Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus

Ohje on laadittu lähes kokonaan uudelleen aikaisempaa ohjetta täydentäen. Ohjeeseen on lisätty esimerkkejä ja uudempaa oikeuskäytäntöä.

1 Yleistä oman käytön arvonlisäverotuksesta

Arvonlisäverotuksessa myyntinä pidetään tavanomaisen myynnin lisäksi myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Omaan käyttöön ottamisesta suoritetaan edellytysten täyttyessä arvonlisäveroa. Oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verotus tilanteessa, jossa tavaraa tai palvelua ei myydä vaan se otetaan yksityiseen kulutukseen, luovutetaan vastikkeetta tai siirretään vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön.

1.1 Tavaroiden oma käyttö

Arvonlisäverolain (AVL) 21 §:n mukaan tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, luovuttaa tavaran vastikkeetta tai ottaa sen vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön. Tavaran ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan arvonlisäveroa vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai se on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä.

1.2 Palvelujen oma käyttö

Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa, luovuttaa tai ottaa muulla tavoin palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen tai vastikkeetta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen (AVL 22 §). Palvelun omasta käytöstä on kysymys myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja ottaa palvelun vähennysrajoitusten alaiseen toimintaan (AVL 114 §) taikka ottaa ostetun palvelun vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Palvelun ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan arvonlisäveroa vain, jos ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys, tai palvelu on suoritettu itse liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen ottamisesta omaan käyttöön säädetään AVL 31, 31 a, 32 ja 33 §:ssä. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksesta säädetään AVL 32 §:ssä. Se poikkeaa AVL 22 §:ssä säädetystä palvelujen oman käytön arvonlisäverotuksesta, koska kiinteistöhallintapalvelujen oma käyttö on verollista myös silloin, kun se ei tapahdu arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä eikä kiinteistön omistaja tai haltija yleensä myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Rakentamispalvelujen myyjiin ja omaan lukuun rakentajiin (AVL 31 §) soveltuu tapauskohtaisesti AVL 22, 31, 31 a tai 33 §:n mukainen rakentamispalvelun oman käytön verotus. Omaan lukuun rakentajalla tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, joka rakentaa tai rakennuttaa rakennuksen hallinnassaan olevalle maa-alueelle myyntiä varten taikka myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun määräysvallassaan olevalle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle (AVL 31 §). Rakentamispalvelu on otettu omaan käyttöön silloin, kun rakentamispalvelun myyjä tai omaan lukuun rakentaja suorittaa rakentamispalvelun itselleen vähennykseen oikeuttamattomaan elinkeinotoimintaan (AVL 31 a §). Rakentamispalvelu on otettu omaan käyttöön silloinkin, kun uudisrakennettu tai perusparannettu rakennus luovutetaan valmiina tai keskeneräisenä, mutta käyttöönottamattomana (AVL 33 §).

Lue tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

1.3 Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa

Kiinteistöhallintapalvelu kohdistuu aina kiinteistöön ja sen käyttöön kiinteistönä. Siksi on tärkeää määritellä, mitä arvonlisäverolaissa tarkoitetaan kiinteistöllä.

Kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta (AVL 28 §).

Kiinteistönä pidetään:

• tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus
• rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää
• rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit
• osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen.

2 Kiinteistöhallintapalvelujen oma käyttö

2.1 Sääntelyn tarkoitus

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksesta säädetään AVL 32 §:ssä. Sen mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse omalla henkilökunnallaan kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään vastikkeelliseen, mutta muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevan erityissääntelyn tarkoituksena on turvata kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotuksen tasapuolisuus. Kun kiinteistön omistaja tai haltija ostaa kiinteistöhallintapalveluja ulkopuolisilta yrityksiltä, ostohintaan sisältyy arvonlisäveroa. Jos ostaja ei ole arvonlisäverollisen toiminnan harjoittaja, hän ei voi vähentää arvonlisäveroa. Ilman erityssääntelyä rakennuksen omistajan tai haltijan olisi tällaisessa tilanteessa verotuksellisesti edullisempaa teettää kiinteistöön kohdistuvat työt palkatulla henkilökunnalla. Tämän vuoksi palkatulla henkilökunnalla suoritetut, vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattomassa käytössä olevaan kiinteistöön kohdistuvat kiinteistöhallintapalvelut on säädetty tietyin edellytyksin arvonlisäverollisiksi.

Kiinteistön omistajan tai haltijan ei kuitenkaan ole suoritettava veroa AVL 32 §:n perusteella, jos hänen kalenterivuoden aikana verottomaan vastikkeelliseen toimintaan suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euroa.

Kiinteistöhallintapalveluja ovat:

• kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö ja työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen sekä näihin töihin liittyvä suunnittelu, valvonta ja muu niihin verrattava palvelu
• kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito kuten siivous, lumen auraus, hiekoitus sekä muut tällaiset rakennukseen, sen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvat työt ja talonmiehen tehtävät
• kiinteistön talous- ja hallintopalvelut kuten isännöinti- ja kirjanpitopalvelut, jotka liittyvät tai ovat välttämättömiä kiinteistön tai huoneiston käytölle tai edellä mainittujen kohtien suorituksille.

Kiinteistöhallintapalveluja eivät ole kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuvat palvelut.

2.2 Veron suorittamisvelvollisuutta koskeva alaraja

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa ei suoriteta AVL 32 §:n perusteella, jos kalenterivuoden aikana suoritettavien vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä oleviin tiloihin kohdistuvien kiinteistöhallintapalvelujen palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enintään 50 000 euroa.

Verovelvollisuuden alarajaa laskettaessa huomioon otetaan kalenterivuoden aikana suoritettavista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet

• ennakonpidätyksen alaiset palkat mukaan lukien lomapalkat ja lomapalkkavelka
• ennakonpidätyksen alaiset luontoisedut ennakonpidätysarvojen suuruisina
• sosiaalikulut, joilla tarkoitetaan palkkakustannuksiin perustuvia julkisoikeudellisia tai sopimukseen perustuvia maksuja, esimerkiksi työnantajan maksamia sairausvakuutusmaksua, työttömyysvakuutusmaksua, tapaturmamaksua, ryhmähenkivakuutusmaksua ja eläkevakuutusmaksua.

Alarajaa laskettaessa ei oteta huomioon

• vähennykseen tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä oleviin tiloihin kohdistuvista palveluista aiheutuvia palkkoja sosiaalikuluineen
• Kelan maksamia sairausajan palkkoja
• työntekijälle maksettavia kulukorvauksia kuten kilometrikorvauksia ja päivärahoja.

Alaraja on kiinteistön omistaja- tai haltijakohtainen, joten sitä laskettaessa otetaan huomioon kaikki ne kiinteistön omistajan tai haltijan palkkakustannukset sosiaalikuluineen, jotka kohdistuvat kiinteistöihin, joihin suoritetaan kiinteistöhallintapalveluja omalla henkilökunnalla ja jotka ovat vastikkeellisessa, vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattomassa käytössä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 22.3.2006 taltio 640 mukaan AVL 13 a §:ssä tarkoitettua verovelvollisuusryhmää pidetään yhtenä verovelvollisena laskettaessa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen alarajaa. Merkitystä ei ole sillä, että verovelvollisuusryhmään kuuluvat yksittäiset elinkeinonharjoittajat omistavat tai hallitsevat kiinteistöjä, joihin kukin suorittaa kiinteistöhallintapalveluja omalla henkilökunnallaan. Arvonlisäveron suorittamisvelvollisuutta koskeva alaraja lasketaan verovelvollisuusryhmän kaikkien jäsenten omalla henkilökunnalla suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen palkkakustannusten yhteismäärän perusteella siltä osin, kun kiinteistöt ovat arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattomassa käytössä.

KHO 22.3.2006 taltio 640

Verovelvollisuusryhmää oli pidettävä yhtenä verovelvollisena myös laskettaessa arvonlisäverolain 32 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaista kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön alarajaa. Verovelvollisuusryhmän oli tämän vuoksi suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa kaikkien niiden kiinteistöjen osalta, joissa verovelvollisuusryhmään kuuluva elinkeinonharjoittaja suoritti itse kiinteistöön kohdistuvan kiinteistöhallintapalvelun ja kiinteistöä käytettiin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, koska kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen kokonaisuudessaan ylittivät lain 32 §:n 2 momentin 2 kohdassa mainitun määrän. Sillä seikalla, että verovelvollisuusryhmään kuuluvien yksittäisten elinkeinonharjoittajien kalenterivuoden aikana omistamiinsa tai hallitsemiinsa kiinteistöihin suorittamista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät mahdollisesti ylittäneet mainittua alarajaa, ei näin ollen ollut verovelvollisuusryhmän verovelvollisuuden suhteen merkitystä.

3 Verovelvollisuuden edellytykset

3.1 Milloin kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa suoritetaan

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa suoritetaan AVL 32 §:n mukaan, kun kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa
2. itse tai omalla henkilökunnallaan
3. kiinteistöön kohdistuvan palvelun ja
4. kiinteistöä käytetään vastikkeelliseen, mutta muuhun kuin vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan tarkoitukseen,
5. kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enemmän kuin 50 000 euroa ja
6. kiinteistön omistaja tai haltija ei myy rakentamispalveluja ulkopuolisille eikä ole AVL 31 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja.

Omistajalla tarkoitetaan keskinäisiä asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöitä, ei-keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä ja muita kiinteistön omistajia. Haltijalla tarkoitetaan vuokralaista ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeenomistajia. Kiinteistön omistaja tai haltija on edellytysten täyttyessä verovelvollinen, vaikka hän ei harjoittaisi muuta arvonlisäverollista toimintaa.

Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavalla toiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka aiheuttaa arvonlisäverovelvollisuuden eli velvollisuuden suorittaa myynnistä arvonlisäveroa. Vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa on myös kuntien, ulkomaankauppaa ja nollaverokannan alaista toimintaa harjoittavien yritysten palautukseen oikeuttava toiminta. Kiinteistöhallintapalveluja koskevaa oman käytön verotusta ei sovelleta vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa käytössä oleviin kiinteistöihin kohdistuviin palveluihin.

Kiinteistöhallintapalveluja koskevaa oman käytön verotusta sovelletaan edellytysten täyttyessä vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin kohdistuviin palveluihin. Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa on arvonlisäverolaissa verottomaksi säädetty toiminta, kuten lakisääteinen koulutus, terveyden- ja sairaanhoito sekä sosiaalihuolto. Vähennystä ei saa tehdä AVL 114 §:ssä säädetystä vähennysrajoitusten alaisesta käytöstä. Tällaista käyttöä on esimerkiksi edustuskäyttö ja kiinteistön käyttö verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana.

Kiinteistönhallintapalvelujen oman käytön verotus koskee AVL 32 §:n mukaan vain vastikkeellisessa toiminnassa käytettäviä kiinteistöjä. Vastikkeellisella toiminnalla tarkoitetaan liiketoimia, joissa verovelvollinen suorittaa tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen ja niistä saatavien vastikkeiden välillä on suora ja välitön yhteys.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2009:84, ettei yhdistys suorittanut kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa, kun sen omistamissa tai hallinnoimissa kiinteistöissä harjoitettu koulutustoiminta oli arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta, mutta vastikkeetonta soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Yhdistyksen ei ollut suoritettava oman käytön veroa AVL 32 §:n mukaan.

KHO 2009:84

Yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia kiinteistöjä käytettiin yhdistyksen harjoittamassa verosta vapaassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksen harjoittamaa koulutustoiminta ei kuitenkaan ollut kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY) tarkoitetulla tavalla vastikkeellista, koska koulutus oli oppilaille maksutonta eikä yhdistyksen saamaa valtion avustusta pidetty vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Tällainen kiinteistöillä harjoitettu toiminta ei ollut direktiivin eikä myöskään arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys ei näin ollen ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet tältä osin arvonlisäverolain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, kiinteistöillä yhdistyksen omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. Yhdistyksen ei katsottu suorittavan noita kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa eikä yhdistyksen ollut siten suoritettava niistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:150 oli kyse siitä, toimiko asunto-osakeyhtiö verovelvollisen ominaisuudessa. Asunto-osakeyhtiö oli kirjanpitovelvollinen ja sen osakkaat maksoivat yhtiölle yhtiövastiketta menojen kattamiseksi. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että asunto-osakeyhtiö toimi verovelvollisen ominaisuudessa. Kun muutkin edellytykset täyttyivät, asunto-osakeyhtiön oli suoritettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa.

KHO 2016:150

Asiassa oli ratkaistavana, oliko asunto-osakeyhtiön suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa, kun asunto-osakeyhtiön omistamille tonteille oli rakennettu osakkaiden asuinkäyttöön tulleet rakennukset ja asunto-osakeyhtiön maksamat rakentamisesta aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen olivat olleet yli 50 000 kalenterivuonna 2012 ja kun yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkaiden kunnossapitovastuu oli asunto-osakeyhtiölaissa säädettyä vastuuta laajempi. Asiassa oli erityisesti ratkaistava kysymys siitä, harjoittiko asunto-osakeyhtiö liiketoimintaa ja toimiko se arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa.

Asunto-osakeyhtiö oli kirjanpitovelvollinen ja sen osakkaat maksoivat yhtiölle yhtiövastiketta menojen kattamiseksi.

Rakentamispalvelua suorittaessaan asunto-osakeyhtiö harjoitti taloudellista toimintaa ja toimi siten arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetuin tavoin verovelvollisen ominaisuudessa. Merkitystä ei tältä osin annettu yhtiöjärjestyksen määräyksille, joilla yhtiön kunnossapitovastuuta oli asunto-osakeyhtiölain säännöksistä poikkeavalla tavalla siirretty yhtiöltä sen osakkeenomistajille. Kun asunto-osakeyhtiötä oli pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna verovelvollisena ja sen maksamat rakentamisesta aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen olivat olleet yli 50 000 euroa kalenterivuonna 2012, yhtiö oli tullut merkitä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä 1.1.2012 alkaen.

3.2 Ketä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus koskee

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus koskee käytännössä hyvin monenlaisia eri toimijoita. Se voi koskea vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä olevien tilojen osalta esimerkiksi

• pankkeja, vakuutuslaitoksia, terveydenhuollon toimintayksiköitä ja sosiaalihuoltopalvelujen tuottajia
• lasten päiväkotitoimintaa harjoittavia kiinteistön omistajia tai haltijoita
• kuntia
• arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavia yrityksiä vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan osalta
• arvonlisäverotonta kiinteistön vuokraustoimintaa harjoittavia kiinteistön omistajia tai haltijoita
• verovelvollisuusryhmiä
• yleishyödyllisiä yhteisöjä, vaikka kiinteistöltä saatavaa tuloa ei pidettäisi tuloverolain mukaisena veronalaisena elinkeinotulona
• vastikkeellista opetustoimintaa harjoittavia kiinteistön omistajia tai haltijoita
• ei-keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä ja keskinäisiä asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöitä
• rakennuksen omistajaa, joka tekee rakennukseen korjaustyötä omalla henkilökunnallaan rakennuksen myyntiä varten
• osakkeenomistajaa, joka tekee korjaustyötä tai perusparannuksen omalla henkilökunnallaan huoneistoon sen hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntiä varten.

Jos asunto-osakeyhtiö, joka ei ole verovelvollinen, suorittaa palkkaamallaan henkilökunnalla porraskäytävään tai julkisivuun kohdistuvaa rakentamistyötä, sovellettavaksi tulevat kiinteistöhallintapalvelun oman käytön säännökset. Huoneistot ovat asunto-osakeyhtiön näkökulmasta vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä. Kun asunto-osakeyhtiö perii osakkaalta vastiketta tai muuta korvausta, kyse on kiinteistöllä harjoitettavasta taloudellisesta toiminnasta. Jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista maksettavat palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat enemmän kuin 50 000 euroa, asunto-osakeyhtiön on suoritettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2016:128 mukaan yleishyödyllisen yhteisön oli suoritettava oman käytön veroa museotoiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista, vaikka se ei harjoittanut museotoimintaa AVL 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa eikä se voinut hakeutua museotoiminnasta AVL 12 §:n perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

KHO 2016:128

Säätiö oli yleishyödyllinen yhteisö, joka harjoitti muun ohella museotoimintaa. Säätiön museotoiminnan tulot muodostuivat pääsylipputuloista ja opastetuista näyttelykierroksista saaduista tuloista. Säätiö sai lisäksi museotoimintaansa varten valtionavustusta. Helsingin hallinto-oikeus oli 5.4.2013 antamallaan lainvoimaiseksi jääneellä päätöksellään katsonut, ettei säätiö harjoittanut museotoimintaansa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, eikä säätiö näin ollen voinut hakeutua tästä toiminnastaan arvonlisäverolain 12 §:n perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko säätiön suoritettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa omalla henkilökunnallaan suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista siltä osin kuin palvelut kohdistuivat säätiön harjoittaman museotoiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin.

Kun otettiin huomioon, että arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentin ja 32 §:n 1 momentin kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotusta koskevien säännösten soveltamisalan rajoittaminen vain verovelvollisen ominaisuudessa harjoitettuun toimintaan perustuu arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan tulkintavaikutukseen, verovelvollisen ja liiketoiminnan käsitettä oli mainittuja arvonlisäverolain säännöksiä sovellettaessa tulkittava yksinomaan direktiivin mainittujen käsitteiden perusteella. Säätiön saamilla pääsymaksu- ja muilla vastaavilla museotoiminnan tuloilla oli katsottava olevan välitön yhteys museotoiminnassa suoritettuihin palveluihin ja niitä oli siten pidettävä vastikkeina museotoiminnan harjoittamisesta. Sillä seikalla, että vastikkeet kattoivat vain osan toiminnan kuluista, ei arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan säännös huomioon ottaen ollut merkitystä.

Arvonlisäverodirektiivi ei sisällä arvonlisäverolain 12 §:ä vastaavaa säännöstä, jonka mukaan yleishyödyllisellä yhteisöllä on mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti liiketoiminnasta verovelvolliseksi. Tämän vuoksi mainitun säännöksen liiketoimintakäsitteen tulkinnassa ei voitu nojautua arvonlisäverodirektiivin tulkintaan, vaan käsitettä oli tulkittava yksinmaan arvonlisäverolain liiketoimintakäsitteen avulla sellaisena, kuin se ilmenee arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen HE 88/1993 vp perusteluissa. Arvonlisäverodirektiivin liiketoimintakäsitettä oli pidettävä laajempana kuin arvonlisäverolain liiketoimintakäsitettä ainakin siltä osin kuin toiminnalta arvonlisäverolaissa edellytetään ansiotarkoitusta. Tämän vuoksi sillä seikalla, että säätiöltä oli lainvoimaisesti evätty arvonlisäverolain 12 §:ssä tarkoitettu hakeutumismahdollisuus, ei ollut nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa vaikutusta velvollisuuteen suorittaa arvonlisäveroa kiinteistöhallintapalvelun oman käytön perusteella. Säätiön valitus hylättiin.

3.3 Milloin kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa ei suoriteta

Kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä ei suoriteta veroa (AVL 32 §:n mukaan), jos

• kalenterivuoden aikana vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä oleviin kiinteistöihin suoritettujen kiinteistöhallintapalvelujen palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat yhteensä enintään 50 000 euroa
• palvelu suoritetaan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä olevaan kiinteistöön
• palvelu ostetaan ulkopuoliselta palveluntuottajalta
• palvelu tehdään talkootyönä, jolloin palkkoja ei makseta
• palvelu ei kohdistu kiinteistöön vaan kiinteistöllä harjoitettavaan toimintaan
• palvelu kohdistuu kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin, kiinteistöinä pidettäviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin
• palveluista suoritetaan oman käytön arvonlisäveroa AVL 22, 31, 31 a tai 33 §:n mukaan
• kiinteistön omistaja tai haltija käyttää kiinteistöä asuntonaan.

Kiinteistöhallintapalveluista ei suoriteta arvonlisäveroa myöskään silloin, kun kiinteistö on vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä, mutta kiinteistöllä harjoitettava toiminta ei ole vastikkeellista eikä siksi taloudellista toimintaa. Tällöin kiinteistön omistaja tai haltija ei toimi verovelvollisen ominaisuudessa.

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa ei suoriteta, kun yksityishenkilö rakentaa palkkaamallaan työvoimalla omakotitalon itselleen omaksi asunnoksi, vaikka palkat sosiaalikuluineen olisivat kalenterivuoden aikana suoritetuista töistä enemmän kuin 50 000 euroa. Tämä ei kuitenkaan koske asunto-osakeyhtiöitä (ks. luku 3.2.).

Vastaavasti kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotus ei koske asunto-osakeyhtiön osakasta, joka suorittaa palkkaamallaan henkilökunnalla esimerkiksi rakentamistyötä asuntona käyttämäänsä huoneistoon. Asuminen ei näissä olosuhteissa ole vastikkeellista, joten kyse ei ole taloudellisesta toiminnasta. Jos osakas sen sijaan arvonlisäverottomasti vuokraa huoneistoa, huoneiston käyttö on vastikkeellista ja oman käytön veroa voi tulla suoritettavaksi.

4 Kiinteistöhallintapalvelujen määritelmä

4.1 Kiinteistöön kohdistuvat rakentamispalvelut ja palvelujen yhteydessä asennettujen tavaroiden luovuttaminen

Arvonlisäverolaissa käytetään rakentamisesta termejä uudisrakentaminen, kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä perusparantaminen. Uudisrakentamisella tarkoitetaan kokonaan uuden rakentamista, korjaustyöllä jo olemassa olevan rakennuksen kunnostamista ja perusparantamisella rakennuksen laatutason ja käytettävyyden parantamista aikaisempaa paremmaksi. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotus koskee kaikkia näitä rakentamisen eri muotoja.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus (AVL 32 §) ei koske rakentamispalvelujen osalta rakentamispalveluja ulkopuolisille myyviä elinkeinonharjoittajia eikä omaan lukuun rakentajia tai perustajarakentamista harjoittavia elinkeinonharjoittajia. Näiden velvollisuus suorittaa rakentamispalvelujen oman käytön veroa määräytyy AVL 22, 31, 31 a tai 33 §:n perusteella. Tällöin ei sovelleta verovelvollisuutta koskevaa 50 000 euron suuruista alarajaa.

Lue tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa.

4.2 Kiinteistön puhtaanapito ja muut kiinteistön hoitoon liittyvät palvelut

4.2.1 Kiinteistöön kohdistuvat työt

Kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito verotetaan kiinteistöhallintapalvelun omana käyttönä, jos palvelu kohdistuu vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattomassa käytössä olevaan kiinteistöön. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa ei suoriteta, jos palvelu kohdistuu kiinteistöllä harjoitettavaan toimintaan tai kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin.

Korkeimman hallinto-oikeuden antaman päätöksen KHO 18.9.2009 taltio 2282 mukaan hoitohenkilökuntaan kuulumattomien siivoojien suorittamista siivoustöistä oli suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa.

KHO 18.9.2009 taltio 2282

A Oy harjoitti muun ohella kylpylä- ja terveyspalvelutoimintaa. A Oy:n kylpylät olivat yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettuja terveydenhuollon toimintayksikköjä, joilla oli lääninhallituksen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n henkilökuntaan kuuluvat siivoustyöntekijät suorittivat kylpylöiden hoitotiloihin kohdistuvia puhtaanapitotöitä. Siivoustyöntekijät eivät kuuluneet hoitohenkilökuntaan eivätkä he asiakirjojen mukaan muutoinkaan osallistuneet terveyden- ja sairaanhoitotyöhön.

Siivoustyöntekijöiden suorittamat hoitotilojen puhtaanapitotyöt eivät kohdistuneet verosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoitotyöhön eivätkä myöskään olleet terveyden- ja sairaanhoitotoimen harjoittajan asiakkaalle hoidon yhteydessä antamia hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja. Hoitotilojen puhtaanapitotyöt kohdistuivat kiinteistöön ja olivat sellaisia kiinteistöhallintapalveluja, joista A Oy:n oli arvonlisäverolain mukaan suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2015:50, että huoneistosiivouksen yhteydessä kiinteistöön ja tavanomaisiin kalusteisiin (irtaimistoon) kohdistuvat siivoustyöt muodostavat liittymisperiaatteen mukaisesti yhden taloudellisen kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Näin ollen myös irtaimistoon kohdistuvasta siivouksesta oli tässä tapauksessa suoritettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa.

KHO 2015:50

Yleishyödyllinen yhteisö A ry harjoitti vastikkeelliseen arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa, mutta verosta vapautettua sosiaalihuoltotoimintaa ylläpitämässään perhekuntoutuskeskuksessa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A ry:n suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa palveluksessaan olevien siistijöiden kuntoutuskeskuksen tilojen siivouksen yhteydessä suorittamista irtaimistoon kohdistuvista puhtaanapitotöistä sekä pesuaineiden ja hygieniatuotteiden hankinnasta tiloihin, joiden siivouksesta A ry ei itse huolehtinut.

Varsinaiseen kiinteistöön ja siellä olevaan tavanomaiseen irtaimistoon kohdistuvan siivouksen katsottiin muodostavan yhden taloudellisen kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. A ry:n oli suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa myös siltä osin, kun siivous kohdistui tiloissa olevaan tavanomaiseen irtaimistoon. Sen sijaan pesu- ja hygieniatuotteiden hankinnan ja jakamisen osastoille, joiden siivouksesta A ry ei itse huolehtinut, ei katsottu olevan kiinteistöön kohdistuva palvelu eikä A ry:n ollut suoritettava tältä osin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

4.2.2 Siivous terveydenhuollon yksiköissä

Terveydenhuollon yksiköissä, kuten sairaaloissa, terveysasemilla ja yksityisen terveydenhuollon yksiköissä, terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittama siivous katsotaan hoitoon liittyväksi siivoukseksi. Terveydenhuollon ammattihenkilöiden työajankäyttöä ei oteta huomioon kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveron perustetta määriteltäessä.

Terveydenhuollon yksiköissä muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittama siivous otetaan huomioon kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveron perustetta määriteltäessä, siltä osin kuin siivous ei liity hoitotoimintaan. Hoitotoimintaan liittyvää siivousta on esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvä erikoissiivous, kuten leikkaussalin siivous. Hoitotoimintaan liittyvänä siivouksena ei pidetä osastojen ulkopuolisten tilojen siivousta, hallinnollisten tilojen siivousta ja henkilökunnan sosiaalitiloina käytettävien tilojen siivousta. Hoitotoimintaan liittyvänä siivouksena ei pidetä myöskään lääkäreiden vastaanottohuoneiden siivousta.

4.2.3 Siivous sosiaalihuoltopalvelujen yksiköissä

Sosiaalihuollon yksiköissä sosiaalihuoltona pidettävää siivousta ei oteta huomioon kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron perustetta määriteltäessä. Sosiaalihuolto on luonteeltaan palvelu, joka voi sisältää siivouksen silloin, kun siivouspalvelun saajat ovat sosiaalihuoltoon oikeutettuja. Esimerkiksi vanhusten palvelutaloissa asukkaiden käytössä olevien yksityisten tilojen siivousta voidaan pitää yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain soveltamisalaan kuuluvana palveluna.

Vanhusten palvelutalojen yleisten tilojen siivous, kuten ruokailu- ja oleskelutilojen siivous, on myös sosiaalihuoltoa, eikä tätä siivousta siten oteta huomioon kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron perustetta määriteltäessä. Hallinnollisten tilojen siivous ja henkilökunnan sosiaalitiloina käytettävien tilojen siivous sen sijaan otetaan huomioon kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveron perustetta määriteltäessä.

Kehitysvammaisten ryhmäkodissa tapahtuva asumispalvelu on niin sanottua tehostettua palveluasumista, jolloin asumispalvelu sisältää varsinaisen asumisen lisäksi myös muita asumista tukevia palveluja kuten siivouspalvelun. Kehitysvammaisten ryhmäkodissa asukkaan käytettävissä olevat tilat muodostuvat asukkaan yksityisessä käytössä olevasta huoneesta sekä palvelutalon yhteisistä tiloista. Yhteisiä tiloja ovat muun muassa ruokailuun, oleskeluun, saunomiseen sekä hoitotoimenpiteisiin tarkoitetut tilat. Ryhmäkodissa asukkaan kotina on siten pidettävä asukkaan yksityisessä käytössä olevan huoneen lisäksi myös muita tiloja.

Kehitysvammaisten ryhmäkodin yleisten tilojen siivousta voidaan pitää yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain soveltamisalaan kuuluvana palveluna, kun siivouspalvelu sisältyy asumista tukevana palveluna sosiaalihuoltolain 21 §:ssä tarkoitettuun palveluasumiseen. Sosiaalihuoltopalveluna pidettävää siivouspalvelua ei oteta huomioon kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveron perustetta määriteltäessä.

Päiväkodissa olevat lapset eivät ole oikeutettuja siivouspalveluun sosiaalihuoltona. Päiväkodissa suoritettavassa tilojen siivouksessa on kyse siivouspalvelusta, josta yksityisen palveluntarjoajan tulee suorittaa kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisäveroa. Veroa tulee suorittaa päiväkodin työntekijöiden, kuten päiväkotiapulaisten, suorittamasta siivoustyöstä. Kiinteistöhallintapalvelua ei kuitenkaan ole työntekijöiden työpanos siltä osin, kun se sisältää esimerkiksi lasten ruokailussa avustamista ja tässä yhteydessä ruokailun jälkien siistimistä tai liinavaatteiden vaihtamista ja pesua.

4.3 Kiinteistön talous- ja hallintopalvelut

Kiinteistön talous- ja hallintopalvelujen osalta kiinteistöhallintapalveluna pidetään vain niitä palveluja, jotka liittyvät välittömästi kiinteistöön tai sen käyttöön taikka ovat muuten välttämättömiä kiinteistön käytölle. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi isännöinti, kiinteistöhallintapalveluja suorittavien työntekijöiden palkkojen laskeminen ja maksaminen sekä näihin liittyvä kirjanpito. Hallituksen jäsenten saamia palkkioita ei pidetä korvauksena kiinteistöhallintapalvelun suorittamisesta, koska hallitukseen osallistuminen ei liity välittömästi kiinteistön käyttöön tai ole välttämätöntä kiinteistön käytölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 18.02.2003 taltio 373 mukaan yhtiön ei ollut suoritettava verottomaan asuntojen vuokraukseen kohdistuvista talous- ja hallintopalveluista kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa. Nämä palvelut eivät kohdistuneet itse kiinteistöön ja sen käyttöön kiinteistönä vaan kiinteistöllä harjoitettuun toimintaan. Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa oli suoritettava AVL 32 §:n mukaan niistä palveluista, jotka kohdistuivat kiinteistöön ja joita myytiin myös ulkopuolisille. Koska palvelut suoritettiin tässä tapauksessa liiketoiminnan tarkoitukseen, AVL 22 § ei soveltunut.

KHO 18.02.2003 taltio 373

Yhtiön toimialana oli omistaa ja hallita sekä rakennuttaa kiinteistöjä sekä harjoittaa isännöinti- ja kiinteistöhuoltotoimintaa. Yhtiö myi ja vuokrasi rakennuttamiaan asuntoja sekä suoritti isännöinti- ja kiinteistöhuoltopalveluja myös ulkopuolisille. Yhtiön palveluksessa isännöintitehtävissä toimivat henkilöt suorittivat sekä yhtiön sisäisiä työtehtäviä, että ulkopuolisille suoritettuja tehtäviä. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus koski palveluja, jotka kohdistuivat itse kiinteistöön ja sen käyttöön kiinteistönä. Sitä vastoin kiinteistössä harjoitettuun toimintaan, kuten kiinteistössä olevien asuntojen vuokraamiseen ja yleensä vuokralaisiin kohdistuneet toimet sekä asuntojen myyntiin liittyneet toimet eivät kuuluneet kiinteistöhallintapalveluihin. Myöskään itse yhtiöön ja sen hallinnointiin kuuluneet toimet, kuten yhtiökokouksiin, hallituksen toimintaan ja tilintarkastukseen liittyneet toimet eivät olleet kiinteistöhallintapalveluja. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalan ulkopuolelle ei kuitenkaan voitu rajata palveluja pelkästään sillä perusteella, että niitä ei luonteensa vuoksi voitu yleensä ostaa ulkopuolisilta tai että niiden suorittaminen perustui yhtiön omistaja-asemaan. Arvonlisäverolain 32 §:n sanamuodosta tai hallituksen esityksen perusteluista ei saa tukea tällaiselle tulkinnalle. Samasta syystä kiinteistön talous- ja hallintopalvelujen verokohtelu ei voi riippua siitä, onko kiinteistön omistajana tai haltijana asunto-osakeyhtiö vai kiinteistöliiketoimintaa harjoittava yritys. Tämän vuoksi ja kun kysymyksessä olevat yhtiön isännöintihenkilökunnan suorittamat tehtävät olivat vastaavanlaisia talous- ja hallintopalveluja, joita asunto- ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden isännöitsijät suorittivat ja joita yhtiö myös myi ulkopuolisille, palveluista oli suoritettava veroa arvonlisäverolain 32 §:n mukaisesti.

Oikeus- ja verotuskäytännössä noudatetaan tulkintaa, jonka mukaan yhtiön on suoritettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa työsuorituksista, joiden katsotaan kohdistuvan arvonlisäverolain tarkoittamalla tavalla itse kiinteistöön ja sen käyttöön kiinteistönä, eikä yhtiön harjoittamaan asumisoikeus- ja vuokraustoimintaan. Näitä oman käytön veron alaisia työsuorituksia ovat

• teknisen isännöitsijän, kiinteistöpäällikön ja LVISA-insinöörin kiinteistön korjausten taloudellisen ja teknisen pitkän tähtäimen suunnitelmaan liittyvät työsuoritukset
• kiinteistöpäällikön suorittama yksittäisen toimintavuoden ja pitkän tähtäimen suunnitelmaan liittyvien kustannusten ja tuottojen toteutumien seuranta, uusien toimintatapojen kehittäminen esimerkiksi lainsäädännön seuraamisella ja alan teknisen kehityksen hyödyntämisellä sekä isännöitsijöiden ohjeistaminen ja valvonta
• hallinnollisen isännöitsijän suorittama hoitokulujen budjetointi, seuranta sekä budjettikokoukset
• LVISA-insinöörin suorittama energiavalistus ja energiatodistusten laadinta.

Sen sijaan yhtiön ei ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa työsuorituksista, joiden katsotaan olevan suoraan yhtiön harjoittamaan asuntojen asumisoikeus- ja vuokraustoimintaan kuuluvia toimenpiteitä. Näitä työsuorituksia ovat

• teknisen isännöitsijän suorittamat muuttotarkastukset. Muuttotarkastuksen tarkoituksena on selvittää, onko asukas aiheuttanut huoneistossa hallinta-aikanaan sellaista vahinkoa, josta asukkaalle muodostuisi korvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan.
• teknisen ja hallinnollisen isännöitsijän vahinkoilmoituksien käsittely, kun vahinkoilmoitukset koskevat asukkaan toiminnasta huoneistossa aiheutuneita vahinkoja. Muilta osin kiinteistön vahinkoilmoituksiin ja vahinkotapahtumiin liittyvistä työsuorituksista on maksettava kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa.
• teknisen ja hallinnollisen isännöitsijän työsuorituksista siltä osin, kun kysymys on asukkaan korvattavaksi tuleviin vahinkoihin ja avaintilauksiin liittyvien laskujen käsittely.

5 Suoritettavan veron peruste

5.1 Suoritettavan arvonlisäveron laskeminen

Veron perusteella tarkoitetaan sitä arvoa, jonka perusteella lasketaan suoritettava arvonlisävero. Kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön otosta suoritetaan arvonlisäveroa 24 % veron perusteesta.

Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus koskisi vain omalla henkilökunnalla teetettyjä töitä. Ostettuja palveluja ei veroteta, joten niitä ei lueta veron perusteeseen. Ostettujen palvelujen arvonlisäverotus toteutuu siten, että kiinteistönhaltijalla ei ole niiden ostohintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta.
Suoritettavan veron peruste on kaikista kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneiden välittömien ja välillisten kustannusten yhteismäärä ilman arvonlisäveroa ja ilman 50 000 euron suuruista alarajaa. Huomioon otetaan vain vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattoman toiminnan käytössä oleviin tiloihin kohdistuvat kustannukset. Jos kustannuksia on kohdistettava työntekijöiden eri tehtäviin, kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuva osuus arvioidaan noudattaen jakoperustetta, joka johtaa mahdollisimman oikeaan lopputulokseen.

Veron perusteeseen ei lueta kiinteistönä pidettävien, kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin liittyviä kustannuksia.

Verotuskäytännössä hyväksytään menettely, jonka mukaan oikeaan lopputulokseen päästään siten, että arvonlisäveron vähennyksiä ei tehdä hankintoihin sisältyvistä arvonlisäveroista ja oman käytön vero maksetaan vain palkoista sosiaalikuluineen ja lisäksi niistä kustannuksista, jotka eivät sisällä vähennettävää arvonlisäveroa tai joista ei ole vähennysoikeutta. Menettelyn hyväksyminen edellyttää, että tällä tavalla lopputulos vastaa sitä, joka saadaan laskettaessa veron peruste välittömien ja välillisten kustannusten perusteella. Kyseinen menettely soveltuu ainoastaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veron perusteen määrittelyssä.

5.2 Välittömät ja välilliset kustannukset

Välittömillä kustannuksilla tarkoitetaan kiinteistöhallintapalveluun suoraan kohdistuvia kustannuksia kuten materiaali- ja palkkakustannuksia. Palkkakustannuksiin luetaan myös kalenterivuoden aikana suoritettuihin kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvat lomapalkat ja lomapalkkavelka. Välillisillä kustannuksilla tarkoitetaan kaikkia muita kiinteistöhallintapalvelun suorittamisesta aiheutuvia kustannuksia. Näitä kustannuksia ovat esimerkiksi palvelun suorittamisessa käytettävien käyttöomaisuudeksi hankittujen koneiden ja laitteiden poistot.

Jos suoritettavan veron perusteena käytetään välittömiä ja välillisiä kustannuksia, verovelvollinen saa vähentää kiinteistöhallintapalvelujen tuottamista varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen hankintahintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Tällaisia hankintoja ovat esimerkiksi kirjanpidossa vuosimenoina vähennettävät koneet ja laitteet sekä niiden polttoaineet ja varaosat. Myös näiden koneiden ja laitteiden huolto- ja korjauspalvelujen ostohintoihin sisältyvät arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Jos vähennys tehdään, tavaran tai palvelun hankintahinta luetaan suoritettavan oman käytön veron perusteeseen ilman arvonlisäveron osuutta.

Veron perusteeseen luetaan myös palvelun suorittamisesta aiheutuneet muut kustannukset, jotka eivät sisällä vähennettävää veroa tai joista ei ole vähennysoikeutta.

Käyttöomaisuudeksi hankittujen työkoneiden tai muiden tavaroiden hankintahinnan sisältämä arvonlisävero voidaan myös vähentää. Tällaisia käyttöomaisuushankintoja ovat esimerkiksi traktori ja peräkärry. Jos vähennys tehdään, käyttöomaisuuden hankintahintaa ei muista poiketen lueta suoritettavan oman käytön veron perusteeseen täysimääräisesti hankintavuotena, vaan siihen luetaan hankintahinnasta tehtävät poistot sitä mukaa, kun niitä kirjataan kirjanpitoon vähennykseksi.

5.3 Palkat sosiaalikuluineen

Kiinteistöhallintapalvelun veron perusteeksi voidaan välittömien ja välillisten kustannusten sijaan lukea vain palvelujen suorittamisesta maksettavat palkat sosiaalikuluineen sekä muut kustannukset, jotka eivät sisällä vähennettävää veroa tai joista ei ole vähennysoikeutta. Ostettuja palveluja ja materiaaleja ei lueta oman käytön veron perusteeseen, jos ostohintaan sisältyvästä arvonlisäverosta ei ole tehty ostovähennystä. Veron peruste määritetään eri tavoin kuin verovelvollisuuden alaraja (50 000 eur).

Veron perusteeseen luetaan

• ennakonpidätyksen alaiset palkat mukaan lukien kalenterivuoden aikana suoritettuihin kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvat lomapalkat ja lomapalkkavelka
• ennakonpidätyksen alaiset luontaisedut ennakonpidätysarvojen suuruisina
• sosiaalikulut, joilla tarkoitetaan julkisoikeudellisia tai sopimukseen perustuvia maksuja, esimerkiksi työnantajan maksamia työnantajan sairausvakuutusmaksua, työttömyysvakuutusmaksua, tapaturmavakuutusmaksua, ryhmähenkivakuutusmaksua ja eläkevakuutusmaksua
• työntekijöiden työterveyshuollosta aiheutuneet kustannukset
• työntekijöiden vapaaehtoisista vakuuttamisesta aiheutuneet kustannukset
• työntekijöille maksetut kulukorvaukset kuten kilometrikorvaukset ja päivärahat
• palvelun suorittamisesta aiheutuneet muut kustannukset, jotka eivät sisällä vähennettävää veroa tai joista ei ole vähennysoikeutta.

Sosiaalikulut voidaan ottaa huomioon palkoista maksettavana prosenttilukuna, jos sellainen on käytettävissä. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun tiedossa ovat kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuvat palkat ja koko toiminnan palkat sekä koko toiminnan sosiaalikulut yhteensä. Kiinteistöhallintapalveluihin kohdistuva osuus sosiaalikuluista voidaan laskea samassa suhteessa kuin koko toiminnan sosiaalikulut ovat koko toiminnan palkoista.

6 Ajallinen kohdistaminen

6.1 Suoritettavan veron ajallinen kohdistaminen

Veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun tavara tai palvelu on otettu omaan käyttöön (AVL 15.1 § 4 kohta).

Kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä suoritettava vero kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana palvelu on suoritettu (suoriteperuste). Jatkuvasti suoritettavista palveluista vero kohdistetaan kaikille niille kuukausille, joiden aikana näitä palveluja suoritetaan. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi siivous-, talonmies- ja isännöintipalvelut.

Palkkojen ja sosiaalikulujen perusteella suoritettava oman käytön vero saadaan kohdistaa tilikauden aikana maksuperusteisesti. Tilikauden päättyessä tilikaudelle kuuluva vero kohdistetaan ja suoritetaan suoriteperusteisesti myös maksamatta olevista palkoista sekä muista veron perusteeseen luettavista eristä. Vero suoritetaan tässä vaiheessa myös kertyneestä lomapalkkavelasta. Edelliselle tilikaudelle kuuluvaa lomapalkkaa, joka on maksettu kuluvan tilikauden aikana, ei lueta veron perusteeseen.

Myös muiden vähennykseen oikeuttamattomien kustannusten perusteella suoritettava oman käytön vero saadaan kohdistaa tilikauden aikana maksuperusteisesti. Tilikauden päättyessä näiden kustannusten arvonlisävero kohdistetaan suoriteperusteisesti tilikauden viimeiselle kuukaudelle.

Jos kiinteistöhallintapalveluun kohdistuvista arvonlisäverollisista kustannuksista tehdään arvonlisäverovähennys, kustannukset luetaan suoritettavan oman käytön veron perusteeseen ilman arvonlisäveroa. Suoritettava vero kohdistetaan samoin kuin edellä on kerrottu. Käyttöomaisuushankinnoista suoritettavan veron perusteena käytetään tilikaudelle kohdistuvia poistoja. Poistot kohdistetaan sen kalenterikuukauden suoritettavan veron perusteeseen, jonka aikana ne kirjanpidossa kirjataan vähennykseksi.

Pienyrityksillä, joiden tilikauden liikevaihto on enintään 500 000 euroa, on 1.1.2017 alkaen ollut oikeus tilittää myyntien ja vähentää ostojen arvonlisäverot maksuperusteisesti. Maksuperusteista arvonlisäverotusta sovelletaan tällöin sekä myynteihin että ostoihin. Tämä ei kuitenkaan koske kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotusta.

6.2 Vähennettävien verojen ajallinen kohdistaminen

Käyttöomaisuushankintojen ja muiden suoritettavan veron perusteeseen luettavien kustannusten sisältämät vähennettävät arvonlisäverot kohdistetaan sen kalenterikuukauden vähennykseksi, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu, ostohinta tai sen osa maksettu ennen vastaanottoa tai tavara tai palvelu on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön taikka maahantuotu tavara on tullattu (AVL 141 §). Tilikauden aikana vähennys saadaan kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana tavarasta tai palvelusta on veloitettu tai ostohinta tai sen osa on maksettu. Tilikauden päättyessä sille kuuluva vähennettävä vero kohdistetaan tilikauden viimeiselle kuukaudelle (AVL 142 § 1 momentti).

Pienyrityksillä, joiden tilikauden liikevaihto on enintään 500 000 euroa, on 1.1.2017 alkaen ollut oikeus tilittää myyntien ja vähentää ostojen arvonlisäverot maksuperusteisesti. Tämä ei kuitenkaan koske kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotusta.

7 Kiinteistöhallintapalveluja myydään ulkopuolisille

7.1 Rakentamispalvelujen myyjät

Hallituksen esityksen (HE 283/1994) mukaan neutraalisuuden ja menettelyn selkeyden vuoksi rakennusyrityksiin tulee soveltaa samoja sääntöjä kaikissa erilaisissa rakentamiseen liittyvissä oman käytön verotuksen tilanteissa. Tämän vuoksi rakennusyrityksiin ei sovelleta rakentamispalvelujen osalta AVL 32 §:n mukaista kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotusta ja 50 000 euron suuruista rajaa, vaan rakennusalan yrityksiä koskevat omat erityissäännökset oman käytön verotuksen osalta.

Rakentamispalvelujen myyjän tai omaan lukuun rakentajan (AVL 31 §) omaa, vähennykseen oikeuttamatonta liiketoimintaa varten suorittamiin rakentamispalveluihin sovelletaan rakennusyrityksiä koskevaa AVL 31 a §:n mukaista oman käytön verotusta.

Jos rakentamispalvelu luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen, muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen tai vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön, rakentamispalveluja ulkopuolisille myyvä tai omaan lukuun rakentaja (AVL 31 §) suorittaa oman käytön veroa AVL 22 §:n perusteella.

Rakentamispalvelujen myyjät suorittavat muista kiinteistöhallintapalveluista kuin rakentamispalveluista oman käytön arvonlisäveroa AVL 32 §:n mukaisesti. Tämä koskee kiinteistön puhtaanapitoa ja muuta kiinteistönhoitoa sekä kiinteistön talous- ja hallintopalveluja silloin, kun vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille.

Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa.

7.2 Muut kuin rakentamispalvelujen myyjät

Jos kiinteistön omistaja tai haltija myy kiinteistöhallintapalveluja ulkopuolisille, velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa omaan käyttöön otetuista kiinteistöhallintapalveluista määräytyy yleensä palveluja koskevan AVL 22 §:n yleissäännöksen mukaisesti. Säännöksen soveltaminen edellyttää, että palvelu suoritetaan liiketoiminnan yhteydessä ja luovutetaan vastikkeetta omaan tai henkilökunnan yksityiseen kulutukseen tai vastikkeetta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen taikka vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön. Vähennysrajoituksen alaista käyttöä on esimerkiksi rakennuksen rakentaminen henkilökunnan harrastuskäyttöön tai yrityksen edustuskäyttöön.

Kun kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa suoritetaan AVL 22 §:n perusteella, 50 000 euron suuruista alarajaa ei sovelleta. Oman käytön veron peruste lasketaan palvelun suorittamisesta aiheutuvat välittömien ja välillisten kustannusten perusteella. Veron perusteena ei näissä olosuhteissa voida käyttää pelkästään palkkoja sosiaalikuluineen ja muita vähennykseen oikeuttamattomia kuluja.

8 Ilmoittaminen

8.1 Toiminnan aloittamista ja lopettamista koskevat ilmoitukset

Jos kiinteistön omistaja tai haltija on jo aikaisemman toimintansa perusteella arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnan harjoittajana, uutta ilmoittautumista arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöhallintapalvelujen osalta (AVL 32 §) ei tarvitse tehdä. Muussa tapauksessa kiinteistön omistajan tai haltijan on ilmoittauduttava oma-aloitteisesti arvonlisäverovelvolliseksi toiminnan aloittamisesta alkaen, jos kalenterivuoden aikana suoritettujen kiinteistöhallintapalvelujen palkat sosiaalikuluineen ylittävät 50 000 euron rajan. Vastaava tilanne on silloin, kun on kyse AVL 22 §:n tai 31 a § mukaisesta oman käytön veron suorittamisesta, mutta jolloin 50 000 euroa rajaa ei sovelleta. Arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittaudutaan Y-lomakkeella. Lomake ja ilmoittautumista koskevat tarkemmat ohjeet löytyvät ositteesta www.ytj.fi.

Jos 50 000 euron raja ylittyy kalenterivuoden aikana, vastoin aikaisempaa arviota, verovelvollisuuden katsotaan alkaneen jo kalenterivuoden alusta. Tämän takia verovelvolliseksi ilmoittaudutaan takautuvasti kalenterivuoden alusta tai jos toiminta on alkanut kesken kalenterivuotta, toiminnan aloittamisesta lukien.

Jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät vastoin aikaisempaa arviota ylitä 50 000 euroa, arvonlisäveroa on maksettu aiheetta. Verohallinto palauttaa aiheetta maksetun veron. Tarkempia ohjeita korvaavien arvonlisäveroilmoituksen antamisesta löytyy osoitteesta www.vero.fi.

Jos on ilmeistä, että alaraja ei ylity myöskään seuraavana vuotena eikä muuta arvonlisäverollista toimintaa ole, yhtiön tulee ilmoittaa verovelvollisuuden päättymisestä muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella. Lomake löytyy osoitteesta www.ytj.fi.

8.2 Veroilmoitus oma-aloitteisista veroista eli arvonlisäveroilmoitus

Jos kiinteistöhallintapalvelun suorittaja käyttää arvonlisäveron perusteena palvelusta aiheutuneita palkkoja sosiaalikuluineen sekä muita vähennykseen oikeuttamattomia kuluja, suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kohdassa ”Vero kotimaan myynnistä verokannoittain 24 %”. Tällöin ei synny vähennettävää arvonlisäveroa.

Jos veroa suoritetaan välittömistä ja välillisistä kustannuksista, kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön ottamisesta suoritettava vero ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksen kohdassa ”Vero kotimaan myynnistä verokannoittain 24 %”, ja vähennettävät verot kohdassa ”Verokauden vähennettävä vero”.

Katso tarkemmin Arvonlisäveroilmoituksen täyttöohje.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Nina Sainio