Omistajavaihdos ja tappiontasaus henkilöyhtiössä
Avainsanat:
- Antopäivä
- 24.11.2017
- Diaarinumero
- A238/200/2017
- Voimassaolo
- - 24.6.2020
- Korvaa ohjeen
- A43/200/2013
Asian kuvaus
Mikä merkitys on annettava vastuunalaisten ja äänettömien yhtiömiesten osuuksien vaihtumiselle tuloverolain 122 §:n 1 momentin tappion vähentämisoikeutta koskevaa rajoitusta tulkittaessa?
Esimerkki: Kommandiittiyhtiössä on yksi vastuunalainen ja yksi äänetön yhtiömies. Yhtiöön on tulossa mukaan toinen vastuunalainen yhtiömies 50 000 euron panoksella saaden yhtiöstä 35 prosentin osuuden. Kommandiittiyhtiön oma pääoma on negatiivinen. Vaihtuuko järjestelyn seurauksena yli puolet omistuksesta siten, että tappioiden vähennyskelpoisuus menetetään?
Taustaa
Sovellettava lainsäädäntö
Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Säännöksen sanamuodon perusteella ratkaisevaa on yhtiöosuuksien, ei siis yhtiömiesten vaihtuminen. Säännöksen sanamuodon perusteella ei sen sijaan ole selvää se, onko äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuden vaihtumisella vastaava merkitys kuin vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden vaihtumisella.
Oikeuskäytäntö
Henkilöyhtiön tappioiden vähennyskelpoisuuden säilymistä omistajien vaihtuessa on käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 1991-B-543 (KHO 1991 taltio 1384).
KHO 1991-B-543: Kommandiittiyhtiön 27.4.1982 tehdyn yhtiösopimuksen mukaan vastuunalainen yhtiömies oli A ilman pääomapanosta ja äänettöminä yhtiömiehinä B 25.000 mk:n, C 5.000 markan ja D 5.000 panoksella eli kommandiittipääoma oli yhteensä 35.000 mk. Yhtiösopimusta muutettiin 13.7.1985 ja silloin B erosi yhtiöstä ja sai pääomapanoksensa takaisin sekä C siirtyi toiseksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Yhtiön tilikauden päättyessä 31.10.1985 yhtiöpanokset olivat A:n osalta 5.000 mk, C:n osalta 5.000 mk ja D:n osalta 5.000 mk eli yhteensä 15.000 mk. Verolautakunta ei vähentänyt yhtiön tulosta edellisiltä vuosilta vahvistettua tappiota. Koska verovuonna yli puolet yhtiön osuuksista oli vaihtanut omistajaa tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain 6 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin, lääninoikeus hylkäsi yhtiön valituksen, jossa oli vaadittu tappion vähentämistä. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut lääninoikeuden päätöstä. Äänestys 3-2.
Ratkaisussa äänetön yhtiömies C siirtyi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, jolloin vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet vaihtoi omistajaa. Äänettömien yhtiömiesten panos oli ennen omistajanvaihdoksia 35 000 markkaa, josta yhtiömies B:n osuus oli ollut 25 000 markkaa. B:n erotessa yhtiöstä äänettömien yhtiömiesten osuudesta yli puolet (25 000 / 35 000) vaihtoi omistajaa. Siten yli puolet kaikista osuuksista oli vaihtanut omistajaa, jolloin tappioiden vähennyskelpoisuus menetettiin.
Omistajavaihdoksen vaikutusta tappioiden vähennyskelpoisuuteen on käsitelty myös julkaisemattomassa ratkaisussa KHO 1996 taltio 3551. Ratkaisussa kommandiittiyhtiössä oli tappioiden syntymisvuonna ollut yksi vastuunalainen yhtiömies työpanoksella ja useita äänettömiä yhtiömiehiä. Kaikki äänettömät yhtiömiehet olivat tappion syntymisvuoden jälkeen vaihtuneet, jolloin ainoastaan vastuunalainen yhtiömies oli jäänyt yhtiöön. Korkein hallinto-oikeus totesi, että tappion vähennysoikeutta ei ollut menetetty, koska yhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies ei ollut vaihtunut. Korkein hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan myös sillä, että vastuunalainen yhtiömies on henkilökohtaisessa vastuussa yhtiön veloista ja velvoitteista.
Oikeuskäytännön perusteella osuuksien vaihtumista ei tarkastella euromäärien perusteella, vaan suhteellisina osuuksina. Ratkaisevaa on ensisijaisesti vastuunalaisen yhtiömiehen vaihtuminen, sillä vastuunalaisella yhtiömiehellä on suhteellinen osuus varoihin. Tästä seuraa, että äänettömän yhtiömiehen vaihtuminen vaikuttaa yleensä vain silloin, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa.
Kannanotto
Tuloverolain 122 §: 1 momenttia tulkittaessa osakkuuksien vaihtumista selvitettäessä otetaan pääsääntöisesti huomioon vain vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuudet. Äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuuksilla on lähtökohtaisesti merkitystä vain silloin, kun tasan puolet vastuunalaisen yhtiömiesten osuuksista on vaihtanut omistajaa.
Esimerkki: Jos kommandiittiyhtiössä on yksi vastuunalainen ja yksi äänetön yhtiömies ja yhtiöön tulee mukaan toinen vastuunalainen yhtiömies 50 000 euron panoksella saaden yhtiöstä 35 prosentin osuuden, tappioiden vähennyskelpoisuus säilyy, koska entisellä vastuunalaisella yhtiömiehellä on edelleen yli puolet (65/100) yhtiön osuuksista.
Edellä esitetystä tulkinnasta voidaan poiketa sellaisissa tilanteissa, joissa yhtiösopimuksesta tai muusta sopimuksesta johtuen vastuunalaisen ja äänettömän yhtiömiehen keskinäinen asema poikkeaa merkittävästi avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain säännöksistä. Tällainen tilanne on yleinen pääomasijoitustoimintaa harjoittavissa kommandiittiyhtiöissä.
Jos äänettömille yhtiömiehille on annettu yhtiön päätöksenteossa merkittävää päätäntävaltaa ja jos äänettömien yhtiömiesten yhtiöön sijoittama pääomapanos on huomattavasti vastuunalaisen yhtiömiehen pääomapanosta suurempi, voidaan tuloverolain 122 §:ää tulkittaessa huomioida äänettömien yhtiömiesten osuuksien vaihtuminen muulloinkin kuin silloin, kun vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista puolet on vaihtanut omistajaa.
Äänettömien yhtiömiehien osuuksien vaihtumiselle annettava merkitys arvioidaan tapauskohtaisesti. Arvioinnissa otetaan huomioon mm. yhtiösopimuksen ja muiden sopimusten määräykset yhtiömiesten vastuista ja velvollisuuksista ja äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksen määrä sekä sellaisenaan että suhteessa vastuunalaisten yhtiömiesten pääomapanosten määrään.
johtava veroasiantuntija Sami Varonen
johtava veroasiantuntija Teppo Noopila