Verotuksen yleiset menettelysäännökset

Tässä ohjeessa käsitellään verotuksen yleisiä menettelysäännöksiä ja verotuksessa noudatettavia periaatteita. Nämä menettelysäännökset sisältyvät pääsääntöisesti verotusmenettelystä annettuun lakiin (1558/1995, verotusmenettelylaki, VML) ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin (768/2016, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki, OVML).

Hallintolaissa (434/2003, HL) säädetään hyvän hallinnon perusteista ja hallintoasian käsittelystä viranomaisessa. Hallintolakia sovelletaan verotuksessa verolainsäädännön säännöksiä täydentävästi sekä silloin, jos verolainsäädännössä ei ole toisin säädetty.

Ohjeen luvuissa 5.3 ja 6.1 on huomioitu hallintolain säännökset asian automaattisesta ratkaisemisesta. Lisäksi ohjeeseen on tehty eräitä teknisiä muutoksia.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään verotuksessa noudatettavia yleisiä menettelysäännöksiä ja periaatteita. Verotuksessa noudatettavat yleiset menettelysäännökset sisältyvät pääasiallisesti verotusmenettelystä annettuun lakiin ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin. Myös veronkantolakiin (11/2018, VKL) ja autoverolakiin (777/2020, AutoVL) sisältyy näissä verolajeissa sovellettavia menettelysäännöksiä.

Verotusmenettelylain säännöksiä sovelletaan tuloverotuksen lisäksi viittaussäännösten perusteella useissa eri verolajeissa, esimerkiksi perintö- ja lahjaverotuksessa sekä kiinteistöverotuksessa ja osittain myös autoverotuksessa. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylakia sovelletaan lain soveltamisalaan kuuluvien oma-aloitteisten verojen kuten arvonlisäveron ja valmisteveron verotusmenettelyyn. Lain säännöksiä sovelletaan myös viittaussäännösten perusteella esimerkiksi varainsiirtoverotuksessa. Ennakkoperinnässä verotusmenettelyyn ja muutoksenhakuun suorituksen maksajan osalta sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylakia ja suorituksen saajan osalta verotusmenettelylakia.

Hallintolaki on hallintoasioissa noudatettava yleislaki. Hallintolaissa säädetään yleisistä menettelyistä ja periaatteista, kuten yhdenvertaisuuden ja puolueettomuuden periaatteista. Hallintolakia sovelletaan aina, kun lain soveltamisalaan kuuluvasta asiasta ei ole säädetty muussa laissa. Hallintolakia sovelletaan siten myös verotuksessa, jos verolainsäädännössä ei ole toisin säädetty. Hallintolaista poikkeavien erityissäännösten merkitystä hallintolakiin nähden arvioidaan aina säännöskohtaisesti. Jos poikkeava verolain sääntely on tarkoitettu tyhjentäväksi, sovelletaan ainoastaan erityissäännöstä. Poikkeava verolain säännös voi olla kuitenkin muotoiltu myös siten, että hallintolakia tulee soveltaa verolain erityissäännöstä täydentävästi sen rinnalla.

Tässä ohjeessa käsitellään monia asiakirjoihin liittyviä menettelyjä. Asiakirjalla tarkoitetaan sekä sähköistä että paperista asiakirjaa.

2 Hyvän hallinnon perusteet

2.1 Yleistä

Hyvän hallinnon perusteet ohjaavat myös Verohallinnon toimintaa veroasian käsittelyssä. Hyvän hallinnon perusteita ovat hallintolaissa säädetyt hallinnon oikeusperiaatteet (HL 6 §), palveluperiaate ja palvelun asianmukaisuus (HL 7 §), neuvonta (HL 8 §), hyvän kielenkäytön vaatimus (HL 9 §) ja viranomaisten yhteistyö (HL 10 §).

Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Asianosainen on se, jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee (HL 11 §). Tällaisia päätöksen välittömiä kohteita ovat esimerkiksi vero- ja maksuvelvolliset. Asianosainen voi tarkoittaa myös vero- tai maksuvelvollista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee (ks. myös HE 72/2002). Verotuksessa asianosainen on siten esimerkiksi verovelvollisen puoliso, jos tällä on verotusmenettelylain 62 §:n perusteella muutoksenhakuoikeus verovelvollisen verotukseen sen perusteella, että verovelvollisen verotus vaikuttaa puolison verotukseen.

Verotuksessa vallitsee kaksiasianosaissuhde verovelvollisen ja veronsaajan välillä. Yleisesti veronsaajien puhevaltaa verotuksessa käyttää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, jota pidetään asianosaisena. Oikeudenvalvontayksikön asianosaisasemasta säädetään Verohallinnosta annetun lain (503/2010, verohallintolaki, VHL) 24 §:n 1 § momentissa.

Varsinaisia veronsaajia, kuten kuntaa ja seurakuntaa, pidetään verotuksessa myös asianosaisina ja niiden asianosaisasemasta säädetään erikseen asiakohtaisesti. Esimerkiksi tuloverotuksessa verovelvollisen kotikunnalle on säädetty oikeus hakea muutosta verovelvollisen verotukseen (VML 62 §:n 2 momentti).

2.2 Hallinnon oikeusperiaatteet

Hallinnon oikeusperiaatteita ovat yhdenvertaisuuden, tarkoitussidonnaisuuden, puolueettomuuden, suhteellisuuden ja luottamuksensuojan periaatteet (HL 6 §).

Hallinnon oikeusperiaatteista yhdenvertaisuusperiaate velvoittaa asianosaisten tasapuoliseen kohteluun, johdonmukaisuuteen ja syrjimättömyyteen. Samanlaisissa tapauksissa noudatetaan yleensä samanlaista menettelyä ja yhdenmukaista ratkaisulinjaa. Jos ratkaisulinja tai verotuskäytäntö muuttuu esimerkiksi uuden oikeuskäytännön vuoksi verovelvollisen eduksi, uutta verotuskäytäntöä voidaan soveltaa taannehtivasti. Taannehtiva soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on vaatinut verotukseensa muutosta. Jos kuitenkin verotuskäytäntö kiristyy uuden korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tai Verohallinnon uuden ohjeen vuoksi, uutta tulkintaa sovelletaan verovelvollisen yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi tuloverotuksessa pääsääntöisesti vasta seuraavan verovuoden alusta. Verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu voi joissakin tilanteissa edellyttää uuden tulkinnan soveltamista jo päätöksen tai Verohallinnon antaman ohjeen julkaisemisesta lähtien. Perintö- ja lahjaverotuksessa sekä varainsiirtoverotuksessa uutta kiristynyttä tulkintaa sovelletaan yleensä niihin oikeustoimiin, jotka ajoittuvat päätöksen antamispäivän jälkeiseen aikaan. Oma-aloitteisessa verotuksessa ja ennakkoperinnässä uutta tulkintaa sovelletaan yleensä päätöksen julkaisemisen tai Verohallinnon tiedottamisen jälkeen.

Verolainsäädännössä on säädetty lisäksi verovelvollisten ja veronsaajien (valtio, kunta, seurakunta, Kansaneläkelaitos ja Ahvenanmaan maakunta mediamaksun osalta) yhdenvertaisesta kohtelusta. Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen sekä veron määräämiseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisten edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti (VML 26 §:n 1 momentti, OVML 5 §). Veronsaajien edustajana toimii yleensä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Tarkoitussidonnaisuuden periaatteen mukaan Verohallinnon on käytettävä toimivaltaansa yksinomaan laissa määriteltyyn tai siinä tarkoitettuun tarkoitukseen. Verohallinto voi siten esimerkiksi luovuttaa keräämiään tietoja muihin tarkoituksiin vain, jos verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetussa laissa (1346/1999, verotietolaki) on niin erikseen säädetty.

Hallinnon puolueettomuusperiaate edellyttää viranomaiselta asiallista ja perusteltavissa olevaa toimintaa. Puolueettomuus lisää viranomaisen toimintaan kohdistuvaa luottamusta.

Suhteellisuusperiaatteen mukaan viranomaisen toiminnan on oltava oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Suhteellisuusperiaatteen soveltaminen voi tulla verotuksessa kysymykseen esimerkiksi valvontatoimenpiteitä harkittaessa. 

Hallintolaissa on säädetty, että viranomaisen toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Verotusmenettelyssä tästä luottamuksensuojaperiaatteesta on säädetty erikseen (VML 26 §:n 2 momentti, OVML 6 §). Luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että verovelvollinen voi luottaa tehdyn päätöksen sitovuuteen, kun myöhemmin tehdään uusi samanlaista asiaa koskeva verotusratkaisu. Tilanteessa, jossa asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jossa verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Luottamuksensuojasta verotuksessa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä.

Verotuksessa noudatetaan luottamuksensuojaperiaatteen ohella myös verovelvollisen suosimisen periaatetta (in dubio contra fiscum). Jos verotusasiassa eri tulkintavaihtoehtoja puoltavat seikat ovat yhtä vahvoja, asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi. Verolainsäädännössä tämä periaate on otettu huomioon säädettäessä muutoksenhakuasioiden äänestysmenettelystä. Jos verotuksen oikaisulautakunnassa, hallinto-oikeudessa tai korkeimmassa hallinto-oikeudessa asia ratkaistaan äänestäen ja äänet jakautuvat tasan, päätökseksi tulee ensisijaisesti se mielipide, joka on verovelvolliselle edullisempi. Jos tätä perustetta ei voida soveltaa, päätökseksi tulee se mielipide, jota puheenjohtaja on kannattanut (VML 74 §, OVML 70 §, AutoVL 107 §).

2.3 Muut hyvän hallinnon perusteet

Verohallinnon on järjestettävä toimintansa siten, että palvelu on asianmukaista ja toiminta tuloksellista (HL 7 §:n 1 momentti). Verohallinnon on kiinnitettävä erityistä huomiota palvelujen riittävyyteen ja saatavuuteen.

Verovelvollisilla on oikeus saada neuvontaa ja Verohallinnolla on velvollisuus neuvoa verovelvollista Verohallinnon toimialaan kuuluvassa asiassa (HL 8 §). Verohallinnon neuvontavelvollisuus koskee asian hoitamiseen ja asiointiin välittömästi liittyviä kysymyksiä. Neuvontavelvollisuuden syntyminen edellyttää konkreettista neuvon tarvetta, jota harkittaessa tulee arvioida asiakkaan tosiasiallisia mahdollisuuksia selviytyä asiansa hoitamisesta. Verohallinnon tulee antaa asiakkailleen neuvoja esimerkiksi siitä, miten asia pannaan vireille ja mitä asiakirjoja tulee esittää asian vireille panemiseksi. Neuvontavelvollisuus ei velvoita viranomaista vastaamaan laajoihin yleisluonteisiin kysymyksiin, kuten verosuunnittelua koskeviin kysymyksiin, vaan neuvontavelvollisuus edellyttää asiallisia ja riittävän yksilöllisiä kysymyksiä. Neuvonta on verovelvollisille maksutonta.

Verohallinnon on käytettävä asian kirjallisessa ja suullisessa käsittelyssä selkeää kieltä ja sisällön on oltava ymmärrettävää (HL 9 §:n 1 momentti).  Laadittavissa asiakirjoissa on vältettävä raskaita ja monimutkaisia lauserakenteita. Tekstin tulee olla johdonmukaista ja helposti ymmärrettävää, mutta samalla on varmistettava, että asiasisältö on oikein. Jos asian esittäminen edellyttää verotuksen ammattisanaston käyttämistä, termien merkitys on tarvittaessa avattava.

Verohallinnon on toimivaltansa rajoissa sekä asian vaatimassa laajuudessa avustettava toista viranomaista tämän pyynnöstä ja muutoinkin pyrittävä edistämään viranomaisten välistä yhteistyötä (HL 10 §:n 1 momentti). Säännöksen tarkoituksena on tehostaa hallinnon toimivuutta ja nopeuttaa asiointia viranomaisessa, kun asiakkaan ei tarvitse kääntyä eri viranomaisen puoleen asiaansa hoitaessaan. Avustamisella tarkoitetaan lähinnä hallintoasian ratkaisemisen kannalta tarpeellisten lausuntojen ja selvitysten antamista. Avun antaminen koskee kuitenkin vain Verohallinnon toimivaltaan kuuluvia asioita ja sitä voidaan edellyttää vain asian vaatimassa laajuudessa. Lisäksi avustaminen voi tapahtua vain oman salassapitovelvollisuuden rajoissa. Jos Verohallinto pitää pyyntöä asian laatuun nähden liian laajana tai muutoin epätarkoituksenmukaisena, se voi kieltäytyä avustamisesta.

Verohallinnon on mahdollista saada virka-apua esimerkiksi poliisilta, aluehallintovirastolta ja Tullilta. Verotusmenettelylain 93 §:n mukaan poliisi ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 79 §:n mukaan aluehallintovirasto ja poliisi ovat toimivaltansa puitteissa velvollisia antamaan vero- ja muutoksenhakuviranomaiselle tarpeellista virka-apua. Lisäksi Verohallinto voi pyytää Tullilta ja poliisilta virka-apua ajoneuvon käytön estämiseksi (AutoVL 90 §:n 1 momentti).

Viranomaisten välinen yhteistyö voi tarkoittaa esimerkiksi Verohallinnon ja toisen viranomaisen välisiä neuvotteluja tai sitä, että Verohallinto seuraa toisen samanlaisia asioita käsittelevän viranomaisen käytäntöjä.

3 Asian vireilletulo

3.1 Asiakirjan sisältö

Veroilmoituksissa ja muissa ilmoituksissa annettavista tiedoista on säädetty kattavasti eri verolaeissa (esimerkiksi VML 7 §:n 1 momentti ja 10 §, OVML 16 §, varainsiirtoverolain (931/1996, VSVL) 30 §:n 1 momentti ja AutoVL 54 §:n 2 momentti). Verohallinto on lisäksi antanut päätöksillään tarkempia määräyksiä veroilmoituksilla annettavista tiedoista ja selvityksistä sekä niiden antamistavasta. Sen sijaan esimerkiksi oikaisuvaatimuksen sisällöstä ei ole säännöksiä verolainsäädännössä. Tällöin oikaisuvaatimuksella ilmoitettaviin tietoihin sovelletaan hallintolain säännöstä, jonka mukaan asiakirjasta on käytävä ilmi, mitä asia koskee, ja siinä on mainittava lähettäjän nimi ja tarvittavat yhteystiedot asian hoitamiseksi (HL 16 §).

3.2 Asiakirjan saapumispäivä ja asian vireilletulo

Veroilmoitus ja muu ilmoitus katsotaan annetuksi, kun se on saapunut Verohallinnolle (VML 8 §:n 4 momentti, OVML 19 §:n 1 momentti, AutoVL 66 §:n 1 momentti). Muiden asiakirjojen saapumisajankohta ratkaistaan hallinto-oikeudellisen yleissääntelyn perusteella.

Sähköisesti annetun ilmoituksen saapumisajankohdasta säädetään sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetussa laissa (13/2003, SähkAsL). Sähköisesti annetun ilmoituksen katsotaan saapuneen viranomaiselle, kun se on viranomaisen käytettävissä vastaanottolaitteessa tai tietojärjestelmässä siten, että viestiä voidaan käsitellä (SähkAsL 10 §:n 1 momentti). Jos saapumisajankohdasta ei ole selvitystä sen johdosta, että viranomaisen käyttämä sähköinen tiedonsiirtomenetelmä on ollut epäkunnossa tai poissa käytöstä taikka selvitystä ei muusta vastaavasta syystä voida esittää, sähköinen viesti katsotaan saapuneeksi ajankohtana, jona se on lähetetty, jos lähettämisajankohdasta voidaan esittää luotettava selvitys (SähkAsL 10 §:n 2 momentti).

Sähköisesti saapuneen veroilmoituksen katsotaan saapuneen määräajassa Verohallinnolle, jos ilmoitus on saapunut Verohallinnon sähköiseen asiointipalveluun (OmaVeroon) tai ilmoituspalvelun välittäjälle säädetyssä määräajassa ja lähettäjä on saanut OmaVerosta tai välittäjältä kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta (ks. esimerkiksi VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 12 §).

Paperisena annetun ilmoituksen saapumisajankohdasta säädetään hallintolaissa. Postitse lähetetyn asiakirjan saapumispäiväksi katsotaan se päivä, jona lähetys on saapunut Verohallinnon postilokeroon tai Verohallinnolle on toimitettu ilmoitus lähetyksen saapumisesta postiyritykseen (HL 18 §:n 2 momentti).

Lähettäjän vastuulla on huolehtia siitä, että asiakirja saapuu Verohallintoon määräajassa (HL 17 §:n 1 momentti). Esimerkiksi postinkulun viivästyminen ei poista lähettäjän vastuuta. Verolainsäädännössä on säädetty, että Verohallinnon on vaadittaessa annettava todistus verotusmenettelylain mukaisen veroilmoituksen tai muun ilmoituksen taikka oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaisen asiakirjan vastaanottamisesta (VML 8 §:n 2 momentti, OVML 81 §). Muissa tilanteissa sovelletaan hallintolain yleissäännöstä, jonka mukaan asiakirjan lähettäjälle on pyynnöstä annettava todistus asiakirjan kirjaamisesta tai muusta rekisteröinnistä (HL 17 §:n 2 momentti).

Asia tulee Verohallinnossa vireille, kun asiakirja on saapunut Verohallintoon (HL 20 §). Asian vireille tulo edellyttää pääsääntöisesti kirjallisen asiakirjan toimittamista Verohallintoon. Kirjallisena asiakirjana pidetään myös viranomaiselle toimitettua sähköistä asiakirjaa (SähkAsL 9 §:n 1 momentti).

3.3 Asiakirjan siirtäminen

Jos Verohallintoon on toimitettu erehdyksessä asiakirja, joka ei kuulu sen toimivaltaan, asiakirja on hallintolain mukaisesti siirrettävä viipymättä toimivaltaiseksi katsottavalle viranomaiselle (HL 21 §:n 1 momentti). Kun asiakirja siirretään, Verohallinnon ei tarvitse tehdä päätöstä asian tutkimatta jättämisestä (HL 21 §:n 2 momentti), mutta siirrosta on ilmoitettava asiakirjan lähettäjälle (HL 21 §:n 1 momentti). Kun Verohallinto siirtää asiakirjan toimivaltaiselle viranomaiselle, asiakirjan toimittamiselle säädettyä määräaikaa katsotaan noudatetun, jos toimivaltainen viranomainen saa asiakirjan määräajan kuluessa (HL 21 §:n 3 momentti). Vastaavasti toiselle viranomaiselle virheellisesti toimitetun verotusasiakirjan katsotaan saapuneen määräajassa, jos asiakirja on siirretty Verohallinnolle määräajan kuluessa.

3.4 Asiakirjan täydentäminen

Verolainsäädännössä ei ole nimenomaisia säännöksiä veroilmoitusten ja muiden asiakirjojen täydentämisestä. Hallintolain 22 §:n 1 momentin mukaan, jos viranomaiselle toimitettu asiakirja on puutteellinen, viranomaisen on kehotettava lähettäjää määräajassa täydentämään asiakirjaa, jollei se ole tarpeetonta asian ratkaisemiseksi. Asiakirjan lähettäjälle on ilmoitettava, miten asiakirjaa on täydennettävä. Asianosainen voi myös omasta aloitteestaan täydentää asiakirjaa sekä toimittaa käsittelyn kuluessa Verohallinnolle asian ratkaisemisen kannalta tarpeellisia asiakirjoja (HL 22 §:n 3 momentti).

Asiakirjan muotoa koskeva puute on kyseessä esimerkiksi silloin, kun asiakirjaa ei ole allekirjoitettu. Veroilmoitusten ja muiden asiakirjojen allekirjoittamisesta on lukuisia säännöksiä verotukseen liittyvässä sääntelyssä. Esimerkiksi oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 80 §:n mukaan verovelvollisen on allekirjoitettava veroilmoitus sekä muut ilmoitukset ja asiakirjat. Myös yritys- ja yhteisötietolain (244/2001) 14 §:ssä säädetään perustamis-, muutos- tai lopettamisilmoituksen allekirjoittamisesta. Lisäksi Verohallinnon päätöksessä veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta edellytetään veroilmoituksen (3 §) ja kiinteistötietojen ilmoituksen (16 §) allekirjoittamista. Myös autoverotusta koskevissa Verohallinnon päätöksissä on määräyksiä eri ilmoitusten ja hakemusten allekirjoittamisesta.

Kaikkien veroilmoitusten tai muiden verotusasiakirjojen allekirjoittamisesta ei kuitenkaan ole verolainsäädännössä säädetty. Myöskään hallintolaissa ei ole säädetty, että asiakirja on aina allekirjoitettava. Jos asiakirjaa ei ole allekirjoitettu mutta siinä on tiedot lähettäjästä eikä ole syytä epäillä sen alkuperäisyyttä tai eheyttä, asiakirjaa ei tarvitse täydentää allekirjoituksella, ellei allekirjoitusvaatimuksesta ole nimenomaisesti säädetty (HL 22 §:n 2 momentti). Asiakirjan alkuperäisyydellä tarkoitetaan tietoa asiakirjan lähettäjästä ja eheydellä asiakirjan säilymistä muuttumattomana.

Verohallinto tekee asiakirjan alkuperäisyyttä tai eheyttä koskevan harkinnan ja on tarvittaessa yhteydessä asiakirjan lähettäjään. Jos asiakirjan alkuperäisyyttä tai eheyttä on syytä epäillä, Verohallinto vaatii asiakirjan täydentämistä allekirjoituksella, vaikka siitä ei olisi nimenomaisesti säädetty.

4 Asian käsittely

4.1 Käsittelyn viivytyksettömyys

Perustuslaissa (731/1999) säädetään, että jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä (perustuslaki 21 §:n 1 momentti). Koska säännös sisältää myös vaatimuksen asian käsittelyvelvollisuudesta, Verohallinnon on tutkittava jokainen sille tehty vaatimus ja annettava siihen ratkaisu. Annettava ratkaisu voi olla myös päätös asian tutkimatta jättämisestä.

Hallintolaissa säädetään, että asiat on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä (HL 23 §:n 1 momentti) mutta oikaisuvaatimus on käsiteltävä kiireellisenä (HL 49 e §). Verolainsäädännössä oikaisuvaatimuksen käsittelyn kiireellisyysvaatimusta on lievennetty ja säädetty, että oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä (VML 63 §:n 3 momentti, OVML 60 §:n 3 momentti, AutoVL 97 §:n 4 momentti). Myös täydentävän verotuspäätöksen osalta on säädetty, että sitä koskeva asia on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä (VML 51 a §:n 4 momentti, AutoVL 73 §:n 4 momentti). Verolainsäädännössä on säädetty lisäksi erikseen, että eräät, lähinnä ennakkoperintää ja rekisteröintiä koskevat oikaisuvaatimukset on käsiteltävä kiireellisinä (VML 71 e §, OVML 69 §:n 1 momentti).

Verohallinnon on esitettävä asianosaiselle tämän pyynnöstä arvio ilmoituksen tai hakemuksen perusteella annettavan päätöksen antamisajankohdasta sekä vastattava käsittelyn etenemistä koskeviin tiedusteluihin (HL 23 §:n 2 momentti). Pyyntö voi olla joko kirjallinen tai suullinen. Jos käsittelyaika muodostuu arvioitua pidemmäksi, asianosaisen pyynnöstä on annettava uusi arvio ja samalla ilmoitettava syy käsittelyn viivästymiseen. Verohallinnon on muutoinkin vastattava käsittelyn etenemistä koskeviin kysymyksiin.

Verohallinto määrittelee hallintolain 23 a §:ssä edellytetyllä tavalla esimerkiksi ennakkoratkaisuhakemuksen, lahjaveroilmoituksen, perintöverotusta varten annetun perukirjan, verovelvollisen oikaisuvaatimuksen ja verosta vapauttamista koskevan hakemuksen käsittelyajat sekä tiedottaa niistä asiakkaille vero.fi-sivuilla. Säännös ei koske asioita, joiden käsittelylle on säädetty määräaika. Tällainen määräaika on säädetty esimerkiksi säännönmukaisen verotuksen päättymiselle tuloverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa. Verotusmenettelylain 49 §:n 5 momentin mukaan yhteisön ja yhteisetuuden verotus päättyy viimeistään kymmenen kuukauden kuluttua verovuoden päättymiskuukauden lopusta lukien. Muun verovelvollisen verotus päättyy viimeistään verovuoden päättymistä seuraavan kalenterivuoden lokakuun lopussa. Kiinteistöverolain (654/1992, KiVL) 22 a §:n 5 momentin mukaan kiinteistöverotus päättyy viimeistään verovuoden lokakuun lopussa. Verotuspäätös tuloverotuksesta ja kiinteistöverotuksesta tehdään verotuksen päättymisen määräpäivään mennessä.

Kun veroa määrätään tai päätöstä tai verotusta oikaistaan verovelvollisen vahingoksi, Verohallinto määrää tai perii verolle viivästyskorkoa. Jos päätöksen antaminen ja siten myös päätöksen mukaisen veron maksaminen on viivästynyt Verohallinnon menettelyn vuoksi, viivästyskorot on jätettävä kokonaan tai osittain perimättä (laki veronlisäyksestä ja viivekorosta (1556/1995, viivekorkolaki) 7 §:n 2 momentti). Viivästyskorot voidaan jättää kokonaan tai osittain perimättä myös, jos veron maksaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, pätevästä syystä tai muusta erityisestä syystä (viivekorkolaki 7 §:n 3 momentti).

4.2 Asioiden yhdessä käsitteleminen

Verotusmenettelylaissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa säädetään asioiden yhdessä käsittelemisestä. Asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi Verohallinnossa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, ja yhdessä käsitteleminen asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen tai määräajat huomioon ottaen on mahdollista eikä siitä aiheudu haitallista viivytystä (VML 26 a §, OVML 9 §:n 2 momentti). Verolainsäädännössä on säädetty lievemmästä asioiden yhdessä käsittelemisvelvollisuudesta kuin hallintolain 25 §:ssä. Verolainsäädännön säännökset edellyttävät merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen Verohallinnossa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan. Hallintolaissa riittävä edellytys asioiden yhdessä käsittelemiselle on, että päätös ainoastaan saattaa vaikuttaa toiseen samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan.

Päätösten yhdenmukaisuus ja verovelvollisten yhdenvertaisuus huomioon ottaen lähtökohtana on, että käsiteltävänä olevat asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos se verolainsäädännön mukaan on mahdollista. Joissakin tapauksissa asioita ei kuitenkaan voida verotuksessa käsitellä yhdessä esimerkiksi töiden järjestelyyn liittyvistä syistä. Verovelvollisten verotus saattaa myös päättyä eri aikaan, jolloin esimerkiksi yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta vasta käsitellään, eikä yhdessä käsittely siten ole mahdollista. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuudelle käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

4.3 Tulkitseminen ja kääntäminen

Asianosaisella on kielilain (423/2003) mukaan oikeus käyttää suomen tai ruotsin kieltä Verohallinnon kanssa asioidessaan. Siten esimerkiksi Suomessa asuvalla ulkomaalaisella ei ole oikeutta käyttää omaa äidinkieltään, vaan hänen on käytettävä pääsääntöisesti suomea tai ruotsia.

Verolainsäädännössä ei ole säännöksiä tulkitsemisesta ja kääntämisestä. Tulkitsemiseen ja kääntämiseen sovelletaan siten hallintolain 26 §:ää. Verohallinnon on järjestettävä tulkitseminen ja kääntäminen asioissa, jotka tulevat vireille viranomaisen aloitteesta. Jos asia voi tulla vireille vain asianosaisen aloitteesta, hänen on ensi sijassa huolehdittava itse tulkitsemisesta ja kääntämisestä.

Jos asianosainen ei osaa suomen tai ruotsin kieltä tai ei vammaisuuden taikka sairauden perusteella voi tulla ymmärretyksi, Verohallinnon on viranomaisaloitteisissa asioissa järjestettävä tulkitseminen ja kääntäminen kielelle, jota asianosaisen voidaan todeta asian laatuun nähden riittävästi ymmärtävän. Tulkitsemisen ja kääntämisen voi tehdä Verohallinnon virkamies eikä virallista käännöstä edellytetä. Käännöksestä on kuitenkin käytävä ilmi asiakirjan keskeinen sisältö ja sellaiset tiedot, joilla saattaa olla merkitystä asian ratkaisemiselle. Verohallinnon on harkittava kääntämisen tarve ja laajuus kussakin tapauksessa erikseen.

Kun kyse on viranomaisen aloitteesta vireille tulleesta asiasta, asianosaisen on lähtökohtaisesti itse otettava yhteyttä Verohallintoon ja pyydettävä veroviranomaista tulkitsemaan tai kääntämään asiakirja kielelle, jota hän ymmärtää. Tilanteessa, jossa verovelvollinen ei reagoi Verohallinnon lähettämiin asiakirjoihin ja viranomaisella on erityistä syytä epäillä, osaako asiakas suomea tai ruotsia, on syytä varmistaa, että verovelvollinen ymmärtää hänelle suomeksi tai ruotsiksi lähetettyjen asiakirjojen sisällön. Tällöin verovelvolliselle lähetetään lisäksi englanninkielinen käännös, josta ilmenee asiakirjan keskeinen sisältö ja ne tiedot, joilla saattaa olla tai on merkitystä asian ratkaisemiselle, sekä tarvittaessa ne menettelyt, joiden mukaisesti verovelvollisen tulee asiassa toimia. Jos on oletettavissa, että asiakas ymmärtää jotain muuta hallinnon käytettävissä olevaa kieltä, sitä voidaan käyttää.

Asianosaisen omasta aloitteesta vireille tulevia asioita ovat esimerkiksi oikaisuvaatimus, ennakkoratkaisuhakemus, eri verolajeihin (kuten arvonlisävero, lähdevero, varainsiirtovero) liittyvät palautushakemukset ja hakemus verosta vapauttamiseksi. Verohallinto voi tällöinkin huolehtia asian tulkitsemisesta tai kääntämisestä asian selvittämiseksi tai asianosaisen oikeuksien turvaamiseksi, vaikka se ei ole Verohallinnon velvollisuus.

Edellä kerrotusta poiketen saamelaisilla on saamen kielilain (1086/2003) 4 §:n mukaan oikeus käyttää kaikkialla Verohallinnossa omaa verotustaan koskevassa asiassa tai asiassa, jossa häntä kuullaan, suomen tai saamen kieltä. Verohallinnon ohjeessa Saamenkielinen asiointi muissa kuin saamelaisten kotiseutualueella sijaitsevissa Verohallinnon yksiköissä on kerrottu tarkemmin menettelystä, kun saamelainen käyttää saamen kieltä omaa verotustaan koskevassa asiassa muualla kuin saamen kielilain tarkoittamalla kotiseutualueella.

Suomen kansalaisella on oikeus käyttää suomen kieltä asioidessaan Ahvenanmaalla viranomaisten kanssa, vaikka Ahvenanmaan itsehallintolain (1144/1991) mukaan Ahvenanmaan ainoa virallinen kieli on ruotsi.

Pohjoismaiden kansalaisilla on myös oikeus käyttää omaa kieltään muun pohjoismaan viranomaisessa (HL 9 §:n 2 momentti ja 26 §:n 4 momentti). Suomessa olevan viranomaisen on Pohjoismaiden välillä tehdyn sopimuksen (SopS 11/1987) mukaan huolehdittava siitä, että Islannin, Norjan, Ruotsin ja Tanskan kansalaiset saavat viranomaisessa käsiteltävissä asioissa tarvittavan tulkitsemis- ja käännösavun.

Hallintolain palveluperiaatteen mukaan (esim. HL 7 § ja 26 §:n 3 momentti) viranomainen voi kuitenkin antaa parempaa kielellistä palvelua kuin mihin säännökset sitä velvoittavat. Näin ollen Verohallinto voi esimerkiksi ottaa vastaan muunkin kuin suomen- tai ruotsinkielisen asiakirjan, jos käytettävissä on riittävä asiantuntemus asian selvittämiseksi. Esimerkiksi monet kansainväliseen verotukseen liittyvät asiakirjat, kuten siirtohinnoitteludokumentaatiot, osinkojen lähdeverojen palautushakemukset ja niihin liittyvät materiaalit, on mahdollista toimittaa myös englanninkielisinä.

4.4 Esteellisyys

Verohallinnon viran tai toimen haltijan esteellisyyteen sovelletaan hallintolakia (HL 27–30 §). Verohallinnon virkamies ei saa osallistua asian käsittelyyn eikä olla läsnä asiaa käsiteltäessä, jos hän on esteellinen (HL 27 §:n 1 momentti). Verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajan ja muun jäsenen esteellisyydestä säädetään lisäksi verohallintolain 22 §:ssä. Virkamieheen, joka valmistelee oikaisuvaatimuksia verotuksen oikaisulautakunnan käsittelyyn tai joka oikaisulautakunnan kokouksissa selvittää asiaa puheenjohtajalle ja jäsenille, sovelletaan hallintolain 28 §:n esteellisyysperusteita. Asiaa valmistelevan verovalmistelijan ei ole kuitenkaan katsottu olevan esteellinen pelkästään sillä perusteella, että hän otti osaa verotuspäätöksen tekemiseen (KHO 2004:82). Esteellisyyttä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Esteellisyysasian käsitteleminen ja ratkaiseminen ja Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet.

5 Asian selvittäminen

5.1 Selvittämisvelvollisuus ja sen jakautuminen

5.1.1 Selvittämisvelvollisuus

Asian selvittämisvelvollisuuden sisällöstä ja jakautumisesta on säädetty verotusmenettelylain 26 §:n 4 momentissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 8 §:ssä. Verotusasian selvittämisessä on kyse asian ratkaisemiseksi tarpeellisten selvitysten ja näytön hankkimisesta sekä esittämisestä.

Lähtökohtaisesti Verohallinnon on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi. Verohallinnon on tarvittaessa vaadittava verovelvolliselta tai muutoin hankittava ne täydentävät tiedot ja selvitykset, jotka verotusta varten ovat tarpeen ja jotka eivät jo ole Verohallinnon tiedossa. Selvitystä pyydettäessä on verovelvolliselle mahdollisuuksien mukaan osoitettava, mistä asioista selvitystä tulisi erityisesti antaa ja mikä vaikutus selvityksellä tai sen antamatta jättämisellä on verovelvollisen verotukseen. Laaditut selvityspyynnöt ja niihin annetut vastaukset liitetään verovelvollisen verotustietoihin.

Verolainsäädännössä ei ole säädetty selvittämisvelvollisuutta koskevista määräajoista. Hallintolain 33 §:n 1 momentin mukaan asiakirjan täydentämistä, selityksen antamista ja selvityksen esittämistä varten on asetettava asian laatuun nähden riittävä määräaika. Asianosaiselle on ilmoitettava, ettei määräajan noudattamatta jättäminen estä asian ratkaisemista. Määräaikaa voidaan asianosaisen pyynnöstä pidentää, jos se on tarpeen asian selvittämiseksi (HL 33 §:n 2 momentti).

5.1.2 Selvittämisvelvollisuuden jakautuminen

Kun verovelvollinen on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa mutta asian ratkaiseminen edellyttää lisäselvityksiä, Verohallinnon ja verovelvollisen tulee osallistua asian selvittämiseen mahdollisuuksiensa mukaan. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä.

Verovelvollinen pystyy luontevammin esittämään selvitystä muun muassa taloudellista asemaansa koskevista seikoista. Verovelvollisen on ensisijaisesti esitettävä selvitystä myös, jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai hänellä ei ole kotipaikkaa täällä eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla.

Viranomaisen selvittämisvelvollisuus koskee hallituksen esityksen (HE 53/1998) perustelujen mukaan lähinnä seikkoja, joiden selvittämiseen Verohallinnolla on selvästi paremmat mahdollisuudet kuin verovelvollisilla. Verohallinto pääsee esimerkiksi käyttämään verovelvollista helpommin eri rekistereitä. Verohallinto voi myös vaivattomammin selvittää erilaisia tilastoja, joita käytetään esimerkiksi käyvän arvon määrittämisessä verotuksessa. Verohallinto pystyy myös verovelvollista paremmin selvittämään, onko esimerkiksi tulorekisterissä tai OmaVerossa ollut häiriöitä, jotka olisivat vaikeuttaneet tietojen ilmoittamista.

Verolainsäädäntöön sisältyy myös erityissäännöksiä selvittämisvelvollisuuden jakautumisesta (esimerkiksi VML 14 a §:ssä säädetty siirtohinnoitteludokumentointi, tuloverolain (1535/1992, TVL) 11 §:n 1 momentissa säädetty ns. kolmen vuoden sääntö, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 14 §:n 2 momentissa säädetty vaihto-omaisuuden hankintameno, EVL 40 §:ssä säädetty lisäpoisto). Näitä erityissäännöksiä sovelletaan ensisijaisesti edellä esitettyihin yleisiin menettelysäännöksiin nähden. Ennakkoratkaisuhakemuksessa ja muissa hakemusasioissa selvittämisvelvollisuus jakautuu myös yleisistä säännöksistä poikkeavasti. Hakemusasioissa hakijan on esitettävä kaikki asian ratkaisemista varten tarvittava selvitys liitteineen.

Verovelvollisen on annettava Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta veroilmoituksen lisäksi samoin velvoituksin ne täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen verovelvollisen verotuksessa, veron määräämisessä, päätöksen oikaisussa tai muutoksenhakua käsiteltäessä (VML 11 §, OVML 21 §, AutoVL 60 §:n 1 momentti).

5.2 Kuuleminen

5.2.1 Yleinen kuulemisvelvollisuus

Verolainsäädännön kuulemista koskevat yleiset säännökset sisältyvät verotusmenettelylain 26 §:n 3 momenttiin ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 7 §:n 1 momenttiin. Nämä säännökset kattavat tyhjentävästi verovelvollisten kuulemisen verotusta toimitettaessa, veroa määrättäessä ja oikaistaessa verotusta tai tehtyä päätöstä verovelvollisen vahingoksi. Säännökset koskevat nimenomaisesti verovelvollisen kuulemista, eivätkä esimerkiksi verotusmenettelylain 62 §:n, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 59 §:n ja autoverolain 96 §:n mukaan muiden muutoksenhakuun oikeutettujen kuulemista.

Yleisiä kuulemissäännöksiä sovelletaan aina, jos kuulemisesta ei ole säädetty erikseen. Kuulemisesta ei ole säädetty erikseen esimerkiksi veronkorotusta määrättäessä (esim. VML 32–32 c §, OVML 37–38 §, perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 36–36 a §, varainsiirtoverolain (931/1996, VSVL) 36–36 a §, AutoVL 92–93 §). Verovelvollista kuullaan veronkorotuksesta yleensä samassa yhteydessä, kun häntä kuullaan veroilmoituksesta poikkeamisesta tai kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus tai kun häntä kuullaan ennen veron määräämistä oma-aloitteisessa verotuksessa. Kuulemisesta ei ole säädetty erikseen myöskään peitellyn osingon (VML 29 §) tai siirtohinnoitteluoikaisun (VML 31 §) säännöksissä.

Verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla kuulluksi, kun Verohallinto poikkeaa olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta verotusta toimitettaessa tai verovelvollisen antamista tiedoista veroa määrättäessä. Kun Verohallinto oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi, olennaista poikkeamaa ei vaadita vaan Verohallinnon on aina kuultava verovelvollista.

Poikkeaminen on olennaista esimerkiksi, kun tuloon lisätään tarkkailuilmoituksen perusteella palkka- tai muuta tuloa tai veronalaiseksi tuloksi katsotaan verovapaasti maksettuja päivärahoja tai muita matkakustannusten korvauksia. Olennainen poikkeaminen on kyseessä myös, kun pitkien asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella autoedun arvoa korotetaan tai poiketaan olennaisesti verovelvollisen vähennysvaatimuksesta.

Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, tonnistoverotuksessa ja autoverotuksessa tehtävän täydentävän verotuspäätöksen (VML 51 a §, AutoVL 73 §) osalta verovelvollisen kuulemiseen sovelletaan pääosin samoja säännöksiä kuin toimitettavassa säännönmukaisessa verotuksessa.

5.2.2 Erityiset kuulemisvelvollisuudet

Yleistä kuulemisvelvollisuutta koskevien säännösten lisäksi verolainsäädännössä on säädetty erityisistä kuulemisvelvollisuuksista. Nimenomaisesta kuulemisvelvollisuudesta on säädetty esimerkiksi veron kiertämistä koskevissa säännöksissä (VML 28 §:n 2 momentti, OVML 10 §:n 2 momentti, PerVL 33 a §:n 2 momentti, VSVL 37 §:n 2 momentti, AutoVL 76 §:n 2 momentti).

Myös kuulemismenettelystä arvioverotuksen yhteydessä on säädetty erikseen (VML 27 §:n 3 momentti, OVML 43 §:n 2 momentti, PerVL 34 §:n 2 momentti, VSVL 35 §:n 2 momentti, AutoVL 75 §:n 2 momentti). Ennen arvioverotuksen toimittamista Verohallinnon on lähetettävä kehotus veroilmoituksen tai perukirjan antamiseksi tai selvityksen esittämiseksi. Kehotus sisältää tiedon arvioimalla määrättävän veron tai lisättävän tulon taikka varojen määrästä.

Verohallinto määrää verovelvollisen maksettavaksi myöhästymismaksun, jos veroilmoitus annetaan säädetyn ajankohdan jälkeen (VML 33 §, OVML 35 §, PerVL 36 b §, KiVL 25 §:n 1 momentti, VSVL 36 b §, AutoVL 94 §). Verovelvollista kuullaan ennen myöhästymismaksun määräämistä vain, jos se on erityisestä syystä tarpeen. Käytännössä kuuleminen ei normaalisti ole tarpeellista, koska myöhästymismaksun määräytymisperusteisiin ei liity tapauskohtaista harkintaa ja maksu on aina samansuuruinen tai se määräytyy kaavamaisesti laissa säädettyjen perusteiden mukaan. Myöhästymismaksusta on kuultava suorituksen maksajaa, jos tiedot kalenterikuukauden aikana maksetuista suorituksista ilmoitetaan tulorekisteriin myöhässä (tulotietojärjestelmästä annetun lain (53/2018) 22 §, OVML 7 §). Suorituksen maksajaa ei kuitenkaan tarvitse kuulla, jos kuuleminen on ilmeisen tarpeetonta tai jos myöhästymismaksua määrätään enintään 200 euroa eikä selvityksen antaminen ole erityisestä syystä tarpeen.

Seurannaismuutosten yhteydessä kuulemisvelvoite ei ole ehdoton. Verovelvolliselle on kuitenkin ennen seurannaismuutoksen tekemistä varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta (VML 75 §:n 1 momentti, OVML 7 §:n 1 momentti, PerVL 50 §:n 2 momentti, VSVL 52 ja 56 c §, AutoVL 65 §:n 3 momentti). Kuuleminen on tarpeetonta yleensä silloin, kun verotusta muutetaan verovelvollisen eduksi. Kuuleminen voi olla myös tarpeetonta, jos vahingoksi tehtävä seurannaismuutos perustuu verovelvollisen omaan vaatimukseen.

5.2.3 Muita kuulemistilanteita

Ennakonpidätysprosentin tai ennakonkannon määräämistä koskevien päätösten yhteydessä tapahtuvasta asianosaisten kuulemisesta on säädetty ennakkoperintälaissa (1118/1996, EPL). Pidätysprosentin määrääminen ja uudelleen määrääminen voivat tapahtua verovelvollista kuulematta (EPL 10 §:n 1 momentti, EPL 18 §:n 1 momentti). Vastaavasti ennakonkannossa maksettava vero voidaan määrätä tai muuttaa verovelvollista kuulematta (EPL 24 §:n 1 ja 2 momentit). Vaikka pidätysprosentti voidaan määrätä ja ennakonkannossa maksettava vero muuttaa verovelvollista kuulematta, verovelvollista on tarvittaessa kuultava. Kuuleminen on syytä tehdä esimerkiksi, jos se on tarpeen tarvittavan veron määrän selvittämiseksi. Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) 2 a §:n nojalla oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain kuulemista koskevia säännöksiä noudatetaan myös lähdeveron perimiseen liittyvissä asioissa.

Perintö- ja lahjaverotuksessa sovellettavasta kuulemisesta säädetään erikseen perintö- ja lahjaverolain 35 §:ssä. Säännöksen mukaan laissa tarkoitetulle ilmoittamisvelvolliselle tai pesänhoitajalle on varattava tilaisuus antaa asiassa selvitys ennen verotuksen toimittamista, mikäli mahdollista, jos perintö- ja lahjaverotusta toimitettaessa harkitaan verotuksen toimittamista arvioimalla tai muun olennaisen poikkeaman tekemistä perukirjaan tai veroilmoitukseen.

Myös veronkantolakiin sisältyy säännöksiä kuulemisesta. Veronkantolain mukaan Verohallinto palauttaa sille maksetun määrän verovelvollisen vaatimuksesta, jos se on maksettu erehdyksessä tai aiheettomasti. Jos Verohallinto omasta aloitteestaan palauttaa aiheettomasti maksettua määrää verovelvolliselle, tälle varataan tarvittaessa tilaisuus selvityksen antamiseen (VKL 20 §). Verohallinnon on varattava asianosaiselle tilaisuus selvityksen antamiseen myös ennen palautuksen käyttämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen (VKL 27 §). Jos Verohallinto on maksanut palautuksen virheellisesti, se määrää palautetun määrän perittäväksi takaisin. Asianosaiselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen päätöksen tekemistä, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta (VKL 34 §).

Verohallinnon on myös varattava verosta vastuuseen määrättävälle tilaisuus selvityksen antamiseen, jos verosta vastuussa olevia ei ole merkitty verotuspäätökseen, yhteenvetoon tai suorittamatta jääneistä veroista verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen (VKL 54 §). Jos kantomenettelyssä on tapahtunut virhe, Verohallinto korjaa virheen joko omasta aloitteestaan taikka verovelvollisen tai verosta vastuussa olevan vaatimuksesta. Verovelvolliselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen virheen korjaamista, jos se on erityisestä syystä tarpeen (VKL 72 §).

Verotarkastuskertomuksen kuulemisesta säädetään verotusmenettelystä annetun asetuksen (763/1998) 2 §:n 3 momentissa. Kuulemisesta ja muusta verotarkastukseen liittyvästä menettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hyvä verotarkastustapa. Lisäksi erityisesti verotarkastusmenettelyyn liittyvää kuulemista on käsitelty itsekriminointisuojan näkökulmasta Verohallinnon ohjeessa Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä.

5.2.4 Kuulemisesta ilmoittaminen

Verovelvollisille on tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selvityksen antamiseen (VML 26 §:n 3 momentti, OVML 7 §). Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintään kahden viikon pituinen. Verovelvollinen voi pyytää tarvittaessa lisäaikaa vastineen antamiseen. Pyydettäessä verovelvolliselta vastinetta tai muuta selvitystä on mahdollisuuksien mukaan mainittava, mistä seikoista ja minkä vuoksi selvitystä tulisi erityisesti esittää (VML 26 §:n 3 momentti, OVML 7 §).

Kuulemiskirje annetaan verovelvolliselle tiedoksi tavallisena sähköisenä tiedoksiantona, jos verovelvollinen on antanut suostumuksen sähköiseen asiointiin. Asiakirjojen sähköisestä tiedoksiannosta kerrotaan tarkemmin ohjeen luvussa 10.3 Tavallinen tiedoksianto. Jos kuulemiskirje lähetetään verovelvolliselle postitse, se annetaan verovelvolliselle tiedoksi tavallisena tiedoksiantona. Kirje lähetetään Verohallinnon tiedossa olevaan verovelvollisen osoitteeseen.  

Kuulemiskirjeen mukaiset toimenpiteet voidaan suorittaa, vaikka verovelvollista ei tavoitettaisi. Riittävää on, että kuulemiskirjeen lähettäminen on todistettavasti selvitettävissä verovelvollisen verotustiedoista.

5.2.5 Veronsaajien kuuleminen

Veronsaajia ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuullaan varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (VML 26 d §, OVML 7 §:n 4 momentti, AutoVL 45 §:n 2 momentti). Verohallinto sopii Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kanssa tarkemmat menettelytavat siitä, mitä päätöksiä oikeudenvalvontayksikölle annetaan tiedoksi ja millä tavalla. 

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta ennen asian ratkaisemista säädetään lisäksi verohallintolaissa. Verotusta tai ennakkoratkaisua taikka oikaisuvaatimusta käsittelevä Verohallinnon yksikkö, keskusverolautakunta tai verotuksen oikaisulautakunta voi ennen asian ratkaisemista varata Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuuden tulla kuulluksi (VHL 25 §). Tämä verohallintolain säännös soveltuu kaikkiin verolajeihin ja se on luonteeltaan muuta sääntelyä täydentävä. Säännös on kuulemiseen oikeuttava, ei velvoittava. Se mahdollistaa kokonaisuudessaan varsin joustavan sekä asian laadun ja laajuuden mukaan määräytyvän veronsaajien kuulemismenettelyn.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen ennen asian ratkaisemista on kuitenkin poikkeuksellista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista sekä päätösten tiedoksiantomenettelyä oikeudenvalvontayksikölle on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

5.2.6 Hallintolain mukainen kuulemisvelvollisuus

Verolainsäädäntöä täydentää hallintolaissa viranomaiselle säädetty velvollisuus varata asianosaiselle ennen asian ratkaisemista tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun (HL 34 §). Velvollisuudesta kuulla asianosaista voidaan poiketa ainoastaan hallintolaissa säädetyissä tilanteissa muun muassa, kun vaatimus jätetään tutkimatta, hylätään heti perusteettomana tai hyväksytään tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta.

Koska verolainsäädännössä ei ole säädetty erikseen esimerkiksi verovelvollisten kuulemisesta tilanteessa, jossa veronsaaja tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on tehnyt oikaisuvaatimuksen, verovelvollisten kuulemiseen sovelletaan hallintolain säännöksiä (HL 34–36 §). Veronsaajien oikaisuvaatimuksesta kuullaan aina verovelvollista, ellei kuuleminen ole ilmeisen tarpeetonta, kuten esimerkiksi silloin, kun vaatimus jätetään kokonaan tutkimatta. Verovelvollisen kuulemista oikaisuvaatimusten käsittelyn yhteydessä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

5.3 Tietojen tutkiminen ja käsittely

Verohallinto toimittaa verotuksen ja määrää veron verovelvollisen ja sivullisen tiedonantovelvollisen ilmoittamien tietojen sekä asiassa saatujen muiden selvitysten perusteella (VML 26 §:n 5 momentti, OVML 42 §, AutoVL 70 §).

Verohallinnon on verotusta toimittaessaan tai veroa määrätessään tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua (VML 26 §:n 6 momentti, OVML 9 §:n 1 momentti).

Verolainsäädännön tutkimisvelvollisuutta koskevat säännökset mahdollistavat, että Verohallinto voi käsitellä erilaisia asioita eri tavalla, valikoida jotkin asiat tarkemmin tutkittavaksi ja käsitellä muut asiat summaarisemmin. Tietoihin sovelletaan ennalta määriteltyjä yhdenmukaisia valikointiehtoja, joiden täyttyessä asioita nousee tarkemmin tutkittavaksi. Valikoitunut asia tutkitaan ja verovelvolliselta pyydetään tarvittaessa asiaa koskevat tositteet ja lisäselvitykset, jonka jälkeen asia ratkaistaan. Jos valikointiehdot eivät täyty, päätökset tehdään automaatiossa. Säännökset eivät estä Verohallintoa tutkimasta mitä tahansa verotusasiaa yksityiskohtaisen tarkasti, jotta verotus saadaan toimitettua ja vero määrättyä oikein. Valikointiehdot ovat viranomaisen toiminnan julkisuudesta annetun lain (621/1999, julkisuuslaki) 24 §:n 1 momentin 15 kohdan nojalla salassa pidettäviä.

Verotuspäätös voidaan tehdä määrättyjen edellytysten täyttyessä automaatiossa ilman, että virkailija tarkistaa ja hyväksyy päätöksen. Hallintolain 53 e §:n mukaan automaattisesti voidaan ratkaista asia, johon ei sisälly seikkoja, jotka edellyttävät tapauskohtaista harkintaa, tai johon sisältyvät tapauskohtaista harkintaa edellyttävät seikat virkamies tai muu asian käsittelijä on arvioinut. Automaattisesti voidaan ratkaista ensinnäkin asiat, joiden ratkaisu voidaan johtaa riittävän yksiselitteisesti suoraan lainsäädännöstä ja tapauksen tosiseikoista. Toiseksi automaattisesti voidaan ratkaista asiat, joissa päätösten perustana oleva lainsäädäntö sisältää runsaastikin tulkinnanvaraisuutta, mutta viranomaisella on kyseisessä asiaryhmässä vakiintunut ratkaisukäytäntö, jonka mukaan tiettyjen piirteiden mukaiset asiat (tyyppitapaukset) ratkaistaan aina samalla tavalla.

Kyse on automaattisesta ratkaisusta esimerkiksi tuloverotuksessa silloin, kun veroilmoitus ei valikoidu miltään osin virkailijan käsiteltäväksi ja verotuspäätös muodostetaan automaatiossa.  Automaattisesta ratkaisusta on kyse myös silloin, kun virkailija on tutkinut ja ratkaissut veroilmoituksen valikoituneet asiat, mutta ei ole tarkastanut ja hyväksynyt verotuspäätöstä kokonaisuudessaan.

Verohallinto harkitsee etukäteen, mitkä verotusasiat voidaan ratkaista automaattisesti siten, että lopputuloksena on lain mukainen ratkaisu. Lisäksi Verohallinto laatii käsittelysäännöt, joiden perusteella asiat valikoituvat automaatio- tai virkailijakäsittelyyn ja ratkaisu tehdään automaattisessa käsittelyssä. Jokaisesta automaattisesta ratkaisumenettelystä tehdään lisäksi käyttöönottopäätös, joka julkaistaan Verohallinnon verkkosivustolla yleisessä tietoverkossa. Käyttöönottopäätöksellä kerrotaan perusteet automaattisen ratkaisumenettelyn käyttöönotolle ja luetellaan keskeinen   ratkaisumenettelyä kuvaava dokumentaatio. Ennen 1.5.2023 käyttöönotetun automaattisen ratkaisumenettelyn käyttöönottopäätös on tehtävä 31.10.2024 mennessä.

Jos verovelvollinen ilmoittaa veroilmoituksellaan tai antaa vastauksessaan tietoja, joilla saattaa olla merkitystä toisen verovelvollisen verotuksessa, välitetään nämä tiedot otettavaksi huomioon tämän toisen verovelvollisen verotuksessa. Tällaisia välitettäviä tietoja ovat esimerkiksi muulle kuin rahalaitokselle tai julkisoikeudelliselle yhteisölle suoritetut korot ja vastaavat velat sekä vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella maksetut avustukset. Välitettäviä tietoja voi myös olla osakeyhtiön ja sen osakkaan tai yhtymän ja sen osakkaan välillä.

Jos verotuspäätöstä tehtäessä nojaudutaan esimerkiksi toisen verovelvollisen vastauksesta saatuun vertailutietoon, Verohallinnon on varmistettava henkilötunnuksen, ammatin, asuinpaikan ja muiden vastaavien seikkojen perusteella, että vertailutieto koskee juuri asianomaista henkilöä. Jos vertailu- tai tarkkailutieto poikkeaa toisen verovelvollisen veroilmoituksesta, Verohallinnon on selvitettävä, mistä poikkeaminen johtuu.

6 Asian ratkaiseminen

6.1 Päätöksen muoto ja sisältö

Verotuksessa annettavat päätökset ovat hallintopäätöksiä, jotka on annettava aina kirjallisesti (HL 43 §:n 1 momentti).

Verotuspäätöksen sisällöstä säädetään nimenomaisesti verotusmenettelylain 51 §:n 1 momentissa. Verovelvolliselle lähetetään toimitetusta verotuksesta verotuspäätös selvityksineen verotuksen perusteista ja ohjeet siitä, miten verotukseen voidaan hakea muutosta. Verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta. Päätöksestä on myös käytävä ilmi, jos asia on ratkaistu automaattisesti ja missä käyttöönottopäätös on saatavilla (HL 53 g §). Automaattisessa ratkaisumenettelyssä, joka on otettu käyttöön 1.5.2023 mennessä, nämä tiedot merkitään päätökselle viimeistään 1.11.2024 alkaen. Lisäksi verovelvolliselle lähetetään verotustodistus, jota voidaan käyttää todistuksena toimitetusta verotuksesta. Täydentävässä verotuspäätöksessä ilmoitetaan päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen ja päätökseen liitetään muutoksenhakuohjeet (VML 51 a §:n 6 momentti).

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa ja veronkantolaissa tarkoitetuista päätöksistä on käytävä ilmi päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen, verovelvollisen yksilöintitiedot, päätöksen perustelut ja tieto siitä, miten asia on ratkaistu (OVML 55 §:n 1 momentti, VKL 69 §:n 1 momentti).

Ennakkoperintälain mukaisesta päätöksestä on käytävä ilmi päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen, vero- tai maksuvelvollisen yksilöintitiedot, päätöksen perustelut ja tieto siitä, miten asia on ratkaistu (EPL 7 a §:n 1 momentti).

Kiinteistöverotuksessa verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitiedot ja verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, kiinteistöt, joista verovelvollisen on suoritettava veroa, näiden kiinteistöjen arvot sekä suoritettavan veron määrä (KiVL 24 §:n 2 momentti). Lisäksi, jos rakennus sijoittuu kiinteistöverolaissa tarkoitettuihin luokkiin (KiVL 12–14 §), myös tämä merkitään verotuspäätökseen.

Autoverolain mukaisesta päätöksestä on käytävä ilmi verovelvollisen tai hakijan yksilöintitiedot, tieto siitä, miten asia on ratkaistu, päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen ja ohjeet siitä, miten päätökseen voidaan hakea muutosta (AutoVL 67 §:n 1 momentti).

Jos verolainsäädännössä ei ole säädetty erikseen päätöksen sisältövaatimuksista, päätöksen sisällön on täytettävä hallintolaissa säädetyt edellytykset. Päätösten sisältövaatimuksista säädetään hallintolain 44 §:n 1 momentissa, jonka mukaan kirjallisesta päätöksestä on käytävä selvästi ilmi

• päätöksen tehnyt viranomainen ja päätöksen tekemisen ajankohta
• asianosaiset, joihin päätös välittömästi kohdistuu
• päätöksen perustelut ja yksilöity tieto siitä, mihin asianosainen on oikeutettu tai velvoitettu taikka miten asia on muutoin ratkaistu
• sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi pyytää tarvittaessa lisätietoja päätöksestä.

Oikeuskäytännön mukaan päätöksen perustelut voivat olla myös päätöksen liitteenä (KHO 9.4.2021 taltio 144). Tällaista liitettä voidaan pitää päätöksen kiinteänä osana, vaikka kyse olisikin muodollisesti erillisestä asiakirjasta. Erillinen asiakirja voi olla esimerkiksi verotarkastuskertomus.

6.2 Päätöksen perusteleminen

Verotusmenettelylaissa säädetään, että päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi (VML 26 b §:n 1 momentti). Verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi tyypillisesti silloin, kun Verohallinto oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi (VML 56 §). Verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi myös silloin, kun Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemä oikaisuvaatimus hyväksytään.

Päätös on perusteltava, jos verovelvollisen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimukseen annettava päätös on perusteltava myös silloin, kun oikaisuvaatimus hyväksytään. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä verotuksen oikaisulla. Jos verovelvollisen vaatimuksesta poiketaan verotusmenettelylain 51 a §:ssä säädettyä täydentävää verotuspäätöstä tehtäessä, poikkeaminen on perusteltava.

Autoverolain mukainen päätös on perusteltava, jos ilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta poiketaan, jos asiaa ei ratkaista hakemuksen mukaisesti tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi (AutoVL 67 §:n 2 momentti). Myös autoverolain 73 §:n mukaisessa täydentävässä verotuspäätöksessä on perustelut, jos verovelvollisen vaatimusta ei ole hyväksytty kokonaan.

Jos verovelvollinen tekee oikaisuvaatimuksen, joka hyväksytään, verotusmenettelylain ja autoverolain mukaiset päätökset on myös tarvittaessa perusteltava. Perustelut ovat tarpeelliset, jos verovelvollisen oikaisuvaatimus koskee esimerkiksi arvostuskysymyksiä tai aineellisesti tulkinnanvaraisia asioita. Tällaisten päätösten perustelut ovat tärkeät myös veronsaajien mahdollista muutoksenhakua varten.

Verotusmenettelylain tai autoverolain mukaisesta veroilmoituksesta poikettaessa perusteluiden ei tarvitse olla verotuspäätöksessä (tai sen liitteessä), vaan riittävää on, että ne pidetään saatavina Verohallinnossa (VML 26 b §:n 2 momentti, AutoVL 67 §:n 3 momentti). Perusteluiden saatavilla olo Verohallinnossa on riittävää myös, kun asiaa ei ratkaista autoverolain 27 tai 29 §:ssä tarkoitetun hakemuksen mukaisesti. Perustelut ovat saatavina Verohallinnossa, kun ne on tallennettu Verohallinnon tietokantaan. Perustelut voidaan tarvittaessa tulostaa verovelvollisen pyynnöstä.

Verotusmenettelylaissa ja autoverolaissa säädetään erikseen myös päätösten perusteena olevien säännösten merkitsemisestä päätökseen. Verotusasiakirjoihin on verotusmenettelylain 26 b §:n 2 momentin perusteella merkittävä päätöksen perusteena olevaa lainkohtaa koskeva tieto ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta (VML 27 §), veron kiertämistä (VML 28 §), peiteltyä osinkoa (VML 29 §), selvittämätöntä omaisuuden lisäystä (VML 30 §), kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa (VML 31 §) tai veronkorotusta (VML 32–32 c §) koskevia säännöksiä. Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa, vaan riittävää on, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla (HE 117/2003). Autoverotuksessa asiakirjoihin on merkittävä päätöksen perusteena oleva lainkohta, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta (AutoVL 75 §), veron kiertämistä (AutoVL 76 §) tai veronkorotusta (AutoVL 92–93 §) koskevia säännöksiä (AutoVL 67 §:n 3 momentti).

Kiinteistöverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa päätösten perustelemiseen sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä (KiVL 22 §:n 4 momentti, PerVL 59 §).

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain, ennakkoperintälain ja veronkantolain lähtökohtana on, että päätös on perusteltava (OVML 55 §:n 1 momentti, EPL 7 a §:n 1 momentti, VKL 69 §:n 1 momentti). Varainsiirtoverotuksessa noudatetaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöstä päätösten perustelemisesta (VSVL 56 c §). Oma-aloitteisessa verotuksessa päätöksiä tehdään lähtökohtaisesti vain, kun verovelvollisen antamista tiedoista poiketaan ja veroa määrätään verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi, aiemmin tehtyä päätöstä oikaistaan tai verovelvolliselle määrätään veronkorotusta, myöhästymismaksua tai laiminlyöntimaksua. Kun verovelvolliselle määrätään ennakonpidätysprosentti tai ennakonkannossa maksettavaa veroa, riittävää on, että päätöksen perusteluina ilmoitetaan vain ennakonpidätysprosentti tai ennakkoveron määrä ja niiden laskentaperusteet (EPL 10 §, EPL 18 §, EPL 24 §).

Verolainsäädännössä säädetään, että päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta (VML 26 b §:n 3 momentti, OVML 55 §:n 2 momentti, EPL 7 a §:n 2 momentti, AutoVL 67 §:n 4 momentti, VKL 69 §:n 2 momentti). Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esimerkiksi, jos hyväksytään verovelvollisen vaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä.

Jos verolainsäädännössä ei ole säädetty päätösten perustelemisesta, perustelemiseen sovelletaan hallintolakia. Esimerkiksi muutosverotusta koskevien päätösten tulee lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä mainittava sovelletut säännökset (HL 45 §:n 1 momentti). Koska oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa ei ole säädetty erikseen siitä, milloin lainkohta olisi merkittävä päätöksen perusteluihin, lainkohdan merkitsemiseen sovelletaan hallintolakia.

Päätöksen perustelut voidaan hallintolaissa säädetyistä syistä jättää esittämättä (HL 45 §:n 2 momentti). Päätös voidaan jättää perustelematta esimerkiksi, jos päätöksellä hyväksytään vaatimus, joka ei koske toista asianosaista eikä muilla ole oikeutta hakea päätökseen muutosta, taikka perusteleminen on muusta erityisestä syystä ilmeisen tarpeetonta.

Ennakkoperintälain mukaan päätös perustellaan hallintolain mukaisesti, jos verovelvollisen ennakonpidätysprosenttia tai ennakon muuttamista koskeva vaatimus hylätään ja verovelvollinen pyytää muutoksenhakukelpoisen päätöksen (EPL 18 §, EPL 24 §). Verovelvolliselle annetaan tällöin hallintolain vaatimusten mukainen verovelvollisen muutoksenhakuajan aloittava päätös muutoksenhakuohjeineen. Kaikkia edellä kerrottuja ennakkoperintälain päätöksen perustelemista koskevia säännöksiä sovelletaan myös lähdeverotusmenettelyssä (lähdeverolain 8 §).

6.3 Päätökseen liitettävät muutoksenhakuohjeet

Päätökseen, josta voi tehdä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle, on liitettävä muutoksenhakuohje. Päätökseen, johon saa hakea muutosta valittamalla, on liitettävä valitusosoitus. Verolainsäädännössä on useita säännöksiä, joissa säädetään näiden muutoksenhakuohjeiden liittämisestä päätökseen (VML 51 §:n 1 momentti, VML 51 a §:n 6 momentti, VML 71 f §:n 1 momentti, OVML 63 §:n 1 momentti, PerVL 37 §:n 1 momentti, AutoVL 67 §:n 1 momentti ja 105 §).

Päätökseen liitettävässä muutoksenhakuohjeessa on ilmoitettava samat tiedot, joista säädetään valitusosoituksen osalta hallintolain 47 §:ssä (HL 46 §:n 3 momentti). Muutoksenhakuohjeessa ja valitusosoituksessa on mainittava muutoksenhakuviranomainen, viranomainen, jolle muutoksenhakukirjelmä on osoitettava, sekä muutoksenhakuaika ja mistä se lasketaan. Muutoksenhakuohjeessa ja valitusosoituksessa on selostettava säännökset muutoksenhakukirjelmän sisällöstä, liitteistä ja sen perille toimittamisesta. Lisäksi on ilmoitettava valituksen käsittelystä perittävistä maksuista. Oikaisulautakunnan päätökseen liitettävässä valitusosoituksessa on myös oltava ohjeet, miten muutosta haetaan ennakkopäätösvalituksella suoraan korkeimmasta hallinto-oikeudesta, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Lisäksi on selostettava ennakkopäätösvalitukseen liittyvä menettely lupa-asiassa pääpiirteittäin (VML 71 f §, OVML 63 §, AutoVL 105 §).

Hallintolaissa säädetään, että jos valittaminen on erityisen säännöksen nojalla kielletty tai päätös ei ole valituskelpoinen, päätökseen on sisällytettävä ilmoitus siitä, minkä säännöksen nojalla valittaminen ei ole mahdollista (HL 48 §). Hallintolain nojalla riittävää ei siis ole, että päätöksessä vain todetaan, ettei siihen saa hakea muutosta valittamalla.

Verolainsäädäntöön sisältyy useita muutoksenhakukieltoa koskevia säännöksiä. Säännöksiä sovellettaessa päätökseen on hallintolain edellyttämällä tavalla sisällytettävä ilmoitus siitä, missä säännöksessä valituskiellosta säädetään. Muutosta ei saa hakea esimerkiksi

• veronkantolain mukaiseen verosta vapauttamisesta annettuun päätökseen (VKL 47 §:n 9 momentti)
• verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain (706/2007) mukaiseen keskeytysasiassa annettuun ratkaisuun (17 §:n 2 momentti)
• veroilmoituksen antamisajan pidentämisestä annettuun päätökseen (VML 8 §:n 3 momentti)
• siirtohinnoitteludokumentoinnin esittämisen ja täydentämisen määräaikojen pidentämistä koskeviin päätöksiin (VML 14 c §:n 3 momentti)
• arvioverotuksen poistamista koskevaan päätökseen (OVML 43 §:n 5 momentti)
• veron määräämistä ja oikaisun määräajan jatkamista koskevaan päätökseen (VML 56 a §:n 4 momentti, OVML 45 §:n 3 momentti, AutoVL 83 §:n 3 momentti)
• päätökseen, jolla Verohallinto on päättänyt olla antamatta ennakkoratkaisua (VML 85 a §:n 3 momentti, OVML 64 §:n 4 momentti, EPL 48 §:n 3 momentti, AutoVL 100 §:n 1 momentti)
• päätökseen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen huojentamisesta (VML 89 §:n 6 momentti).

Jos valitusosoitusta ei ole annettu tai päätöksessä on virheellisesti ilmoitettu, ettei siihen saa hakea muutosta valittamalla, viranomaisen on annettava uusi lainmukainen valitusosoitus (HL 49 §:n 1 momentti). Jos valitusosoitus on virheellinen, viranomaisen on annettava uusi valitusosoitus, jos sitä pyydetään valitusosoituksessa mainitussa tai säädetyssä määräajassa (HL 49 §:n 2 momentti). Valitusaika alkaa kulua uuden valitusosoituksen tiedoksiannosta (HL 49 §:n 3 momentti). Näitä valitusosoituksen korjaamiseen liittyviä säännöksiä sovelletaan myös muutoksenhakuohjeen korjaamiseen (HL 46 §:n 3 momentti).

Virheellisen valitusosoituksen vaikutuksesta säädetään oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain (808/2019, HOL) 17 §:ssä. Koska virheellisen muutoksenhakuohjeen vaikutuksesta ei ole säädetty erikseen verolainsäädännössä eikä hallintolaissa, sovelletaan tällöin oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 17 §:ssä säädettyjä periaatteita soveltuvin osin. Jos verovelvollinen on tehnyt oikaisuvaatimuksen tai valituksen väärää menettelyä noudattaen sen vuoksi, että hän ei ole saanut muutoksenhakuohjetta tai valitusosoitusta lainkaan tai se on ollut virheellinen, oikaisuvaatimusta tai valitusta ei jätetä tämän vuoksi tutkimatta (HOL 17 §:n 1 momentti). Muutoksenhakuohjeessa ilmoitetaan muun muassa päivämäärä, jolloin oikaisuvaatimuksen on viimeistään oltava perillä. Jos tämä päivämäärä on virheellinen, verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen virheellisen muutoksenhakuohjeen mukaisesti, vaikka todellinen muutoksenhakuaika olisi päättynyt jo ennen ilmoitettua päivämäärää. Oikaisuvaatimusta ei tällaisessa tilanteessa jätetä liian myöhään tehtynä tutkimatta.

Jos verovelvollinen puuttuvan tai virheellisen muutoksenhakuohjeen tai valitusosoituksen perusteella toimittaa oikaisuvaatimuksen tai valituksen väärälle viranomaiselle tai hallintotuomioistuimelle, tämän on siirrettävä oikaisuvaatimus tai valitus toimivaltaiselle viranomaiselle tai tuomioistuimelle (HOL 17 §:n 2 momentti). Siirrosta on myös ilmoitettava muutoksenhakijalle. Jos oikaisuvaatimus tai valitus saapuu oikeaan viranomaiseen tai tuomioistuimeen muutoksenhakuajan päättymisen jälkeen, oikaisuvaatimusta tai valitusta ei jätetä liian myöhään tehtynä tutkimatta, jos oikaisuvaatimus tai valitus on toimitettu väärälle viranomaiselle tai tuomioistuimelle määräajassa.

7 Oikaisuvaatimusmenettely

Oikaisuvaatimusmenettelystä säädetään verolainsäädännössä (VML 61–65 a §, OVML 58–62 §, PerVL 42–43 §, AutoVL 96–99 §, VKL 60 §) ja hallintolain luvussa 7 a. Oikaisuvaatimusten käsittelystä verotuksen oikaisulautakunnassa säädetään lisäksi verohallintolaissa (VHL 18–23 §). Verotuksessa sovelletaan ensi sijassa verolainsäädännön oikaisuvaatimusmenettelyä koskevia säännöksiä, koska hallintolaki on yleislakina toissijainen suhteessa verotusta koskeviin erityislakeihin. Hallintolain säännökset voivat kuitenkin täydentää verotuksen oikaisuvaatimusmenettelyn säännöksiä.

Verohallinnon tekemään päätökseen asiassa, jota koskevassa verolainsäädännössä säädetään muutoksenhausta oikaisuvaatimuksella, ei saa hakea muutosta valittamalla. Vasta oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla. Oikaisuvaatimusmenettelyä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

Verolainsäädännössä säädetty täydentävää verotuspäätöstä koskeva menettely (VML 51 a §, AutoVL 73 §) on verotuksen toimittamisen ja muutoksenhaun väliin sijoittuva menettely, jota sovelletaan tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, tonnistoverotuksessa ja autoverotuksessa. Jos verovelvollinen oikaisuvaatimuksellaan esittää uuden tiedon, Verohallinto toimittaa verotuksen verovelvollisen ilmoittaman uuden tiedon osalta ja tekee asiassa verovuoden verotusta täydentävän verotuspäätöksen. Jos oikaisuvaatimuksella esitetty tieto ei ole uusi, vaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä. Täydentävään verotuspäätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella. Täydentävää verotuspäätöstä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täydentävä verotuspäätös.

Oikaisuvaatimuksen määräaikoihin sovelletaan säädettyjen määräaikain laskemisesta annettua lakia (150/1930, määräaikalaki). Oikaisuvaatimus on toimitettava Verohallintoon viimeistään määräajan viimeisenä päivänä kello 16.15 (määräaikalaki 6 §:n 1 momentti ja valtion palveluiden saatavuuden ja toimintojen sijoittamisen perusteista annettu laki (728/2021) 5 b §). Jos oikaisuvaatimuksen määräajan viimeinen päivä on pyhäpäivä, itsenäisyyspäivä, vapunpäivä, joulu- tai juhannusaatto taikka arkilauantai, oikaisuvaatimuksen saa toimittaa Verohallinnolle ensimmäisenä mainittujen päivien jälkeisenä arkipäivänä (määräaikalaki 5 §).

Seuraavia oikaisuvaatimusmenettelyä koskevia hallintolain säännöksiä sovelletaan verotuksessa, koska verolainsäädäntöön ei sisälly asiaan sovellettavia erityissäännöksiä:

• Jos oikaisuvaatimus ei ole saapunut määräajassa, se jätetään tutkimatta (HL 49 c §:n 2 momentti).
• Oikaisuvaatimuskirjelmässä on hallintolain mukaan ilmoitettava päätös, johon haetaan oikaisua, sekä se, millaista oikaisua vaaditaan ja millä perusteella sitä vaaditaan (HL 49 d §).
• Viranomainen voi muuttaa hallintopäätöstä, kumota päätöksen tai hylätä oikaisuvaatimuksen (HL 49 g §:n 1 momentti).

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetussa laissa säädetään valituksen tutkimatta jättämisestä, jos valituksen muodolliset edellytykset puuttuvat (HOL 81 §:n 2 momentti), ja asian käsittelyn raukeamisesta, jos valitus peruutetaan (HOL 81 §:n 3 momentti). Vaikka oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annettua lakia ei sovelleta verotuksessa oikaisuvaatimusmenettelyyn, voidaan näistä säännöksistä ilmeneviä periaatteita kuitenkin soveltaa oikaisuvaatimuksen tutkimatta jättämiseen muodollisten edellytysten puuttuessa ja asian käsittelyn raukeamiseen, koska vastaavia säännöksiä ei ole verolainsäädännössä eikä hallintolaissa.  

8 Asiavirheen ja kirjoitusvirheen korjaaminen

Verotuspäätöksessä olevan asiavirheen ja kirjoitusvirheen korjaamiseen sovelletaan ensisijaisesti verolainsäädännössä olevia verotuksen muuttamista koskevia säännöksiä (VML 55–56 c §, OVML 40–41 § ja 44–47 §, PerVL 40–41 c §, VSVL 33–33 e §, AutoVL 79–85 §). Hallintolain säännöksiä päätöksessä olevan virheen korjaamisesta (HL 50−53 §) sovelletaan verotuksen muuttamista koskevia säännöksiä täydentävästi silloin, kun virhettä ei voi korjata verolainsäädännön säännösten nojalla. Hallintolain säännökset asiavirheen ja kirjoitusvirheen korjaamisesta mahdollistavat hallintopäätöksen korjaamisen asianosaisen eduksi tai vahingoksi säännöksissä mainituin edellytyksin. Verotuksen muuttamista verolainsäädännön perusteella tarkastellaan lähemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

Viranomainen voi asiavirheen korjaamista koskevan hallintolain 50 §:n mukaisesti poistaa virheellisen päätöksensä ja ratkaista asian uudelleen, jos

• päätös perustuu selvästi virheelliseen tai puutteelliseen selvitykseen
• päätös perustuu ilmeisen väärään lain soveltamiseen
• päätöstä tehtäessä on tapahtunut menettelyvirhe tai
• asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka voi olennaisesti vaikuttaa päätökseen.

Hallintolain säännös asiavirheen korjaamisesta voi verotuksessa tulla sovellettavaksi pääsääntöisesti vain, jos päätös perustuu ilmeisen väärään lain soveltamiseen tai päätöstä tehtäessä on tapahtunut menettelyvirhe. Ilmeisen väärästä lain soveltamisesta on kyse, kun esimerkiksi verotuksen oikaisupäätös verovelvollisen vahingoksi tai veron määräämispäätös tehdään vasta säädetyn määräajan jälkeen. Menettelyvirheestä on kyse, jos esimerkiksi kuulemisessa on tapahtunut virhe, päätöksen tehnyt viranomainen on ratkaissut asian virheellisessä kokoonpanossa tai asian käsittelyyn osallistunut virkamies on ollut esteellinen. Säännöstä voidaan soveltaa myös, jos verotuspäätöksen lopputulos ei tule muuttumaan verovelvollisen eduksi tai vahingoksi. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi, kun verovelvollinen on antanut vastineen, jota ei ole huomioitu verotuspäätöstä tehtäessä mutta joka ei kuitenkaan muuta verotuspäätöksen lopputulosta.

Jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka voi olennaisesti vaikuttaa päätökseen, päätös voidaan korjata ainoastaan asianosaisen eduksi. Tällainen selvitys voi olla täysin uutta, osoittaa vanhan selvityksen virheelliseksi tai olla vasta päätöksen tekemisen jälkeen päätöksen tekijän tietoon tullutta selvitystä. Muissa hallintolain 50 §:ssä säädetyissä tilanteissa päätös voidaan korjata asianosaisen eduksi tai vahingoksi. Päätöksen korjaaminen asianosaisen vahingoksi edellyttää, että asianosainen suostuu päätöksen korjaamiseen. Asianosaisen suostumusta ei kuitenkaan tarvita, jos virhe on ilmeinen ja se on aiheutunut asianosaisen omasta menettelystä. Asiavirheen korjaaminen edellyttää, että asia käsitellään uudelleen ja asiassa annetaan uusi päätös (HL 52 §:n 2 momentti).

Viranomaisen on korjattava päätöksessään oleva ilmeinen kirjoitus- tai laskuvirhe taikka muu niihin verrattava selvä virhe (HL 51 §:n 1 momentti). Virhettä ei saa kuitenkaan korjata, jos korjaaminen johtaa asianosaiselle kohtuuttomaan tulokseen eikä virhe ole aiheutunut asianosaisen omasta menettelystä (HL 51 §:n 2 momentti). Lopputuloksen kohtuuttomuutta arvioitaessa tulee kiinnittää huomiota myös verotuksen oikaisuille säädettyihin määräaikoihin. Virheen sisältävä verotuspäätös korvataan korjatulla verotuspäätöksellä (HL 52 §:n 2 momentti). Asianosaiselle on varattava tilaisuus tulla kuulluksi ennen kirjoitusvirheen korjaamista, jollei se ole tarpeetonta (HL 52 §:n 2 momentti).

Verotuksen muuttamista koskevassa päätöksessä oleva lasku- tai tallennusvirhe oikaistaan ensisijaisesti verolainsäädännön säännösten perusteella. Jos virheen oikaisusta ei ole säädetty lainkaan verolainsäädännössä tai verolainsäädännön mukaisen oikaisun määräaika on jo päättynyt, virhe korjataan hallintolain perusteella. Hallintolain perusteella on mahdollista korjata ne ilmeiset lasku- tai tallennusvirheet, joiden korjaamisen johdosta verojen määrä muuttuu verovelvollisen hyväksi. Näitä virheitä ei pääsääntöisesti korjata hallintolain perusteella verovelvollisen vahingoksi, koska virheen korjaaminen voi johtaa verovelvolliselle kohtuuttomaan lopputulokseen (ks. KHO 23.10.2009 taltio 2602). Jos lasku- tai tallennusvirhe huomataan kuitenkin pian päätöksen tekemisen jälkeen tai virhe on aiheutunut verovelvollisen omasta menettelystä, virhe voidaan korjata hallintolain perusteella myös verovelvollisen vahingoksi, koska korjaamisen ei katsota tällöin johtavan kohtuuttomaan tulokseen.

Tilanteessa, jossa kirjoitusvirheen korjaaminen ei vaikuta verotuspäätöksen veron määrään, vaan virhe on ainoastaan päätösasiakirjan tekstissä, päätöksen korjaamiseen ei voida soveltaa verolainsäädännön oikaisusäännöksiä. Tällaisesta kirjoitusvirheestä voi olla kyse esimerkiksi, jos verovelvollisen nimi on kirjoitettu verotuspäätöksessä väärin tai ajoneuvokohtaisessa verotuspäätöksessä on virheellinen ajoneuvon valmistenumero. Myös ennakkoratkaisuasioissa on katsottu, että ennakkoratkaisuun sisältyvä kirjoitusvirhe voidaan korjata hallintolain säännösten perusteella.

Jos verolainsäädännössä ei ole nimenomaisia säännöksiä erillispäätöksessä olevan virheen viranomaisaloitteisesta korjaamisesta, erillispäätöksessä olevan asiavirheen tai kirjoitusvirheen korjaamiseen sovelletaan hallintolain 50–53 §:ää. Tällaisia erillispäätöksiä ovat esimerkiksi muutosverokortti, Verohallinnon eri rekistereihin merkitsemistä koskevat päätökset ja veronkantolain mukaiset päätökset. Verolainsäädäntöön sisältyy kuitenkin säännöksiä eräiden palautuspäätösten viranomaisaloitteisesta oikaisusta (esim. lähdeverolain 11 §:n 2 momentti, EPL 22 §:n 4 momentti, Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annetun lain (562/1976) 6 §). Tällöin näiden erillispäätösten viranomaisaloitteiseen oikaisuun sovelletaan hallintolain sijasta veronlainsäännöksiä. Verohallinnon tekemät erillispäätökset on lueteltu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

Verohallinto käsittelee asia- tai kirjoitusvirheen korjaamisasian omasta aloitteestaan tai asianosaisen vaatimuksesta (HL 52 §:n 1 momentti). Verohallinnon on tehtävä aloite tai asianosaisen on esitettävä vaatimus virheen korjaamiseksi viiden vuoden kuluessa päätöksen tekemisestä. Asia- tai kirjoitusvirheen korjaamisesta tehdään merkintä Verohallinnon tietojärjestelmään hallintolain 52 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla.

Jos verotuksessa olevan asia- tai kirjoitusvirheen korjaamiseen ei voida soveltaa verolainsäädäntöä, viranomainen voi antaessaan päätöstä oikaisuvaatimukseen tehdä ilman eri vaatimusta myös virheen korjaamista koskevan päätöksen siten kuin hallintolain 50–53 §:ssä säädetään (HL 49 g §:n 2 momentti). Jos oikaisuvaatimuksen ratkaisee esimerkiksi verotuksen oikaisulautakunta, se voi korjata samassa yhteydessä itse tekemänsä virheen tai Verohallinnon aiemmassa päätöksessä tekemän asia- tai kirjoitusvirheen.

9 Hallintokantelu

Verohallinnon eri yksiköiden tai virkamiesten lainvastaisesta menettelystä tai velvollisuuden täyttämättä jättämisestä voidaan tehdä kantelu (HL 53 a §:n 1 momentti). Hallintokantelulla tarkoitetaan ylemmälle viranomaiselle osoitettua ilmoitusta tai ilmiantoa virkatoimen virheellisyydestä taikka viranomaisen toimintaa koskevasta laiminlyönnistä. Kantelu ei ole verotuspäätökseen kohdistuva muutoksenhakukeino. Kanteluun annettavalla päätöksellä ei voida muuttaa tai kumota tehtyjä verotuspäätöksiä tai muita toimenpiteitä, vaan kantelussa tutkitaan jälkikäteen menettelyn oikeellisuus.

Hallintokantelun voi tehdä toimintaa valvovalle viranomaiselle eli Verohallinnolle tai yleisille lainvalvontaelimille, joita ovat oikeuskansleri ja eduskunnan oikeusasiamies.

Hallintokantelu tehdään lähtökohtaisesti kirjallisesti, mutta sen voi tehdä valvovan viranomaisen suostumuksella myös suullisesti (HL 53 a §:n 2 momentti). Kantelijan tulee kuitenkin esittää käsityksensä siitä, millä perusteilla tämä pitää menettelyä virheellisenä, ja mahdollisuuksien mukaan tieto arvostelun kohteena olevan menettelyn tai laiminlyönnin ajankohdasta.

Verohallintolain 33 §:ssä on säädetty hallintokantelun käsittelystä ja ratkaisemisesta. Hallintokantelun ratkaisee pääjohtaja tai työjärjestyksen perusteella sen yksikön päällikkö, jossa kantelun kohteena oleva virkamies työskentelee. Tietyissä tapauksissa kantelun ratkaisee valtiovarainministeriö.

Verohallinto toimittaa hankkimiensa selvitysten jälkeen kantelijalle kanteluasiassa annetun ratkaisun (HL 53 b §:n 4 momentti). Ratkaisussa voidaan huomauttaa hallintokantelun kohdetta mahdollisesta virheellisestä menettelystä ja tarvittaessa antaa asiassa hallinnollista ohjausta (HL 53 c §).

Kahta vuotta vanhemmasta asiasta tehtyä hallintokantelua ei tutkita, ellei siihen ole erityistä syytä (HL 53 b §:n 3 momentti). Hallintokanteluasiassa annettuun ratkaisuun ei saa hakea muutosta valittamalla (HL 53 d §).

Vero.fi-sivustolla on tarkemmin kerrottu, miten kantelukirjelmä laaditaan ja kuinka se toimitetaan Verohallinnolle.

10 Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto

10.1 Yleistä päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta

Viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asianosaiselle ja muulle tiedossa olevalle muutoksenhakuun oikeutetulle (HL 54 §:n 1 momentti). Tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto (HL 55 §:n 1 momentti). Vastaavat tiedoksiantotavat ovat käytössä myös verotuksessa mutta niiden käyttämisestä on säädetty verolainsäädännössä osin hallintolaista poikkeavasti.

Hallintopäätösten ja muiden asiakirjojen tavallista ja todisteellista sähköistä tiedoksiantoa koskevista säännöksistä säädetään hallintolain 5 §:n perusteella sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetussa laissa. Verolainsäädännössä on myös päätösten ja muiden asiakirjojen sähköistä tiedoksiantoa koskevia erityissäännöksiä, jotka poikkeavat yleisestä hallinto-oikeudellisesta sääntelystä.

10.2 Tiedoksianto asianosaiselle

Verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle (VML 26 c §:n 1 momentti, OVML 56 §:n 1 momentti, VKL 71 §:n 1 momentti). Hallintolain 54 §:n 1 momentin mukaan päätös on annettava tiedoksi myös muulle muutoksenhakuun oikeutetulle. Verotuksessa muutoksenhakuoikeus on verovelvollisen lisäksi verosta vastuussa olevilla ja muilla, joiden veron määrään verotus saattaa välittömästi vaikuttaa. Koska verolainsäädännössä on säädetty erikseen päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta, ne toimitetaan siten hallintolaista poiketen yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle.

Verolaeissa säädetään tiedoksiantomenettelystä myös silloin, kun verovelvollisella on laillinen edustaja tai valtuutettu. Jos verovelvollisen veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin, tiedoksianto on toimitettava verovelvollisen sijasta verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle.

Verovelvollinen voi myös valtuuttaa asiamiehen hoitamaan vain yksittäistä veroasiaa. Jos verovelvollinen on valtuuttanut asiamiehen tekemään esimerkiksi oikaisuvaatimuksen tai ennakkoratkaisuhakemuksen, oikaisuvaatimukseen annettava päätös tai ennakkoratkaisu lähetetään hakemuksessa ilmoitettuun prosessiosoitteeseen. Jos prosessiosoitetta ei ole ilmoitettu eikä asiakirjasta muutoinkaan käy ilmi, että päätös haluttaisiin lähetettäväksi valtuutetulle, se lähetetään verovelvolliselle. Verovelvolliselta voidaan tarvittaessa ennen päätöksen lähettämistä tiedustella, haluaako hän tiedoksiannon toimitettavan valtuutetulle vai itselleen. Koska tiedoksianto on lain mukaan toimitettava ensisijaisesti verovelvolliselle, valtuutetulle ei ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla.

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja veronsaajille tapahtuu, kuten kuuleminenkin, varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (VML 26 d §, OVML 57 §, AutoVL 45 §:n 2 momentti). Päätösten tiedoksiannosta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

10.3 Tavallinen tiedoksianto

Verotusta koskevat päätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja voidaan antaa tiedoksi OmaVerossa tavallisena sähköisenä tiedoksiantona (VML 26 c §:n 4 momentti, OVML 56 §:n 5 momentti, EPL 6 a §:n 2 momentti). Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto sähköisesti OmaVerossa edellyttää, että verovelvollinen on antanut tähän suostumuksensa (VML 26 c §:n 4 momentti, OVML 56 §:n 5 momentti). Henkilöt antavat suostumuksen sähköiseen asiointiin ja ilmoittavat sähköisen yhteystiedon Digi- ja väestötietoviraston ylläpitämässä sähköisen asioinnin tukipalvelussa (Suomi.fi). Tiedoksi annettava asiakirja on nähtävillä ja saatavilla ainoastaan Verohallinnon omassa verkkopalvelussa.

OmaVerossa tiedoksi annettu asiakirja katsotaan annetun tiedoksi kolmantena päivänä siitä, kun verovelvolliselle tai tämän valtuuttamalle on lähetetty tieto tiedoksiannosta verovelvollisen tai tämän valtuuttaman ilmoittamaan sähköiseen osoitteeseen (VML 26 c §:n 4 momentti, OVML 56 §:n 5 momentti). Säännökset vastaavat tavallisen sähköisen tiedoksiannon tiedoksiantoaikaa (SähkAsL 19 §:n 2 momentti). Jos tiedoksiantoa koskevan tiedon vastaanottamisessa tai pääsyssä Verohallinnon sähköiseen palveluun tänä aikana on ollut tekninen este, asiakirja katsotaan annetun tiedoksi kolmantena päivänä siitä, kun tekninen este on poistunut. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi, jos sähköisissä viranomaispalveluissa on teknisiä ongelmia. Muissa teknisissä ongelmatilanteissa verovelvollisella on mahdollisuus esittää selvitys siitä, että hänellä ei ole ollut teknisistä syistä mahdollisuutta saada ilmoitusta sähköpostiin tai päästä Verohallinnon verkkopalveluun.

Postitse lähetettävät asiakirjat voidaan antaa tiedoksi hallintolain 59 §:n mukaisena tavallisena tiedoksiantona saantitodistusmenettelyä käyttämättä (VML 26 c §:n 3 momentti, OVML 56 §:n 3 momentti).  Hallintolain mukaan tavallinen tiedoksianto toimitetaan postitse kirjeellä vastaanottajalle. Vastaanottajan katsotaan tällöin saaneen asiasta tiedon seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä, ellei muuta näytetä. Verovelvollinen voi saada päätöksestä tai asiakirjasta tiedon myöhemmin kuin seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ollut matkoilla tai hän ei muusta syystä ole ollut postitse tavoitettavissa. Vedotessaan kirjeen tosiasialliseen tiedoksisaantiajankohtaan verovelvollisen on esitettävä siitä luotettava näyttö.

Päätöksen tosiasiallisella tiedoksisaantiajankohdalla voi olla vaikutusta päätöksen muutoksenhakuajan määrittämiseen. Päätöksen tiedoksisaantiin perustuvista muutoksenhakuajoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

Asiakirjat ovat nähtävillä ja saatavilla verovelvollisen OmaVerossa, vaikka verovelvollinen ei olisi antanut suostumusta sähköiseen asiointiin ja olisi saanut asiakirjat tiedoksi postitse kirjeellä. Vaikka verovelvollinen pystyy näissä tilanteissa näkemään asiakirjat OmaVerossa ennen postitse saapuvaa kirjettä, päätöksen tiedoksiannon katsotaan kuitenkin tapahtuneen seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä. Myös asiamies pystyy näkemään asiakirjat verovelvollisen OmaVerossa, jos verovelvollinen on antanut asiamiehelle Suomi.fi-valtuuden sähköiseen veroasiointiin. Sillä, onko asiamies antanut suostumusta sähköiseen asiointiin omissa veroasioissaan, ei ole vaikutusta verovelvollisen antamaan sähköiseen valtuutukseen.

Tiedoksiannon ajankohta (3 pv tai 7 pv) määräytyy sen perusteella, onko asiakirja tosiasiallisesti annettu tiedoksi sähköisesti tai postitse kirjeellä verovelvolliselle tai valtuutetulle asiamiehelle.

Veronkantolain mukaisesta yhteenvedosta ja sen poikkeavasta tiedoksiannosta on säädetty erikseen veronkantolain 70 §:ssä ja 71 §:n 3–7 momentissa.

Verolakien tiedoksiantoa koskevia säännöksiä sovelletaan sekä Suomessa että ulkomailla olevalle vastaanottajalle tapahtuvaan päätöksen ja asiakirjojen tiedoksiantoon.

10.4 Todisteellinen tiedoksianto

Poikkeuksellisissa tilanteissa asiakirja voidaan antaa hallintolain 60 §:ssä tarkoitetulla tavalla tiedoksi verovelvolliselle todisteellisesti. Todisteellisia tiedoksiantotapoja ovat saantitodistusmenettely, asiakirjan luovuttaminen vastaanottajalle tai tämän edustajalle, haastetiedoksianto ja sijaistiedoksianto. Jos asiakirja lähetetään yhteisölle, yhteisetuudelle tai yhtymälle postitse saantitodistusmenettelyä käyttäen, asiakirja toimitetaan sen ilmoittamaan osoitteeseen (VML 26 c §:n 2 momentti).

Jos asiakirja lähetetään sähköisesti todisteellisena tiedoksiantona, sovelletaan tällöin sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain 18 §:ää. Verolainsäädännössä ei ole säädetty sähköisestä todisteellisesta tiedoksiannosta eikä Verohallinto anna asiakirjoja tiedoksi sähköistä todisteellista tiedoksiantotapaa käyttäen.

10.5 Yleistiedoksianto

Verolainsäädännössä ei ole erityissäännöksiä yleistiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä, joten hallintolain yleistiedoksiantoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös verotusmenettelyssä. Verohallinto voi julkaista yleistiedoksiantoja harkintansa mukaan vero.fi-sivuilla julkisuuslain 16 §:n 3 momentin estämättä.

Verohallinto ilmoittaa vero.fi-sivuilla yleistiedoksiantona, että Verohallinnolla on asiakirjoja, joita ei ole voitu saattaa verovelvollisen tietoon. Tarpeen vaatiessa ilmoitus julkaistaan myös sanomalehdessä. Asiakirjat koskevat verovelvollinen verotusta ja liittyvät sellaiseen asiaan, jonka tietoon saattaminen on tärkeää asiakkaan oikeuksien ja velvollisuuksien kannalta. Jos vero.fi-sivuilla on sellainen tietoliikennehäiriö, joka estää ilmoituksen julkaisemisen, asiakirjan nähtäville asettamisesta on ilmoitettava myös virallisessa lehdessä. Ilmoituksesta on käytävä ilmi, mitä asia koskee sekä maininta siitä, missä ja mihin ajankohtaan saakka asiakirja pidetään nähtävillä (HL 62 §:n 3 momentti).

Ilmoituksessa on lisäksi mainittava ajankohta, jona se on julkaistu viranomaisen verkkosivuilla, ja todettava, että tiedoksisaannin katsotaan tapahtuneen seitsemäntenä päivänä kyseisestä julkaisemisajankohdasta. Ilmoitus pidetään viranomaisen verkkosivuilla sen aikaa, mitä pidetään kohtuullisena, kun otetaan huomioon asian laatu ja siihen liittyvät olosuhteet (HE 239/2018 vp, s. 21). Jos ilmoitusta ei ole voitu julkaista viranomaisen verkkosivuilla, ilmoituksessa on todettava tiedoksisaannin tapahtuneen seitsemäntenä päivänä ilmoituksen julkaisemisesta virallisessa lehdessä.

Tiedoksi annettavat asiakirjat ovat saatavilla Verohallinnosta ja ne ovat myös OmaVerossa. Asiakirjojen nähtävillä pitämisen aikaa ei ole erikseen säädetty.

Yleistiedoksiantoa käytetään, jos tiedoksiantoa ei esimerkiksi vastaanottajan välttelyn tai pakoilun vuoksi voida toimittaa tavallisena tai todisteellisena tiedoksiantona tai jos tiedoksianto on toimitettava yli kolmellekymmenelle tiedossa olevalle henkilölle tai kun henkilöiden lukumäärää ei tiedetä (HL 55 §) tai jos ulkomaille tarkoitettua tiedoksiantoa ei saada toimitetuksi (HL 63 §). Yleistiedoksiannossa asiakirja pidetään määrätyn ajan vastaanottajan nähtävillä viranomaisessa (HL 62 §:n 1 momentti).

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Raili Knuutinen