Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus

Ohje on päivitettävänä.

Ohjetta on päivitetty, koska verotuksen sanasto on muuttunut 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta. Lisäksi ohjeeseen on päivitetty verokannat.

Kiinteistöhallintapalvelun käsite

Kiinteistöhallintapalveluja ovat:

1. rakentamispalvelut kuten kiinteistön rakennus- ja korjaustyöt,
2. kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito kuten siivous, lumen auraus, hiekoitus sekä muut tällaiset rakennukseen, rakennuksen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvat työt ja talonmiehen tehtävät,
3. kiinteistön talous- ja hallintopalvelut kuten isännöinti ja kirjanpitopalvelu.

Kiinteistöhallintapalveluja eivät ole kiinteistössä harjoitettuun toimintaan kohdistuvat tehtävät kuten asuntojen vuokraaminen ja myynti. Arvonlisäverollista toimintaa on tavaroiden ja palveluiden myynnin lisäksi liiketoiminnan yhteydessä tapahtuva omaan käyttöön otto. Kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotus poikkeaa arvonlisäverotuksen yleisistä periaatteista siten, että niiden tuottamisesta suoritetaan arvonlisäveroa, vaikka se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa ja yhteydessä.

Kiinteistöhallintapalveluja verotetaan myös silloin, kun työt on tehnyt kiinteistön haltija itse tai hän on teettänyt ne omalla henkilökunnallaan. Näissä tilanteissa verotetaan kiinteistöhallintapalvelujen omaa käyttöä.

Kiinteistöhallintapalvelujen verotusta koskevan erityissääntelyn tarkoituksena on turvata kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotuksen neutraalisuus. Kun kiinteistön omistaja tai haltija ostaa näitä palveluja ulkopuoliselta yrittäjältä, myyntihintaan sisältyy arvonlisävero. Jos ostaja ei itse ole arvonlisäverollisen toiminnan harjoittaja, hänellä ei ole oikeutta vähentää ostohintaan sisältyvää veroa. Ilman erityissääntelyä kiinteistön omistajan tai haltijan olisi tällaisessa tilanteessa verotuksellisesti edullisempaa teettää kiinteistöön kohdistuvat työt omalla henkilökunnallaan kuin ostaa palvelut.

Verovelvollisuus

Verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä on kiinteistön haltija. Kiinteistönhaltijalla tarkoitetaan kiinteistön omistajaa, vuokralaista tai muuta tahoa, joilla on oikeus käyttää kiinteistöä.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta sovelletaan arvonlisäverottomassa käytössä oleviin kiinteistöihin. Tällaisten kiinteistöjen haltijoina voivat olla esimerkiksi pankit, vakuutuslaitokset, lääkärikeskukset, asunto- ja kiinteistöyhtiöt, yleishyödylliset yhteisöt, seurakunnat ja verotonta kiinteistön vuokraustoimintaa harjoittavat yritykset. Verovelvollinen yritys on velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa vähennysrajoitusten alaisista kiinteistöistä kuten esimerkiksi henkilökunnan asuntona käytettävästä kiinteistöstä.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veron suorittamisvelvollisuus ei koske palveluja, jotka kohdistuvat muussa kuin arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvassa toiminnassa käytettäviin kiinteistöihin. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2004/3364 kiinteistöhallintapalvelut kohdistuvat seurakuntayhtymän omistuksessa tai hallinnassa oleviin kiinteistöihin, joita käytettiin kirkollisissa toimituksissa, hautaus- ja rekisteritoimessa sekä erilaisten vastikkeetta seurakuntien jäsenille suoritettavien palvelujen yhteydessä. Päätöksessä 2004/3364 kiinteistöhallintapalvelut kohdistuvat valtion luonnonsuojelualueisiin, erämaihin ja retkeilyalueisiin.  Päätösten mukaan näitä palveluja tarkasteltiin erillään seurakuntayhtymän ja valtion liikelaitoksen verotuksen soveltamisalaan kuuluvasta verollisesta toiminnasta, ja näiden toimintojen verokohtelu määräytyi erikseen. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta ei niihin sovellettu.

Verottomiksi on katsottu myös maksutonta koulutusta tarjoavan yhdistyksen ylläpitämässään oppilaitoksessa omalla henkilökunnallaan suorittamat kiinteistönhallintapalvelut (KHO 2009/2390).

Hoitohenkilökuntaan kuuluvan henkilön sairaalan tai avohoitoyksikön hoitotoiminnassa käytettävissä tiloissa tekemä siivous on hoitoon liittyvä palvelu eikä siitä ole suoritettava oman käytön veroa. Veroa ei myöskään ole suoritettava verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvästä erikoissiivouksesta, esimerkiksi leikkaussalin siivouksesta. Muusta siivouksesta kuten erillisestä ovien ja ikkunoiden pesusta sekä osastojen ulkopuolisten tilojen siivouksesta suoritetaan oman käytön vero. Vastaavanlaista tulkintaa voidaan soveltaa myös sosiaalihuollon laitoksissa ja yksiköissä.

Kiinteistön haltijan ei tarvitse suorittaa veroa kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä silloin kun kiinteistöä käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa. Tällaiseen kiinteistöön kohdistuvat palvelut oikeuttavat vähennykseen kun ne ostetaan ulkopuoliselta eikä kiinteistön haltijan ole tällöin verotuksellisesti edullisempaa teettää kiinteistöön kohdistuvia töitä omalla henkilökunnallaan.   

Jos kiinteistö tai sen osa on vuokrattu käytettäväksi arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa, kiinteistönhaltija voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä suoritetaan silloin veroa vain siltä osin kuin kiinteistö on verottomassa käytössä.

Verovelvollisuutta koskevat poikkeukset

Kiinteistöä käytetään omana asuntona

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen ulkopuolella ovat pääasiallisesti omassa asuinkäytössä olevalla kiinteistöllä suoritetut kiinteistönhoitotyöt. Tämän vuoksi yksityishenkilön ei tarvitse suorittaa veroa esimerkiksi omakotitalonsa pihan hoitamisesta tai lumen ajosta. Myöskään ns. hartiapankkirakentaminen eli rakennuksen rakentaminen itse omaksi asunnoksi, ei kuulu kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen piiriin.

Vastaavalla tavalla verottomia ovat sellaiset työt, jotka asunto- tai kiinteistöyhtiön osakas tekee tai teettää hallinnassaan olevassa asuinhuoneistossa. Sen sijaan asunto- tai kiinteistöyhtiötä itseään ei katsota asukkaaksi, joten se on verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä.

Kalenterivuoden palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enintään 50 000 euroa

Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä ei suoriteta veroa, jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enintään 50 000 euroa. Vuosina 2001–2003 sovellettava raja oli 30 500 euroa ja vuosina 2004-2010 sovellettava raja oli 35 000 euroa.

Verovelvollisuusryhmää pidetään yhtenä verovelvollisena laskettaessa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen alarajaa, vaikka ryhmään kuuluvat yksittäiset elinkeinonharjoittajat omistavat tai hallitsevat kiinteistöjä ja elinkeinonharjoittajat myös huolehtivat kiinteistöhallintapalvelujen suorittamisesta.

Rajaa laskettaessa mukaan luetaan:

• ennakonpidätyksen alaiset palkkakustannukset.
• ennakonpidätyksen alaiset luontoisedut, kuten esimerkiksi asunto- tai puhelinetu. Luontoisedut otetaan huomioon ennakonpidätysarvon mukaisina.
• sosiaalikustannukset, joilla tarkoitetaan palkkakustannuksiin perustuvia julkisoikeudellisia tai sopimuksiin perustuvia pakollisia maksuja, kuten työnantajan vakuutus- ja sosiaaliturvamaksuja.

Huomioon otetaan esimerkiksi talonmiehen, isännöitsijän, siivoojan, remonttimiesten, tilintarkastajien sekä heidän kesäsijaistensa palkkauksesta aiheutuneet kustannukset. Sen sijaan asuntoyhtiön hallituksen jäsenten kokouspalkkiota ei oteta huomioon.

Jos työntekijän palkkakustannukset kohdistuvat kiinteistöhallintapalvelujen lisäksi myös muihin tehtäviin, kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuva osuus palkkakustannuksista arvioidaan noudattaen jakoperustetta, joka johtaa mahdollisimman oikeaan lopputulokseen.

Kulukorvauksia, kuten matka- ja kilometrikorvauksia tai päivärahoja ei oteta huomioon rajaa laskettaessa. Kulukorvaukset eivät ole palkkaa tai sosiaalikustannuksia, vaan niillä korvataan aiheutuneita kustannuksia.

Verotettavaa kiinteistöhallintapalvelujen omaa käyttöä ei muodostu, jos kiinteistön hoito on järjestetty niin, ettei palkkakustannuksia synny, esimerkiksi työt tehdään talkoilla eikä korvauksia makseta.

Jos kiinteistönhaltijalla on useita kiinteistöjä, palkkakustannukset lasketaan rajan ylittymistä arvioitaessa kaikkien kiinteistöjen osalta yhteen. Jos kiinteistönhaltijalla on myös verollisessa, vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevia kiinteistöjä, näihin kiinteistöihin kohdistuvia palkkakustannuksia ei kuitenkaan oteta laskelmassa huomioon.

Jos verovelvollinen myy kiinteistöhallintapalveluja ulkopuolisille, euromääräistä rajaa ei sovelleta. Muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevaan kiinteistöön kohdistuvista kiinteistöhallintapalveluista suoritetaan tällaisessa tilanteessa aina oman käytön vero.

Veron peruste

Kiinteistöhallintapalveluista suoritettava vero on 24 % veron perusteesta. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veron peruste on palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Veron perusteeseen luetaan kiinteistöhallintapalveluja suorittavien henkilöiden palkkakustannukset sosiaalikustannuksineen. Huomioon otetaan vain kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvat välittömät ja välilliset palkkakustannukset sosiaalikustannuksineen. Jos palkkakustannuksia on kohdistettava eri tehtäville, kiinteistöhallintopalveluihin kohdistuva osuus palkkakustannuksista arvioidaan noudattaen jakoperustetta, joka johtaa mahdollisimman oikeaan lopputulokseen.

Huomioon otetaan kaikki sosiaalikustannukset, joten veron perusteeseen lasketaan mukaan myös esimerkiksi työntekijöiden työterveyshoidosta ja vapaaehtoisista vakuutuksista aiheutuneet kustannukset, joita ei tarvitse ottaa huomioon 50 000 euron rajaa laskettaessa. Sosiaalikustannukset voidaan ottaa huomioon palkoista maksettavana prosenttilukuna siltä osin kuin sellainen on käytettävissä. Veron perusteeseen luetaan myös työntekijöille maksettavat kulukorvaukset.

Jos 50 000 euron raja ylittyy, kiinteistön haltija on velvollinen suorittamaan oman käytön veroa kalenterivuoden kaikista palkkauskustannuksista, ei vain 50 000 euron ylittävältä osuudelta.

Verovelvollisella on periaatteessa oikeus vähentää kiinteistöhallintapalvelujen tuottamista varten hankittuihin tuotantopanoksiin sisältyvät verot. Tällaisia hankintoja ovat esimerkiksi traktorit, lumilingot, ruohonleikkurit sekä niiden polttoaineet ja varaosat sekä isännöitsijän lasku- ja kirjoituskoneet ja atk-laitteet.

Jos vähennys on tehty, kiinteistöhallintapalvelujen tuottamiseen käytettävien tuotantopanosten ostohinnat ilman arvonlisäveron osuutta on luettava veron perusteeseen silloin, kun ne kirjataan kuluiksi tai niiden hankintahinnasta tehdään poisto.
Verotuksellisesti oikeaan lopputulokseen päästään yksinkertaisimmin siten, että vähennyksiä ei tehdä ja vero maksetaan vain palkoista sosiaalikustannuksineen.

Ajallinen kohdistaminen

Velvollisuus suorittaa veroa syntyy oman käytön verotuksessa sinä ajankohtana, jona palvelu on otettu omaan käyttöön. Oman käytön vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana palvelu on suoritettu. Palvelut, joita suoritetaan jatkuvasti, kuten talonmies- ja isännöintipalvelut, kohdistetaan kaikille niille kuukausille, joiden aikana niitä suoritetaan.

Palkkakustannusten kohdalla voidaan käytännössä menetellä niin, että vero kohdistetaan palkkojen maksun ajankohdan mukaan. Vero sosiaalikustannuksista voidaan kohdistaa vastaavasti palkanmaksuajankohdan perusteella.

Kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvat hankinnat kohdistetaan sen kalenterikuukauden veron perusteeseen, jona ne otetaan kirjanpidossa kustannuksina huomioon, eli kun ne kirjataan kuluiksi tai niiden hankintahinnasta tehdään poistot.

Ilmoitusten antaminen ja veron maksaminen

Toiminnan aloittamista ja lopettamista koskevat ilmoitukset

Arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittaudutaan Y-lomakkeella. Lomaketta saa Internet-osoitteesta www.ytj.fi, Verohallinnon toimipisteistä, Patentti- ja rekisterihallituksesta ja ELY-keskuksista.

Jos 50 000 euron raja ylittyy kalenterivuoden aikana vastoin aiempaa arviota, verovelvollisuuden katsotaan alkaneen jo kalenterivuoden alusta. Tämän vuoksi verovelvolliseksi ilmoittaudutaan takautuvasti kalenterivuoden alusta tai toiminnan aloittamisesta lukien.

Jos kiinteistöhallintapalveluista arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuneen palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät vastoin aikaisempaa arviota ylitä 50 000 euroa kalenterivuodelta, on veroa maksettu aiheetta. Tarkempia ohjeita arvonlisäveroilmoituksen antamisesta ja korjaamisesta sekä arvonlisäveron maksamisesta ja palauttamisesta on Verohallinnon ohjeessa Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen Lisää aiheesta on myös osoitteesta www.vero.fi.

Jos on ilmeistä, että alaraja ei ylity seuraavanakaan vuonna, eikä verovelvollisella ole muuta verollista toimintaa, ilmoitetaan verovelvollisuuden päättymisestä muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella. Lomaketta saa Internet-osoitteesta www.ytj.fi, Verohallinnon toimipisteistä, Patentti- ja rekisterihallituksesta ja ELY-keskuksista.

Verohallinnon ohjeita ja julkaisuja on saatavissa osoitteesta www.vero.fi. Arvonlisäverotukseen liittyvissä kysymyksissä neuvoo Verohallinnon valtakunnallinen palvelunumero 029 497 014 (pvm/mpm). Tietoa saa myös Verohallinnon toimipisteistä.

Pekka Ruuhonen
Ylijohtaja

Piia Manner
Veroasiantuntija