Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys verovuosina 2021-2025

Tätä ohjetta sovelletaan verovuodelta 2021 tehtävään lisävähennykseen. Verovuosilta 2022-2027 tehtävään lisävähennykseen sovelletaan Verohallinnon ohjetta Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys verovuosina 2022-2027 (VH/6342/00.01.00/2021, 1.1.2022).

Ohjeessa käsitellään tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennystä.

1 Johdanto

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä säädetään laissa tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä verovuosina 2021-2025 (1078/2020, jäljempänä tässä ohjeessa laki). Laki tulee voimaan 1.1.2021, ja sitä sovelletaan verovuosilta 2021-2025 toimitettavissa verotuksissa.

Lakia sovelletaan elinkeinotoiminnan ja maatalouden verotuksessa. Lain soveltamisedellytysten täyttyessä verovelvollinen saa tehdä verotuksessaan 50 prosentin lisävähennyksen lain määritelmän täyttävän tutkimusorganisaation laskuttamista alihankintamenoista, jotka perustuvat verovelvollisen ja tutkimusorganisaation tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhteistyöhön. Koska elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvät tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot ovat verotuksessa vähennyskelpoisia, verovelvollinen saa lisävähennyksen tehdessään vähentää lisävähennyksen perusteeseen luettavat alihankintamenot 1,5-kertaisena.

Suomessa oli vuosina 2013-2014 voimassa tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys. Verovuosia 2021-2025 koskevan lain soveltamisala poikkeaa aiemman lain soveltamisalasta muun muassa siten, että laki ei rajoitu aiemman lain tapaan pelkästään elinkeinotoimintaa harjoittaviin osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin, vaan lisävähennyksen voivat tehdä kaikki elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset. Verovuosia 2021-2025 koskevassa laissa lisävähennys perustuu palkkojen sijaan alihankintalaskuihin, ja lisävähennyksen määrä on 100 prosentin sijaan 50 prosenttia vähennyksen perusteena olevista kustannuksista. Myös lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärät poikkeavat aiemmasta laista. Toisin kuin aiemmassa laissa, elinkeinotoiminnan tulolähteessä lisävähennyksen tekemistä saadusta konserniavustuksesta ei verovuosia 2021-2025 koskevassa laissa rajoiteta. Lisäksi aiemmasta laista poiketen verovuosia 2021-2025 koskevan lain perusteella myönnettävä lisävähennys ei ole hallituksen esityksen HE 196/2020 vp perusteella valtiontukea.

2 Lisävähennykseen oikeutetut verovelvolliset

Lain 3 §:n 1 momentin mukaan lisävähennykseen on oikeutettu omaan elinkeinotoimintaansa tai maatalouteensa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittava verovelvollinen. Oikeus lisävähennykseen on myös Suomessa rajoitetusti verovelvollisella, Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta käsin harjoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella.

Lain 3 §:n 1 momentin perusteella lisävähennyksen voivat lain edellytysten täyttyessä tehdä kaikki elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset yrityksen koosta tai toimialasta riippumatta. Siten lisävähennykseen ovat oikeutettuja kaikki kotimaiset elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat yritykset, kuten avoimet yhtiöt, kommandiittiyhtiöt ja yhteisöt. Yhteisöjä ovat tuloverolain 3 §:n mukaan esimerkiksi osakeyhtiö, osuuskunta, yhdistys ja säätiö. Lisävähennyksen voivat tehdä myös Suomessa yleisesti verovelvolliset liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä maatalousyrittäjät. Myös elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava ulkomainen yhteisö, joka on tosiasiallisen johtopaikkansa perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen, voi tehdä lisävähennyksen.

Suomessa yleisesti verovelvollisten lisäksi lisävähennykseen on lain 3 §:n 1 momentin perusteella oikeutettu myös Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka. Tällöin lisävähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että lisävähennyksen perusteena olevaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoitetaan Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Kiinteän toimipaikan muodostumista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa - Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

Lisävähennyksen voivat tehdä vain elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan liike- ja ammattitoimintaa. Laissa ei määritellä tarkemmin sitä, milloin toimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty muun muassa voiton tavoittelua, toimintaan sisältyvää riskiä sekä toiminnan itsenäisyyttä, laajuutta, jatkuvuutta ja suuntautumista rajoittamattomaan tai laajaan henkilöjoukkoon. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Maataloudella tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) 2 §:n 1 momentin mukaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

3 Lisävähennyksen edellytykset ja peruste

Lisävähennyksen tekeminen edellyttää, että verovelvollinen tekee tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation kanssa tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhteistyötä, joka liittyy verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Lisävähennyksen perusteena on tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation alihankintalasku.

3.1 Tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatio

Lain 3 §:n 2 momentin mukaan lisävähennys myönnetään tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation kanssa tehdyn tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella. Lain 2 §:n 2 kohdan mukaan tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatiolla tarkoitetaan sellaista ETA-alueella toimivaa yhteisöä, jonka päätavoitteena on harjoittaa riippumattomasti perustutkimusta, teollista tutkimusta tai kokeellista kehittämistä tai levittää tällaisen toiminnan tuloksia koulutuksen, julkaisujen tai tiedonsiirron kautta; tällaisessa yhteisössä ratkaisevaa vaikutusvaltaa osakkaana, jäsenenä tai muulla vastaavalla tavalla käyttävillä yrityksillä ei saa olla etuoikeutta sen saavuttamiin tuloksiin.

Lain 2 §:n 2 kohdan määritelmä pohjautuu hallituksen esityksen HE 196/2020 vp perusteella olennaisilta osiltaan yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen (komission asetus (EU) N:o 651/2014 tiettyjen tukimuotojen toteamisesta sisämarkkinoille soveltuviksi perussopimuksen 107 ja 108 artiklan mukaisesti) 2 artiklan 83 kohdan mukaisen tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmään.

Lain 2 §:n 2 kohdan perusteella lisävähennyksen tekeminen edellyttää ensinnäkin, että yhteistyöorganisaatio toimii Euroopan talousalueella (ETA-alue) sijaitsevassa valtiossa. Lisävähennyksen voi siten tehdä Suomessa tai jossain toisessa ETA-valtiossa toimivan organisaation kanssa tehdyn yhteistyön perusteella. Toisekseen lisävähennyksen edellytyksenä on, että yhteistyöorganisaation päätavoitteena on riippumattoman tutkimustoiminnan harjoittaminen tai tutkimustulosten levittäminen riippumattomasti. Tämän lisäksi yhteistyöorganisaatiossa ratkaisevaa vaikutusvaltaa osakkaana, jäsenenä tai muulla vastaavalla tavalla käyttävillä yrityksillä ei saa olla etuoikeutta sen saavuttamiin tuloksiin. Yhteistyöorganisaation toimintaa koskevista edellytyksistä seuraa, että yhteistyöorganisaation pääasiallisen toiminnan tulee olla luonteeltaan ei-kaupallista. Lisävähennystä ei siten voi tehdä täysin kaupallisten toimijoiden kanssa tehdyn yhteistyön perusteella. Täysin kaupallisia toimijoita ovat esimerkiksi konsulttitoimistot tai niitä vastaavat toimijat. Yhteistyöorganisaatio voi kuitenkin ei-kaupallisen päätehtävänsä ohella harjoittaa myös taloudellista toimintaa, jonka piirissä tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhteistyöhankkeet voivat olla.

Koska lain tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmä perustuu keskeisiltä osiltaan yleiseen ryhmäpoikkeusasetukseen, laissa tarkoitettuna tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaationa pidetään kaikkia sellaisia ETA-alueella toimivia organisaatioita, jotka täyttävät yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmän.

Lain määritelmän täyttävä tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatio voi olla joko julkisoikeudellinen tai yksityisoikeudellinen. Tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaationa pidetään esimerkiksi suomalaisia yliopistoja ja ammattikorkeakouluja sekä näitä vastaavia ETA-alueella toimivia organisaatioita. Ammattikoulut eivät ole tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatioita.

Myös esimerkiksi Suomessa tai jossain toisessa ETA-valtiossa toimiva tutkimuslaitos voi olla tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatio. Suomessa lain 2 §:n 2 kohdan määritelmän täyttäviä tutkimuslaitoksia ovat esimerkiksi Ulkopoliittinen instituutti UPI, Valtion taloudellinen tutkimuskeskus VATT, Luonnonvarakeskus LUKE, Ruokavirasto, Maanmittauslaitos MML, Ilmatieteen laitos, Geologian tutkimuskeskus GTK, Teknologian tutkimuskeskus VTT Oy, Säteilyturvakeskus STUK, Terveyden ja hyvinvoinnin laitos THL, Työterveyslaitos TTL ja Suomen ympäristökeskus SYKE.

Tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatio, joka täyttää lain 2 §:n 2 kohdan määritelmän, tuntee yleensä toimintansa, ja kykenee sen vuoksi antamaan verovelvolliselle riittävän selvityksen siitä, täyttääkö organisaatio lain 2 §:n 2 kohdan määritelmän. Selvitys on tarkoituksenmukaista sisällyttää sopimukseen tai alihankintalaskulle, jotta verovelvollinen voi tarvittaessa osoittaa lisävähennyksen edellytysten täyttymisen tältä osin.

3.2 Tutkimus- ja kehittämistoiminta

Lisävähennyksen tekeminen edellyttää, että verovelvollisen ja tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation yhteistyössä on kysymys laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta. Lain 2 §:n 1 kohdan perusteella tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tarkoitetaan yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 25 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua perustutkimusta, teollista tutkimusta, kokeellista kehittämistä tai toteutettavuustutkimusta, joilla systemaattisesti tavoitellaan tiedon lisäämistä tai tiedon käyttämistä uusien sovellusten löytämiseksi.

Verovelvollisen ja tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation yhteistyön on siten vastattava sisällöltään yhtä tai useampaa yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 25 artiklan 2 kohdan mukaisista tutkimustyypeistä, joita ovat perustutkimus, teollinen tutkimus, kokeellinen kehittäminen ja toteutettavuustutkimus. Yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 25 artiklan 2 kohdan tutkimustyypit määritellään tarkemmin yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 2 artiklan kohdissa 84-87. 

Yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 2 artiklan 84 kohdan mukaan perustutkimuksella tarkoitetaan kokeellista tai teoreettista työtä, jolla pyritään pääasiassa hankkimaan uutta tietoa ilmiöiden tai havaittavissa olevien tosiseikkojen perusperiaatteista, ja joilla ei ensisijaisesti pyritä mihinkään tiettyyn kaupalliseen päämäärään tai tavoitteeseen.

Yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 2 artiklan 85 kohdan mukaan teollisella tutkimuksella tarkoitetaan suunniteltua tutkimusta tai uuden tiedon ja taitojen hankkimiseen pyrkiviä kriittisiä tutkimuksia, joiden tavoitteena on, että näitä tietoja voidaan käyttää uusien tuotteiden, prosessien tai palveluiden kehittämiseen tai että olemassa olevat tuotteet, prosessit tai palvelut paranevat huomattavasti. Se kattaa monimutkaisten järjestelmien komponenttien luomisen ja voi sisältää prototyyppien rakentamisen laboratorioympäristössä tai ympäristössä, johon liittyy simuloituja rajapintoja olemassa olevien järjestelmien kanssa, sekä pilottituotantolinjojen rakentamisen, kun niitä tarvitaan teollisen tutkimuksen harjoittamiseen ja erityisesti geneerisen teknologian validointiin.

Yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 2 artiklan 86 kohdan mukaan kokeellisella kehittämisellä tarkoitetaan olemassa olevan tieteellisen, teknisen, liiketoiminta- ja muun relevantin tiedon ja taitojen hankkimista, yhdistämistä, muokkaamista ja käyttöä, jonka tavoitteena on kehittää uusia tai parannettuja tuotteita, prosesseja tai palveluja. Tämä voi kattaa myös esimerkiksi toiminnan, jonka tarkoituksena on uusien tuotteiden, prosessien tai palveluiden peruskäsitteiden määrittely, suunnittelu ja dokumentointi. Kokeellinen kehittäminen voi käsittää uusien tai parannettujen tuotteiden, prosessien tai palvelujen prototyypit, esittely- ja pilottihankkeet, testauksen ja validoinnin ympäristössä, joka edustaa käytännön toimintaolosuhteita, kun ensisijaisena tavoitteena on tehdä uusia teknisiä parannuksia tuotteisiin, prosesseihin tai palveluihin, jotka eivät ole vielä suurelta osin vakiintuneet. Tämä voi kattaa kaupallisesti hyödynnettävissä olevien prototyyppien ja pilottihankkeiden kehittämisen, kun prototyyppi on pakostakin lopullinen kaupallinen tuote ja kun sen tuottaminen pelkästään esittelyä ja validointia varten olisi liian kallista. Kokeellinen kehittäminen ei kata olemassa oleviin tuotteisiin, tuotantolinjoihin, valmistusmenetelmiin, palveluihin tai muihin meneillään oleviin toimintoihin rutiininomaisesti tai säännöllisin väliajoin tehtäviä muutoksia, vaikka kyseiset muutokset merkitsisivät parannuksia.

Yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 2 artiklan 87 kohdan mukaan toteutettavuustutkimuksella tarkoitetaan hankkeen potentiaalin arviointia ja analysointia, jonka tavoitteena on tukea päätöksentekoprosessia tuomalla objektiivisesti ja rationaalisesti esiin hankkeen vahvuudet ja heikkoudet sekä mahdollisuudet ja uhat sekä yksilöimällä resurssit, joita sen toteuttaminen edellyttää, ja mahdollisuudet sen onnistumiseen.

Toiminnan luonne ja tarkoitus määrittävät sen, onko toiminnassa kysymys laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta. Toiminnan tarkoituksesta riippuen sama toiminta saattaa tietyssä tilanteessa olla tutkimus- ja kehittämistoimintaa, ja toisessa tilanteessa ei. Tutkimus- ja kehittämistoiminta on luonteeltaan systemaattista. Tämä tarkoittaa sitä, että toiminnalla tulee olla ennalta määritelty tavoite. Tutkimus- ja kehittämistoiminnassa toiminnan varsinaisena tarkoituksena on luoda jotain oleellisesti uutta lisäämällä tietoa tai käyttämällä sitä uusien sovellusten löytämiseksi. Lisävähennyksen tekeminen ei kuitenkaan edellytä tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulosten tarkastelua tai toiminnan tavoitteena olevan lopputuloksen saavuttamista. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan ei tarvitse myöskään johtaa aineettoman omaisuuden syntymiseen. Siten pelkkä tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen toteuttaminen oikeuttaa lisävähennykseen. 

Tutkimus- ja kehittämistoiminta voi kohdistua esimerkiksi uusien tuotteiden, palveluiden tai liiketoiminnan kehittämiseen. Palveluliiketoiminnassa tapahtuvaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla uusien palveluiden kehittämisen lisäksi esimerkiksi uusien tutkimusmenetelmien ja -mittareiden sekä elektronisten palveluiden kehittäminen tai liiketoimintaan liittyvien tuntemattomien riskien selvittäminen. Liiketoiminnan kehittämiseen kohdistuva tutkimus- ja kehittämistoiminta voi liittyä esimerkiksi uuden tuote- tai palvelukonseptin kehittämiseen.

Luonteeltaan rutiininomainen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittäminen ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Myöskään yleinen hallinnollinen työ, myyntiin ja markkinointiin liittyvä yleisluonteinen työ tai tavanomaiset opetus- ja koulutustoiminnot eivät ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Lisäksi esimerkiksi tiedon keruu, tallettaminen, luokittelu, arviointi ja muu analysointi, testaus ja standardisointi, sekä hallinnolliset ja tukitoimet eivät ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa, jos ne eivät liity yksinomaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen.

Se, että yhteistyöorganisaatio on ottanut lain määritelmän täyttävän tutkimus- ja kehittämistoiminnan hinnoittelussa huomioon siihen kohdistuvan osan yleiskustannuksistaan, ei vaikuta toiminnan luonteen arviointiin, vaan toimintaa voidaan tästä huolimatta pitää kokonaisuudessaan tutkimus- ja kehittämistoimintana.

Yhteistyöorganisaation näkökulmasta tutkimus- ja kehittämistoiminta voi olla esimerkiksi tilaustutkimusta tai tutkimusyhteistyötä. Hallituksen esityksen HE 196/2020 vp ja valtiovarainvaliokunnan mietinnön VaVM 24/2020 vp perusteella verovelvollinen voi tehdä lisävähennyksen riippumatta siitä, mihin kategoriaan tutkimus- ja kehittämistoiminta yhteistyöorganisaation näkökulmasta kuuluu. Siten sopimuksen nimellä ei ole merkitystä lisävähennyksen edellytysten täyttymisen kannalta, vaan keskeistä on, että toiminta täyttää lain tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän.

3.3 Toiminnan liittyminen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen

Lain 3 §:n 1 momentin mukaan lisävähennykseen on oikeutettu omaan elinkeinotoimintaansa tai maatalouteensa liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittava verovelvollinen. Siten lisävähennyksen perusteena olevan tutkimus- ja kehittämistoiminnan pitää liittyä verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollisen tulee harjoittaa EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa tai MVL 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua maataloutta, minkä lisäksi tutkimus- ja kehittämistoiminnan tulee liittyä tähän toimintaan. Tutkimus- ja kehittämistoiminta liittyy elinkeinotoimintaan tai maatalouteen esimerkiksi silloin, kun toiminnan tarkoituksena on elinkeinotoimintaa tai maataloutta palvelevan tiedon lisääminen tai tiedon käyttäminen elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa hyödynnettävien uusien sovellusten löytämiseksi. Tutkimus- ja kehittämistoiminta voi liittyä joko verovelvollisen olemassa olemaan tai suunnitteilla olevaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen.

Verovelvollinen voi harjoittaa myös muuta toimintaa kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Eräiden yhteisöjen, kuten osakeyhtiöiden, verotuksessa myös tällainen toiminta kuuluu EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ja sen tulos lasketaan EVL:n mukaan. Muuhun kuin elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella ei voi tehdä lisävähennystä, vaikka tällaisen toiminnan tulos laskettaisiinkin EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan. Elinkeinoverolain soveltamista yhteisöjen verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

Esimerkiksi liikkeen- ja ammatinharjoittajien, avoimien yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden ja osittain verovapaiden yhteisöjen verotuksessa toiminta, jota ei ole pidettävä elinkeinotoimintana tai maataloutena, kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jonka tulos lasketaan tuloverolain mukaan. Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan pitää liittyä elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, myöskään henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan toiminnan perusteella ei voi tehdä lisävähennystä.

Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan pitää liittyä verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, toisen yrityksen käyttöön tuotettava tutkimus- ja kehittämistoiminta ei lähtökohtaisesti oikeuta lisävähennykseen. Jos koko konsernin yhteinen tutkimus- ja kehittämistoiminta on kuitenkin keskitetty yhteen tai useampaan erilliseen konserniyritykseen, tätä toimintaa voidaan Verohallinnon käsityksen mukaan pitää kyseisten konserniyritysten omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvänä tutkimus- ja kehittämistoimintana, joka oikeuttaa lisävähennykseen. Konserniyrityksellä tarkoitetaan tässä yhteydessä kirjanpitolain 1 luvun 6 §:n edellytykset täyttäviä yrityksiä.

Verovelvollinen voi tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeessa tehdä tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation lisäksi yhteistyötä myös muiden verovelvollisten kanssa. Tämä ei estä lisävähennyksen tekemistä. Lisävähennyksen voi kuitenkin tehdä ainoastaan tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation kanssa tehdyn tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhteistyön perusteella siltä osin kuin se liittyy verovelvollisen omaan toimintaan.

3.4 Alihankintalasku

Lain 3 §:n 2 momentin mukaan lisävähennyksen perusteena on verovelvollisen tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatiolle suorittama tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvä alihankintalasku. Lain 2 §:n 3 kohdan mukaan alihankintalaskulla tarkoitetaan verovelvollisen tutkimus- tai tiedonlevittämisorganisaatiolle suorittamaa alihankintalaskua siltä osin kuin alihankintalaskun erät liittyvät tutkimus- ja kehittämistoimintaan.

Lisävähennys tehdään tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation alihankintalaskun perusteella. Alihankintalasku voi olla lisävähennyksen perusteena vain, jos laskuttaja on laissa tarkoitettu tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatio. Tämän vuoksi alihankintalaskuista, joiden laskuttajana on jokin muu taho, ei voi tehdä lisävähennystä, vaikka laskut liittyisivätkin lain edellytykset täyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan.

Lisävähennyksen perusteeseen luetaan tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation alihankintalaskusta vain ne erät, jotka liittyvät lain edellytykset täyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan (ks. luvut 3.2 ja 3.3). Jos samalle alihankintalaskulle sisältyy tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien erien lisäksi eriä, joiden perusteena on jokin muu kuin lain edellytykset täyttävä tutkimus- ja kehittämistoiminta, näiden erien perusteella ei voi tehdä lisävähennystä. Alihankintalasku voi siten sen sisältämien erien luonteesta riippuen olla lisävähennyksen perusteena joko kokonaan tai osittain.

Jotta verovelvollinen voi osoittaa, että lisävähennyksen perusteeseen luettavat alihankintalaskun erät täyttävät lain edellytykset, yhteistyöorganisaation on tarkoituksenmukaista eritellä alihankintalaskulle ne erät, jotka kohdistuvat lain 2 §:n 1 kohdan määritelmän täyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan.

Koska lisävähennyksen perusteena on tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation alihankintalasku, lisävähennystä ei voi tehdä muista verovelvolliselle mahdollisesti syntyneistä tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvistä menoista, kuten verovelvollisen oman henkilöstön palkoista. Lisävähennystä ei voi tehdä myöskään esimerkiksi tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation edellytykset täyttävälle organisaatioille tehdyistä lahjoituksista.

Elinkeinotoiminnan tulolähteessä lisävähennyksen perusteen muodostavat elinkeinotoiminnan kuluina vähennettävät alihankintalaskut ja maatalouden tulolähteessä maatalouden kuluina vähennettävät alihankintalaskut siltä osin kuin alihankintalaskujen erät täyttävät laissa lisävähennyksen tekemiselle säädetyt edellytykset.

4 Lisävähennyksen määrä

Lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia verovuoden kuluksi kohdistuvista ja lain edellytykset täyttävistä alihankintalaskun eristä. Lisävähennyksen vähimmäismäärä verovuonna on 5 000 euroa ja enimmäismäärä 500 000 euroa. Tietyt yritysjärjestelyt sekä samaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen saatu julkinen tuki voivat vaikuttaa lisävähennyksen määrään.

4.1 Verovuonna huomioon otettavat alihankintalaskut

Verovuoden lisävähennyksen määrää laskettaessa otetaan huomioon ne EVL:n ja MVL:n perusteella vähennyskelpoiset alihankintalaskut, joiden suorittamisvelvollisuus on EVL:n tai MVL:n mukaan syntynyt kyseisenä verovuonna. EVL 22 §:n 1 momentin mukaan meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä. Tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinotoiminnan tulolähteessä menot jaksotetaan EVL 22 §:n 1 momentin perusteella yleensä suoriteperusteisesti. Siten elinkeinotoiminnan tulolähteen lisävähennyksen perusteessa otetaan kunakin verovuonna huomioon ne lain edellytykset täyttävät alihankintalaskut, jotka perustuvat verovuoden aikana tehtyyn tutkimusyhteistyöhön.

EVL 25 § mahdollistaa tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen jaksottamisen EVL 22 §:n 1 momentin pääsäännöstä poikkeavalla tavalla. EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina. EVL 25 §:n perusteella verovelvollinen voi siten halutessaan vähentää suoriteperusteen mukaan verovuoden kuluksi kohdistuvat alihankintamenot usean verovuoden aikana poistoina sen sijaan, että menot vähennettäisiin kokonaisuudessaan kyseisen verovuoden kuluna. Koska kunkin verovuoden lisävähennyksen laskentaperusteessa otetaan huomioon ne alihankintalaskut, jotka suoriteperusteen mukaan kohdistuvat kyseiselle verovuodelle, menojen jaksottamista koskeva valinta ei vaikuta lisävähennyksen laskentaperusteeseen. Lisävähennyksen perusteessa otetaan siten verovuonna huomioon myös sellaiset suoriteperusteen mukaan verovuoden kuluksi kohdistuvat alihankintalaskut, jotka vähennetään verotuksessa EVL 25 §:n perusteella vasta myöhemmin.

Maatalouden tulolähteessä menot jaksotetaan aina maksuperusteisesti. EVL 27 a §:n perusteella maksuperustetta sovelletaan myös maksuperusteista kirjanpitoa pitävän ammatinharjoittaja elinkeinotoiminnan verotuksessa. Kun verovelvollisen verotuksessa sovelletaan maksuperustetta, alihankintalasku on sen verovuoden kulua, jonka aikana verovelvollinen maksaa alihankintalaskun.

4.2 Lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärä

Lain 3 §:n 3 momentin perusteella lisävähennyksen määrä on 50 prosenttia lisävähennyksen perusteeseen luettavista alihankintalaskujen eristä. Lisävähennyksen enimmäismäärä verovuonna on 500 000 euroa. Lisävähennystä ei myönnetä, jos verovuonna vähennettävä määrä on alle 5 000 euroa.

Lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärä ovat verovelvollis- ja verovuosikohtaisia. Tämä tarkoittaa sitä, että lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärän täyttymistä tarkastellaan verovelvolliskohtaisesti jokaisen verovuoden osalta erikseen. Tämän vuoksi lisävähennyksen perusteeseen verovuonna luettavien alihankintalaskujen ei tarvitse liittyä samaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen, vaan lisävähennyksen perusteena voi olla useita tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeita.

Lisävähennyksen verovuosikohtaisuuden vuoksi lisävähennyksen vähimmäis- ja enimmäismäärän täyttymistä tarkasteltaessa otetaan huomioon sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteissä tehtävän lisävähennyksen yhteismäärä. Siten jos tulolähteiden lisävähennyksen perusteeseen luettavat kulut ovat yhteensä vähintään 10 000 euroa, verovelvollinen voi tehdä lisävähennyksen. Kussakin tulolähteessä tehtävän lisävähennyksen määrä lasketaan kyseiseen tulolähteeseen kohdistuvien kulujen perusteella.

Lisävähennystä ei voi tehdä täysimääräisenä sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden tulolähteessä, vaan verovelvollinen voi tehdä verovuonna yhteensä enintään 500 000 euron lisävähennyksen. Tilanteessa, jossa verovelvollisella on molemmissa tulolähteissä lisävähennyksen perusteeseen luettavia kuluja, ja lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä ylittyy, verovelvollinen voi itse päättää, miten suuren osan tulolähteen lisävähennyksen perusteeseen luettavista kuluista verovelvollinen ottaa kyseisessä tulolähteessä lisävähennystä tehdessään huomioon.

4.3 Yritysjärjestelyjen vaikutus lisävähennyksen määrään

Sulautuminen, jakautuminen, liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa voivat vaikuttaa lisävähennyksen määrään yritysjärjestelyjen osapuolina olevien verovelvollisten verotuksessa.

Sulautuva tai jakautuva yhtiö voi tehdä sulautumiseen tai jakautumiseen päättyvänä viimeisenä verovuotenaan lisävähennyksen sellaisten alihankintalaskujen osalta, jotka yhtiö voi EVL:n tai MVL:n perusteella vähentää omassa verotuksessaan. Vastaavasti liiketoimintasiirrossa tai liiketoimintakaupassa siirtävä yhtiö voi tehdä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella lisävähennyksen niiden alihankintalaskujen osalta, jotka ovat liiketoimintasiirtoa tai liiketoimintakauppaa edeltävän ajan kuluja. Siltä osin kuin alihankintalaskun suorittamisvelvollisuus on syntynyt yritysjärjestelyn jälkeen, lisävähennys tehdään siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa. Myös yritysjärjestelytilanteissa tulee ottaa huomioon esimerkiksi lisävähennyksen vähimmäismäärää koskeva edellytys.

Sulautumisessa, jakautumisessa, liiketoimintasiirrossa tai liiketoimintakaupassa siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa tehtävän lisävähennyksen määrää rajoitetaan lain 4 §:ssä. Lain 4 §:n 1 momentin mukaan EVL 52 a §:ssä tarkoitetun sulautumisen yhteydessä vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennetään sulautumisessa siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien alihankintalaskujen perusteella enintään 3 §:ssä tarkoitettu määrä vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna vähennetyllä määrällä. Lain 4 §:n 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään sulautumisesta, sovelletaan myös EVL 52 c §:ssä tarkoitetun jakautumisen ja EVL 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä sekä hankkivan yhtiön verotuksessa liiketoiminnan hankinnan yhteydessä.

Lain 4 §:n perusteella sulautumisen, jakautumisen, liiketoimintasiirron tai liiketoimintakaupan osapuolina olevien yhtiöiden siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella tekemät lisävähennykset eivät saa yhteenlaskettuina ylittää 500 000 euron verovuosikohtaista enimmäismäärää. Vastaanottavan tai hankkivan yhtiön lisävähennyksen määrässä otetaan siten huomioon lisävähennyksen määrä, jonka järjestelyn toinen osapuoli on jo samana verovuonna tehnyt siirtyvän toiminnan perusteella omassa verotuksessaan.

Jos sulautuvan tai jakautuvan yhtiön viimeinen tilikausi tai siirtävän yhtiön tilikausi, jonka aikana tutkimus- ja kehittämistoiminta on siirtynyt vastaanottavalle yhtiölle, päättyy eri kalenterivuonna kuin vastaanottavan tai hankkivan yhtiön tilikausi, lain 4 § ei rajoita lisävähennyksen tekemistä vastaanottavan yhtiön verotuksessa. Tämä johtuu siitä, että vähennysrajoitus on verovuosikohtainen.

Yritysjärjestelyn osapuolina olevilla yhtiöllä voi olla siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisäksi myös muuta tutkimus- ja kehittämistoimintaa, joihin liittyvät alihankintalaskut oikeuttavat lisävähennykseen. Lain 4 § ei rajoita lisävähennyksen tekemistä vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa muun kuin siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta. Vastaanottavan tai hankkivan yhtiön siirtyvästä ja muusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta verovuonna yhteensä tekemän lisävähennyksen määrä ei kuitenkaan tällöinkään saa ylittää lisävähennyksen 500 000 euron enimmäismäärää. Myös sulautuva, jakautuva tai siirtävä yhtiö voi tehdä omassa verotuksessaan enintään 500 000 euron lisävähennyksen.

4.4 Hankkeeseen kohdistuva julkinen tuki

Verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen saama julkinen tuki voi vaikuttaa lisävähennyksen määrään. Lain 3 §:n 3 momentin mukaan lisävähennystä ei myönnetä siltä osin kuin verovelvollinen on saanut suoraa valtiontukea tai muuta julkista tukea hankkeeseen liittyvien alihankintalaskujen kattamiseksi. Tämän vuoksi lisävähennyksen voi tehdä vain sellaisten kulujen perusteella, joihin verovelvolliselle ei ole myönnetty julkista tukea. Julkisella tuella tarkoitetaan suoraa valtiontukea tai mitä tahansa muuta julkisen sektorin tukea. Hankkeeseen saatua lainarahoitusta ei pidetä lain 3 §:n 3 momentissa tarkoitettuna alihankintalaskujen kattamiseksi saatuna suorana valtiontukena tai muuna julkisena tukena.

Lisävähennyksen määrää laskettaessa lisävähennyksen perusteesta vähennetään ensin ne kulut, joihin on myönnetty julkista tukea. Tämän jälkeen jäljelle jäävien kulujen perusteella lasketaan lisävähennyksen suuruus.

Jos verovelvolliselle on myönnetty tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen yleisluontoista julkista tukea, joka ei tukipäätöksen mukaan kohdistu nimenomaisesti hankkeen tutkimusalihankintaan, tuki ei estä lisävähennyksen tekemistä, ellei tuen katsota kohdistuvan tutkimusalihankintaan. Jos yleistuen määrä on pienempi kuin hankkeen muut kuin tutkimusalihankintaan liittyvät kulut, yleistuen katsotaan kohdistuvan kokonaisuudessaan muihin kuluihin, jolloin tuki ei vaikuta lisävähennyksen määrään. Jos yleistuen määrä on suurempi kuin muiden kulujen määrä, yleistuen katsotaan kohdistuvan muihin kuluihin niiden määrään asti, jolloin loppuosa tuesta kohdistuu alihankintalaskuihin. Tällöin lisävähennyksen perusteeksi katsotaan se osa alihankintalaskuista, joka jää jäljelle tuen vähentämisen jälkeen. Jos yleistuki kattaa kaikki hankkeen kustannukset, lisävähennystä ei voi tehdä miltään osin.

Jos verovelvolliselle myönnetty julkinen tuki kohdistuu tukihakemuksen tai tukipäätöksen perusteella nimenomaisesti tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation alihankintalaskuihin, verovelvollinen voi tehdä lisävähennyksen vain siltä osin kuin tuki ei ole kattanut kuluja.

Jos lisävähennyksen peruste muodostuu julkisen tuen huomioon ottamisen jälkeen sellaiseksi, että lisävähennyksen vähimmäismäärää koskeva edellytys ei täyty, verovelvollinen ei voi tehdä lisävähennystä miltään osin.

Hallituksen esityksen HE 196/2020 vp perusteella valtiontukisääntelyn näkökulmasta on myös olennaista ottaa huomioon, että alihankintalaskun hinnoittelun tulee olla markkinaehtoista. Tämän vuoksi alihankintalaskun hinnoittelun tulee valtiovarainvaliokunnan mietinnön VaVM 24/2020 vp mukaan olla sellaista, ettei laskun ali- tai ylihinnoittelun perusteella muodostu valtiontukisääntelyn näkökulmasta välitöntä tai välillistä kiellettyä valtiontukea. Mietinnön mukaan lisävähennykseen oikeuttavassa alihankintalaskussa on tyypillisesti kysymys toisistaan riippumattomien osapuolten hyväksymästä käyvästä vastikkeesta, joka on lähtökohtaisesti muodostunut kilpailullisilla markkinoilla, minkä vuoksi alihankintalaskun ei tarvitse välttämättä sisältää voitonlisää tai katetta.

 

5 Lisävähennyksen tekeminen

Elinkeinotoimintaan liittyvään tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen perustuva lisävähennys tehdään elinkeinotoiminnan tuloksesta ja maatalouden tulolähteen lisävähennys tehdään maatalouden tuloksesta. Lisävähennys voidaan tehdä riippumatta siitä, onko tulos voitollinen vai tappiollinen. Lisävähennys voi siten kasvattaa verovuoden tappiota. Lisävähennys voi johtaa myös siihen, että tulos muuttuu voitollisesta tappiolliseksi.

Lisävähennys luetaan lain 3 §:n 4 momentin perusteella osaksi verovuodelta vahvistettavaa elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen tappiota. Tulolähteen tappio vähennetään TVL 119 §:n 1 momentin mukaisesti saman tulolähteen tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Verovelvollisen on itse vaadittava lisävähennystä veroilmoituksellaan. Lain 5 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on esitettävä riittävä selvitys vähennyksen myöntämisen edellytysten täyttymisestä ja vähennyksen laskentaperusteena käytettävistä alihankintalaskuista. Lisävähennyksen vaatimista tuloveroilmoituksella käsitellään tarkemmin lisävähennystä koskevan liitelomakkeen täyttöohjeessa.

Lisävähennystä on vaadittava lain 5 §:n 1 momentin perusteella ennen verotuksen päättymistä. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 49 §:n 1 momentin mukaan verotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verotuspäätökseen merkittynä päivänä. Siten lisävähennystä on vaadittava ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä.

Lain 5 §:n 2 momentin mukaan lisävähennykseen sovelletaan muilta osin VML:n säännöksiä. Siten esimerkiksi lisävähennystä koskevassa muutoksenhaussa sovelletaan yleisiä verotusta koskevia muutoksenhakusäännöksiä. Verotuspäätöstä koskevaa muutoksenhakua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen. Lain soveltamisedellytysten täyttymisestä voi myös hakea ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisun hakemista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

6 Lain voimaantulo ja soveltaminen

Lain 6 §:n 1 momentin mukaan laki tulee voimaan 1.1.2021 ja se on voimassa 31.12.2025 asti. Lain 6 §:n 2 momentin mukaan lakia sovelletaan verovuosien 2021—2025 verotuksissa. Verovelvollinen voi siten saada lisävähennyksen enintään viideltä verovuodelta. Kalenterivuodesta poikkeava tilikausi voi vaikuttaa verovelvollisen mahdollisuuteen tehdä lisävähennys tietyltä verovuodelta.

Lain 6 §:n 3 momentin mukaan lakia ei sovelleta, jos lain 3 §:ssä tarkoitettu tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke on aloitettu ennen lain voimaantuloa. Hanke katsotaan aloitetun hanketta koskevan sopimuksen allekirjoitushetkellä. Hallituksen esityksen HE  196/2020 vp perusteella lain 6 §:n 3 momentissa hanketta koskevalla sopimuksella tarkoitetaan sopimusta, johon tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation laskutus perustuu. Siten verovelvollinen voi tehdä lisävähennyksen, jos sopimus on solmittu 1.1.2021 tai sen jälkeen.

Lakia ei sovelleta verovuonna 2026. Lisävähennystä ei siten voi tehdä enää verovuodelta 2026 toimitettavassa verotuksessa, vaikka tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke olisi aloitettu kalenterivuoden 2025 aikana tai aiemmin.

 

 

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

 

 

ylitarkastaja Nina Salakka