Omistajavaihdos ja tappiontasaus henkilöyhtiössä

Diaarinumero
A43/200/2013
Voimassaolo
- 23.11.2017

Asian kuvaus

Kommandiittiyhtiössä on yksi vastuunalainen ja yksi äänetön yhtiömies. Yhtiöön on tulossa mukaan toinen vastuunalainen yhtiömies 50 000 euron panoksella saaden yhtiöstä 35 prosentin osuuden. Kommandiittiyhtiön oma pääoma on negatiivinen. Vaihtuuko järjestelyn seurauksena yli puolet omistuksesta siten, että tappioiden vähennyskelpoisuus menetetään?

Taustaa

Sovellettava lainsäädäntö

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Säännöksen sanamuodon perusteella ratkaisevaa on yhtiöosuuksien, ei siis yhtiömiesten vaihtuminen. Säännöksen sanamuodon perusteella ei sen sijaan ole selvää se, onko äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuden vaihtumisella vastaava merkitys kuin vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden vaihtumisella.

Oikeuskäytäntö

Henkilöyhtiön tappioiden vähennyskelpoisuuden säilymistä omistajien vaihtuessa on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 1991 B 543 (KHO 1991 T 1384).

KHO 1991 B 543: Kommandiittiyhtiön 27.4.1982 tehdyn yhtiösopimuksen mukaan vastuunalainen yhtiömies oli A ilman pääomapanosta ja äänettöminä yhtiömiehinä B 25.000 mk:n, C 5.000 markan ja D 5.000 panoksella eli kommandiittipääoma oli yhteensä 35.000 mk. Yhtiösopimusta muutettiin 13.7.1985 ja silloin B erosi yhtiöstä ja sai pääomapanoksensa takaisin sekä C siirtyi toiseksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Yhtiön tilikauden päättyessä 31.10.1985 yhtiöpanokset olivat A:n osalta 5.000 mk, C:n osalta 5.000 mk ja D:n osalta 5.000 mk eli yhteensä 15.000 mk. Verolautakunta ei vähentänyt yhtiön tulosta edellisiltä vuosilta vahvistettua tappiota. Koska verovuonna yli puolet yhtiön osuuksista oli vaihtanut omistajaa tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain 6 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin, lääninoikeus hylkäsi yhtiön valituksen, jossa oli vaadittu tappion vähentämistä. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut lääninoikeuden päätöstä. Äänestys 3-2.

Ratkaisussa äänetön yhtiömies siirtyi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, jolloin vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet vaihtoi omistajaa. Äänettömien yhtiömiesten panos oli ennen omistajanvaihdoksia 35 000 markkaa, josta yhtiömies B:n osuus oli 25 000 markkaa. B:n erotessa yhtiöstä äänettömien yhtiömiesten osuudesta yli puolet (25 000 / 35 000) vaihtoi omistajaa. Näin ollen yli puolet kaikista osuuksista oli vaihtanut omistajaa, jolloin tappioiden vähennyskelpoisuus menetettiin.

Omistajavaihdoksen vaikutusta tappioiden vähennyskelpoisuuteen on käsitelty myös julkaisemattomassa ratkaisussa KHO 1996 T 3551. Ratkaisussa kommandiittiyhtiössä oli tappioiden syntymisvuonna ollut yksi vastuunalainen yhtiömies työpanoksella ja useita äänettömiä yhtiömiehiä. Kaikki äänettömät yhtiömiehet olivat tappion syntymisvuoden jälkeen vaihtuneet, jolloin ainoastaan vastuunalainen yhtiömies oli jäänyt yhtiöön. Korkein hallinto-oikeus totesi, että tappion vähennysoikeutta ei ollut menetetty, koska yhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies ei ollut vaihtunut. Korkein hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan myös sillä, että vastuunalainen yhtiömies on henkilökohtaisessa vastuussa yhtiön veloista ja velvoitteista.

Oikeuskäytännön perusteella osuuksien vaihtumista ei tarkastella euromäärien perusteella, vaan suhteellisina osuuksina. Ratkaisevaa ensisijaisesti vastuunalaisten yhtiömiehen vaihtuminen, sillä vastuunalaisella yhtiömiehellä on suhteellinen osuus varoihin. Tästä seuraa, että äänettömän yhtiömiehen vaihtuminen vaikuttaa yleensä vain silloin, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa.

Kannanotto

Jos kommandiittiyhtiössä on yksi vastuunalainen ja yksi äänetön yhtiömies ja yhtiöön tulee mukaan toinen vastuunalainen yhtiömies 50 000 euron panoksella saaden yhtiöstä 35 prosentin osuuden, tappioiden vähennyskelpoisuus säilyy, koska entisellä vastuunalaisella yhtiömiehellä on edelleen yli puolet (65 / 100) yhtiön osuuksista.

Johtava veroasiantuntija Sami Varonen

Veroasiantuntija Henna Ritari