Perhepäivähoito verotuksessa Syventävä vero-ohje

Tässä ohjeessa käsitellään kunnallisten ja yksityisten perhepäivähoitajien saamien tulojen verotusta sekä näiden tulojen hankkimiseen liittyvien menojen vähentämistä verotuksessa.

Ohje korvaa Verohallinnon kannanoton Perhepäivähoitajien menot. Kannanotosta siirrettyä aiempaa ohjeistusta on täydennetty ja asioiden käsittelyjärjestystä on muutettu. Päivitykset eivät muuta vallitsevaa verotuskäytäntöä.

Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Perhepäivähoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus.

1 Perhepäivähoito varhaiskasvatuksen muotona

Lasten varhaiskasvatuksesta sekä varhaiskasvatuspalvelujen järjestämisestä ja tuottamisesta säädetään varhaiskasvatuslaissa (540/2018). Varhaiskasvatuksella tarkoitetaan lapsen suunnitelmallista ja tavoitteellista kasvatuksen, opetuksen ja hoidon muodostamaa kokonaisuutta, jossa painottuu erityisesti pedagogiikka. Perhepäivähoito on yksi varhaiskasvatuksen muodoista.

Kunta on vastuussa lasten varhaiskasvatuksen järjestämisestä alueellaan (varhaiskasvatuslain 5 §:n 1 momentti). Kunta voi järjestää perhepäivähoidon tuottamalla palvelut itse (kunnallinen perhepäivähoito) tai hankkimalla ne ulkopuolisilta palveluntarjoajilta (yksityinen perhepäivähoito). Tässä ohjeessa yksityisellä perhepäivähoidolla tarkoitetaan vain luonnollisen henkilön tuottamaa perhepäivähoitopalvelua.

Varhaiskasvatuksesta annetun valtioneuvoston asetuksen (753/2018) 2 §:ssä säädetään siitä, montaako lasta perhepäivähoitaja voi samanaikaisesti hoitaa. Perhepäivähoitaja voi hoitaa lapsia omassa kodissaan tai lasten kotona. Kunnallinen perhepäivähoitaja voi työskennellä myös kunnan järjestämissä tiloissa.

2 Kunnallinen perhepäivähoito

2.1 Työsuhteessa saadut tulot

2.1.1 Palkka

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Veronalaista ansiotuloa on muun muassa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo (TVL 61 §:n 2 momentti).

Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Palkkaa on myös esimerkiksi luontoisetu (EPL 13 §:n 3 momentti).

Kunnallinen perhepäivähoitaja on työsuhteessa kuntaan. Perhepäivähoitajan kunnalta saama palkka on veronalaista ansiotuloa.

2.1.2 Kustannuskorvaus

Työnantaja voi EPL 15 §:n 1 momentin mukaan korvata työntekijälle työstä välittömästi johtuvia kustannuksia ennakonpidätystä toimittamatta. Korvaus on veronalaista ansiotuloa, mutta sitä ei pidetä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää. Tällöin työnantaja ei maksa korvauksen perusteella myöskään työnantajan sairausvakuutusmaksua. Välittömistä kustannuksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.

Yleensä kunta korvaa työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset kotonaan työskentelevälle kunnalliselle perhepäivähoitajalle niin sanottuna kustannuskorvauksena. Kustannuskorvauksen on tarkoitus kattaa hoitolapsen ravintomenot ja muut tavanomaiset hoitomenot. Suomen Kuntaliitto antaa vuosittain suosituksen kustannuskorvauksen määrästä. Tästä huolimatta kustannuskorvausten määrissä ja perusteissa on jonkin verran eroja kuntien välillä.

Kustannuskorvausta voi saada vain kotonaan työskentelevä kunnallinen perhepäivähoitaja. Lasten kotona tai kunnan tiloissa työskentelevälle kunnalliselle perhepäivähoitajalle ei makseta kustannuskorvausta, koska tälle ei yleensä muodostu sellaisia menoja, joita korvauksella katetaan.

Kustannuskorvauksen määrässä huomioidaan yleensä kaikki hoitolapsen ravinnosta aiheutuvat menot. Kustannuskorvaus ei kuitenkaan kata sairausvakuutuslain nojalla erikseen korvattavia kliinisiä ravintovalmisteita. Jos lapsella on sairauden (esimerkiksi allergian tai keliakian) vuoksi lääkärin tai ravitsemusasiantuntijan määrittämä erityisruokavalio, tämä mainitaan yleensä hoitosopimuksessa. Tällöin kunta voi huomioida erityisruokavaliosta aiheutuvat lisäkustannukset joko korvaamalla ne erikseen tai korottamalla kustannuskorvausta.

Ravintomenojen lisäksi kustannuskorvaus kattaa muita tavanomaisia lapsen hoidosta aiheutuvia menoja. Tällaisia ovat esimerkiksi huoneiston käytöstä, sähköstä, vedestä, lämmöstä, askartelutarvikkeista ja lapsen hoitoon liittyvistä puheluista aiheutuvat menot.

Kustannuskorvaus on perhepäivähoitajan veronalaista ansiotuloa. Kunta ei toimita korvauksesta ennakonpidätystä eikä maksa työnantajan sairausvakuutusmaksua. Kunta ilmoittaa maksamansa kustannuskorvauksen tulorekisteriin erillisellä tulolajillaan (katso tulorekisterin ohje Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: Työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksettavat suoritukset ja muut erityistilanteet).

2.1.3 Muut kustannusten korvaukset

Kunta voi korvata kunnalliselle perhepäivähoitajalle myös muita kuin työstä välittömästi aiheutuneita tulon hankkimiseen liittyviä kustannuksia. Tällaisia ovat esimerkiksi luvussa 2.2.2 mainitut menot, joita perhepäivähoitaja voi erikseen vaatia vähennettäväksi verotuksessaan. Jos kunta korvaa perhepäivähoitajalle tällaisia tulonhankkimismenoja, korvaukset ovat perhepäivähoitajan veronalaista palkkaa, josta kunnan on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Kunta voi maksaa työsuhteiselle perhepäivähoitajalle myös verovapaita matkakustannusten korvauksia työmatkoilta, jos muut tuloverolaissa säädetyt edellytykset korvausten verovapaudelle täyttyvät (katso Verohallinnon ohje Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa).

Kunta ilmoittaa muut kustannusten korvaukset tulorekisteriin eri tulolajeilla kuin luvussa 2.1.2 tarkoitetun kustannuskorvauksen. Kustannusten korvausten ilmoittamisesta kerrotaan tulorekisterin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: luontoisedut ja kustannusten korvaukset.

2.2 Vähennykset

2.2.1 Kustannuskorvausta vastaava vähennys

Verovelvollinen voi vähentää veronalaisista tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot (TVL 29 §:n 1 momentti). Erilaisista tulonhankkimismenoista säädetään TVL 31 §:ssä ja TVL 93–95 a §:ssä. Tulonhankkimismenoista ja niiden vähentämisestä verotuksessa kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimismenot ansiotuloista.

Kunnallinen perhepäivähoitaja saa vähentää tuloverotuksessaan tulonhankkimismenona kunnan hänelle maksaman veronalaisen kustannuskorvauksen määrän ilman eri selvitystä. Verohallinto tekee kustannuskorvauksen määrää vastaavan vähennyksen automaattisesti, eikä perhepäivähoitajan tarvitse vaatia sitä itse. Tämä kuitenkin edellyttää sitä, että kunta on ilmoittanut maksamansa kustannuskorvauksen tulorekisteriin oikein. Perhepäivähoitajan on tarkistettava vähennyksen määrä esitäytetystä veroilmoituksestaan.

2.2.2 Erikseen vähennettävät menot

Automaattisesti myönnettävän vähennyksen lisäksi kunnallinen perhepäivähoitaja voi vaatia tuloverotuksessaan vähennettäväksi myös sellaisia muita tulonhankkimismenoja, joita kunta ei ole korvannut hänelle kustannuskorvauksena. Näistä menoista on pyydettäessä esitettävä erillinen selvitys Verohallinnolle.

Erillisen vaatimuksen perusteella vähennettäviä menoja ovat esimerkiksi:

• hoitolapsen tarpeeseen tehtyjen erityishankintojen, kuten rattaiden, syöttötuolien, turvaporttien ja lapsilukkojen menot
• huoneiston saneerausmenot, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
• perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
• piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamismenot, kuten esimerkiksi hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
• perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet menot.

Perhepäivähoitaja voi vaatia vähennystä edellä tarkoitetuista tulonhankkimismenoista, vaikka kunta olisi korvannut ne perhepäivähoitajalle osittain tai kokonaan. Vähennystä ei voi saada menosta, josta maksetun korvauksen kunta on ilmoittanut tulorekisteriin kustannuskorvauksena.

Perhepäivähoitaja voi vaatia vähennystä myös hoitolapsen erityisruokavaliosta aiheutuneista lisämenoista, jos kunta ei ole huomioinut niitä kustannuskorvauksen määrässä (katso luku 2.1.2).

Verovelvollisen elantomenot eivät ole vähennyskelpoisia (TVL 31 §:n 4 momentti). Elantomenoilla tarkoitetaan erilaisia elämisestä johtuvia menoja, joita verovelvolliselle aiheutuisi ilman tämän harjoittamaa tulonhankkimistoimintaa. Elantomenoja ovat esimerkiksi perhepäivähoitajan sekä tämän puolison ja omien lasten asumisesta, vaatteista, ruokailusta, vapaa-ajan vietosta ja harrastuksista johtuvat menot sekä muut tällaisiin rinnastuvat menot.

2.3 Kunnan maksama elintarvikekorvaus perheelle

Perhepäivähoito voidaan järjestää myös siten, että kunnallinen perhepäivähoitaja käy hoitamassa lapsia näiden kotona (kolmiperhepäivähoito). Tällöin kunta voi maksaa ruokailusta vastaavalle perheelle tai perheille elintarvikekorvausta lasten ravinnon järjestämisestä, jos kaikki hoitolapset eivät ole saman perheen lapsia. Tällainen korvaus on saajansa veronalaista ansiotuloa (ei palkkaa).

Jos elintarvikekorvaus vastaa perusteiltaan ja määrältään Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaista perhepäivähoitajalle ravintokustannuksista maksettavaa korvausta, kunta ilmoittaa korvauksen tulorekisteriin samalla tulolajilla, jolla perhepäivähoitajan kustannuskorvaus ilmoitetaan. Tällöin elintarvikekorvauksen saanut perheenjäsen saa korvausta vastaavan vähennyksen verotuksessaan ilman eri selvitystä. Vähennys tehdään ansiotulosta (ei palkkatulosta).

Jos kunnallinen perhepäivähoitaja hoitaa saman perheen lapsia näiden kotona, kunta ei maksa perheelle elintarvikekorvausta. Perhe ei voi myöskään verotuksessa vähentää ravinnon järjestämisestä aiheutuneita kustannuksia, koska ne ovat vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 §:n 4 momentti).

3 Yksityinen perhepäivähoito

3.1 Tulonhankkimis- tai elinkeinotoimintaa

Yksityisen perhepäivähoitajan toiminta voi olla joko tulonhankkimistoimintaa tai elinkeinotoimintaa. Tulonhankkimis- ja elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ja rajanvetoa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa.

Yksityinen perhepäivähoito on yleensä luonteeltaan perhepäivähoitajan kotonaan harjoittamaa tulonhankkimistoimintaa, joka käytännössä harvoin täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkistöä. Yksityinen perhepäivähoitaja on tulonhankkimistoiminnastaan muistiinpanovelvollinen (Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta 1 §). Tulonhankkimistoiminnan tuloja verotetaan tuloverolain mukaan.

Yksityinen perhepäivähoitaja voi harjoittaa toimintaa elinkeinotoimintana, jos elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät ja perhepäivähoitaja on rekisteröitynyt elinkeinonharjoittajaksi. Tällöin hän on kirjanpitolain (1336/1997) 1 a §:n mukaan myös velvollinen pitämään kirjanpitoa elinkeinotoiminnastaan. Yksityisen perhepäivähoitajan elinkeinotoiminnastaan saamia tuloja verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain eli elinkeinoverolain (360/1968, EVL) mukaisesti.

3.2 Toimeksiantosuhteessa saadut tulot

3.2.1 Työkorvaus

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot ovat veronalaista tuloa. Vastaavasti elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaista elinkeinotuloa (EVL 4 §:n 1 momentti). Muun muassa elinkeinotoimintana harjoitetusta työn tai palveluksen suorittamisesta saadut korvaukset ovat elinkeinotuloa (EVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta).

Yksityisen perhepäivähoitajan tulo voi muodostua esimerkiksi hoitolasten vanhempien maksamista hoitopalkkioista tai kunnan varhaiskasvatuksen palveluseteliä vastaan maksamista korvauksista. Lisäksi Kansaneläkelaitos (Kela) voi maksaa perhepäivähoitajalle yksityisen hoidon tukea, jota on myönnetty hoitolasten vanhemmille tai huoltajalle lasten hoidon järjestämistä varten. Tuki voi sisältää myös hoito- ja kuntalisiä.

Yksityinen perhepäivähoitaja on toimeksiantosuhteessa hoitolapsen vanhempaan tai huoltajaan. Tällöin hänelle työstä maksettavat korvaukset ovat EPL 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista työkorvausta. Myös kunnan tai Kelan maksamat korvaukset hoitolasten hoidosta ovat työkorvausta. Perhepäivähoitajan mahdollinen ennakkoperintärekisteröinti vaikuttaa siihen, onko työkorvauksen maksajan toimitettava korvauksesta ennakonpidätys ja ilmoitettava suoritukset tulorekisteriin (katso luku 3.2.2).

Jos yksityinen perhepäivähoitaja saa korvausta omien lastensa hoitamisesta, korvaus ei ole työkorvausta vaan veronalaista etuustuloa. Esimerkiksi, jos kunta maksaa perhepäivähoitajalle korvausta tämän oman lapsen perhepäivähoidon järjestämistä varten myönnettyä palveluseteliä vastaan, kyse on perhepäivähoitajan etuustulosta. Sama tilanne on silloin, jos Kelan maksama yksityisen hoidon tai kotihoidon tuki on myönnetty ja maksettu suoraan perhepäivähoitajalle.

3.2.2 Ennakkoperintärekisteröinnin merkitys

Ennakkoperintärekisteri on julkinen rekisteri, johon Verohallinto merkitsee hakemuksesta sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti alkaa harjoittaa elinkeinotoimintaa tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana (EPL 25 §:n 2 momentti). Ennakkoperintärekisteristä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ennakkoperintärekisteröinnin vaikutukset yritystoimintaan.

Yksityinen perhepäivähoitaja voi kuulua ennakkoperintärekisteriin. Jos yksityinen perhepäivähoitaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, työkorvauksen maksaja ei toimita ennakonpidätystä maksamastaan korvauksesta. Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen ei kuitenkaan ole pakollista.

Jos yksityinen perhepäivähoitaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, työkorvauksen maksajan on toimitettava maksamastaan korvauksesta ennakonpidätys. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 13 §:n mukaan hoitolapsen vanhempi tai huoltaja ei kuitenkaan ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä, jos hän maksaa perhepäivähoitajalle työkorvauksia yhteensä enintään 1 500 euroa kalenterivuodessa (katso myös Verohallinnon ohje Kotitalous työn teettäjänä). Ennakonpidätyksen toimittamisesta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.

Työkorvauksen maksajan on ilmoitettava ennakkoperintärekisteriin kuulumattomalle perhepäivähoitajalle maksamansa työkorvaus mahdollisine ennakonpidätyksineen tulorekisteriin. Työkorvauksen maksaja voi tarkistaa perhepäivähoitajan ennakkoperintärekisteröinnin yritys- ja yhteisötietojärjestelmän julkisesta tietopalvelusta (www.ytj.fi).

3.3 Vähennykset

3.3.1 Todelliset menot

Yksityinen perhepäivähoitaja voi vähentää veronalaisista tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 29 §:n 1 momentti ja EVL 7 §:n 1 momentti).

Tulonhankkimistoimintaa harjoittava yksityinen perhepäivähoitaja vähentää tulon hankkimisesta johtuvat menot ensisijaisesti muistiinpanoihinsa merkittyjen todellisten menojen suuruisena. Elinkeinotoimintaa harjoittava perhepäivähoitaja vähentää tulon hankkimisesta johtuvat menot ensisijaisesti kirjanpitoonsa merkittyjen todellisten menojen suuruisena. Perhepäivähoitajan on myös asianmukaisesti säilytettävä tositteet, kuitit ja muut selvitykset menoista, joita hän vaatii vähennettäväksi verotuksessa.

Yksityisen perhepäivähoitajan omat, hänen puolisonsa ja omien lastensa elantomenot ovat vähennyskelvottomia (TVL 31 §:n 4 momentti). Elantomenot ovat vähennyskelvottomia, vaikka perhepäivähoitaja harjoittaisi toimintaa elinkeinotoimintana, sillä elinkeinoverotuksessa vähennyskelpoisia ovat vain elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (EVL 7 §:n 1 momentti).

3.3.2 Laskennallinen vähennys

Jos yksityinen perhepäivähoitaja ei pysty selvittämään toiminnasta aiheutuneiden välittömien ravinto- ja hoitomenojen todellista määrää, hän voi verotuksessaan vähentää Verohallinnon vuosittain vahvistaman laskennallisen määrän. Laskennallisen vähennyksen tarkoituksena on kattaa vastaavat menot, joita kunnallisille perhepäivähoitajille korvataan kustannuskorvauksina (katso luku 2.1.2). Verohallinto laskee vähennyksen määrät kullekin vuodelle Suomen Kuntaliiton antaman suosituksen mukaisten korvausmäärien painotettuna keskiarvona.

Laskennallinen vähennys edellyttää, että hoitolasten ravinnon järjestämisestä ja lasten välittömästä hoidosta on aiheutunut menoja. Menoista on pyydettäessä esitettävä selvitys Verohallinnolle. Perhepäivähoitaja ei saa tehdä laskennallista vähennystä omien lastensa ravinto- ja hoitomenoista, sillä ne ovat vähennyskelvottomia elantomenoja.

Tämän ohjeen lopussa olevassa liitteessä kerrotaan erikseen kuukausi- ja päiväkohtainen laskennallisen vähennyksen määrä hoitolasta kohden. Vähennys tehdään päiväkohtaisena, jos hoitolapsi on perhepäivähoidossa alle viisi päivää viikossa. Liitteen mukaisen laskennallisen vähennyksen voi tehdä, vaikka hoitolapsi olisi vain osan päivää perhepäivähoidossa.

Hoitolasten hoidosta aiheutuvat välittömät hoitomenot kattavan laskennallisen vähennyksen lisäksi yksityinen perhepäivähoitaja voi vähentää erillisen selvityksen perusteella muita perhepäivähoitotoiminnasta aiheutuneita tulonhankkimismenoja. Tällaisia voivat olla esimerkiksi hoitolapsen tarpeeseen tehtyjen erityishankintojen kustannukset ja vastaavat muut erikseen vähennettävät menot kuin kunnallisella perhepäivähoitajalla (katso luku 2.2.2) sekä mahdolliset omalla ajoneuvolla tehtyjen perhepäivähoitoon liittyvien matkojen kustannukset.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

erityisasiantuntija Marita Mäkeläinen

Liite 1: Yksityisen perhepäivähoitajan laskennallisen vähennyksen määrä