Ketjuuntuvien yhtymien tuloverotuksesta

Asian kuvaus

Elinkeinoyhtymän yhtiömiehenä voi olla muun muassa luonnollinen henkilö, kuolinpesä, yhteisö tai toinen elinkeinoyhtymä. Tässä kannanotossa käsitellään tilannetta, jossa tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) 4 §:ssä tarkoitetut elinkeinoyhtymät ovat ketjuuntuneet, ja yhtymäketjuun kuuluva yhtymä on saanut osinkotuloja tai elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja ja yhtymäketjun viimeisinä yhtiömiehenä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Tässä kannanotossa käsitellään edellä kuvattua tilannetta silloin, kun elinkeinoyhtymäketjuun kuuluu vain avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä. Tässä kannanotossa ei käsitellä kansainvälistä verotusta, väliyhteisötilanteita eikä väliyhteisöjen kautta saatujen osinkotulojen tai muiden sellaisten tulojen verotusta.

Tässä kannanotossa yhtymäketjulla tarkoitetaan tilannetta, jossa elinkeinoyhtymä on yhtiömiehenä toisessa elinkeinoyhtymässä. Yhtymäketjut voivat muodostua kahden tai useamman yhtymän pituisiksi ketjuiksi. Esimerkiksi pääomansijoitustoimintaa harjoittavien kommandiittiyhtiöiden rakenteet voivat muodostua useamman elinkeinoyhtymän yhtymäketjuksi.

Yhtymäketjun yhtiömiesyhtymät voivat muodostua pelkästään suomalaisista elinkeinoyhtymistä tai sitten yhtymäketjuun voi jossain vaiheessa kuulua suomalaisten elinkeinoyhtymien lisäksi myös ulkomaisia TVL 4 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuihin elinkeinoyhtymiin rinnastettavia yhtiöitä.

Taustaa

TVL 4 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan elinkeinoyhtymällä tarkoitetaan laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä, kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun.

TVL 16 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Yhtymälle vahvistetaan kuitenkin elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien verovuosien tappioiden vähentämisen jälkeen verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon.

TVL 16 §:n 3 momentin mukaan elinkeinoyhtymän elinkeinotuloa ja maatalouden tuloa laskettaessa sisältyvät yhtymän saamat osingot kokonaan tähän tuloon. Yhtymän osakkaiden tulona verotettavaksi jaetuista osuuksista vähennetään se osa osuuksiin sisältyvästä osinkotulosta, joka osakkaan verotusta koskevien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 a §:n tai maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 5 §:n 14 kohdan säännösten mukaan on verovapaata tuloa. 

TVL 40 §:n 1 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoimintaan verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta laskettavaa 20 prosentin vuotuista tuottoa.  

TVL 40 §:n 4 momentin mukaan osakkaan osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa hänen osuuttaan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden 38 §:n 2 momentissa tarkoitetuista luovutusvoitoista.

Tuloverolain säätämisen yhteydessä laaditun valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 74/1992) mukaan yhtymän tulo-osuuden tulisi jakaantua samoilla periaatteilla ansio- ja pääomatulo-osuuksiin yhtiömiehenä toimivalle luonnolliselle henkilölle kuin mitä yksityisillä elinkeinoharjoittajilla. Yksityisellä elinkeinoharjoittajalla yritystulosta pääomatuloa on vähintään käyttöomaisuuskiinteistöjen tai -arvopapereiden luovutusvoiton määrä.

Koska tuloverolain 40 §:n tarkoituksena on saattaa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän tuloverotus yhtymän yhtiömiehenä samaan asemaan yksityisen elinkeinoharjoittajan kanssa, on tarkoituksenmukaista, että ketjuuntuneiden yhtymien yhtiömiesten tulo-osuuksien pääomatulo-osuutta laskettaessa tulo tulee verotetuksi lopullisena tulonsaajana olevalla luonnollisella henkilöllä tai kuolinpesällä samoin kuin yksityisen elinkeinonharjoittajan saama tulo.

Kannanotto

Jos elinkeinoyhtymät ketjuuntuvat, tulee yhtymän saama tulo verotettavaksi vasta siinä vaiheessa, kun yhtiömiehenä on muu kuin toinen TVL 4 §:ssä tarkoitettu elinkeinoyhtymä. 

Jos elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon sisältyy osinkotuloja ja yhtymän yhtiömiehenä on yhtymä, jonka omistus on ketjuuntunut useamman peräkkäisen yhtymäomistuksen johdosta, osinkotulon verovapaat osat siirtyvät sellaisenaan vähennettäviksi yhtymäketjun lopullisena tulo-osuuden saajana olevalle luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle TVL 16 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla. Osinkojen verovapaita osia ei siten vähennetä yhtymätasolla.

Jos käyttöomaisuuteen kuuluneiden kiinteistöjen ja arvopapereiden luovuttaneen yhtymän yhtiömiehenä on toinen yhtymä, käyttöomaisuuteen kuuluneiden kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutuksesta yhtymän saama luovutusvoitto siirtyy verotettavaksi yhtymäketjun lopullisena tulo-osuuden saajana olevalle luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle.

johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi

johtava veroasiantuntija Nikke Jokitie