Bonusten verotus

Antopäivä
16.9.2019
Diaarinumero
VH/1792/00.01.00/2019
Voimassaolo
16.9.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A11/200/2013 ja A65/200/2013

Tässä ohjeessa käsitellään erilaisia yksityishenkilöiden saamien bonusten ja vastaavien hyvitysten tuloverotusta ja lyhyesti myös työ- ja virkasuhteessa saatujen hyvitysten ennakonpidätysvelvollisuutta.

Ohjeeseen on sisällytetty aikaisempi erillinen Verohallinnon kannanotto Bonuspisteet ja työnantajan myötävaikutus. Ohjetta on päivitetty tulorekisterin käyttöönotosta aiheutuvien muutosten johdosta. Muutoin ohjeen linjauksiin ei ole tehty muutoksia, vaikka ohjetta on tiivistetty ja sen rakennetta on muokattu.

1 Yleistä erilaisista bonus- ja hyvitysjärjestelmistä

1.1 Yleistä kanta-asiakaseduista

Monet yritykset tarjoavat bonuksen nimellä erilaisia asiakashyvityksiä ja niillä on erilaisia kanta-asiakasohjelmia. Esimerkiksi kulutustavaroiden kauppaa harjoittavat eri kauppaketjut tarjoavat kanta-asiakkaiksi ilmoittautuneille asiakkailleen näiden ostojen perusteella bonuksena tai jollakin muulla nimellä rahanarvoisia hyvityksiä. Kanta-asiakkaat voivat käyttää näitä hyvityksiä myös muissa ketjun kaupoissa tai voivat saada hyvityksen rahana. Kanta-asiakkaille voidaan myös tarjota alennuksia tai kanta-asiakasoptioita.

Esimerkiksi lentoyhtiöt tarjoavat asiakkailleen erilaisia etuja, kuten ilmaisia lentoja, maksullisten lentojen tai muiden hankintojen perusteella. Asiakas saattaa joutua maksamaan erilaisia lentokenttäveroja ja muita maksuja käyttäessään palkintomatkoja. Vastaavasti kansainvälisillä ja kotimaisilla hotelliketjuilla on järjestelmiä, joissa asiakas saa esimerkiksi sääntöjen mukaisten maksullisten yöpymisten jälkeen erilaisia etuja. Asiakas saattaa saada majoitusyhtiöltä myös muita etuja, kuten ilmaisia aterioita ja muita alennuksia, jo pelkän jäsenyyden perusteella. Niin ikään eri huoltoasemilla voi saada erilaisia etuuksia. Luottokorttien käytöstä saattaa saada palkintopisteitä, joita voi käyttää erilaisiin etuuksiin. Myös pankeilla on käytössä omia bonusjärjestelmiä, joilla voi maksaa muun muassa erilaisia maksuja. Lisäksi esimerkiksi osakkeiden ostajille voidaan antaa niin sanottuja bonusosakkeita.

Kanta-asiakasmarkkinoinnin avulla pyritään korostamaan ostosten keskittämisen kannattavuutta. Kanta-asiakasohjelmat ovat perinteisesti palkinneet kuluttajia sitä paremmin mitä enemmän nämä ostavat. Kanta-asiakasohjelmaan liittyvää korttia käyttämällä tai jollain muulla tavalla asiakas voi saada ostosten ja tilauksen yhteydessä:

  • kanta-asiakasalennuksia
  • kertyviä bonuksia rahana tai pisteinä
  • mahdollisia kanta-asiakkaille suunnattuja lahjoja tai erikoistarjouksia
  • muita keskittämisetuja.

Kanta-asiakasetuja voidaan järjestää eri tavoin. Hyvitysjärjestelmäksi kutsutaan järjestelmää, jossa asiakas voi käyttää hyvitystä (kertyneitä bonuksia tai pisteitä) maksuihin muissa yhteistyöryhmään kuuluvissa yhtiöissä. Näissä järjestelmissä hyvitys siirtyy alun perin asiakkaalle tuotteen tai palvelun myyneen tahon maksettavaksi eikä jää sen yrityksen maksettavaksi, jossa hyvitystä käytetään. Asiakas ei asioidessaan tiedä kuka on edun loppumaksaja. Keskittämisedulle on taas tyypillistä se, että edun myöntäjä kantaa siitä aiheutuvan kustannuksen ja saa myös liiketoiminnallisen hyödyn järjestelystä.

Bonusjärjestelmää voi hallinnoida erillinen niin sanottu bonusyhtiö tai osasto, joka vastaa koko järjestelmän kanta-asiakastilien ylläpidosta ja ostohyvitysmäärien laskennasta. Bonusyhtiö tai osasto voi lähettää bonussetelit kanta-asiakkaille kertymiskauden päätyttyä tai maksaa bonuksen tilille ja hoitaa järjestelmässä mukana olevien kauppiaiden välisen rahaliikenteen.

Asiakas saa tosiasiallisesti hyvitykseen kertymiskauden aikana oikeuttaneista ostoksista alennuksen luonteisen edun, kun:

  1. järjestelmässä kullekin asiakkaalle kertyneet hyvitykset kohdentuvat järjestelmässä ostokset asiakkaille myyneiden kauppiaiden myyntien mukaan; ja,
  2. kauppiaat maksavat näiden myyntien mukaisessa suhteessa järjestelmään kunkin asiakkaan saamaa hyvitystä vastaavan määrän.

1.2 Verotuksessa sovellettavat säännökset

Tuloverolaissa (TVL) ei ole nimenomaisia bonuksia yms. etuja koskevia säännöksiä, vaan niiden veronalaisuus määräytyy yleisten säännösten nojalla. Tuloverolain 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet ovat lähtökohtaisesti veronalaista tuloa, ellei laissa nimenomaan toisin säädetä, tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, joka jää vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella tulokäsitteen ulkopuolelle.

Pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen (TVL 32 §). Ansiotuloa on TVL 61 §:n mukaan muu tulo kuin pääomatulo. Suorituksen maksajan on ennakkoperintälain (EPL) mukaan toimitettava veronalaisesta tulosta lähtökohtaisesti ennakonpidätys (EPL 1, 2 ja 9 §:ät). Tässä ohjeessa käsiteltävät bonukset ja hyvitykset eivät ole korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaista tuloa.

Kanta-asiakasetujärjestelmille on tyypillistä, että asiakas voi saada niistä etuja sekä itse maksamiensa yksityistalouden menojen, että hänen työnantajansa maksamien kustannusten perusteella. Yksityistalouden menojen perusteella kertyneitä etuja on käsitelty seuraavassa luvussa 2. Henkilön työsuhteen ja työnantajan maksamien kustannusten perusteella kertyneitä hyvityksiä on käsitelty jäljempänä ohjeen luvussa 3.

2 Yksityistalouteen liittyvät hyvitykset

2.1 Yleistä yksityistalouden hyvityksistä

Luonnollisen henkilön verotuksessa ostohyvityksenä, etuseteleinä, bonuksena tai jonkun muun suorituksen nimisenä saatu asiakashyvitys on lähtökohtaisesti henkilön verovapaata tuloa. Tällainen etu on esimerkiksi yksityistalouden ostojen perusteella saatu lentomatka. Verovapaasta hyvityksestä on kysymys myös silloin, kun esimerkiksi kulutusosuuskunta jakaa jäsenilleen hyvityksiä näiden tekemien ja maksamien yksityistalouden ostojen perusteella. Veronalaista tuloa ei synny silloin, kun asiakas on itse maksanut ostokset, joiden perusteella edut myönnetään. Etuja pidetään tällöin jälkikäteen saatuina alennuksina.

Yksityistalouden verovapaiden etujen perusteena olevat menot ovat verotuksessa tyypillisesti vähennyskelvottomia elantomenoja. Tämän vuoksi myöskään elantomenoista saatuja alennuksia ei pidetä veronalaisena tulona. Katso kuitenkin jäljempänä luku 6 Luottoihin, säästöihin, sijoituksiin, vakuutuksiin ja muihin vastaaviin eriin liittyvät hyvitykset. Ohjeen luvussa 5 on käsitelty erikseen elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvityksiä.

Jos hyvitys saadaan yksityishenkilön suorittaman jonkun verovähennyskelpoisen menon perusteella, on saatu etu veronalaista muuta ansiotuloa. Esimerkiksi lentomatkan perusteella saadut bonuspisteet ovat veronalaista ansiotuloa, jos verovelvollinen saa vähentää maksamansa lentomatkakulut tulonhankkimismenoina. Edun arvon määrää ja ilmoittamisvelvollisuutta on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 3 Työ- ja virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset.

2.2 Samassa yksityistaloudessa asuvat (perhekokonaisuus)

Samaan talouteen kuuluvista perheenjäsenistä voidaan muodostaa niin kutsuttu perhekokonaisuus. Perhekokonaisuudessa kaikkien perheenjäsenten asiointi liikkeissä lasketaan yhteen, jolloin bonuksia kerrytetään yhdessä. Kaikki bonukset kertyvät yhden perheenjäsenen bonustilille. Tästä perheenjäsenestä tulee perhekokonaisuuden ja bonustilin omistaja. Bonuspisteiden kerääminen perheenjäsenten kesken yhden perheenjäsenen tilille ei ole veronalaista tuloa tai lahjaa kyseiselle perheenjäsenelle, jos muu bonuspisteiden kerääjä on:

  1. pisteiden saajan alaikäinen lapsi riippumatta siitä missä hän asuu tai samassa taloudessa asuvan avio-/avopuolison alaikäinen lapsi; tai
  2. oma tai avio- tai avopuolison täysi-ikäinen lapsi tai vanhempi, joka asuu samassa taloudessa; tai
  3. pisteiden saajan avopuoliso, joka kuuluu samaan talouteen; tai
  4. aviopuoliso tai rekisteröidyn parisuhteen osapuoli.

Bonuspisteiden keräämistä yhdelle perheenjäsenelle ei muodosta veronalaista tuloa tai lahjaa, vaikka avopuolisoilla ei ole yhteistä lasta tai he eivät ole olleet aikaisemmin avioliitossa (vrt. TVL 7 §).

2.3 Erilaisia yksityistalouden hyvityksiä

2.3.1 Ostohyvitys

Rahana tai muuna etuutena annettava ostohyvitys voidaan rinnastaa jälkikäteen saatuihin alennuksiin, jos edut kohdentuvat järjestelmässä ostokset asiakkaille myyneiden kauppiaiden yksityistalouden myyntien mukaan ja nämä kauppiaat maksavat näiden yksityistalouden myyntien mukaisessa suhteessa järjestelmään kunkin asiakkaan saamaa ostohyvitystä vastaavan määrän. Kyseessä ovat tällöin tavanomaisiin alennuksiin rinnastuvat edut. Sillä ei ole merkitystä, onko verovelvollisella mahdollisuus saada etu valintansa mukaan esimerkiksi etusetelinä, tavarana tai rahana vai antaako hän edun hyväntekeväisyyteen.

2.3.2 Osuuskunnan ylijäämän palautus

Osuuskunnan jäsenen verovapaata tuloa on lähtökohtaisesti ylijäämänpalautus ostohyvityksenä, bonuksena tai muuna suorituksena (myös rahana). Verovapauden edellytyksenä on, että esimerkiksi kulutusosuuskunta (osuuskauppa), jakaa ylijäämänpalautuksen jäsenille heidän tekemiensä yksityistalouden ostojen mukaan. Poikkeuksia tähän pääperiaatteeseen on käsitelty jäljempänä luvuissa 1.5 Elinkeinotoimintaan, maatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvitykset ja 1.6 Luottoihin, säästöihin, sijoituksiin, vakuutuksiin ja muihin vastaaviin eriin liittyvät hyvitykset.

Osuuskuntien jäsenten verotusta yleisesti ja myös osuuspääoman koron verotusta osuuskunnan jäsenen verotuksessa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta ja ohjeessa Osinkotulojen verotus.

2.3.3 Kanta-asiakasoptiot

Yhtiöt saattavat myöntää yksityiskanta-asiakkailleen ostosten määrän perusteella niin sanottuja kanta-asiakasoptioita, jotka oikeuttavat merkitsemään kyseisen yhtiön osakkeita. Tällaiset optiot voidaan rinnastaa jälkikäteen saatuun alennukseen, eikä niiden saamisesta tule veronalaista tuloa yksityishenkilölle, kun ne annetaan yksityistalouden ostojen perusteella. Tällaisen option hankintahinta on 0 euroa.

3 Työ- ja virkasuhteen perusteella saatavat hyvitykset

3.1 Edut työnantajalle

Jos työnantajan maksamien suoritusten perusteella saatavat edut käytetään työnantajan hyväksi, niiden käytöstä ei synny veronalaista etua työntekijälle. Työnantaja voi esimerkiksi sisäisin ohjein edellyttää, että työntekijä luovuttaa työnantajan maksamista eri suorituksista, kuten lentomatkat ja hotelliyöpymiset, kertyvän edun työnantajan käyttöön. Etujen käyttämistä työnantajan hyväksi on myös työmatkoihin liittyvä erilaisten tasokorotusten käyttö, pisteiden käyttö ylikuormamaksujen maksamiseen tai parempitasoiseen hotelliin vaihtaminen työmatkalla. Sama koskee virkasuhteessa olevia.

Työntekijä saattaa saada bonuspisteiden käytön johdosta ilmaisia aterioita esimerkiksi hotelliyöpymisten yhteydessä. Työnantajan on otettava huomioon tällaisten ilmaisten aterioiden vaikutus verovapaiden päivärahojen määrään Verohallinnon kullekin vuodelle antaman verovapaita matkakustannusten korvauksia koskevan päätöksen mukaisesti.

3.2 Edut yksityiskäyttöön

Työntekijä voi saada työnantajansa maksaman matkan tai hotelliyön tai muun tapahtuman perusteella kertyneet etupisteet tai muun edun yksityiskäyttöönsä. Tällainen muu etu voi olla esimerkiksi tasokorotus yksityismatkana pidettävällä lennolla. Yksityiskäyttöön saatu etu on työntekijän veronalaista ansiotuloa. Etu tulee työntekijän yksityiskäyttöön myös, jos se tulee työntekijän jonkun sukulaisen hyväksi. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi, kun verovelvollinen käyttää työsuhteen perusteella saatuja pisteitä perheensä lentolippujen hankintaan.

Yllä mainittu periaate koskee myös virkasuhteessa olevia. Veronalaisia ovat myös yritysten tai vastaavien hallintoelinten jäsenten (esimerkiksi toimitusjohtaja, hallintoneuvoston tai hallituksen jäsen) yksityiskäyttöön saamat edut, vaikka he eivät olisikaan työsuhteessa.

Verovelvollisen on seurattava pisteiden kertymistä työnantajan maksamien ja hänen itsensä maksamien ostojen perusteella. Verovelvollisella voi olla esimerkiksi kaksi bonuskorttia, yksi yksityismatkoja varten ja toinen työmatkoja varten. Jos pisteillä saadun edun tarkkaa jakautumista työnantajan ostojen ja yksityistalouden ostojen perusteella saatuun etuun ei kyetä selvittämään, on verovelvollisen tehtävänä esittää muu selvitys, jonka nojalla veronalaisen tulon määrä kyetään määrittämään. Selvityksen puuttuessa edun arvo joudutaan arvioimaan.

TVL 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tulo on veronalaista silloin, kun pisteitä käytetään tai muu etu saadaan konkreettisesti (esimerkiksi lahjakortti, maksukuponki yms.). Myös edun luovutus tai siirto toiselle henkilölle realisoi verotuksen. Vakiintuneen käytännön perusteella pelkästään pisteiden merkitseminen työntekijän bonustilille ei vielä realisoi tuloverotusta.

3.3 Verovapaat jäsentasoedut

Kanta-asiakasohjelmaan saattaa liittyä paljon matkustaville tarjottavia tavanomaisia jäsentasoetuja, joihin ei käytetä bonuspisteistä. Näitä ovat lentomatkustajille esimerkiksi etusija jonotuslistalla, oma lähtöselvitys (check-in), turvatarkastuspisteen nopeutettu käyttömahdollisuus (fast track), rauhallisen odotustilan (lounge) käyttö tai korotettu lisämatkatavaramahdollisuus tasosta riippuen. Tällaisia jäsentasoetuja voidaan pitää vähäisinä verovapaina etuina. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä, onko jäsentaso saavutettu kokonaan tai osittain työmatkojen perusteella saaduilla bonuspisteillä. Samaa periaatetta voidaan soveltaa myös muihin jäsentasoetuihin, esimerkiksi hotelliyöpymisiin.

3.4 Veronalaisen edun arvo

Edun veronalainen arvo on sen käypä arvo eli hankitun tavaran tai saadun palvelun käypä arvo. Jos saadun edun todellista, konkreettista arvoa ei ole tiedossa, edun määrä arvioidaan markkinoilla vastaavan tuotteen tai palvelun hinnan mukaisena.

Lentomatkana saadun edun arvona voidaan käyttää saman lentoyhtiön ja saman lentoyhteyden halvinta vastaavaa normaalia lentohintaa samassa matkaluokassa vähennettynä työntekijän itse maksamilla kustannuksilla. Jos tason korotus lentomatkalla on saatu bonuspisteitä käyttämällä, tasokorotuksen veronalainen arvo määritetään muun selvityksen puuttuessa halvimman tasokorotetun lipun hinnan ja tavallisen lipun hinnan välisenä erotuksena.

Työntekijä voi selvittää edun käypää arvoa edun myöntäjän antamalla selvityksellä edun arvosta. Työntekijä voi myös osoittaa edun arvon selvittämällä, mitä edun hankkiminen maksaisi edun käyttöhetkellä kolmannelta osapuolelta ostettuna.

Esimerkki 1: Verovelvollisella on pelkästään työmatkojen perusteella saatuja bonuspisteitä. Hän käyttää pisteitä lentolipun hankkimiseen lomamatkaa varten. Verovelvollinen selvittää, että edun käyttöhetkellä saman lentolipun voi ostaa 300 eurolla matkatoimistosta tai lentoyhtiöltä. Selvityksen perusteella 300 euroa voidaan käyttää verotettavan tulon määränä.

Etu ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin verovelvollinen joutuu maksamaan siitä jotakin. Esimerkiksi erilaisten palkintomatkojen yhteydessä verovelvollinen saattaa joutua maksamaan erilaisia lentokenttäveroja ja muita maksuja.

Esimerkki 2: Verovelvollisella on pelkästään työmatkojen perusteella saatuja bonuspisteitä. Hän käyttää pisteitä lentolipun hankkimiseen lomamatkaa varten. Lentolipun käypä arvo on esitetyn selvityksen perusteella 300 euroa. Verovelvollinen joutuu maksamaan erilaisia maksuja 50 euroa saadakseen lipun. Tällöin hänen veronalaista tuloaan on 250 euroa (= 300 euroa - 50 euroa).

Jos työntekijä käyttää sekä veronalaisia (työnantajan matkoista kertyneitä) että verovapaita (itse maksetuista vapaa-ajan matkoista kertyneitä) pisteitä, veronalaista on edun käyvästä arvosta vain veronalaisia pisteitä vastaava suhteellinen osuus. Itse kerrytettyjä pisteitä vastaava osuus edusta on siten verovapaata.

Esimerkki 3: Verovelvollinen on saanut työmatkojen perusteella 800 ja yksityismatkojen perusteella 200 pistettä. Hän käyttää kaikki kertyneet 1 000 pistettä lentolipun hankintaan. Lentolipun arvosta 80 % (= 800/(1 000) X 100 %) on veronalaista etua ja 20 % on verovapaata (= 200/(1 000) X 100 %).

Pisteitä käytetään kanta-asiakasohjelman sääntöjen mukaisessa järjestyksessä. Säännöissä voidaan esimerkiksi määrätä, että vanhimmat pisteet käytetään ensin ja että ne vanhenevat tietyn ajan kuluttua. Tällöin myös verotuksessa noudatetaan sääntöjen mukaista periaatetta. Jos säännöissä ei ole määritelty pisteiden käyttöjärjestystä, verovelvollinen voi itse määrittää sen.

3.5 Työnantaja- ja ilmoitusvelvollisuudet

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2011:26 mukaan työnantajalla ei ole ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta työsuhteen perusteella saatujen bonuspisteiden yksityiskäytön perusteella muodostuneesta edusta silloin, kun edun antaa kolmas osapuoli ilman työnantajan myötävaikutusta. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan kyse ei ole ennakkoperintälaissa tarkoitetusta palkkaan rinnastettavasta edusta. Työnantajalla ei ole velvollisuutta maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksua tällaisen edun perusteella. Työnantajalla ei ole myöskään velvollisuutta ilmoittaa tai valvoa työntekijän saamia etuja silloin, kun työntekijä saa edun kolmannelta taholta ilman työnantajan myötävaikutusta.

Jos työntekijä saa edun työnantajan myötävaikutuksella, on työnantajalla tällöin työnantajan sairausvakuutusmaksun suorittamisvelvollisuus. Työnantajalla on myös normaali edun ilmoitusvelvollisuus, jos työntekijä saa edun työnantajan myötävaikutuksella kolmannen osapuolen kautta. Työnantajan on myös ilmoitettava tällaiset veronalaiset edut tulorekisteriin (katso lisätietoa Tulorekisteri).

Etu saadaan työnantajan myötävaikutuksella silloin, kun työnantaja ja työntekijä ovat ryhtyneet järjestelyihin, joiden tarkoituksena on kohdentaa tai kerryttää bonuspisteitä tai muita hyvityksiä työntekijälle. Esimerkkinä voidaan mainita seuraavia tarkoitushakuisia järjestelyjä:

  • Työntekijällä on kaksi bonuskorttia, joista toinen on yksityismatkoja varten ja toinen hankittu työmatkoja varten. Matkoja tilatessaan työnantaja käyttää työmatkoja varten hankitun kortin sijaan aina työntekijän yksityismatkoja varten hankkimaa korttia. Työntekijän saama etu kertyy tällöin työnantajan myötävaikutuksella.
  • Työnantaja ja työntekijä sopivat palkkauksesta siten, että rahapalkkaa maksetaan hieman vähemmän kuin muutoin maksettaisiin ja sovitaan, että työntekijä saa työmatkoista kertyneet bonuspisteet omaan käyttöönsä. Työntekijän saama etu kertyy tällöin työnantajan myötävaikutuksella.

Työ- ja virkasuhteen perusteella kolmannelta taholta ilman työnantajan myötävaikutusta yksityiskäyttöön saadut edut eivät ole saajalleen verovapaata tuloa, vaikka työnantajalla ei ole niistä ennakonpidätyksentoimittamisvelvollisuutta. Kyseessä on muu veronalainen ansiotulo työntekijälle. Työnantajan on hyvä informoida työntekijöitä heille syntyvän edun veronalaisuudesta, jos työnantaja sallii työ- ja virkasuhteen perusteella saatujen bonuspisteiden yksityiskäytön.

Työntekijällä on velvollisuus ilmoittaa veroilmoituksellaan saatu veronalainen etu tai saatu muu konkreettinen etu (esimerkiksi lahjakortti tai maksukuponki). Bonuspisteistä saatuun etuun ei voida soveltaa ulkomaantyöskentelyyn sovellettavaa niin sanottu kuuden kuukauden sääntöä (TVL 77 §), kun kyseessä ei ole työnantajalta saatu etu, vaan kolmannen osapuolen ilman työnantajan vaikutusta antama etu.

4 Omistajayrittäjänä saatavat hyvitykset

4.1 Yksityistalouden bonuskortti

Jos yrityksen (osakeyhtiö tai henkilöyhtiö) omistajayrittäjä käyttää yksityistalouteensa kuuluvaa bonus- yms. korttia maksaessaan yrityksen menoja, muodostuu saaduista bonuspisteistä ja jälkikäteen saadusta rahahyvityksestä tai etukupongista yms. omistajayrittäjän muuta veronalaista ansiotuloa. Kortin käytöstä ei synny osakeyhtiön omistajayrittäjälle peiteltyä osinkoa, koska kyseessä ei ole osakeyhtiöltä saatu etu. Omistajayrittäjän veronalainen tulo ei ole verovähennyskelpoinen meno yritykselle.

Omistajayrittäjän saama etu realisoituu verotuksessa, kun yrityksen menoista yksityistalouden bonuskortille kertyneitä bonuspisteitä käytetään tai kun etu (raha, lahjakortti, maksukuponki yms.) konkreettisesti saadaan. Veronalaista etua ei synny, jos etu käytetään yrityksen menoihin. Omistajayrittäjän saama etu realisoituu pisteitä käytettäessä tai edun saamishetkellä myös siinä tapauksessa, että hän siirtää tai muutoin luovuttaa yrityksen menoista kertyneitä pisteitä tai muun edun muulle taholle. Yrittäjän on itse ilmoitettava veroilmoituksellaan saamansa veronalainen etu. Veronalaisen edun arvon määrittämisestä katso edellä luku 3.4.

4.2 Yrityksen bonuskortti

Jos yrityksen (osakeyhtiö tai henkilöyhtiö) omistajayrittäjä käyttää yrityksen bonus- yms. kortilla saatuja bonuspisteitä ja jälkikäteen saatua rahahyvitystä tai etukuponkia yms. yksityistalouteensa, hän saa veronalaista muuta ansiotuloa, jos etua ei ole käsitelty kirjanpidossa veronalaisena etuna (esimerkiksi palkkana) omistajayrittäjälle. Kortin käytöstä ei synny osakeyhtiön omistajayrittäjälle peiteltyä osinkoa, koska kyseessä ei ole osakeyhtiöltä vaan kolmannelta osapuolelta saatu etu.

Omistajayrittäjän saama etu realisoituu verotuksessa, kun yrityksen bonuskortille kertyneitä bonuspisteitä käytetään tai kun etu (raha, lahjakortti, maksukuponki yms.) konkreettisesti saadaan. Veronalaista etua ei synny, jos etu käytetään yrityksen menoihin. Omistajayrittäjän saama etu realisoituu pisteitä käytettäessä tai edun saamishetkellä myös siinä tapauksessa, että hän siirtää tai muutoin luovuttaa yrityksen bonuskortille kertyneitä pisteitä tai muun edun muulle taholle. Yrittäjän ja työntekijän on itse ilmoitettava veroilmoituksellaan saamansa veronalainen etu. Veronalaisen edun arvon määrittämisestä katso edellä luku 3.4.

5 Elinkeinotoimintaan, maa- ja metsätalouteen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvitykset

5.1 Asiakashyvitykset

Elinkeinotoimintaan, maa- ja metsätalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä asiakashyvitys on hyvityksen saajan veronalaista tuloa. Tällainen asiakashyvitys voi olla esimerkiksi taksiautoilijan polttoaineen tankkausten perusteella saama hyvitys. Elinkeinonharjoittajan sekä maa- ja metsätalouden harjoittajan saama etu lisätään kyseisen verotettavan toiminnan mukaiseen tulokseen.

Asiakashyvitykset käsitellään hyvityksen saajan verotuksessa esimerkiksi ostojen ja myyntien oikaisueränä. Ne otetaan huomioon verotuksessa asianomaisen toiminnan tulolähteeseen liittyvänä veronalaisena tulona. Hyvitysten veronalaisuus johtuu siitä, että kyseiseen tulonhankkimistoimintaan liittyvät hankinnat on voitu edun saajan verotuksessa vähentää toiminnan tuottamasta tulosta.

Keskusverolautakunta on ratkaisussa KVL 60/2012 katsonut, että elinkeinotoimintaan kuuluvien luottojen perusteella kertyvistä bonuspisteistä saatava rahanarvoinen etu on elinkeinotoiminnan tuloa. Ratkaisussa KVL 61/2012 keskusverolautakunta on katsonut, että maatalouteen kuuluvien luottojen perusteella kertyvistä bonuspisteistä saatava rahanarvoinen etu on maatalouden veronalaista tuloa. Kummassakin ratkaisussa katsottiin tulon realisoituvan bonuspisteitä käytettäessä.

Päinvastoin kuin useimmilla muilla toimialoilla, puukaupassa ostajataho on se, joka pyrkii sitouttamaan asiakashyvityksin myyjiä eli metsänomistajia asiakkaikseen. Metsäyhtiöt saattavat myöntää puun myyjille puukaupasta bonuspisteitä, joiden perusteella yhtiö maksaa seuraavasta (tietyn ajan kuluessa tehdystä) puukaupasta lisähintaa. Vaikka bonuspisteet on saatu edellisestä puukaupasta, niiden perusteella saadun lisähinnan katsotaan olevan sen puuerän hintaa, jota luovutettaessa se maksetaan.

Bonus voidaan antaa myös alennuksina metsäyhtiön tekemistä metsäpalveluista. Tällöin yhtiön lasku ja siten myös metsänomistajan vähennys metsätalouden pääomatulojen verotuksessa on bonuksen arvon verran pienempi, eikä erillistä veronalaista tuloa muodostu.

5.2 Ylijäämän palautukset

Elinkeinotoimintaan, maa- ja metsätalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyviin hankintoihin perustuva osuuskunnan maksama ylijäämänpalautus on asianomaisen tulolähteen veronalaista tuloa. Ylijäämänpalautus käsitellään jäsenen verotuksessa esimerkiksi ostojen ja myyntien oikaisueränä. Ylijäämänpalautus otetaan huomioon sen tulolähteen tulona, johon hankinta liittyy (KHO 1997:80 ja KHO 1997:85).

Jos ylijäämänpalautus liittyy jäsenen elinkeinotoimintaan, se tuloutetaan EVL 19 §:n 1 momentin mukaan sinä vuonna, jona osuuskunta on tehnyt päätöksen ylijäämän palauttamisesta. Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavilla jäsenillä ylijäämänpalautuksen tuloutusajankohdan puolestaan ratkaisee suorituksen saantihetki.

Palvelumaksut, jotka liittyvät elinkeinotoimintaan, maa- ja metsätalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan, ovat vähennyskelpoisia tässä toiminnassa. Ylijäämän palautuksen perusteena olevien lainojen korkojen verovähennyskelpoisuus tuloverotuksessa määräytyy yleisten sääntöjen nojalla (TVL 58 §). Korot eivät ole verovähennyskelpoisia ylijäämän palautuksesta tulonhankkimiskuluna.

5.3 Hyvitysten jakaminen

Verovelvollinen on saattanut keskittää yksityistalouteensa ja muuhun toimintaansa liittyviä hankintojaan samaan paikkaan. Tällöin verovelvollisen on jaettava saamansa asiakashyvitys yksityistalouteensa ja elinkeinotoimintaan, maa- ja metsätalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan etujen kertymisen suhteessa. Verovelvollinen on velvollinen selvittämään etujen kertymisen eri toiminnoistaan. Eri toiminnoissa voidaan esimerkiksi käyttää eri bonuskortteja. Hyvitysten jakamisessa on lisäksi huomioitava jäljempänä luvussa 6 käsitellyt erät.

Jos edun tarkkaa kertymistä ja jakautumista ei kyetä selvittämään, on verovelvollisen kuitenkin esitettävä selvitys, jonka nojalla etujen jakautuminen eri toiminnoille kyetään arvioimaan. Arvioimisperusteena saatetaan käyttää esimerkiksi jakoa pääasiallisten hankintapaikkojen mukaisessa suhteessa.

6 Luottoihin, säästöihin, sijoituksiin, vakuutuksiin ja muihin vastaaviin eriin liittyvät hyvitykset

6.1 Yleistä rahoitus- ja vakuutusalan hyvityksistä

Rahoitus- ja vakuutusalan yritykset ovat myöntäneet asiakkailleen muun muassa bonukseksi kutsuttuja hyvityksiä ja erilaisia alennuksia. Hyvityksiä ovat esimerkiksi erilaisten lainojen, talletusten, vakuutusten, rahastosijoitusten jne. perusteella myönnettävät hyvitykset. Nämä voivat olla koronluonteisia, kuten esimerkiksi pankkitalletusten keskisaldon tai sijoitusrahastoon tehdyn sijoituksen perusteella myönnettävät hyvitykset. Hyvitys voi olla myös arvopaperin säilytysmaksun tai pankkipalvelumaksun perusteella saatu hyvitys tai alennus.

Tämän kohdan lainoja, säästöjä, sijoituksia ja vakuutuksia koskevia periaatteita sovelletaan myös muihin kuin rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin siltä osin kuin nämä antavat erilaisia bonuksia tällaisten erien perusteella. Jos verovelvollinen ostaa luottokortilla velaksi tavaran tai palvelun, ei oston perusteella saatua bonusta pidetä lainan perusteella saatavana bonuksena. Sitä vastoin luottokorttivelan perusteella saatuja bonuksia pidetään luoton perusteella saatuina.

6.2 Ylijäämän palautukset

Osuuskunnan jäsenelleen maksama ylijäämän palautus on veronalaista pääomatuloa, jos se maksetaan pääasiallisesti luottojen ja talletusten ja muiden vastaavien erien perusteella (KHO 2009:9). Tapauksessa ylijäämän palautus maksettiin osuuskunnan jäsenelle rahana. Päätöksen perusteella rahana tai muuna etuna maksettava ylijäämän palautus on veronalaista, jos se maksetaan keskeisesti luottojen, talletusten sijoitusten vakuutusten tai muiden vastaavien erien perusteella. Lainan käyttötarkoituksella (esimerkiksi kulutusluotto vai asuntolaina) ei ole merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus on yllä mainitussa päätöksessä käsitellyt myös vähennysten tekemistä veronalaisista hyvityksistä. TVL 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot. Pankille maksetut palvelumaksut eivät kuitenkaan ole päätöksen mukaan veronalaisesta ylijäämän palautuksesta vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja.

6.3 Veronalaiset hyvitykset

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2002:10 mukaan asiakkaan pankki-, sijoitus- tai vakuutuspalvelujen perusteella saamat hyvitykset ovat veronalaista pääomatuloa, kun ne maksetaan rahana tai siihen rinnastuvana etuna. Jos hyvityksen saava henkilö on työsuhteessa johonkin edun antavaan konserniin kuuluvaan yhtiöön, kyse on hänen saamastaan veronalaisesta ansiotulosta.

Myös jos verovelvollisella on mahdollisuus valita rahasuorituksen, siihen rinnastuvan edun tai palvelumaksujen alennuksen välillä, etu on veronalaista (KVL 23/2011 ja KVL 47/2011). Rahasuorituksen valintaan rinnastuu myös se, että rahasuoritus maksetaan palvelujen käyttämättä jättämisen tai vähäisen käytön vuoksi. Etua verotetaan valintahetkellä. Sillä ei ole merkitystä, milloin rahasuoritus maksetaan tai siihen rinnastuva etu annetaan.

Jos bonusjärjestelmästä saatu etu on veronalainen sen rahana tai siihen rinnastuvana suorituksena saamisen valintamahdollisuuden vuoksi, ovat lähtökohtaisesti kaikki saadut edut veronalaisia, kun ne kertyvät keskeisesti luottojen, sijoitusten, talletusten, vakuutusten tai muiden vastaavien erien perusteella. Keskeisyyttä arvioidaan 50 %:n kriteerin mukaan. Jos bonusjärjestelmässä yli 50 % eduista kertyy muiden erien perusteella, veronalaista ovat vain sijoitusten, talletusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella kertyvät edut.

Muiden bonusjärjestelmästä saatavien etujen veronalaisuutta arvioidaan joko ohjeen kohdassa 2 Yksityistalouteen liittyvät hyvitykset tai kohdassa 5 Elinkeinotoimintaan, maa- ja metsätalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät hyvitykset esitettyjen periaatteiden mukaan. Tällöin on esimerkiksi eri etujen määrä kyettävä erottelemaan tai muutoin kaikkia hyvityksiä pidetään veronalaisina. Samoin pisteiden käyttöjärjestys on kyettävä määrittämään, koska ne voivat kertyä eri perusteilla.

Jos kertynyt etu suoritetaan antamalla bonuspisteitä, etu on vakiintuneen käytännön mukaan veronalainen vasta, kun bonuspisteitä käytetään. Myös saatujen pisteiden yms. luovutus tai siirto toiselle henkilölle realisoi verotuksen. Jos omia bonuspisteitä kuitenkin käytetään automaattisesti samaan perhekokonaisuuteen kuuluvan henkilön palvelumaksun kattamiseen, tästä ei muodostu veronalaista etua pisteet kerryttäneelle henkilölle. Sama perhekokonaisuus on määritelty edellä luvussa 2.

Jos verovelvollinen voi valita käytetäänkö bonuspisteitä omien palvelumaksujen vai jonkun samaan perhekokonaisuuteen kuuluvan henkilön palvelumaksujen kattamiseen, verovelvolliselle muodostuu tämän valintamahdollisuuden vuoksi veronalainen etu.

6.4 Verovapaat hyvitykset

Yllä mainitusta poiketen luottojen, säästöjen, sijoitusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella annetut hyvitykset eivät ole veronalaista tuloa seuraavissa kolmessa tilanteessa:

1) Tavanomainen ja kohtuullinen hyvitys menee automaattisesti saman yhtiön tai samaan konserniin tai sitä vastaavaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yhtiön palvelumaksun kattamiseen ilman mahdollisuutta sen rahana maksamiseen ja maksu jää lopullisesti edun antajan (se yhtiö mistä erä kertyy) maksettavaksi.

Näissä tapauksissa hyvitys on saajalleen verovapaata. Jos verovelvollinen voi kuitenkin valita palvelut, joiden automaattiseksi suoritukseksi saatu hyvitys menee, kyseessä on veronalainen etu. Hyvityksen tavanomaisuus ja kohtuullisuus määräytyvät tapauskohtaisesti. 

Esimerkki 4: Verovelvollisella on 100 000 euron talletus, jolle maksetaan korkoa 3 %. Käypä korkotaso on 3 %. Tämän lisäksi verovelvollinen saa bonusta 0,25 %. Bonusta voidaan pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Jos verovelvolliselle maksettaisiin esimerkiksi korkoa 0,5 % ja bonusta 2,75 %, bonus ei olisi tavanomainen ja kohtuullinen.

Taloudellisella yhteenliittymällä tarkoitetaan tässä yhteydessä konsernia vastaavaa taloudellista yhteenliittymää, jossa on lakiin perustuva riippuvuussuhde, ja jossa voidaan toimia samalla nimellä. Konsernia vastaava muu taloudellinen yhteenliittymä on esimerkiksi talletuspankkien yhteenliittymästä annetun lain 2 §:n mukainen talletuspankkien yhteenliittymä sekä rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta annetun lain mukainen rahoitus- ja vakuutusryhmittymä (Laki rahoitus- ja vakuutusryhmittymien valvonnasta 30.7.2004/699 myöhempine muutoksineen 1 luvun 3 §) sekä vakuutusyhtiölain mukainen vakuutusyritysryhmä (Vakuutusyhtiölain 18.7.2008/521 myöhempine muutoksineen 26 luvun 2 §).  

Jos hyvitys menee niin sanotun yhteistyökumppaniyrityksen tai ulkopuolisen yrityksen palvelumaksun maksamiseen, hyvitystä pidetään rahaan rinnastettavana veronalaisena etuna. Tässä yhteistyökumppaniyrityksellä tarkoitetaan samaan ryhmään, esimerkiksi ketjuun, sopimuksen perusteella kuuluvaa yritystä, joka ei täytä konserniyrityksen tai sitä vastaavaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yrityksen kriteerejä.

Palvelumaksulla tarkoitetaan tässä yhteydessä yhtiön tai samaan taloudelliseen yhteenliittymään kuuluvan yrityksen tarjoamasta palvelusta veloittamaa hintaa. Palvelumaksuna ei pidetä esimerkiksi sijoitusta sijoitusrahastoon mutta tästä sijoituksesta perittävä merkintä- tai hoitopalkkio on tässä tarkoitettu palvelumaksu. Vakuutusmaksut ja muut palkkiot voidaan myös rinnastaa palvelumaksuihin. Palvelumaksua ei voi käyttää tavaroiden maksamiseen tai muihin kohteisiin kuin palvelujen maksamiseen.

2) Luottojen, säästöjen, sijoitusten, vakuutusten ja muiden vastaavien erien perusteella saa alennusta palvelumaksun suorittamisesta samaan taloudelliseen ryhmään kuuluvassa yhtiössä, ja alennus jää alennuksen antavan yhtiön maksettavaksi kokonaisuudessaan (keskittämisetu). Alennus voidaan teknisesti toteuttaa esimerkiksi bonuspisteinä, kunhan alennus jää bonusjärjestelmän kautta maksun saajan eli alennuksen antajan maksettavaksi.

Tavanomaisena ja kohtuullisena alennuksena voidaan pitää parhaalle asiakkaalle myönnettyä alennusta tai palvelun antamista omakustannushintaa vastaan. Tavanomaisena ja kohtuullisena voidaan pitää myös toistaiseksi voimassa olevissa tai pidempiaikaisissa määräaikaisissa sopimuksissa alkuvaiheessa annettua vähäistä ilmaista palvelujaksoa.

3) kyseessä on yllä käsiteltyjen 1) ja 2) -kohtien yhdistelmä.

Esimerkki 5: Verovelvollisella on 100 000 euron suuruinen talletus tai laina pankissa ja hän saa tällä perusteella 100 bonuspistettä, joiden rahallinen arvo on 100 euroa. Bonuspisteet käytetään automaattisesti verovelvollisen tai samaan perhekokonaisuuteen kuuluvan henkilön palvelumaksujen kattamiseen ilman valintamahdollisuutta. Etu ei ole veronalainen. Jos bonuspisteet käytettäisiin automaattisesti myös pankin tytäryhtiön palvelumaksujen kattamiseen, kyseessä ei olisi tällöinkään veronalainen etu.

Jos verovelvollinen kuitenkin saisi valita mihin 100 bonuspistettä käytetään, kyseessä olisi veronalainen etu. Edelleen jos 100 euroa maksettaisiin rahana verovelvolliselle, myös tämä olisi hänen veronalaista tuloaan.

6.5 Veronalaisten hyvitysten ennakonpidätys- ja ilmoitusvelvollisuus 

Veronalaisen hyvityksen maksajalla on normaali ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuus ja velvollisuus edun ilmoittamiseen sen luonteen mukaisesti joko tulorekisteriin tai vuosi-ilmoituksella. Jos hyvitystä ei makseta osaksikaan rahana, ennakonpidätystä ei voi toimittaa. Tällä ei ole kuitenkaan vaikutusta tulon veronalaisuuteen. Tulosta on annettava ilmoitus myös näissä tapauksissa. Ennakonpidätyksen toimittamisesta on kerrottu ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen. Tulorekisteriin ilmoittamisesta on kerrottu ohjeessa Näin ilmoitat palkat ja työnantajasuoritukset. Vuosi-ilmoituksen antamisesta on kerrottu ohjeessa Vuosi-ilmoituksen antaminen

6.6 Hyvitysten ja alennusten vaikutus yksityistalouden verovähennyksiin

Veronalaisten hyvitysten käyttäminen verovähennyskelpoisten maksujen (esimerkiksi asuntolainan korko tai arvopaperien säilytysmaksu) suorittamiseen ei vaikuta näiden menojen verovähennyskelpoisuuteen. Silloin kun tällaiset edut ovat veronalaisia, on johdonmukaista, että myös kyseisillä erillä maksetut määrät saadaan vähentää. Sen sijaan verovapailla hyvityksillä maksetut määrät eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Esimerkki 6: Verovelvollisella on 100 000 euron talletus ja hän saa sen perusteella 100 bonuspistettä, joiden arvo on 100 euroa. Bonuspisteet menevät automaattisesti asuntolainan koron maksamiseen ilman valintamahdollisuutta, joten niitä ei pidetä veronalaisena tulona. Koska asuntolainan koron maksamiseen käytettyjä bonuspisteitä ei pidetä veronalaisena tulona, ei verovelvollinen saa vähennystä bonuspisteillä maksamistaan asuntolainan koroista.

Esimerkki 7: Verovelvollisella on 100 000 euron talletus ja hän saa sen perusteella 100 bonuspistettä, joiden arvo on 100 euroa. Verovelvollinen voi valita, mihin hän käyttää bonuspisteet. Hän päättää käyttää bonuspisteet asuntolainan koron lyhennykseen. Bonuspisteitä pidetään hänen veronalaisena tulonaan, koska hän voi valita niiden käyttökohteen. Verovelvollinen saa vähennyksen myös bonuspisteillä maksamistaan asuntolainan koroista eli tässä tapauksessa 100 euron arvosta.

Jos verotuksessa vähennyskelpoisista maksuista saadaan bonusjärjestelmän perusteella alennusta, saadun alennuksen osuus maksuista ei ole vähennyskelpoinen. Alennus voidaan teknisesti toteuttaa joko antamalla alennus suoraan (esimerkiksi keskittämisetu) tai bonusjärjestelmän kautta.

7 Niin sanottujen bonusosakkeiden hankinta-aika ja -hinta

Osakeyhtiö saattaa tarjota osakkeitaan ostaneille yksityishenkilöille mahdollisuuden niin sanottujen bonusosakkeiden saamiseen ilmaiseksi. Esimerkiksi myydessään omistamiaan X Oy:n osakkeita Suomen valtio tarjosi yleisömyynnissä yksityishenkilöille bonusedun siten, että ostaja sai kutakin kymmentä osaketta kohti vuoden omistuksen jälkeen yhden lisäosakkeen ilman eri veloitusta. Tällaisessa järjestelyssä osakekauppaan liittyy ehdollinen oikeus bonusosakkeen saantiin. Bonusosake saadaan omistamiaan osakkeita myyvältä valtiolta, eikä siltä yhtiöltä, jonka osakkeista on kysymys.

Tällaiset bonusosakkeet voidaan katsoa hankituksi vastikkeellisesti. Bonusosakkeen hankinta-aika lasketaan alkuperäisten osakkeiden hankintahetkestä. Bonusosakkeen hankintameno määräytyy sen hinnan perusteella, joka bonusosakkeeseen oikeuttavista osakkeista niitä hankittaessa on maksettu. Yhden osakkeen hankintameno lasketaan esimerkiksi yllä mainitussa tapauksessa jakamalla kymmenestä osakkeesta maksettu hinta yhdellätoista. Näin laskettua hankintamenoa käytetään laskettaessa sekä alun perin hankittujen osakkeiden, että niiden nojalla saadun bonusosakkeen luovutuksesta syntyvää luovutusvoittoa tai -tappiota. Hankintameno-olettamaa käytetään, jos se on osakkeen todellista hankintamenoa suurempi.

Esimerkki 8: Henkilö on ostanut 10 osaketta hintaan 5,50 euroa/kpl eli hän on maksanut niistä yhteensä 55 euroa. Ehtojen mukaan henkilöllä on oikeus saada yksi lisäosake vuoden päästä, jos on pitänyt ostamansa osakkeet vähintään vuoden ajan. Vuoden kuluttua henkilöllä on 11 osaketta, joiden hankintahinta yhteensä on yhteensä 55 euroa eli 5 euroa/kpl (= 55/11).

Edellä mainitussa järjestelyssä osakkeen ostaja saa bonusosakkeen osakkeiden ostosopimuksen perusteella, kun ehtona oleva omistusaika on täyttynyt. Hankintamenon määräytymistä koskevaa TVL 47 §:n 3 momenttia ei voida soveltaa, koska kyse ei ole osakemerkinnästä verovelvollisen aikaisemmin omistamien osakkeiden perusteella eikä kyse ole myöskään samanaikaisesti toteutetusta osakeannista ja rahastoannista.

Yllä esitetty bonusosakkeiden verotusta koskeva tulkinta soveltuu myös muihin vastaaviin järjestelyihin. On kuitenkin huomattava, että käytännössä esiintyvät järjestelyt voivat poiketa toisistaan. Tämän vuoksi kunkin järjestelyn verokohtelu joudutaan ratkaisemaan erikseen. Edellä kuvattua bonusosakkeita koskevaa menettelyä sovelletaan myös ulkomaisen yhtiön osakkeiden perusteella saatujen bonusosakkeiden luovutukseen siinä tapauksessa, että muut järjestelyyn liittyvät seikat vastaavat edellä kuvattua tilannetta.

Kun myyjä luovuttaa ehdon täytyttyä bonusosakkeen, siitä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa, koska osakkeiden saaja ei tässä yhteydessä maksa saamistaan bonusosakkeista vastiketta.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen