Ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskeva kansainvälinen tietojenvaihto Syventävä vero-ohje

Tässä ohjeessa käsitellään yrityksille ja yhteisöille sekä luonnollisille henkilöille annettuja ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskevaa tietojenvaihtoa Suomen ja muiden valtioiden veroviranomaisten välillä.

Ohjeessa on huomioitu direktiivin (EU) 2023/2226 eli DAC8-direktiivin edellyttämät muutokset. Ohjeeseen on lisätty luonnollisille henkilöille annettuja rajat ylittäviä ennakkopäätöksiä koskevat 1.1.2026 voimaan tulleet tietojenvaihdon muutokset (luvut 2 ja 3).

Lisäksi ohjeen lukuja 4 ja 5 on täsmennetty. Ohjeen tekstiä on myös joiltain muilta osin tarkennettu.

1 Yleistä kansainvälisestä yhteistyöstä ja tietojenvaihdosta

Kansainvälinen tietojenvaihto on osa rajat ylittävää hallinnollista yhteistyötä eri valtioiden veroviranomaisten välillä. Yhteistyö perustuu voimassa olevaan valtiosopimukseen tai yhteistyötä määrittelevään direktiiviin tai asetukseen sekä yhteisesti sovittuihin menettelyihin. Yhteistyön laadukkuus, tietoturva ja tarkoituksenmukaisuus varmistetaan esimerkiksi sillä, että kansainvälisessä tietojenvaihdossa käytetään vakiomuotoisia lomakkeita ja tiedonsiirtoformaatteja sekä suojattuja viestintäkanavia.

Tässä ohjeessa käsitellään yritysten ja yhteisöjen ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia sekä henkilöasiakkaiden ennakkopäätöksiä koskevaa tietojenvaihtoa. Yrityksiä ja yhteisöjä koskeva tietojenvaihto perustuu hallinnollisen yhteistyön direktiivin (2011/16/EU, DAC1-direktiivi) muutokseen 2015/2376/EU (DAC3), jolla rajat ylittävät ennakkopäätökset ja ennakkohinnoittelusopimukset tuotiin automaattisen tietojenvaihdon piiriin. Hallinnollisen yhteistyön direktiivin muutos 2023/2226/EU (DAC8) puolestaan laajensi DAC3-tietojenvaihdon yhteisöjen lisäksi tiettyihin luonnollisille henkilöille annettaviin ennakkopäätöksiin. Lisäksi se vaikuttaa DAC3-tietojenvaihdon tietojen tehokkaaseen hyödyntämiseen.

Ohjeessa käsitellään myös OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 puitteissa kehitettyyn ennakkopäätösten tietojenvaihdon malliin (ETR) perustuvaa tietojenvaihtoa.

Kansainvälisestä tietojenvaihdosta yleisesti kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeen Luonnollisia henkilöitä koskeva kansainvälinen tietojenvaihto veroviranomaisten välillä luvussa 1.

2 Ennakkopäätösten ja ennakkohinnoittelusopimusten tietojenvaihdon oikeusperusta

Yrityksille ja yhteisöille annettuja ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskeva kansainvälinen tietojenvaihto perustuu seuraaviin oikeusperusteisiin:

• Neuvoston direktiivi 2015/2376/EU direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla (DAC3).
• OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 (pdf) puitteissa kehitetty ennakkopäätösten tietojenvaihdon malli (ETR), johon perustuvan tietojenvaihdon oikeusperusteena on monenkeskinen Euroopan neuvoston ja OECD:n laatima yleissopimus veroasioissa annettavasta virka-avusta.

Hallinnollisen yhteistyön direktiivi (2011/16/EU) on pantu täytäntöön Suomessa hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpanosta ja direktiivin soveltamisesta annetulla lailla (185/2013, virka-apudirektiivin täytäntöönpanolaki). Lain 1 §:n mukaan virka-apudirektiivin lainsäädännön alaan kuuluvat säännökset ovat lakina noudatettavia, jollei tästä laista muuta johdu.

DAC3-direktiivi, jolla hallinnollisen yhteistyön direktiiviin lisättiin määräykset yrityksille ja yhteisöille annettujen ennakkopäätösten ja ennakkohinnoittelusopimusten pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta, on ollut Suomessa voimassa 1.1.2017 alkaen virka-apudirektiivin täytäntöönpanolakiin tehdyllä lakimuutoksella (1488/2016). DAC3-direktiivin osalta lakiin on lisätty 2 §:n 5 kohta, jonka mukaan kyseisen lain ja direktiivin mukaisesti ilmoitetaan muiden jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille ja Euroopan komissiolle tiedot annetuista, muutetuista tai uudistetuista rajat ylittäviä tilanteita varten annettavista ennakkopäätöksistä sekä ennakkohinnoittelusopimuksista. Lisäksi DAC3-direktiivin osalta lakiin lisätyn 3 §:n 5 kohdan mukaan yhteistyö käsittää annettuja, muutettuja tai uudistettuja rajat ylittäviä tilanteita varten annettavia ennakkopäätöksiä sekä ennakkohinnoittelusopimuksia koskevien tietojen ilmoittamisen automaattisella tietojenvaihdolla.

DAC8-direktiivimuutos (2023/2226/EU) on tullut Suomessa voimaan 1.1.2026 alkaen virka-apudirektiivin täytäntöönpanolakiin tehdyllä lakimuutoksella (1044/2025). DAC8-direktiivimuutos on muun muassa laajentanut rajat ylittäviä ennakkopäätöksiä koskevan automaattisen DAC3-tietojenvaihdon luonnollisiin henkilöihin tietyin edellytyksin (mm. 8 a artiklan 4 ja 6 kohtien muutos). Tietojenvaihdon laajeneminen koskee luonnollisille henkilöille 1.1.2026 tai sen jälkeen annettuja sekä muutettuja tai uusittuja ennakkopäätöksiä. 

Yrityksiä ja yhteisöjä koskevan OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 puitteissa kehitettiin valtioiden välisen tietojenvaihdon malli verotusta koskeville ennakkopäätöksille. Ennakkopäätösten tietojenvaihdon malli (ETR) on yksi BEPS-hankkeen minimistandardeista, ja valtiot ovat sitoutuneet sen toteuttamiseen. Mallin mukainen tietojenvaihto perustuu nykyisiin valtioiden välisiin juridisiin tietojenvaihtoa koskeviin sopimuksiin. Näitä ovat monenkeskinen Euroopan neuvoston ja OECD:n laatima yleissopimus veroasioissa annettavasta virka-avusta, tietojenvaihtoa koskevan artiklan sisältämät kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset sekä tietyt verotustietojen tietojenvaihtoa koskevat sopimukset. Suomi on liittynyt yleissopimukseen (SopS 21/1995) ja se on tullut Suomessa voimaan 1.4.1995 yleissopimuksen voimaansaattamisesta ja yleissopimuksen eräiden määräysten hyväksymisestä annetun lain voimaantulosta annetulla asetuksella (359/1995). Yleissopimuksen eräiden määräysten hyväksymisestä annetun lain (358/1995) 1 §:n mukaan yleissopimuksen määräykset ovat, mikäli ne kuuluvat lainsäädännön alaan, voimassa niin kuin siitä on sovittu.

3 DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon piiriin kuuluvat ennakkopäätökset ja ennakkohinnoittelusopimukset

DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon perusteella toimitettavat tiedot perustuvat yrityksille ja yhteisöille sekä luonnollisille henkilöille annettuihin ennakkopäätöksiksi ja ennakkohinnoittelusopimuksiksi luokiteltaviin tietoihin. DAC3-direktiivin osalta puhutaan rajat ylittävistä ennakkopäätöksistä, kun puolestaan ETR:n kohteena ovat ennakkopäätökset, jotka koskevat asioita, joihin arvioidaan liittyvän veropohjan rapautumiseen tai voittojen siirtoon liittyviä riskejä eli ns. BEPS-riskejä.

DAC3-direktiivin mukaan rajat ylittävällä ennakkopäätöksellä tarkoitetaan ennakolta annettavia päätöksiä, tiedonantoja tai muita asiakirjoja tai toimia, jotka annetaan tietylle verovelvolliselle ja joihin kyseisellä verovelvollisella on oikeus vedota, ja ennakkohinnoittelusopimuksella vastaavia siirtohinnoittelun ennakkosopimuksia. DAC8-direktiivi ei ole muuttanut DAC3-tietojenvaihdon piiriin kuuluvan rajat ylittävän ennakkopäätöksen määritelmää.

Ennakolta annettuina pidetään lähtökohtaisesti päätöksiä, jotka on annettu ennen liiketoimia tai kiinteän toimipaikan mahdollisesti muodostavaa toimintaa tai ennen kyseisen vuoden veroilmoituksen jättämistä. Rajat ylittävällä päätöksellä tarkoitetaan päätöstä, joka liittyy rajat ylittävään liiketoimeen tai kysymykseen kiinteän toimipaikan muodostumisesta. Rajat ylittävä liiketoimi voi sisältää esimerkiksi investointeja, tavaroiden, palvelujen tai rahoituksen tarjoamista taikka aineellisen tai aineettoman omaisuuden käyttöä, eikä sen tarvitse koskea suoraan henkilöä, joka vastaanottaa rajat ylittävää tilannetta varten annettavan ennakkopäätöksen. 

Ennakkohinnoittelusopimuksella tarkoitetaan sopimusta, tiedonantoa tai muuta asiakirjaa tai toimea, joka määrittelee ennen etuyhteydessä keskenään olevien yritysten rajat ylittäviä liiketoimia asianmukaiset perusteet kyseisten liiketoimien siirtohinnoittelun määrittämiseksi tai määrittelee tulojen kohdentumisen kiinteille toimipaikoille. DAC3-direktiivin mukaan tiedoksi annettavan rajat ylittävän ennakkopäätöksen ja ennakkohinnoittelusopimuksen määritelmä on siten laaja ja monenlaiset tapaukset voivat tulla DAC3-tietojenvaihdon piiriin.

DAC8-direktiivimuutoksella laajennettiin DAC3-tietojenvaihto koskemaan luonnollisia henkilöitä, kun on kyse rajat ylittäviä tilanteita varten annettavasta ennakkopäätöksestä ja
a) ennakkopäätöksen liiketoimen tai liiketoimien sarjan määrä on yli 1 500 000 euroa (tai vastaava määrä muussa valuutassa), jos kyseiseen määrän viitataan rajat ylittäviä tilanteita varten annettavassa ennakkopäätöksessä; tai
b) ennakkopäätöksessä määritellään, onko henkilön verotuksellinen kotipaikka päätöksen antavassa jäsenvaltiossa.

Rajat ylittävällä liiketoimen tai liiketoimien sarjan (a kohta) määrä kattaa erilaisia tavaroita, palveluja ja varoja koskevien liiketoimien sarjassa niiden kokonaisarvon. Määriä ei lasketa yhteen, jos samoilla tavaroilla, palveluilla tai varoilla toteutetaan useita liiketoimia.

Suomen näkökulmasta verotuksellisella kotipaikalla (b kohta) tarkoitetaan henkilön sisäisen lainsäädännön mukaista verovelvollisuusasemaa (yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen) sekä verosopimuksen mukaista asuinvaltiota. DAC8-direktiivissä b kohdan ulkopuolelle on jätetty ulkomailla asuvien henkilöiden työtulon, johtajanpalkkioiden ja eläkkeiden lähdeverotusta koskevat ennakkopäätökset.

Yrityksiä ja yhteisöjä koskevilla ETR:n mukaisilla päätöksillä tarkoitetaan veroviranomaisen kaikkia tiettyä verovelvollista koskevia lausuntoja, ilmoituksia ja sitoumuksia, joihin verovelvollinen on oikeutettu vetoamaan. Yhtenä keskeisenä tietojenvaihdon piiriin kuuluvien päätösten tyyppinä ennakkopäätösten tietojenvaihdon mallissa mainitaan ennakkoratkaisut, joilla verovelvollisen on mahdollista selvittää oikeustoimen verokohtelu etukäteen. ETR:n piiriin kuuluvat myös muunlaiset verovelvollista koskevat viranomaisen kannanotot, jotka voidaan tehdä ennen liiketoimen toteuttamista tai vasta sen jälkeen, joka tapauksessa verovelvollisen pyynnöstä. Päätöksen määritelmään eivät siten sisälly esimerkiksi veroilmoituksen antamisen jälkeen tehdyn verotarkastuksen perusteella tehdyt päätökset, lukuun ottamatta tilannetta, jossa tällainen päätös koskee tulevaisuuden tuottojen verokohtelua, edellyttäen tällöinkin, että päätös kuuluu johonkin ETR:n kategorioista.

ETR:n mukaan tietoja vaihdetaan seuraaviin kategorioihin kuuluvista päätöksistä:

1. huojennetut menettelyt
2. rajat ylittävät yksipuoliset siirtohinnoittelun ennakkosopimukset (APA) ja muut rajat ylittävät siirtohinnoitteluun liittyvät yksipuoliset sopimukset
3. rajat ylittävät päätökset tilinpäätöksen ulkopuolisista vähennyksistä
4. kiinteää toimipaikkaa koskevat päätökset
5. etuyhteysosapuolten läpivirtauseriä koskevat päätökset

Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut sekä ennakollisten keskustelujen muistiot kuuluvat DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon piiriin, mutta myös muunlaiset kannanotot voivat aiheuttaa tietojenvaihtovelvoitteen syntymisen, mikäli kannanotto liittyy tiettyyn verovelvolliseen ja verovelvollinen on oikeutettu vetoamaan siihen. Yleinen ohjaus ja neuvonta jäävät DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon ulkopuolelle, kun niissä ei nimenomaisesti oteta kantaa tietyn verovelvollisen yksittäiseen oikeudelliseen kysymykseen, eikä niiden perusteella siten synny tietojenvaihdon piiriin kuuluvaa päätöstä.

Kolmansien maiden kanssa tehdyt kahden- tai monenväliset ennakkohinnoittelusopimukset jäävät DAC3-direktiivin mukaisen kansainvälisen tietojenvaihdon ulkopuolelle, kun kansainvälinen verosopimus, jonka perusteella ennakkohinnoittelusopimus on neuvoteltu, ei salli tietojen paljastamista kolmansille osapuolille. Jos kahden- tai monenvälinen ennakkohinnoittelusopimus jää DAC3-direktiivin mukaisen kansainvälisen tietojenvaihdon ulkopuolelle edellä mainituin perustein, DAC3-tietojenvaihto on kuitenkin suoritettava siten, että tiedoksi annetaan DAC3-direktiivissä määritetyt tiedot, joihin ennakkohinnoittelusopimuksen antamiseen johtaneessa pyynnössä on viitattu. ETR on rajoitettu yksipuolisiin siirtohinnoittelusopimuksiin.

4 Verohallinnon tehtävät DAC3- ja ETR-tietojenvaihtoon liittyen

DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon toimivaltaisena viranomaisena Verohallinto vastaa tietojenvaihdon toteuttamisesta Suomessa. Tietojenvaihto toteutetaan käyttämällä Verohallinnon käytettävissä olevia tietoja.

Verohallinto toimittaa yrityksiä ja yhteisöjä sekä henkilöasiakkaita koskevat, DAC3-direktiivin perusteella ilmoitettavat tiedot muiden EU-jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille sekä Euroopan komissiolle automaattista tietojenvaihtoa käyttäen Euroopan komission ylläpitämän keskusrekisterin kautta. Euroopan komissiolla on tiedonsaantioikeus DAC3-tietoihin lähinnä raportointia ja toiminnan arviointia varten, muutoin komission tiedonsaantioikeutta on rajoitettu, eikä komissiolla ole pääsyä ennakkopäätösten yksilöintitietoihin. 

Automaattisen tietojenvaihdon kautta toimitettavat tiedot toimitetaan direktiivissä määrätyn mukaisesti viipymättä ja viimeistään kolmen kuukauden kuluttua sen kalenterivuoden puolikkaan päättymisestä, jona rajat ylittävää tilannetta varten annettava ennakkopäätös taikka ennakkohinnoittelusopimus annettiin tai sitä muutettiin.

Ennakkopäätöksiin ja ennakkohinnoittelusopimuksiin liittyen toimitetaan DAC3-direktiivissä määrätyt tiedot. Näihin sisältyy direktiivin mukainen tiivistelmä ennakkopäätöksen tai ennakkohinnoittelusopimuksen sisällöstä. Tiivistelmä on yleinen kuvaus olennaisesta liiketoiminnasta taikka olennaisista liiketoimista tai liiketoimien sarjasta, joka ei johda liike-, elinkeino- tai ammattisalaisuuden tai kaupallisen menettelyn paljastamiseen tai sellaisten tietojen paljastamiseen, joiden paljastaminen olisi vastoin yleistä järjestystä. DAC8-direktiivimuutoksen yhteydessä täsmennettiin joiltain osin tiivistelmän sisältöä.

Yritysten ja yhteisöjen osalta ETR:n piiriin kuuluvat tiedot toimitetaan OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 (table 5.1 Summary of the countries with which information should be exchanged) mukaan määriteltyjen osapuolten asuinvaltioille, mukaan lukien konsernin ylimmän emoyhtiön sekä välittömän emoyhtiön asuinvaltiot. ETR:ssa vaihdetaan OECD:n BEPS-hankkeen toimenpiteen 5 liitteen C mukaiset tiedot. Näihin sisältyvät verovelvollista ja päätöstä koskevat tiedot sekä tiivistelmä päätöksen sisällöstä. Verohallinto toimittaa tiedot valtion toimivaltaisille viranomaisille edellyttäen, että kyseinen valtio noudattaa ennakkopäätösten tietojenvaihdon mallia, ja valtion kanssa on voimassa oleva ETR-tietojenvaihdon mahdollistava sopimus. ETR-tietojenvaihto tulee toteuttaa viivytyksettä ja viimeistään kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkopäätös on annettu tai tietojenvaihdon toteuttamisen juridinen este on poistunut. Ennakkopäätös annetaan toiselle valtiolle tiedoksi lyhennelmänä mukaan lukien tietyt asian yksilöintitiedot.

Verohallinto toteuttaa tietojenvaihdon huolimatta siitä, noudattaako verovelvollinen ennakkopäätöksen tai ennakkohinnoittelusopimuksen ehtoja. DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon kautta toimitetaan vain niiden edellyttämät tiedot. Vastaanottavan valtion on pyydettävä tarkempia tietoja tarvittaessa tapauskohtaisen tietojenvaihdon kautta (virka-apupyyntö).

DAC3- ja ETR-tietojenvaihdon toimivaltaisena viranomaisena Verohallinto myös vastaanottaa muiden valtioiden näiden tietojenvaihtojen perusteella toimittamat vastaavat tiedot. Hallinnollisen yhteistyön direktiivi velvoittaa Verohallintoa DAC3-tietojenvaihdon tietojen tehokkaaseen hyödyntämiseen.

5 Julkisuus ja salassapito

Veroasioissa annettavan virka-apudirektiivin 16 artiklan ja keskinäisen virka-avun yleissopimuksen 22 artiklan mukaan tietojenvaihdossa saadut tiedot ovat saman salassapitovelvollisuuden alaisia kuin kansalliset verotusta koskevat tiedot, kuitenkin siten, että tietojen käyttöä on sopimuksessa ja direktiivissä rajoitettu vain niissä mainittuihin tarkoituksiin.

Tietojen käsittelyssä otetaan huomioon myös tietosuojaa koskeva sääntely. Kansallisen lainsäädännön lisäksi tietosuojasta määrätään hallinnollisen yhteistyön direktiivissä 2011/16/EU, EU:n yleisessä tietosuoja-asetuksessa 2016/679 (GDPR) ja kansainvälisissä sopimuksissa.

Verohallinnolla on verotustietoja koskeva yleinen salassapitovelvollisuus (Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, 1999/1346). Salassapidon, käyttörajoituksen ja tietosuojan varmistamiseksi Verohallinnossa on nimetyt toimivaltaiset virkamiehet, joiden toimesta tai valvonnassa kansainvälinen tietojenvaihto tapahtuu. Ilman oikeusperustetta tietojenvaihtoon ei ryhdytä.

Verotustietojen julkisuudesta ja tietojen käsittelystä löytyy tarkempaa tietoa Verohallinnon asiakasohjeesta Tietojen käsittely ja tietosuoja Verohallinnossa.

johtava erityisasiantuntija Kalle Hirvonen

veroasiantuntija Cecilia Grönholm

veroasiantuntija Jaana Joenperä