjeen luvussa 3.5.8.

3.5.14.5.4 Sikalat, kanalat ja muut eläinsuojat

Sikojen, kanojen ja muiden eläinten suojien rakentaminen on tarkoin säädeltyä toimintaa. Vaatimukset koskevat muun muassa tilojen kokoa ja ilmastointia. Palohälytysjärjestelmän asentaminen on myös pakollista.

Yllä mainitun takia on perusteltua laskea tällaisten eläinsuojien jälleenhankinta-arvot jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisina teollisuus- tai varastorakennuksina.

Maatilatulolähteeseen kuuluvien eläinsuojien kiinteistöveroperusteet määräytyvät tämän ohjeen luvun 3.5.9 mukaisesti.

3.5.14.5.5 Turkistarhojen varjotalot

Turkistarhojen niin sanotut varjotalot kuuluvat rakennelmina kiinteistöverotuksen piiriin. Keskusverolautakunnan ratkaisun KVL 43/1993 mukaan minkkitaloista määrättiin kiinteistövero ja niiden arvo määriteltiin rakennuskustannusten perusteella. Rakennuskustannuksiin lasketaan mukaan häkit, kopit, putkistot ynnä muut sellaiset varusteet.

Jos yksittäisen varjotalon rakennuskustannuksia ei pystytä selvittämään, voidaan sen keskimääräiset rakennuskustannukset arvioida. Arvioinnin pohjana käytetään vastaavan kokoisen teollisuus- tai varastorakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaista arvoa alentamalla sitä 30 prosentilla. Tällöinkin varjotalo käsitellään rakennelmana.

3.5.14.6 Kalankasvatusaltaat

Kalankasvatus- ja muut altaat ovat sellaisia rakennelmia, joiden verotusarvo määrätään vastaavien rakennelmien keskimääräisten rakennuskustannusten perusteella. Tällaisia ovat myös maa-ainesta poistamalla tehdyt altaat. Jälleenhankinta-arvo on 75 % vastaavan altaan keskimääräisistä rakennuskustannuksista. Rakennuskustannuksiin ei lueta koneista ja laitteista johtuvia kustannuksia.

Jos kalankasvatus tapahtuu luonnon vesissä tai lammikoissa, vain altaassa olevilla rakennetuilla rakennelmilla (esimerkiksi padot) on arvoa.

3.5.14.7 Satamarakenteet

Satamaterminaalirakennusten arvo lasketaan jälleenhankinta-arvoasetuksessa liikenteen rakennuksista säädetyin perustein.

Muut satamarakenteet ovat rakennelmia ja niiden jälleenhankinta-arvo määrätään rakennuskustannusten perusteella. Satamarakenteissa olevat koneet ja laitteet jäävät kiinteistöveron ulkopuolelle. Esimerkiksi kiinteä ajoramppi on rakennelma, kun taas nostettavaa ja laskettavaa ajoramppia pidetään koneena tai laitteena.

3.5.14.8 Kasvihuoneet

Kasvihuoneet arvostetaan sen mukaan kuin vuosittain annettavassa Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa on kerrottu. Arvostamiseen vaikuttaa kasvihuoneen runko- ja katemateriaali. Esimerkiksi verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa sovellettavassa vuoden 2025 yhtenäistämisohjeessa kasvihuoneiden neliömetriarvot ovat seuraavat:

Teräsrunkoisen lasitetun ja lämmitys- ja kastelulaitteilla varustetun kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 153,27 €/m2.
Teräsrunkoisen lasitetun ilman lämmitys- ja kastelulaitteita olevan kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 109,65 €/m2.
Puurunkoisen muovitetun ja lämmitys- ja kastelulaitteilla varustetun kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 79,69 €/m2.
Puurunkoisen muovitetun ilman lämmitys- ja kastelulaitteita olevan kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 50,77 €/m2.
Teräsrunkoisen akryylikatteisen lämmityslaitteella varustetun kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 223,38 €/m2.

3.5.14.9 Kevytrakenteiset kasvihuoneet

Rakennelmia ovat kaikki siirrettävät rakennelmat. Myös sellaiset pysyvät rakennelmat, joiden käyttöikä on niiden rakenteen takia lyhyt, ovat rakennelmia.

Maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) 9 §:n mukaan rakennuksen ja rakennelman hankintameno vähennetään poistamatta olevan hankintamenon osan perusteella määrättävin poistoin. Säännöksen 2 momentin 3 kohdan mukaan poiston suuruus saa olla enintään 20 % kasvihuoneen ja muun kevyen rakennelman poistamattomasta hankintamenosta. MVL:n mukaan verotettavat kasvihuoneiden poistamattomat hankintamenot sisältävä tuotantorakennusten menojäännös tulee kiinteistöveron perusteeksi.

Luotettavan selvityksen perusteella kausikasvihuoneiden tai kasvutunneleiden osuus poistetaan MVL:n mukaan verotettavien tuotantorakennusten menojäännöksestä. Siltä osin kuin kausikasvihuoneiden tai kasvutunneleiden hankintameno on maatalouden tuloverotuksessa vähennetty vuosimenona tai poistoina, hankintameno ei muutoinkaan tule kiinteistöverotukseen tuotantorakennuksen menojäännöksenä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) ja tuloverolain mukaan elinkeinotoiminnan käytössä tai omassa käytössä olevista kausikasvihuoneista tai kasvutunneleista ei määrätä kiinteistöveroa, jos ne ovat purettuina 31.12. Jos kyseessä ei ole kevyt rakennelma vaan kiinteälle perustalle (betoni, asfaltti tai harkot) perustettu kasvihuone, pelkkä katemuovien poisto talveksi (31.12.) ei poista niitä kiinteistöveron piiristä.

3.5.15 Suojeltavat rakennukset

Kulttuurihistoriallisesti arvokkaat kiinteistöt voidaan määrätä suojeltaviksi. Kiinteistöön voi kohdistua käyttö- tai rakennusrajoituksia muun muassa Muinaismuistolain (295/1963), MRL:n tai Rakennusperinnön suojelemisesta annetun lain (498/2010) perusteella. Jos edellä mainitut rajoitukset alentavat kiinteistön taloudellista arvoa, tämä voidaan ottaa kohtuullisessa määrin huomioon kiinteistön arvoa määrättäessä.

Suojelupäätöksen vaikutus kiinteistön arvoon tutkitaan tapauskohtaisesti kiinteistön omistajan esittämän selvityksen perusteella. Pelkästään se, että kiinteistö on määrätty suojeltavaksi, ei yksinään riitä perusteeksi verotusarvon alentamiselle.

Myös suojeltavan rakennuksen arvoa voidaan alentaa, jos rakennus on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät esimerkiksi sen vuoksi, että rakennuksessa ei ole tehty tarpeellisia kunnossapitotöitä.

3.5.16 Keskeneräiset rakennukset ja rakennelmat

Rakennus tai rakennelma tulee kiinteistöveron piiriin, kun rakennustyöt on aloitettu. Jos rakennus on keskeneräinen kiinteistöveron määräytymisajankohtana, lasketaan rakennuksen arvo rakennusten jälleenhankinta-arvoasetuksen perusteella siten kuin rakennus olisi valmis. Rakennuksen verotusarvoksi tulee rakennuksen valmiusastetta vastaava osuus koko rakennuksen jälleenhankinta-arvosta. Valmiusaste määräytyy verovuotta edeltävän vuoden lopun tilanteen mukaan.

Keskeneräinen rakennelma arvostetaan rakennuskustannusten perusteella silloin, kun rakennelman jälleenhankinta-arvo määräytyy rakennelman rakennuskustannusten perusteella. Keskeneräisen rakennelman verotusarvoksi vahvistetaan tällöin valmiusastetta vastaava osuus rakennelman jälleenhankinta-arvosta, jonka määräytymisperusteena käytetään 75 %:a valmiin rakennelman arvioiduista keskimääräisistä rakennuskustannuksista.

Rakennusta pidetään kiinteistöverotuksessa valmiina silloin, kun rakennukselle on myönnetty käyttöönottolupa. Jos keskeneräisyys jatkuu useita vuosia, on verovelvollisen annettava hankkeen vastaavan mestarin tai rakennustarkastajan lausunto hankkeen valmiusasteesta.

Jos pientalon kellarikerros, 2. kerros tai ullakkotila on viimeistelemätöntä, mutta rakennukseen on myönnetty käyttöönottolupa, ei rakennusta pidetä keskeneräisenä. Pientaloa pidetään tällaisessa tilanteessa valmiina viimeistelyn puutteesta huolimatta. Jos rakennukseen on myönnetty osittainen käyttöönottolupa, rakennusta voidaan pitää keskeneräisenä verovelvollisen ilmoituksen perusteella.

Myös rakennusliikkeiden vaihto-omaisuutena olevat keskeneräiset rakennukset arvostetaan kiinteistöverotusta varten siten kuin rakennus olisi valmis ja sen verotusarvoksi tulee valmiusastetta vastaava osa.

Jos muuta selvitystä ei ole esitetty, voidaan rakennuksen valmiusasteena kiinteistöverotuksen verovuotta edeltävän vuoden lopussa pitää rakennuksen aloittamis- ja valmistumispäivän perusteella määräytyviä seuraavassa taulukossa esitettyjä prosenttiosuuksia. Jos valmistumispäivä ei ole tiedossa, voidaan valmiusasteena pitää muun selvityksen puuttuessa 50 %.


Aloituspäivä	Valmistumispäivä	Valmiusaste
kiinteistöverovuotta edeltävänä vuonna	ennen 1.3. seuraavana vuonna	80 %
kiinteistöverovuotta edeltävänä vuonna	1.3. tai sen jälkeen seuraavana vuonna	50 %

3.6 Ikäalennukset

3.6.1 Yleistä ikäalennusten määräytymisperusteista

Rakennuksen verotusarvo saadaan, kun sen jälleenhankinta-arvosta tehdään vuotuiset ikäalennukset. Arvostamislain 30 §:ssä ikäalennukset on jaettu rakennustyypin mukaan kuuteen ryhmään. Ikäalennusprosentti on määrätty erikseen sen mukaan, onko rakennuksen kantava rakenne puuta tai kiveä. Ikäalennus määräytyy nimenomaan kantavan rakenteen eikä esimerkiksi ulkoseinien pinnoitteen mukaan.

Ikäalennusprosentit on arvostamislaissa sanottu tyhjentävästi. Sen sijaan laissa ei ole lueteltu tyhjentävästi kaikkia niitä rakennustyyppejä, joihin tiettyyn ryhmään kuuluvaa ikäalennusprosenttia voidaan soveltaa.

KHO 2023:94: ”A Oy:n omistamissa kahdessa erillisessä rakennuksessa toimi paloasema. Asiassa oli ratkaistavana, sovellettiinko näihin rakennuksiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädettyä kivisen asuin-, toimisto- ja muun niihin verrattavan rakennuksen yhden prosentin suuruista ikäalennusta vai mainitun momentin 2 kohdassa säädettyä kivisen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muun niihin verrattavan rakennuksen neljän prosentin suuruista ikäalennusta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2021:168 mukaan arviointi oli tehtävä rakennuskohtaisesti, vaikka rakennukset yhdessä muodostivat toiminnallisen kokonaisuuden.

Paloasemaan sisältyi pelastusajoneuvojen ja muun pelastuskaluston säilytys-, pesu- ja huoltotiloja, joihin kohdistui poikkeuksellista käyttörasitusta ja erityisiä teknisiä vaatimuksia. Siten pääasialliselta käyttötarkoitukseltaan ja teknisiltä ominaisuuksiltaan paloaseman käytössä oleva tällainen rakennus rinnastui myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin.

Paloasemaan sisältyi myös toimisto- ja sosiaalitiloja. Silloin, kun nämä tilat sijaitsivat erillisessä rakennuksessa ja määrittivät pääosin rakennuksen käyttötarkoitusta ja teknisiä ominaisuuksia, paloaseman käytössä oleva tällainen rakennus rinnastui asuin- ja toimistorakennuksiin.

Pelastuskaluston säilytys-, pesu- ja huoltotilojen teknisiä ominaisuuksia ja käyttötarkoitusta ei ollut otettu huomioon paloaseman rakennusten vuotuista ikäalennusta määritettäessä. Asiassa ei ilmennyt, miten kyseiset tilat ja toimisto- ja sosiaalitilat jakaantuivat paloaseman käytössä olevien rakennusten kesken. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut kiinteistöverotukset rakennusten ikäalennusta koskevilta osin ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Äänestys 3–2.”

Seuraavassa on lueteltu laissa mainittujen rakennustyyppien lisäksi esimerkkejä eri ikäalennusryhmiin kuuluvista rakennustyypeistä.

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

Asuin- ja toimistorakennusten lisäksi kunnallis- ja vanhainkodit, parantolat, hoito- ja kuntoutuslaitokset, palvelutalot, lastenkodit, koulukodit, koulut, kurssikeskukset, teatterit, konsertti- ja kongressirakennukset, kirjastot, museot, taidegalleriat, seurakuntatalot, nuorisotalot, kirkot, stadion- ja katsomorakennukset, kasarmit, vankilat ja paloasemien pääasiallisesti toimisto- ja sosiaalitiloja sisältävät rakennukset⁷.

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä sairaalat ja terveyskeskukset⁸ ja muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

Myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennusten lisäksi lentoasematerminaalit⁹ , metroasemat¹⁰, linja-auto-, rautatie-, ja satamaterminaalit, keilahallit¹¹, huoltorakennukset, tietoliikennerakennukset kuten puhelin-, linkki- ja viestiasemarakennukset, kalliosuojat, ruokalat, pysäköintitalot, uimahallit, jäähallit, monitoimi- ja urheilutalot, voimalaitokset (muut kuin vesivoimalaitoksen kuuluvat voima-asemat), siilot, vesitornit ja paloasemien pääasiallisesti kaluston säilytys-, huolto- ja pesutiloja sisältävät rakennukset.

3) varasto- ja muu rakennelma 10 prosenttia;

Varasto- ja muuhun rakennelmaan käytettävää 10 prosentin ikäalennusta voidaan soveltaa myös kasvihuoneisiin ja ylipainehalleihin. 10 prosentin ikäalennus ei koske varastorakennuksia, joiden ikäalennus on kantavan rakenteen mukaan 4 tai 5 prosenttia.

Jos rakennus on rakennettu vaiheittain, ikäalennukset lasketaan kustakin rakennuksen osasta erikseen. Pinta-alaltaan vähäisten laajennusten ikäalennukset on voitu laskea myös pinta-aloilla painotetusta valmistumisvuodesta¹².

Käytössä olevan asuinrakennuksen ikäalennusten määrä voi olla enintään 70 prosenttia. Asuinrakennuksia ovat pientalo, vapaa-ajan asunto ja asuinkerrostalo.

Muiden kuin edellä mainittujen käytössä olevien rakennusten ikäalennusten määrä voi olla enintään 80 prosenttia.

Käytössä olevaksi tulkitaan myös sellainen käyttökelpoinen rakennus, joka on tilapäisesti pois käytöstä. Jos rakennus on täysin käyttökelvoton ja se on lopullisesti poistettu käytöstä, rakennukselle ei ole laissa säädetty vähimmäisarvoa. Ikäalennukset voivat siten olla enemmänkin kuin 80 prosenttia jälleenhankinta-arvosta.

Osarakennusten ikäalennukset määräytyvät niiden rakennustyypin ja rakennusmateriaalin perusteella edellä mainitulla tavalla. Siten saman rakennuksen osilla voi olla erisuuruinen ikäalennus, jos ne ovat eri rakennustyyppiä. Esimerkiksi puurakenteisen pientalon yhteydessä on saman katon alla autokatos. Tällöin autokatoksen osuus arvostetaan rakennelmana, jonka ikäalennusprosentti on 10. Puisen asuinosan ikäalennusprosentti on 1,25.

Maatalouden tuotantorakennusten ja maatilalla olevien rakennelmien arvona pidetään yllä esitetystä poiketen tuloverotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa.

⁷ KHO 2023:94
⁸ KHO 2025:38
⁹ KHO 24.4.2018/194
¹⁰ 14.6.2021 KHO 2021:79
¹¹ KHO 26.10.2021 taltio H3724
¹² Rakennuksen pinta-aloilla painotettu ikäalennusten laskentavuosi lasketaan seuraavasti:
(vanhan rakennusosan m2 x rakennusvuosi) + (laajennuksen m2 x rakennusvuosi) / kokonaispinta-ala
Esimerkiksi 1992 rakennettuun 100 m2:n pientaloon tehtiin 5 m2:n laajennus 2016.
(100 m2 x 1992) + (5 m2 x 2016) / 105 m2 = 1993 eli uusi ikäalennuksen laskentavuosi on 1993

3.6.2 Rakennuksen arvon aleneminen

Kaavamaisesta rakennuksen ikäalennuksen laskemisesta voidaan poiketa eräissä tapauksissa. Jos rakennus tai rakennelma on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, on jälleenhankinta-arvoa vähennettävä arvon alenemista vastaavalla määrällä (arvostamislain 30 §:n 3 momentti). Verotuskäytännössä säännöstä on tulkittu siten, että jälleenhankinta-arvoa alennetaan arvon alennusta vastaavalla määrällä. Tällöin poikkeamaprosentti voi olla suurempikin kuin -30 %.

3.6.3 Perusparannukset ja huomattavat kunnossapitotyöt

Ikäalennusprosentit kuvaavat sellaisen rakennuksen arvon alentumista, jonka hoito ja kunnossapito on tehty normaalisti. Tällöin rakennuksessa on tehty välttämättömät huolto- ja korjaustyöt, joita rakennuksen ja siihen kuuluvien kiinteiden varusteiden ja laitteiden käyttö edellyttää. Välttämättömät hoito- ja kunnossapitotyöt eivät siten vaikuta verotusarvoon sitä korottavasti. Sen sijaan näiden töiden jatkuva laiminlyönti saattaa olla peruste arvon alentamiselle.

Jos rakennuksessa tai rakennelmassa on sen valmistumisen jälkeen suoritettu perusparannuksia tai huomattavia kunnossapitotöitä, on ikäalennusta harkinnan mukaan alennettava (arvostamislain 30 §:n 3 momentti). Perusparannusten ja huomattavien kunnossapitotöiden vaikutus rakennuksen arvoon on arvioitava tapauskohtaisesti. Korjaustoimenpiteiden vaikutus arvioidaan korjausten tekovuodelta laskettavaan arvoon. Talotekniikan tai muiden rakennusosien laajat kahdelle tai useammalle vuodelle ajoittuvat korjaustoimenpiteet arvioidaan korjaushankkeen päättymisvuodelta laskettavaan arvoon.

Jos perusparannukset, huomattavat kunnossapitotyöt tai muut korjaustoimenpiteet ovat sellaisia, että ne muuttavat rakennuksen verotusarvoon vaikuttavia ominaisuustietoja (esimerkiksi pientalon pinta-ala kasvaa, kun kellarikerrokseen tai ullakolle rakennetaan lisää huoneita, toimistorakennukseen asennetaan ilmastointi, asuinkerrostaloon asennetaan hissi), lasketaan rakennukselle verotusarvo uusien ominaisuustietojen pohjalta.

Tällainen yksittäinen toimenpide saattaa olla sellainen, että se ei välttämättä vaikuta rakennuksen taloudellista käyttöikää pidentävästi. Vaikka verotusarvo korjataan uusien ominaisuustietojen mukaiseksi, ikäalennusten pienentämiseen ei kuitenkaan ole syytä, ellei myös rakennuksen taloudellinen käyttöikä pitene korjaustoimenpiteiden takia.

Eri perusparannusten ja huomattavien kunnossapitotöiden vaikutusta on usein vaikea arvioida. Tästä syystä apuna käytetään seuraavaa taulukkoa¹³. Taulukossa on esitetty merkittävimpien korjaustoimenpiteiden rakennuksen arvoa korottava vaikutus.

Jos rakennus on täysin saneerattu uuden veroiseksi, se on arvostettava kuin vastaava uudisrakennus. Muutoin erilaisten korjausten vaikutus rakennuksen verotusarvoon ei seuraavia kaavamaisia prosentteja käytettäessäkään saisi olla suurempi kuin 75 prosenttia keskimääräisistä perusparannus- tai kunnossapitokustannuksista.

Esimerkki 11:

Suureen hotellikiinteistöön tehdään peruskorjaus, johon kuuluu ikkunoiden, vesikatteen ja ulkoseinien pinnoitteiden uusimista osittain. Alla olevaa taulukkoa käytettäessä euromääräinen muutos rakennuksen verotusarvoon ylittää 75 % toteutuneista peruskorjauskustannuksista. Peruskorjauskustannukset huomioidaan tässä tilanteessa harkinnan mukaan ikäalennuksia alennettaessa siten, että korjausten vaikutus rakennuksen verotusarvoon on enintään 75 % kustannuksista.

Keskimääräistä alemmilla kustannuksilla toteutetun peruskorjauksen vaikutus rakennuksen ikäalennuksiin on sen sijaan aina alla olevan taulukon mukainen. Näin vastaavat peruskorjaukset eri rakennuksissa huomioidaan samalla tavoin riippumatta niiden kustannuksista.


Toimenpide	Vaikutus prosentti-yksikköinä
Keskuslämmitys putkistoineen uusittu. Keskuslämmityslaitteiston lämmönlähteen (öljylämmityskattilan, kaukolämmön lämmönvaihtimen, ilmavesilämpöpumpun, maalämpöpumpun tms.) uusiminen ilman siihen liittyvän lämmitysputkiston uusimista ei vaikuta ikäalennusten määrään.	5 %
Vesijohtolaitteet uusittu	5 %
Viemäröintilaitteet uusittu. Vesi- ja viemäriputkien kunnostaminen pinnoittamalla tai sukittamalla rinnastetaan putkien uusimiseen.	5 %
Sähkölaitteet uusittu. Rakennukseen kiinteästi asennetut sähköjohdot, -rasiat ja -katkaisijat uusittu	5 %
Asennettu koneellinen ilmastointi	5 %
Ovet uusittu	1 %
Ikkunat uusittu	6 %
Vesikate uusittu. Pelkkä katon maalaus tai tiilikaton pintakäsittely ei vaikuta ikäalennukseen	3 %
Ulkoseinien pinnoitteet uusittu. Ulkoseinien laudoitus tai muu pinnoite uusittu. Pelkkä maalaus ei vaikuta ikäalennukseen.	2 %
Ulkopuolinen lisäeristys. Ulkoseinien lämpö- eli eristerappauksessa kiinnitetään eristelevy ulkoseinään ja sen päälle tehdään ruiskurappaus. Toimenpiteessä on siten kyse sekä peruskorjauksesta (pinnoitteen uusiminen) että perusparannuksesta (lisäeristys). Toimenpiteen yhteisvaikutus 10 %	8 %

Esimerkki 12:

Vuonna 2022 peruskorjatun ja vuonna 1959 rakennetun kivisen pientalon ikäalennus lasketaan vuonna 2022 seuraavasti: Pientalon ikäalennukset vuonna 2023, jolloin rakennus oli 64 vuotta vanha, olivat 64 % ja rakennuksen verotusarvo siten 36 % asetuksen perusteella lasketusta jälleenhankinta-arvosta.

Kun peruskorjaus käsitti vesijohto- ja viemärilaitteiden sekä ovien ja ikkunoiden uusimisen, edellä esitetyn taulukon mukaan verotusarvoa korottava vaikutus on yhteensä 17 prosenttiyksikköä. Siten rakennuksen ikäalennukseksi peruskorjausvuonna tulee 47 % (64 % - 17 %). Kun kivisen pientalon vuotuinen ikäalennus on 1 %, peruskorjauksen jälkeen rakennuksen ikäalennukset lasketaan vuodesta 1976 (1959 + 17).

Hulevesien (sade- ja sulamisvedet) poistojärjestelmän uusiminen tai rakentaminen ei vaikuta rakennuksen ikäalennuksiin eikä verotusarvoon. Aiemmin hulevedet saatiin johtaa ojaan, mutta nykyisin ne on johdettava kaupungin tai kunnan viemäriverkkoon. Tämä ei ole aina mahdollista ilman pumppaamon rakentamista. Pumppaamo liittyy hulevesien poistamiseen, eikä sinänsä pidennä rakennuksen teknistä käyttöikää.

¹³ Erilaisten korjaustoimenpiteiden vaikutusten arvioimiseksi luotu taulukko pohjautuu alun perin VTT:n tekemään selvitykseen eri toimenpiteiden vaikutuksesta rakennuksen tekniseen ja taloudelliseen ikään. Taulukkoa on sittemmin muokattu ja täydennetty verotuskäytännön mukaan.

3.7 Rakennusten jälleenhankinta-arvon laskemisen erityistilanteita

3.7.1 Yleistä jälleenhankinta-arvoista poikkeamisesta

Rakennusten ja rakennelmien jälleenhankinta-arvon laskenta perustuu keskimääräiseen rakennustasoon, keskimääräisiin rakennuskustannuksiin ja keskimääräiseen käyttöön ja kulumiseen.

Jos kaavamainen jälleenhankinta-arvon laskenta ei johda oikeaan verotusarvoon, voidaan siitä tietyin edellytyksin poiketa. Tällöin jälleenhankinta-arvoa muutetaan arvon muutosta vastaavalla määrällä (poikkeamaprosentti). Poikkeamaprosentin käyttäminen perustuu aina rakennuksen ominaisuuksiin, jotka poikkeavat siitä mitä ne vastaavissa rakennuksissa keskimäärin ovat.

3.7.2 Poikkeama keskimääräisestä rakennustasosta

Jälleenhankinta-arvoasetuksen 1 §:ssä säädetään seuraavasti: ”Rakennusten jälleenhankinta-arvojen määräämisessä käytetään seuraavia keskimääräisiä arvoja neliömetriä tai kuutiometriä kohti.” Asetuksen 20 §:n 1 momentissa säädetään lisäksi seuraavasti: ”Jos rakennuksen rakennustaso poikkeaa olennaisesti keskimääräisestä rakennustasosta, sen jälleenhankinta-arvo arvioidaan korottamalla tai alentamalla siihen tämän asetuksen mukaan soveltuvia keskimääräisiä arvoja harkinnan mukaan, kuitenkin enintään 30 prosenttia.”

Rakennuksen tai rakennelman kaavamaisesta verotusarvosta voidaan siis poiketa, jos rakennus tai rakennelma materiaaleiltaan tai varusteiltaan poikkeaa keskimääräisestä rakennustasosta. Poikkeama kaavamaisista arvoista voi tällaisessa tapauksessa olla enintään ± 30 %. Kulloinkin voimassa olevat rakentamismääräykset asettavat kuitenkin tietyn vähimmäistason, joka kaikkien uusien rakennusten ja rakennelmien on täytettävä, ja johon myös korjausrakentamisessa on soveltuvin osin pyrittävä. Yksityiskohtaiset tiedot rakentamismääräyksistä löytyvät Suomen rakentamismääräyskokoelmasta (RakMK).

Alhaiset rakennuskustannukset (esimerkiksi talkootyö tai lahjoituksina saadut tarvikkeet) sinänsä eivät ole osoitus siitä, että keskimääräisestä rakennustasosta olisi poikettu. Kiinteistöverotuksessa keskenään identtiset rakennukset arvostetaan samanarvoisiksi.

Esimerkki 13:

Urheiluseura rakentaa harjoitusjäähallin. Seura saa rakennustarvikkeita lahjoituksina ja alennuksilla ja rakennustyö tapahtuu suurelta osin talkoovoimin.

Rakennusyhtiö rakentaa naapurikuntaan identtisen harjoitusjäähallin tavanomaisin alennuksin ja palkkakustannuksin. Harjoitusjäähallien rakennuskustannukset poikkeavat suuresti toisistaan, mutta niiden verotusarvot kiinteistöverotuksessa ovat identtiset, koska hallitkin ovat identtiset.

Jos alhaiset rakennuskustannukset johtuvat keskimääräistä heikkolaatuisempien materiaalien käytöstä, tulee siitä antaa luotettava selvitys. Rakennustyypin mukaan tietyt rakennuksen ominaisuudet tai varusteet taikka niiden puuttuminen vaikuttavat rakennuksen verotusarvoon jo jälleenhankinta-arvoasetuksen kaavamaisten verotusarvon laskentaperusteidenkin kautta.

Myöskään käytettyjen tai kierrätettyjen rakennustarvikkeiden käyttäminen ei tarkoita, että keskimääräisestä rakennustasosta olisi poikettu, jos tarvikkeet ovat uutta vastaavia. Rakennuksen jälleenhankinta-arvoa ei ole syytä alentaa jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:n 1 momentin nojalla esimerkiksi, jos käyttökelpoisia vanhoja hirsiä on hyödynnetty uudessa rakennuksessa.

Keskimääräisestä rakennustasosta poikkeamisen perusteella voidaan jälleenhankinta-arvoasetuksen arvoista poiketa myös ylöspäin. Esimerkiksi ostoskeskusten jälleenhankinta-arvoa voidaan nostaa sen vuoksi, että niiden rakennustaso (kalliit pintamateriaalit, runsaasti liukuportaita ja monimuotoisia tilaratkaisuja) poikkeaa tavanomaisen myymälärakennuksen rakennustasosta (hallimainen tila ja yksinkertaiset tilaratkaisut).

3.7.3 Poikkeama vaurioitumisen perusteella

Arvostamislain 30 §:n 3 momentin mukaan: ”Jos rakennus tai rakennelma on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, jälleenhankinta-arvoa vähennetään arvon alenemista vastaavalla määrällä. Jos rakennuksessa tai rakennelmassa on sen valmistumisen jälkeen suoritettu perusparannuksia tai huomattavia kunnossapitotöitä, on ikäalennusta harkinnan mukaan alennettava.”

Rakennuksen tai rakennelman kaavamaisesta jälleenhankinta-arvosta voidaan poiketa myös, jos rakennus tai rakennelma on valmistumisensa jälkeen menettänyt arvoaan vaurioitumisen tai muun syyn (esimerkiksi tavanomaista voimakkaampi kuluminen) vuoksi enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät. Alennus annetaan alentamalla jälleenhankinta-arvoa vaurion tai esimerkiksi keskimääräistä suuremman kulumisen edellyttämällä poikkeamaprosentilla. Tällaisessa tapauksessa poikkeamaprosentti voi olla suurempikin kuin 30.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys tehdyistä korjaustoimenpiteistä kiinteistöveroilmoituksella, kun rakennuksen vauriot on korjattu. Esimerkiksi homevaurion korjaamisen jälkeen rakennuksen tai rakennelman verotusarvoa ei ole enää perusteltua alentaa. Lisäksi perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet vaikuttavat ikäalennuksen suuruuteen.

Kaavamaisesta jälleenhankinta-arvon laskennasta poikkeaminen edellyttää aina luotettavaa selvitystä rakennuksen ominaisuuksista, vaurioista, kulumisesta tai muusta syystä. Selvityksestä on käytävä käydä ilmi, miten poikkeama vaikuttaa rakennuksen arvoon tai sen käyttöön.

3.8 Rakennuskokonaisuuden käsitteleminen erillisinä rakennuksina

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös KHO 2019:82 koski tietyn tyyppisten rakennuskokonaisuuksien arvostamista ja veroprosentin määräytymistä. Päätöksen perusteella tietyissä tilanteissa rakennuskokonaisuuksiin kuuluvat osarakennukset voidaan paitsi arvostaa erillisinä rakennuksina. Myös osarakennuksiin sovellettava veroprosentti voidaan määrittää niiden käyttötarkoituksen mukaan, eikä koko rakennuskokonaisuuden käyttötarkoituksen mukaan.

KHO 2019:82: Asunto Oy A omisti murto-osan B:n kaupungissa sijaitsevasta tontista. Tontin muista osaomistajista kolme oli asunto-osakeyhtiöitä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö, joka omisti pääosan maapohjasta. Tontille oli rakennettu kauppakeskusrakennus ja tämän yläpohjan päälle asuinkerrostaloja. Rakennuskokonaisuuden kokonaispinta-ala oli 43 327 neliömetriä, josta kauppakeskuksen osuus oli 36 304 kerrosneliömetriä. Asunto Oy A:n omistaman kahdeksankerroksisen asuinrakennuksen pinta-ala oli 2 095 neliömetriä. Osapuolet olivat hallinnanjakosopimuksella muun ohella sopineet rakennusten omistuksesta, sijoittumisesta, taloteknisistä järjestelmistä ja asunto-osakeyhtiöiden hallintaan tulevista liikerakennuksen tiloista.

Asiassa oli kysymys siitä, tuliko Asunto Oy A:n omistamaa asuinrakennusta kiinteistöverotuksessa pitää muun rakennuskokonaisuuden osana, johon sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia, vai oliko sitä pidettävä erillisenä rakennuksena, johon sovelletaan vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosenttia.

Kun otettiin huomioon, miten Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus oli omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta, asuinrakennusta oli pidettävä itsenäisenä erillisenä rakennuksena.

Valtiovarainministeriön vuosittain rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antaman asetuksen 20 §:n mukaan rakennuksen osat oli jo ennen päätöstä KHO 2019:82 voitu arvioida erikseen, jos huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa. Päätös muutti käytäntöä siten, että aiemmin saman rakennuksen osarakennuksina pidettyjä osia voidaan käsitellä täysin itsenäisinä erillisinä rakennuksina, jos seuraavat edellytykset täyttyvät: rakennus on omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta.

Rakennuksen omistuksen eriyttämisellä tarkoitetaan sitä, että osarakennuksella tai rakennuksilla ja muulla rakennuskokonaisuudella on eri omistajat ja niiden hallinta on eriytetty omiksi itsenäisiksi kokonaisuuksiksi hallinnanjakosopimuksella. Aiemmin on katsottu, että hallinnanjakosopimuksella ei ole vaikutusta kiinteistöverotukseen. Määräosin omistetun kiinteistön omistajat voivat tehdä keskinäisen hallinnanjakosopimuksen kiinteistön käytöstä ja hallinnasta. Kiinteistön hallinnanjakosopimus voidaan kirjata kiinteistöön kohdistuvana erityisenä oikeutena Maanmittauslaitoksen ylläpitämään lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin.

Maapohjan ja rakennusten omistus voi kuitenkin jakautua eri tahoille. Rakennuskokonaisuuden omistajat voivat sopia rakennuskokonaisuuden hallinnasta myös tilanteissa, joissa he eivät omista maapohjaa (kiinteistöä). Tällaisissa tilanteissa hallinnasta tehtyä sopimusta ei kuitenkaan voi kirjata kiinteistöjä koskevaan lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin. Myös näissä tilanteissa omistuksen ja hallinnan eriyttäminen rakennuskokonaisuuden omistajien keskinäisellä sopimuksella voidaan kuitenkin kiinteistöverotuksessa hyväksyä.

Talotekniikan eriyttäminen ei tarkoita, että rakennukset olisi täysin itsenäisesti eriytetty toisistaan. Tämä on mahdotonta esimerkiksi, jos rakennukset ovat kokonaan tai osittain toistensa päällä. Ennakkopäätöksen KHO 2019:82 tapauksessa asuinrakennus oli rakennettu kauppakeskusrakennuksen yläpohjan päälle ja kauppakeskusrakennus muodosti asuinrakennuksen perustukset ja siten olennaisen osan asuinrakennuksesta. Toisaalta Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus oli pyritty hallinnanjakosopimuksesta ilmenevällä tavalla mahdollisimman tehokkaasti eriyttämään talotekniikaltaan ja käytettävyydeltään muusta rakennuskokonaisuudesta.

Mahdollisimman tehokasta talotekniikan ja käytettävyyden eriyttämistä osoittaa muun muassa se, että rakennuksilla on oma talotekniikka (LVIS-liittymät) eivätkä rakennusten osat ole toisten rakennusten käytössä. Käytännön syistä esimerkiksi kulku rakennukseen toisen rakennuksen kautta on kuitenkin hyväksyttävää.

Tässä luvussa kerrottujen edellytysten täyttyessä rakennuskokonaisuuden osaa voidaan kiinteistöverotuksessa käsitellä itsenäisenä erillisenä rakennuksena, vaikka kyse ei olisikaan niin sanotusta 3D-kiinteistöstä.

4 Esimerkkiliite

4.1 Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikka ja muu etuus

Alla on selostettu tarkemmin arvostamislain 31 §:n 1 momentin mukaan verotettavien kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikan ja muun etuuden verotusarvon laskentaa.

4.1.1 Etuudesta saatava tulo

Tulo voi olla maa-aineksen myyntitulon lisäksi myös vuokratuloa tai muuta korvausta, joka perustuu maa-aineksen ottoalueen käyttöön.

Etuudesta saatavana tulona ei oteta huomioon maa-aineksen jatkojalostuksesta, kuten esimerkiksi soran ja hiekan seulonnasta, turpeen kuivaamisesta tai turvebrikettien valmistuksesta taikka maa-ainekseen liittyvistä palveluista kuten sen kuljettamisesta asiakkaalle, saatavia tuloja. Näitä ei oteta huomioon, koska verotusarvo määräytyy jäljellä olevan etuuden eli tyypillisesti maaperässä olevan maa-aineksen arvon perusteella. Siihen ei sisälly sitä arvonlisää, joka sille voidaan saada jatkojalostamalla sitä maaperästä nostamisen jälkeen.

4.1.2 Maa-aineksen määrä

Myynti- tai muiden tuottojen ohella on selvitettävä nostetun maa-aineksen määrä, jotta jäljellä olevan maa-aineksen määrä verovuotta edeltäneen vuoden päättyessä voidaan selvittää.

Myytävä maa-aines hinnoitellaan tyypillisesti kuutioittain tai painon perusteella. Poikkeuksena turve, jonka hinnoitteluperusteena on sen sisältämä energiamäärä.

Maa-aineksen tilavuus kasvaa, kun se irrotetaan maapohjasta. Verotuskäytännössä on katsottu muun selvityksen puuttuessa, että esimerkiksi soran tilavuus kasvaa noin 1,4-kertaiseksi. Jäljellä olevaa ainesmäärää laskettaessa tilavuudet on muunnettava yhteismitallisiksi, muutoin alue tulee poistetuksi todellista käyttöä nopeammin. Ennen verotuksen toimittamista onkin selvitettävä, onko otettavan maa-aineksen määrä luvassa tai sopimuksessa ilmoitettu irto- vai kiintokuutiometreinä.

Turvesuon turpeen määrä mitataan sen sisältämän energiamäärän mukaan megawattitunteina (MWh). Energiaturvetta tuotetaan joko palaturpeena¹⁴ tai jyrsinturpeena¹⁵. Palaturpeen energiapitoisuus on noin 1,4 MWh/i-m3. Jyrsinturpeen energiapitoisuus on noin 0,9 MWh/i-m3.

¹⁴ Palaturve on energiaturvetta, joka on nostettu turvesuosta ja muokattu mekaanisesti paloiksi. Tyypillisesti palaturve kuivataan auringossa turvesuolla.
¹⁵ Jyrsinturve on energiaturvetta, joka on nostettu turvesuosta jyrsimällä turvesuon pinnasta ja kuivaamalla se. Tyypillisesti jyrsinturve kuivataan auringossa turvesuolla.

4.1.3 Vähennykset puhtaan tulon laskennassa

4.1.3.1 Yleistä vähennyksistä

Vähennyksinä otetaan huomioon kaikki maa-aineksen ottotoiminnasta aiheutuvat kustannukset. Esimerkiksi lupamaksut, suunnitelmakulut, raivauskulut ja kulut jälkitöistä ja muut vastaavat kertaluontoiset kulut ja maa-aineksen nostosta syntyvät kulut jaetaan toimintaa aloitettaessa nostettavissa olevalle maa-ainekselle laskettaessa kuutiokohtaista puhdasta tuloa.

Arvostamisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että tuloverotuksessa vastaavat kulut vähennetään kassa- tai suoriteperiaatteen mukaan. Verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan valita laskentatavan, jossa hän selvittää etuudesta välittömästi saatavat tuotot ja maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuneet kulut vuosittain.

Laskentatavasta riippumatta on aina selvitettävä alueen hankintahinta, toiminnan aloittamiseen liittyvät perustamiskulut ja arvioidut kulut toiminnan lopettamisesta.

4.1.3.2 Hankintahinta

Puhdasta tuloa laskettaessa etuuden arvosta vähennetään maa-aineksen osuus ottoalueen alkuperäisestä hankintamenosta. Maa-aineksen osuutena pidetään maa-ainesalueen hankintamenoa vähennettynä alueen arvolla nostotoiminnan loputtua.

4.1.3.2.1 Ostetun maa-ainesalueen hankintameno

Maa-ainesalueen hankintamenoa ovat alueen hankintahinta ja kiinteistökauppaan välittömästi liittyneistä muista menoista varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut kaupasta aiheutuneet välittömät kulut.

Jos samalla kaupalla on ostettu maa-ainesalueen lisäksi myös muuta omaisuutta ja kauppakirjassa on luotettavasti selvitetty kauppahinnan kohdistuminen kiinteistön eri osiin, pidetään maa-ainesalueen hankintamenona sen osuutta kauppahinnasta. Jos kauppahintaa ei ole jaettu luotettavalla tavalla eri omaisuuserille, jaetaan kokonaiskauppahinta hankituille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Myös hankintaan välittömästi liittyneet menot jaetaan eri omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

Kiinteistöllä sijaitsevan maa-ainesalueen käyvän arvon määrityksessä voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää apuna hankintavuonna voimassa ollutta Verohallinnon ohjetta Maatilan arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohjeessa on käsitelty soranottoalueen arvon määrittäminen ja turpeennostoalueen arvon määrittäminen. Soranottoalueen arvon määrittämismenetelmää voidaan soveltaa myös muiden maa-ainesten ottoalueiden hankintamenon määrittämiseen.

4.1.3.2.2 Vastikkeetta saadun maa-ainesalueen hankintameno

Vastikkeettomissa saannoissa maa-ainesalueen hankintamenona käytetään perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa silloin, kun perinnönjättäjä tai lahjanantaja ei ole harjoittanut verotettavaa maa-ainesten ottoa ja myyntiä.

Jos verotettavaa maa-ainesten ottoa ja myyntiä on harjoittanut jo perinnönjättäjä tai lahjanantaja, jatketaan saajan verotuksessa maa-aineksen poistojen tekemistä siitä poistamattomasta hankintamenosta, joka perinnönjättäjällä tai lahjanantajalla oli saantohetkellä. Näissä tilanteissa puhdasta tuloa laskettaessa maa-aineksen hankintamenona vähennetään vastaavasti maa-aineksen poistamaton hankintameno, joka perinnönjättäjällä tai lahjanantajalla oli saantohetkellä.

Jos maa-ainesalue on hankittu lahjanluoteisella kaupalla (vastike enintään ¾ käyvästä arvosta), maa-ainesalueen hankintameno on lahjaverotuksessa vahvistetun arvon ja maksetun kauppahinnan summa.

Jos samalla saannolla hankintaan myös muuta omaisuutta, jaetaan kauppahinta sekä hankintaan liittyneet välittömät kulut, lahjaverotusarvo tai perintöverotusarvo omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

4.1.3.2.3 Maa-ainesalueen hankintamenon jakaminen maa-aineksen ja maapohjan osuuksiin

Maa-ainesalueen hankintameno jaetaan maapohjan ja alueelta otettavissa olevan maa-ainekseen osuuksiin niiden käypien arvojen suhteessa.

Maapohjan käypä arvo on se arvo, joka alueelle jää ottotoiminnan päätyttyä. Arvoon vaikuttaa esimerkiksi kaavoitustilanne (KHO 6.10.1976 taltio 3723). Maa-aineksen osuus hankintahinnasta voidaan määrittää luotettavasti vasta maa-ainesluvan myöntämisen jälkeen, koska vasta silloin on selvillä myytävissä olevan maa-aineksen määrä ja sen käypä arvo.

4.1.3.3 Perustamiskulut ja kulut toiminnan lopettamisesta

Hankintahinnan lisäksi vähennettäviä kuluja ovat esimerkiksi luvista¹⁶, suunnitelmista ja tutkimuksista aiheutuneet kulut sekä ennen toiminnan aloittamista alueen raivauksesta ja ojituksesta mahdollisesti aiheutuneet kulut.

Alueen maisemoinnista ja muista niin sanotuista jälkitöistä, joiden tarkoituksena on saattaa alue alkuperäiseen kuntoon, johtuvat kustannukset otetaan myös huomioon puhdasta tuloa laskettaessa.

¹⁶ Toiminnan aikana maksettavien lupien summa voidaan arvioida ensimmäisen vuoden perusteella.

4.1.3.4 Maa-aineksen nosto- tai irrottamiskulut

Maa-aineksen nosto- ja irrottamiskuluja ovat vain maa-aineksen irrottamisesta välittömästi aiheutuvat kulut. Näitä ovat muun muassa palkkakustannukset, koneiden ja laitteiden poistot ja käyttökustannukset sekä räjäytykseen liittyvät kustannukset.

Sen sijaan maa-aineksen jatkojalostamisesta, kuten esimerkiksi soran ja hiekan seulonnasta, turpeen kuivaamisesta tai turvebrikettien valmistuksesta taikka maa-ainekseen liittyvistä palveluista, kuten sen kuljettamisesta asiakkaalle, aiheutuneita kuluja ei oteta huomioon.

Ensimmäisenä vuonna on noudatettava erityistä huolellisuutta perustamiskulujen ja maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuneiden kulujen pitämisessä erillään. Kuutiokohtaisia vähennyksiä laskettaessa hankintahinta ja perustamiskulut ynnä muut maa-aineksen nostoon välittömästi liittymättömät kustannukset jaetaan kaiken nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä, kun taas maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuneet kulut jaetaan nostetun maa-aineksen määrällä.

4.1.4 Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikan ja muun etuuden verotusarvon laskeminen

Kiinteistön verotusarvo lasketaan veron määräämisvuotta edeltävän verovuoden lopun tilanteen mukaan.

Ensisijaisesti verotusarvo lasketaan seuraavasti:

{(Myyntitulo € ensimmäisenä vuonna / ensimmäisenä vuonna myydyn maa-aineksen määrä) x ottoluvan maa-aineksen määrä - [(Hankintahinta € - arvo ottotoiminnan loputtua € + perustamiskulut €) / ottoluvan maa-aineksen määrä + (ottokulut € ensimmäisenä vuonna / ensimmäisenä vuonna otetun maa-aineksen määrä) x ottoluvan maa-aineksen määrä]} x (jäljellä olevan maa-aineksen määrä / jäljellä oleva aika) x [(1+0,08 eli käytetty 8% korko)^{jäljellä oleva aika}– 1] / [0,08 x (1 + 0,08)^{jäljellä oleva aika}]= verotusarvo

Maa-ainesyksikkökohtaisen¹⁷ tulon määrä saadaan, kun ensimmäisen vuoden myyntitulo tai muu tulo jaetaan ensimmäisenä vuonna myydyn maa-aineksen määrällä. Tämä kerrottuna nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä on maa-aineksesta etuuden voimassaoloaikana saatavan tulon määrä. Vastaavaa laskentatapaa sovelletaan vuokratuloon ja muihin maa-aineksen perusteella saataviin tuloihin. Tästä tulosta vähennetään toiminnasta aiheutuneet kustannukset.

Hankintahintaan, josta on vähennetty alueen arvo ottotoiminnan loputtua, lisätään perustamiskulut ja loppusumma jaetaan koko nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä. Näin saadaan ottotoiminnasta aiheutuvien, vuosittain nostettavan maa-aineksen määrästä riippumattomien, maa-ainesyksikkökohtaisten kustannusten määrä. Maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuvien kustannusten määrä saadaan jakamalla nostokulut nostetun maa-aineksen määrällä.

Vähentämällä maa-ainesyksikkökohtaisesta myyntitulosta siihen liittyvät edellä lasketut maa-ainesyksikkökohtaiset kulut, saadaan maa-ainesyksikkökohtainen puhdas tulo, joka kerrotaan jäljellä olevan maa-ainesmäärän ja ajan osamäärällä. Tälle puolestaan lasketaan pääoma-arvo kahdeksan prosentin korkokannan mukaan etuuden jäljellä olevalle voimassaoloajalle. Saatu pääoma-arvo on etuuden verotusarvo.

Verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan valita laskentatavan, jossa myyntituotot ja ottokustannukset selvitetään vuosittain. Tällöin verotusarvon voi laskea seuraavasti:

{Myyntitulo € kunakin vuonna / kunakin vuonna nostetun maa-aineksen määrä - [Hankintahinta € - arvo ottotoiminnan loputtua € + perustamiskulut €) / ottoluvan maa-aineksen määrä + ottokulut kunakin vuonna / kunakin vuonna nostetun maa-aineksen määrä]} x (jäljellä olevan maa-aineksen määrä / jäljellä oleva aika x [(1+0,08 eli käytetty 8% korko)^{jäljellä oleva aika} – 1] / [0,08 x (1 + 0,08)^{jäljellä olevat aika}] = verotusarvo

Tässä laskentatavassa puhtaan tulon laskennassa otetaan huomioon vuosittaiset myyntitulot ja ottokulut.

Maa-ainesyksikkökohtaisentulon määrä saadaan jakamalla myyntitulo myydyn maa-aineksen määrällä. Oletuksena on, että maa-ainesta ei ole myyty varastokasoista, vaan suoraan maaperästä. Vastaavasti ottokulut jaetaan myydyn maa-aineksen määrällä. Oletuksena on myös, että maa-ainesta ei ole nostettu varastoon.

Hankintahinnan ja perustamiskulujen osuus kustannuksista lasketaan jakamalla ne maa-aineksen ottoluvassa määrätyllä nostettavan maa-aineksen kokonaismäärällä.

Näin saadaan maa-ainesyksikkökohtaisesta myyntitulosta vähennettyä maa-ainesyksikkökohtaiset ottokulut ja maa-ainesyksikkökohtainen osuus hankintahinnasta ja perustamiskuluista. Näin laskettu maa-ainesyksikkökohtainen puhdas tulo kerrotaan jäljellä olevan maa-ainesmäärän ja ajan osamäärällä. Tälle puolestaan lasketaan pääoma-arvo kahdeksan prosentin korkokannan mukaan etuuden jäljellä olevalle voimassaoloajalle. Saatu pääoma-arvo on etuuden verotusarvo.

Yläindeksillä kirjoitetut ”jäljellä oleva aika” on kirjoitettu yläindeksillä potenssin merkiksi. Jäljellä oleva aika lasketaan vuosina päivien tarkkuudella. Esimerkiksi kolme vuotta on 1 095 päivää/365 päivää.

Esimerkki A:

Sora-alueen verotusarvon laskenta

Vuonna 2025 on ostettu 5 ha:n määräala, jolla on soraesiintymä. Verovelvollinen on 30.4.2025 saanut luvan 37 000 k-m³:n nostoon 5 vuoden aikana. Luvan voimassa oloaika päättyy 30.4.2030. Maa-ainesalueen osuus ostohinnasta on 25 000 euroa ja alueen arvoksi nostotoiminnan loputtua arvioidaan 2 500 euroa. Perustamiskulut ja arvioidut maisemointikulut ovat yhteensä 2 000 €. Soran myyntihinta on 1,00 €/k-m³ jalostamattomana. Vuonna 2025 on myyty 10 000 k-m³. Nostokuluja on syntynyt 1 000 €.

Hankintahinta + perustamiskulut yms./k-m³ lasketaan seuraavasti:
(25 000 € - 2 500 € + 2 000 €): 37 000 k-m³ ≈ 0,662 €/k-m³

Nostokulut:
1 000 €: 10 000 k-m³ = 0,10 €/k-m³

Puhdas tulo/k-m³:
1,00 €/k-m³ - 0,762 €¹⁸/k-m³ = 0,238 €/k-m³

Verotusarvo:
27 000 k-m³: 1.581 päivää jäljellä (1.581 / 365) = 6 233 k-m³/vuosi
6 233 k-m³ x 0,238 € x 3,54¹⁹ = 5 251,42 €

Esimerkissä on laskettu pyöristetyillä arvoilla, koska siinä on selkeyden vuoksi jaettu edellä mainittu kaava useampaan laskutoimitukseen. Verotusarvon laskennassa käytetään pyöristämättömiä arvoja.

Vastaavasti, jos alue olisi vuokrattu ja siitä saatu kertavuokra viideltä vuodelta, verotusarvo laskettaisiin seuraavasti:

Saadusta kertavuokrasta vähennetään hankintameno kokonaan + mahdolliset kulut, jolloin saadaan puhdas tulo yhteensä vuokra-ajalta. Lasketaan puhdastulo/vuosi, joka pääomitetaan jäljellä olevan ajan ja 8 %:n korkokannan mukaan. Vuokraa käsitellään kuten myyntituloa.

¹⁷ Maa-aineksen määrän laskentayksikkönä voi olla verovelvollisen valitsemattoman laskentatavan mukaan maa-aineksen tilavuus, paino tai energiamäärä.
¹⁸ Hankintahinta ja perustamiskulut (0,662 €/k-m3) lisättynä nostokuluilla (0,10 €/ k-m3).
¹⁹ Kerroin lasketaan 8 %:n korkokannan ja 1 581 jäljellä olevan päivän mukaan seuraavasti: (1,08^1.581/365 – 1) / (0,08 x 1,08^1.581/365) = 3,54.

4.2 Rakennusten jälleenhankinta-arvo

Valtiovarainministeriö vahvistaa rakennusten jälleenhankinta-arvojen perusteet vuosittain. Esimerkeissä käytetyt arvot ovat verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa (tuloverotuksen verovuoden 2025) vahvistettuja arvoja.

4.2.1 Pientalon pinta-ala

1. kerros: 12,50 m x 8,50 m = 106,25 m²
2. kerros: 12,50 m x 5,30 m = 66,25 m²
Kellari: 12,50 m x 4,00 m = 50,00 m²
Yhteensä: 222,50 m²

(kuva 1)

4.2.2 Vapaa-ajan asunnon ja kuistin pinta-ala ja verotusarvo

Esimerkki B:

Takkatupatyyppinen vapaa-ajan asunto, jossa on kuisti. Rakennuksen seinien paksuus on 20 cm. Rakennuksen mitat ovat 5,4 metriä x 5,4 metriä ulkomitoin. Rakennuksen pinta-alaksi tulee 29,16 m2. Jälleenhankinta-arvon laskennassa pinta-ala otetaan huomioon täysin neliömetrein. Rakennuksen huoneistoalaa, joka lasketaan sisämitoin, ei pidä sekoittaa pinta-alaan. Tässä huoneistoala (huoneala) on 5 metriä x 5 metriä eli 25 neliömetriä, mutta sillä ei ole merkitystä jälleenhankinta-arvon laskennassa.

Rakennuksessa on takka ja seinät ovat eristetty siten, että rakennuksen lämpötila saadaan pidettyä +15°C:ssa, joten sitä pidetään talviasuttavana.

Rakennuksessa on sähköt, muttei vesi- ja viemärijohtoja, WC:tä eikä saunaa.

Takkatuvan jatkeena on 11 m2:n kuisti (2,2 m x 5,4 m = 11,88 m2).

Vapaa-ajan asunnon pinta-ala vaikuttaa neliökohtaiseen jälleenhankinta-arvoon siten, että yli 10 m2:n, mutta enintään 70 m2:n vapaa-ajan asunnon, neliökohtaisesta perusarvosta tehdään jälleenhankinta-arvoasetuksen 10 §:n mukainen alennus jokaiselta alarajan (10 m2) ylittävältä neliömetriltä. 70 m2:n jälkeen alennus ei enää nouse. Kiinteistöverotuksen verovuoden 2026 jälleenhankinta-arvoa laskettaessa 70 m2:n kokoisten ja sitä suurempien vapaa-ajan asuntojen alennus perusarvosta on 241,14 €/m2 (60 m2 x 4,019 €/m2).

Esimerkiksi vapaa-ajan asunnon pinta-ala on 29 m2. Laskettaessa jälleenhankinta-arvoa verovuoden 2026 kiinteistöverotusta varten, vapaa-ajan asunnon perusarvoa 614,75 €/m2 alennetaan 4,019 €/m2 jokaiselta alarajan ylittävältä neliömetriltä eli 76,361 €/m2 (19 m2 x 4,019 €/m2).

Koska rakennuksessa on sähköt, korotetaan rakennuksen arvoa 409,83 € lisättynä 8,941 €/m2. Koska se on myös talviasuttava, sen neliökohtaista arvoa korotetaan lisäksi 51,38 €/m2. Neliökohtaiseksi arvoksi saadaan siis 597,514 €.

614,75 €/m2 perusarvo
./. 76,361 €/m2 pinta-alaperusteinen vähennys
+ 8,941 €/m2 sähkön perusteella tehtävä korotus neliöarvoon
+ 51,38 €/m2 talviastuttavuuden perusteella tehtävä korotus neliöarvoon
= 598,714 €/m2 neliökohtainen arvo

Sähkön perusteella rakennuksen jälleenhankinta-arvoa korotetaan lisäksi pinta-alasta riippumatta 409,83 €.

Kuistille lasketaan rakennuksen ominaisuuksista riippumaton arvo kuistineliömetrien pohjalta. Verovuoden 2026 jälleenhankinta-arvoa laskettaessa lisäarvo on 102,43 €/kuistim2.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvo lasketaan seuraavasti:

Neliökohtainen arvo 598,714 €/m2 x 29 m2 = 17 362,70 €
+ korotus sähkön perusteella 409,83 €
+ kuistin arvo 102,43 €/kuistim2 x 11 m2 = 1 126,73 €
= Yhteensä 18 899,26 €

Vapaa-ajan asunnon ja kuistin pinta-ala (kuva 2)

Kuvassa 2 on vapaa-ajan asunnon ja kuistin pinta-ala

4.2.3 Asuinkerrostalon pinta-ala

Kellari: 13,3 m x 32,0 m (rakennuksen pituus) = 425,6 m²
Asuinkerrokset (13,3 m + 2,0 m) x 32,0 m x 7 kerrosta = 3 427,2 m²
Hissin konehuone: 3,5 m x 3,5 m (pituus) = 12,2 m²
Yhteensä: 3 865,0 m²

(kuva 3)

Kuvassa 3 on kerrostalon sivukuva. Kuvasta ilmenee, että talossa on kellari, 7 asuinkerrosta ja lisäksi hissin konehuone katolla. Kellarin leveys on 13,3 metriä. Asuinkerrokset ovat 2 metriä kellaria leveämpiä. Hissin konehuoneen leveys on 3,5 metriä.

4.2.4 Toimistorakennuksen pinta-ala

35,00 m x 11,30 m + 3,00 m x 7,00 m = 395,50 m² + 21,00 m² = 416,50 m² x 2 kerrosta = 833,00 m²

Toimistorakennuksen palo-osastoitua varastotilaa 7,50 m x 3,60 m = 27,00 m²

(kuva 4)

Hissikuilun pinta-ala (kuva 5)
Kuilun syvyys x leveys sisämitoin x kerrosten lukumäärä, johon hissillä pääsee.

1,60 m * 1,20 m x 2 = 3,84 m2

Esimerkkirakennuksessa kaksi samansuuruista hissiä, jolloin hissikuilujen pinta-ala yhteensä 7,68 m2.

Kuva hissikuilun pinta-alasta. Kuilun syvyys x leveys sisämitoin x kerrosten lukumäärä, johon hissillä pääsee. 1,60 m * 1,20 m x 2 = 3,84 m2 Esimerkkirakennuksessa kaksi samansuuruista hissiä, jolloin hissikuilujen pinta-ala yhteensä 7,68 m2.

Kerroskorkeus vaikuttaa toimistorakennuksen neliökohtaiseen jälleenhankinta-arvoon siten, että keskimääräisen kerroskorkeuden ollessa yli 3,2 m, mutta enintään 3,5 m, perusarvoon tehdään jälleenhankinta-arvoasetuksen 15 §:n mukainen lisäys jokaiselta alarajan (3,2 m) ylittävältä 5 cm:ltä.

Esimerkki C:

Toimistorakennuksen kerroskorkeus on 3,4 m. Lisäarvo verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa on 21,930 €/m2 jokaiselta alarajan ylittävältä 5 cm:ltä eli 87,720 €/m2. 3,2 m ylittyy 20 cm eli 4 x 5 cm. 3,5 metrin jälkeen ei enää synny lisäarvoa. Tällöin lisäarvo on jälleenhankinta-arvoasetuksen mukainen 131,58 euroa/m2 (30 cm:n ylitys = 6 x 21,930 €/m2= 131,580 €/m2).

4.2.5 Myymälärakennuksen pinta-ala

28 m x 32 m – 5 m x 4 m = 876 m²
Tilavuus:
28 m x 32 m x 5 m (rakennuksen korkeus) = 4 480 m³
Varaston pinta-ala:
5,0 m x 9,0 m + 10,0 m x 8,0 m + 8,0 m x 4,0 m = 157 m²
(kuva 6)

Tilavuus vaikuttaa myymälärakennuksen kuutiokohtaiseen jälleenhankinta-arvoon siten, että tilavuuden ollessa yli 700 m3 perusarvosta tehdään jälleenhankinta-arvoasetuksen 17 §:n mukainen vähennys jokaiselta alarajan (700 m3) ylittävältä 100 m3:ltä. Vähennys on porrastettu siten, että yli 2 500 m3:n jälkeen vähennyksen määrä alenee ja 10 000 m3:n jälkeen vähennyksen vaikutus lakkaa kokonaan.

Esimerkki D:

4 480 m3:n myymälärakennus. Verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa alennus on 4,019 € jokaiselta alarajan (700 m3) ylittävältä 100 m3:ltä 2 500 m3 asti. Tämän jälkeen vähennys on 0,522 € jokaiselta 2 500 m3 ylittävältä 100 m3:lta 10 000 m3 asti. Välillä 700 m3 – 2 500 m3 alennus on 72,342 €/m3 [[(2 500 m3 – 700 m3) / 100 m3] x 4,019 €/m3] ja välillä 2 500 m3 – 4 480 m3 9,918 €/m3 [[(4 480 m3 – 2 500 m3) / 100 m3] = 19,8 eli 19 kertaa täydet 100 m3; 19 x 0,522 €/m3] eli yhteensä 82,260 €/m3.

Yli 10.000 m3:n myymälärakennuksen alennus on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty 111,49 €/m3:ksi. [[(2 500 m3 – 700 m3) / 100 m3] x 4,019 €/m3 + [(10 000 m3 – 2 500 m3) / 100 m3] x 0,522 €/m3 = 111,492 €/m3].

Myymälärakennuksen yli kolmen metrin kerroskorkeus vaikuttaa alentavasti jälleenhankinta-arvoon. Alennus on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty määrä jokaiselta alarajan (3 metriä) ylittävältä 10 cm:ltä. 6,2 metrin jälkeen alennuksen määrä on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty vakiosumma.

Esimerkki E:

Myymälärakennuksen kerroskorkeus on 5 metriä. Verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa kuutiokohtaisesta perusarvosta vähennetään 2,654 €/m3 jokaiselta alarajan (3 m) ylittävältä 10 cm:ltä. Alennus on siis 53,080 €/m3 [[(500 cm – 300 cm) / 10 cm] x 2,654 €/m3]. 6,2 metrin jälkeen alennuksen määräksi on säädetty 84,93 €/m3 [[(620 cm – 300 cm) /10 cm] x 2,654 €/m3 = 84,928 €/m3]

Kellarin ja muiden kuin kellarissa olevien varastotilojen osuus myymälärakennuksen pinta-alasta vaikuttaa rakennuksen kuutiokohtaiseen jälleenhankinta-arvoon alentavasti siten, että kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetyllä määrällä, jos kellarin ja muualla kuin kellarissa olevien varastotilojen osuus rakennuksen pinta-alasta on yli 20 %. Alennus on porrastettu siten, että se on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty määrä jokaista 20 %:n alarajan ylittävää prosenttiyksikköä kohti. 40 %:n jälkeen alennuksen kuutiokohtainen määrä on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty vakiosumma.

Esimerkki F:

Myymälärakennuksen pinta-ala on 2 000 m2 ja varaston pinta-ala 500 m2. Varaston osuus rakennuksen pinta-alasta on 25 %. Alaraja ylittyy 5 prosenttiyksiköllä. Verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa alennus on 1,686 €/m3 jokaiselta alarajan ylimenevältä prosenttiyksiköltä. Alennus on siis 5 x 1,686 €/m3 eli 8,430 €/m3. 40 %:n jälkeen alennuksen määräksi on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty 33,72 €/m3 (20 x 1,686 €/m3 = 33,720 €/m3).

4.2.6 Teollisuusrakennuksen pinta-ala

1. kerros: koko rakennuksen pituus 67,00 m x leveys 22,55 m = 1 510,85 m²
2. kerroksen pääty: 6,95 m x 22,55 m = 156,72 m²
Yhteensä: 1 667,6 m²

Teollisuusrakennuksen tilavuus:
67,00 m x 22,55 m x 7 m (korkeus) = 10 576 m3

(kuva 7)

Kuvassa 7 on päätyosa teollisuusrakennuksen pohjapiirustuksesta ylhäältäpäin kuvattuna. Piirustuksista käy ilmi, että rakennuksen päädyssä on osa, jossa on huoneita kahdessa kerroksessa. Tämän osan pituus ulkomitoin on 6,95 metriä ja leveys rakennuksen leveys 22,55 metriä. Muilta osin rakennus on yksikerroksinen.
Teollisuusrakennuksen yli 3,8 metrin kerroskorkeus vaikuttaa alentavasti jälleenhankinta-arvoon. Alennus on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty määrä jokaiselta alarajan (3,8 metriä) ylittävältä 0,5 metriltä. 8,8 metrin jälkeen alennuksen määrä on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty vakiosumma. Alennus on porrastettu siten, että yli 5,8 metrin jälkeen alennuksen määrä vähenee ja 8,8 metrin jälkeen alennusta ei enää myönnetä.

Esimerkki G:

Teollisuusrakennuksen korkeus on 7 metriä. Verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa kuutiokohtaisesta perusarvosta vähennetään 6,497 €/m3 jokaiselta alarajan (3,8 m) ylittävältä 0,5 metriltä. 5,8 metrin jälkeen alennus on kuitenkin 3,266 €/m3 8,8 metriin asti.

Välillä 3,8 m – 5,8 m alennus on 25,988 €/m3 [[(5,8 m – 3,8 m) / 0,5 m] x 6,497 €/m3] ja välillä 5,8 m – 7,0 m 6,497 €/m3 (7,0 m – 5,8 m) / 0,5 m = 2,4. Vain täydet 0,5 metrit otetaan huomioon eli 5,8 metrin jälkeen alennus on 2 x 3,266 €/m3 = 6,532 €/m3. Alennukseksi tulee siis yhteensä 32,468 €/m3.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa on alennuksen määräksi säädetty 45,58 €/m3 8,8 metrin jälkeen [[(5,8 m – 3,8 m) / 0,5 m] x 6,497 €/m3] + [[(8,8 – 5,8 m) / 0,5 m] x 3,266 €/m3] = 45,584 €/m3.

Teollisuusrakennuksen jälleenhankinta-arvoon vaikuttaa myös sen kerrosten lukumäärä ja tilavuus. Jos rakennus on vähintään kolmikerroksinen kuutiokohtaiselle perusarvolle, syntyy jälleenhankinta-arvoasetuksen 19 §:ssä määritelty lisäarvo. Jos vähintään kolmikerroksisen rakennuksen tilavuus on yli 5 000 m3, mutta enintään 10 000 m3, sen kuutiokohtaista perusarvoa kuitenkin alennetaan jokaiselta alarajan (5 000 m3) ylittävältä 1 000 m3:ltä. Jos rakennuksen tilavuus on yli 10 000 m3, alennuksen määrä ei enää nouse, vaan on jälleenhankinta-arvoasetuksessa määrätty summa.

Esimerkki H:

9 000 m3:n kolmikerroksinen teollisuusrakennus. Verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa vähintään kolmikerroksisen teollisuusrakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa korotetaan 19,88 €/m3. 5 000 m3:n ylittävältä osalta saadaan kuitenkin 3,983 €/m3 alennus jokaiselta alarajan ylittävältä 1.000 m3:lta. Tässä tapauksessa alennus on 15,932 €/m3 [(9 000 m3 – 5 000 m3) / 1 000 m3] x 3,983 €/m3.

9 000 m3:n kolmikerroksisen teollisuusrakennuksen kuutiokohtaiseen perusarvoon siis lisätään ensin 19,88 €/m3 kerrosten lukumäärän perusteella ja sen jälkeen siitä vähennetään 15,932 €/m3 tilavuuden perusteella.

10 000 m3:n jälkeen alennuksen määräksi on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty 19,92 €/m3 [(10 000 m3 – 5 000 m3) / 1 000 m3] x 3,983 €/m3 = 19,915 €/m3.

4.2.7 Ylipainehalli

Verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa sovellettavassa vuoden 2025 yhtenäistämisohjeessa on ylipainehallin jälleenhankinta-arvo määritelty laskettavaksi seuraavasti:

1 000–5 000 m2

lämmin 161,05 – 106,50 euroa/m2
kylmä 71,90 – 59,74 euroa/m2

Hallin arvo per m2 siis alenee hallin suurentuessa. Laskenta tapahtuu vastaavalla tavalla myös yli 5 000 m2:n ylipainehalleille huolimatta siitä, että yhtenäistämisohjeessa on arvo vain 5 000 m2 asti. Yli 5 000 m2:n ylipainehallien neliökohtainen arvo siis laskee alle yhtenäistämisohjeessa näkyvän 5 000 m2:n hallin arvon (106,50 €/m2 lämpimällä ja 59,74 €/m2 kylmällä hallilla).

Yhtenäistämisohjeen mukaisen lämpimän ylipainehallin neliöarvon voi laskea vähentämällä 1 000 m2:n ylipainehallin 161,05 €/m2 perusarvosta pinta-alan kasvamisen aiheuttaman neliökohtaisen arvon aleneman. Kuutiokohtaisen arvon alenema saadaan jakamalla em. taulukon arvojen ääripäiden erotus niiden pinta-alojen erolla.

Esimerkiksi tuloverotuksen verovuoden 2025 (kiinteistöverotuksen verovuosi 2026) verotuksessa ylipainehallin neliökohtainen arvo alenee 1 000 m2:n jälkeen 0,0136375 € jokaista neliömetriä kohden.

Alennus 1.000 m2:n ylittävää neliömetriä kohden lasketaan kaavalla:

161,05 €/m2 – 106,50 €/m2 / 4 000 m2 (5 000 m2 – 1 000 m2)

Aleneminen alkaa 1 000 m2:n arvosta 161,05 €/m2, joten hallin pinta-alasta vähennetään 1 000 m2 ja saatu alennus per m2 vähennetään 161,05 €/m2:n lähtötasosta.

Kylmällä hallilla laskenta toimii vastaavalla tavalla.

Esimerkki I:

3 375 m2:n lämmin halli. Yhtenäistämisohjeen mukaan jälleenhankinta-arvoksi tulisi 434 230,87 €.

161,05 €/m2 vähennettynä pinta-alan mukaisella alennuksella 32,3890625 €/m2 (2 375 m2 x 0,0136375 €/m2) = 128,660 €/m2 pyöristettynä.

3 375 m2 x 128,660 €/m2 = 434 227,50 €

4.2.8 Pysäköintitalot

Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa vuodelta 2025 toimitettavaa verotusta varten on verovuoden 2026 kiinteistöverotuksessa pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo määritelty laskettavaksi sen mukaan, onko pysäköintitalo monikerroksinen vai kaksikerroksinen pysäköintitalo, jonka yläkerros on kattamaton. Kattamattomana yläkerroksena pidetään myös osittain katettua yläkerrosta. Jos kaksikerroksisen pysäköintitalon yläkerros on täysin katettu, siihen sovelletaan monikerroksisen pysäköintitalon jälleenhankinta-arvoa.

Esimerkki J:

Kattamaton ja katettu kaksikerroksinen pysäköintitalo (kuva 8)

Kuvassa 8 on kuvattu rinnakkain kaksi kaksikerroksista pysäköintitaloa. Pysäköintitalot ovat muuten identtisiä, mutta oikeanpuoleisen ylin kerros on kokonaan katettu, kun taas vasemman puoleisen ylimmän kerroksen pysäköintipaikoista vain puolet on katettu ja kerros on muilta osin avointa tilaa.

Kuvassa vasemmalla olevan pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo on kaksikerroksisen kattamattoman pysäköintitalon arvo ja oikeanpuoleisen monikerroksisen pysäköintitalon arvo.

Yksikerroksinen pysäköintitalo (usean auton autotalli) arvostetaan talousrakennuksena.

Pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo määräytyy autopaikkojen perusteella²⁰. Autopaikkoina otetaan huomioon myös kattamattomassa yläkerroksessa olevat autopaikat. Sen sijaan pienajoneuvopaikkoja (esimerkiksi moottoripyörille) ei oteta lainkaan huomioon jälleenhankinta-arvoa laskettaessa. Myöskään pihakannella ja piha-alueella olevia pysäköintipaikkoja ei oteta arvostuksessa huomioon. Pihakannella oleva alue on yhtenäistä pihaa muun piha-alueen kanssa.

Pysäköintitaloon johtavat ajotunnelit ja -luiskat sisältyvät pysäköintitalon autopaikkojen lukumäärän mukaan laskettavaan jälleenhankinta-arvoon, eikä niille lasketa erikseen arvoa.

Yhdessä tasossa oleva maanalainen pysäköintihalli arvostetaan halvemman pysäköintipaikan arvolla, koska kyseessä on vastaavan tyyppinen rakennus kuin Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa tarkoitettu 2-kerroksinen kattamaton pysäköintitalo.

Esimerkki K:

Autopaikkojen laskennasta, pysäköintitalon yläkerros (kuva 9)

Esimerkin pysäköintitalon yläkerroksessa on 22 autopaikkaa. Autopaikkojen leveys ei vaikuta niiden perusteella laskettavaan jälleenhankinta-arvoon. Pienajoneuvopaikkoja ei oteta lainkaan huomioon laskettaessa jälleenhankinta-arvoa. Myöskään pysäköintitalon varustetasolla ei ole merkitystä sen jälleenhankinta-arvoa laskettaessa.

²⁰ Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa vuodelta 2025 toimitettavaa verotusta varten monikerroksisen pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo on 16 475,46 €/autopaikka ja kattamattoman kaksikerroksisen pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo 5 140,97 €/autopaikka.

4.2.9 Autotallit ja –katokset

Rakennukseen kiinteästi liittyvä autotalli lasketaan mukaan rakennuksen kokonaisalaan jälleenhankinta-arvoa laskettaessa. Pientalon yhteydessä oleva autotalli lasketaan pientalon asuinpinta-alaan, eikä sitä pidetä viimeistelemättömänä kellarina.

Rakennuksen yhteydessä saman katon alla olevia autokatoksia ei lasketa mukaan rakennuksen pinta-alaan, vaan ne arvostetaan osana rakennusta rakennelmina. Jos autokatoksen rakennuskustannuksia ei pystytä selvittämään, voidaan sen keskimääräiset rakennuskustannukset arvioida. Arvioinnin pohjana käytetään vastaavan kokoisen lämpöeristämättömän talousrakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaista arvoa alentamalla sitä 30 prosentilla.

Katos on sellainen tila, josta puuttuu vähintään yksi seinä.

Esimerkki L:

Pientalo ja sen varasto on toteutettu erillisinä siten, että asuinosalla ja varastolla on erilliset ulkoseinät. Ne kuitenkin jakavat yhteisen kattorakenteen. Asuinosan ja varaston väliin muodostuvaan tilaan muodostuu katos, koska asuinosan ja varaston yhteinen kattorakenne peittää myös rakennusten väliin jäävän alueen. Tälle alueelle ei kuitenkaan lasketa kiinteistöverotuksessa arvoa, koska kyse on kahden erillisen rakennuksen väliin jäävästä tilasta.

Täysin seinättömät katokset (pylväiden varaan rakennetut) ovat rakennelmia, joiden jälleenhankinta-arvo lasketaan rakennuskustannusten mukaan.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Mikko Rongas

Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa Syventävä vero-ohje

1 Kiinteistön verotusarvon määräytymisperusteet

2 Maapohjan arvostaminen

2.1 Maapohjan arvostamisen yleiset periaatteet

2.2 Rakennusmaan arvostaminen

2.3 Maatilan rakennusmaa

2.3.1 Maatilan asuinrakennuspaikat

2.3.2 Maatilan tuotantorakennusten rakennuspaikat

2.3.3 Maatilan muu rakennusmaa

2.4 Erityisalueet

2.4.1 Laskettelurinteet, golfkentät, moottoriradat ja vastaavat erityisalueet

2.4.2 Kauppapuutarhat ja muut vastaavat alueet.

2.4.3 Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikka ja muu etuus

2.4.3.1 Yleistä

2.4.3.2 Puhdas tulo

2.4.3.3 Maa- ja metsätalouden oma käyttö

2.4.4 Muut erityisalueet

2.4.4.1 Kaivokset

2.4.4.2 Voimajohtolinjat ja –aukeat

2.4.4.3 Muut erikseen mainitsemattomat alueet

2.5 Maapohjan arvostamisen erityiskysymyksiä

2.5.1 Verohallinnon päätöksen, tonttihintakarttojen ja arviointiohjeiden merkityksestä

2.5.2 Asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden ylittyminen

2.5.3 Maanalainen rakennusoikeus

2.5.4 Rakennusoikeuden vajaakäyttö

2.5.5 Alennuskaava haja-asutusalueella

2.5.6 Rakennusoikeudeton lisämaa

2.5.7 Alennuskaava asemakaava-alueella

2.5.8 Verotusarvon kohtuullistaminen asemakaava-alueella

2.5.9 Rantaan rajoittuvat rakennuspaikat

2.5.10 Vesijättöalue

2.5.11 Katu- ja puistoalueet

2.5.12 Yleisten rakennusten rakennuspaikat

2.5.13 Kiinteistöt, joille ei saa rakentaa ja joita ei voida hyödyntää osana rakennuspaikkaa

3 Rakennusten ja rakennelmien arvostaminen

3.1 Yleiset periaatteet

3.2 Jälleenhankinta-arvo

3.3 Rakennuksen pinta-alan käsite

3.4 Rakennuksen kerrosluku

3.5 Rakennusten arvostus rakennustyypeittäin

3.5.1 Yleistä rakennustyypin merkityksestä

3.5.2 Pientalot (4 §)

3.5.2.1 Pientalon pinta-ala

3.5.2.2 Pientalon kellaritilat (6 §)

3.5.2.3 Pientalon varusteet

3.5.3 Asuinkerrostalot (7 §)

3.5.3.1 Asuinkerrostalon pinta-ala

3.5.3.2 Muut asuinkerrostalon arvoon vaikuttavat tiedot

3.5.4 Vapaa-ajan asunnot (9 §)

3.5.4.1 Pientaloon rinnastettava vapaa-ajan asunto (12 §)

3.5.4.2 Siirtolapuutarhamökit ja kesämajat

3.5.4.3 Vapaa-ajan asunnon pinta-ala

3.5.4.4 Kuisti

3.5.4.5 Talviasuttava vapaa-ajan asunto

3.5.4.6 Vapaa-ajan asunnon varusteet

3.5.5 Talous- ja autotallirakennukset (13 §)

3.5.5.1 Talousrakennuksen pinta-ala

3.5.5.2 Talousrakennuksen rakenne

3.5.5.3 Vapaa-ajan asunto vai sauna tai talousrakennus

3.5.6 Toimistorakennukset (14 §)

3.5.6.1 Toimistorakennuksen pinta-ala

3.5.6.2 Muut toimistorakennuksen arvoon vaikuttavat tiedot

3.5.7 Myymälärakennukset (16 §)

3.5.7.1 Myymälärakennuksen tilavuus

3.5.7.2 Myymälärakennuksen pinta-ala

3.5.7.3 Myymälärakennuksen kerrosluku

3.5.8 Teollisuusrakennukset (18 §)

3.5.8.1 Teollisuusrakennuksen tilavuus

3.5.8.2 Teollisuusrakennuksen pinta-ala

3.5.8.3 Muut teollisuusrakennuksen arvoon vaikuttavat tekijät

3.5.9 Maa- ja metsätalousrakennuksen ja maatilalla olevan rakennelman arvo

3.5.10 Maatalousrakennusten arvostaminen toiminnan päättyessä tai muuttuessa

3.5.11 Muut rakennukset ja rakennelmat (21 §)

3.5.11.1 Eräät julkiset ja muut yleisessä käytössä olevat rakennukset

3.5.11.2 Jälleenhankinta-arvoasetuksessa tai Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa mainitsemattomat rakennukset ja rakennelmat

3.5.12 Rakennuksella on useita käyttötarkoituksia

3.5.13 Muita jälleenhankinta-arvoasetuksen soveltamisessa huomioitavia seikkoja

3.5.13.1 Rakennustyypin muuttaminen

3.5.13.2 Rakennuksen laajennus

3.5.13.3 Rakennelmien laajennukset