Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen

Tässä ohjeessa käsitellään verovelvollisen ja veronsaajan muutoksenhakua Verohallinnon antamaan päätökseen.

Ohje perustuu yhtenäistettyyn muutosverotusmenettelyyn, joka on tullut voimaan vuoden 2017 alussa. Autoverotuksessa ja valmisteverotuksessa yhtenäistä muutosverotusmenettelyä sovelletaan vuoden 2021 alusta lähtien. Eri verolajien muutosverotusta koskevat määräajat, verotuksen muuttamisen edellytykset ja muutoksenhakumenettelyt on yhtenäistetty lukuun ottamatta eräitä verolajikohtaisia yksityiskohtia. Ohjeessa ei käsitellä muutoksenhakua Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun.

Verotuksen muuttamiseen ja muutoksenhakuun liittyviä kysymyksiä käsitellään tämän ohjeen lisäksi myös esimerkiksi seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Täydentävä verotuspäätös
• Täytäntöönpanon keskeyttäminen
• Hallintolaki ja verolainsäädäntö
• Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti
• Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet
• Verovalitusmenettelyä koskeva ohje

1 Johdanto

Muutoksenhaulla Verohallinnon päätökseen tarkoitetaan tilanteita, joissa verovelvollinen, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö tai muu muutoksenhakuun oikeutettu hakee ensiasteessa muutosta Verohallinnon tekemään verotuspäätökseen tai niin sanottuun erillispäätökseen. Erillispäätöksellä tarkoitetaan Verohallinnon tekemiä muita kuin veron määräämistä koskevia päätöksiä. Tässä ohjeessa erillispäätöksellä tarkoitetaan myös palautushakemuksiin annettuja päätöksiä.

Verovelvollisen sijasta muutoksenhakuoikeus voi olla tietyissä tilanteissa palautuksen hakijalla, suorituksen maksajalla tai rekisteröidyllä autoveroilmoittajalla. Tässä ohjeessa verovelvollisella tarkoitetaan lähtökohtaisesti myös muita muutoksenhakuun oikeutettuja.

Ohjeessa käsitellään sitä, kenellä on oikeus muutoksenhakuun, miten muutosta haetaan, mitä sisältö-  ja muotovaatimuksia oikaisuvaatimukselle on säädetty ja miten oikaisuvaatimusaika määräytyy. Ohjeessa kuvataan myös oikaisuvaatimuksen käsittelyä Verohallinnossa, oikaisuvaatimukseen annettavan päätöksen sisältöä, tiedoksi antamista ja täytäntöönpanoa sekä muutoksenhakua oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä. Lisäksi ohjeessa käsitellään muutoksenhakusäännösten voimaantuloon ja soveltamiseen liittyviä kysymyksiä.

Ohjeessa ei käsitellä oma-aloitteisten verojen veroilmoitusten oma-aloitteista korjaamista, viranomaisaloitteista verotuksen muuttamista, täydentävää verotuspäätöstä eikä muutoksenhakua Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun.

2 Muutoksenhakuoikeus

2.1 Muutoksenhakuoikeus verotuspäätökseen

2.1.1 Yleistä

Verohallinnon kantamat verot voidaan jakaa maksuunpantaviin ja oma-aloitteisiin veroihin:

Verohallinnon kantamat verot

Maksuunpantavat verot

Oma-aloitteiset verot

valtion tulovero kunnallisvero yhteisön tulovero tonnistovero kirkollisvero vakuutetun sairausvakuutusmaksu luonnollisen henkilön yleisradiovero yhteisön yleisradiovero perintövero lahjavero kiinteistövero autovero

arvonlisävero valmisteverot (esim. nestemäisten polttoaineiden valmisteverot, sähkövero, alkoholi- ja alkoholijuomavero, tupakkavero) suorituksen maksajan pidättämä ennakonpidätys työnantajan sairausvakuutusmaksu suorituksen maksajan perimä korkotulon lähdevero suorituksen maksajan perimä rajoitetusti verovelvollisen lähdevero suorituksen maksajan perimä ulkomailta tulevan palkansaajan lähdevero arpajaisvero apteekkivero vakuutusmaksuvero varainsiirtovero

Verohallinnon maksuunpanemissa veroissa Verohallinto toimittaa verotuksen ja tekee aina verotuspäätöksen, jolla vero määrätään verovelvolliselle maksettavaksi.

Oma-aloitteisissa veroissa Verohallinto ei pääsääntöisesti tee erillistä päätöstä veron määräämisestä, vaan verovelvollinen laskee ja ilmoittaa itse veron määrän ja maksaa sen oma-aloitteisesti Verohallinnolle. Verovelvollisen tulee korjata oma-aloitteisesti virheelliset tiedot, jotka hän on ilmoittanut. Verohallinto voi kuitenkin määrätä päätöksellään verovelvolliselle oma-aloitteisen veron esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut liian vähän oma-aloitteista veroa eikä tee oikaisuilmoitusta tai verovelvollinen on kokonaan laiminlyönyt oma-aloitteisen veron ilmoittamisen.

Verohallinto voi muuttaa maksuunpantavaa tai oma-aloitteista veroa koskevaa päätöstään verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi myös omasta aloitteestaan tai muutoksenhakuun annetun päätöksen vuoksi. Verotuksen viranomaisaloitteista muuttamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti.

Verotusmenettelystä annetussa laissa (1558/1995, verotusmenettelylaki, VML) säädetään tuloverotuksen muutoksenhausta. Verotusmenettelylain säännöksiä sovelletaan viittaussäännösten perusteella myös useihin muihin veroihin, esimerkiksi kiinteistöveroon. Maksuunpantavien verojen muutoksenhakua koskevia säännöksiä on myös yksittäisissä verolaeissa, kuten perintö- ja lahjaverolaissa (378/1940, PerVL) sekä autoverolaissa (777/2020, AutoVL).

Oma-aloitteisten verojen muutoksenhausta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetussa laissa (768/2016, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki, OVML). Oma-aloitteisten verojen muutoksenhakua koskevia säännöksiä on myös yksittäisissä verolaeissa, kuten varainsiirtoverolaissa (931/1996, VSVL).

Ennakkoperintälain (1118/1996) ja rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaisia päätöksiä koskevaan muutoksenhakuun sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä silloin, kun muutosta haetaan verovelvollista eli suorituksen saajaa koskevaan päätökseen. Suorituksen maksajaa ja veron perimiseen velvollista koskevat päätökset tehdään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännösten perusteella, joten näitä päätöksiä koskevassa muutoksenhaussa sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä. Vastaavaa jaottelua sovelletaan myös ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (1551/1995) ja korkotulon lähdeverosta annetun lain (1341/1990) mukaisten päätösten muutoksenhaussa.

2.1.2 Verovelvollisen muutoksenhakuoikeus

Verovelvollisen muutoksenhakuoikeudesta on säädetty pääasiassa verotusmenettelylaissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa. Autoverotukseen liittyvästä muutoksenhakuoikeudesta on kuitenkin säädetty erikseen autoverolaissa. Lisäksi asianomaisissa verolaeissa on verolajikohtaisia säännöksiä siitä, ketkä ovat oikeutettuja muutoksenhakuun.

Verotusmenettelylain mukaan verotukseen saavat hakea muutosta:

• verovelvollinen
• jokainen muu, jonka oman veron määrään verotus välittömästi saattaa vaikuttaa
• veron suorittamisesta vastuussa oleva
• yhtymä sen tulon ja varallisuuden vahvistamiseen sekä niiden jakoon osakkaille.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan Verohallinnon päätökseen, jolla on määrätty veroa tai oikaistu päätöstä verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi taikka jolla on määrätty verovelvolliselle veronkorotusta tai myöhästymismaksua, saavat hakea muutosta:

• verovelvollinen
• verosta vastuussa oleva
• muu asianomaisen verolain mukaan muutoksenhakuun oikeutettu.

Seuraavaan taulukkoon on koottu eri verolakien sisältämät säännökset siitä, ketkä ovat muutoksenhakuun oikeutettuja:

Eri verolakien sisältämät säännökset siitä,ketkä ovat muutoksenhakuun oikeutettuja:

Laki	Päätös ja muutoksenhakuoikeus
Ennakkoperintälaki	Verovelvollista koskevaan verotuspäätökseen: Verovelvollinen Jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa Verosta vastuussa oleva Myös yhtymä sen osakkaille määrätyn ennakkoveron osalta
Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettu laki	Verovelvollista koskevaan verotuspäätökseen: Verovelvollinen Jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa Verosta vastuussa oleva
Ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annettu laki	Verovelvollista koskevaan verotuspäätökseen: Verovelvollinen
Laki korkotulon lähdeverosta	Koronsaajaa koskevaan verotuspäätökseen: Koronsaaja
Perintö- ja lahjaverolaki	Verotukseen: Verovelvollinen
Varainsiirtoverolaki	Veron suorittamisvelvollisuutta ja suoritettavan veron määrää koskevaan päätökseen: Verovelvollinen Verosta vastuussa oleva
Kiinteistöverolaki (654/1992)	Verotukseen: Verovelvollinen Verosta vastuussa oleva
Autoverolaki	Verotukseen: Verovelvollinen Verosta vastuussa oleva Ainoastaan rekisteröity autoveroilmoittaja, jos tämä on velvollinen suorittamaan autoveron.

2.1.3 Veronsaajien muutoksenhakuoikeus

Myös veronsaajat voivat hakea muutosta verovelvollisten verotukseen. Pääsääntöinen toimija veronsaajien muutoksenhaussa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. Oikeudenvalvontayksikön tehtävänä on valvoa valtion, kunnan, seurakunnan ja Kansaneläkelaitoksen oikeutta verotusta koskevassa muutoksenhaussa. Veronsaajien oikeudenvalvontaa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

Kunnalla, seurakunnalla ja Kansaneläkelaitoksella on lisäksi itsenäinen muutoksenhakuoikeus silloin, kun muutoksenhaku koskee niitä veronsaajina. Kunta saa hakea muutosta tuloverotukseen ja kiinteistöverotukseen sekä yhtymän tulon vahvistamiseen ja sen jakoon. Seurakunta saa hakea muutosta kirkollisverotukseen ja Kansaneläkelaitos sairausvakuutusmaksuun. Muiden veronsaajien edustajien kuin oikeudenvalvontayksikön muutoksenhaku on kuitenkin käytännössä harvinaista.

Kunnan muutoksenhakuoikeutta on rajoitettu siten, että kunta saa hakea muutosta vain sellaisen yhteisön tai yhteisetuuden verotukseen, jonka kotikunta se on. Jos puolisoilla on eri kotikunta, molempien puolisoiden kotikunnalla on oikeus hakea muutosta puolisoiden kunnallisverotukseen. Jos koko verovuoden rajoitetusti verovelvollisena verotettava on saanut tuloa Ahvenanmaan maakunnasta, asianomaisella Ahvenanmaan kunnalla on oikeus hakea muutosta verotukseen.

Jos verovelvollinen haluaa tietää heti veronsaajan muutoksenhakuajan päättymisen jälkeen, onko veronsaaja hakenut muutosta, asiaa voi kysyä oikaisuvaatimuksen osalta Verohallinnolta. Valituksen osalta asiaa voi tiedustella hallinto-oikeuden tai korkeimman hallinto-oikeuden kirjaamosta riippuen siitä, kummasta valitusprosessin vaiheesta on kyse. Muutoksenhakuviranomainen varaa verovelvolliselle tilaisuuden antaa vastineensa veronsaajan muutoksenhakukirjelmään, jos muutoksenhakuasia tutkitaan.

2.2 Muutoksenhakuoikeus Verohallinnon erillispäätökseen

Verohallinto tekee varsinaisten verotuspäätösten ohella eri verolakien nojalla myös niin sanottuja erillispäätöksiä, joilla tarkoitetaan muita kuin toimitettua verotusta koskevia Verohallinnon päätöksiä. Muutoksenhaku erillispäätökseen voi edellyttää muutoksenhakukelpoisen päätöksen pyytämistä. Päätöstä on erikseen pyydettävä, jos esimerkiksi haetaan muutosta verokortin muuttamista koskevaan ratkaisuun. Näin menetellään myös ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain ja korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisten päätösten muutoksenhaussa.

Erillispäätöksiä ovat esimerkiksi palautushakemuksiin annetut päätökset, tappioiden poikkeuslupaa koskevat päätökset ja eri verolajien rekisteriin merkitsemistä koskevat päätökset. Erillispäätöksiä ovat myös päätökset verojen ja maksujen kannosta, perinnästä ja veronsaajille tilittämisestä, verotuspäätöksistä erilliset vastuumääräykset sekä eräät ilmoitusten valvontaa koskevat päätökset.

Erillispäätöksistä on säännöksiä verotusmenettelylain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain lisäksi joissakin verolaeissa, esimerkiksi ennakkoperintälaissa, veronkantolaissa (11/2018), lähdeverolaissa, autoverolaissa, valmisteverotuslaissa (182/2010), arvonlisäverolaissa (1501/1993) sekä veronlisäyksestä ja viivekorosta annetussa laissa (1556/1995, viivekorkolaki).

Verotusmenettelylaissa on tyhjentävä luettelo tuloverotukseen, ennakkoperintään ja lähdeverotukseen liittyvistä erillispäätöksistä, jotka kohdistuvat verovelvollisen tai verovelvolliseen rinnastettavan omaan verotukseen. Seuraavaan taulukkoon on koottu tiedot siitä, kenellä on muutoksenhakuoikeus näihin erillispäätöksiin.

Taulukkoon on koottu tiedot siitä, kenellä on muutoksenhakuoikeus näihin erillispäätöksiin.

Erillispäätös	Muutoksenhakuoikeus
Lahjoitusvähennystä koskeva nimeämispäätös (tuloverolain (1535/1992) 57.1 § 2 kohta) Oikeutta tappioon vähentämiseen koskeva päätös (tuloverolain 122.3–4 §) Jälleenhankintavarauksen määräajan pidentämistä koskeva elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 43.5 §:n mukainen päätös Tonnistoverovelvolliseksi hyväksymistä tai hyväksymisen peruuttamista koskeva tonnistoverolain (476/2002)2 § mukainen päätös Verohuojennuksen myöntämistä ja peruuttamista koskevat päätökset eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain (680/1976) 4 ja 7 §:ssä	Päätöksen hakija Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
Ennakkoperintälain 18 §:ssä tarkoitettuun ennakonpidätyksen uudelleen määräämistä ja 24 §:ssä tarkoitettuun ennakon muuttamista koskeva muutoksenhakukelpoinen päätös Ennakkoperintälain 22 §:ssä tarkoitettuun ennakonpidätyksen tai ennakon palauttamista koskeva päätös Ennakkoperintälain 25–27 §:ssä tarkoitettuun ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä tai siitä poistamista koskeva päätös Lähdeverolain 5 §:ssä ja 16.4 §:ssä tarkoitettu lähdeverokorttia, verokorttia tai ennakkoveroa koskeva muutoksenhakukelpoinen päätös Lähdeverolain 11.2 §:ssä tarkoitettuun lähdeveron palauttamista koskeva päätös Pohjoismaiden Investointipankin, Pohjoismaiden kehitysrahaston ja Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiön palveluksessa olevien henkilöiden verottamisesta annetun lain (562/1976) 6 §:ssä tarkoitettuun lopullisen palkkaveron palauttamista koskeva päätös.	Verovelvollinen Jokainen muu, jonka oman veron määrään päätös välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on veron suorittamisesta vastuussa Veronsaajien  oikeudenvalvontayksikkö
Päätös velvollisuudesta antaa VML:n 3 luvussa tarkoitettuja tietoja	Tiedonantovelvollinen
VML:n 22 a §:ssä tarkoitettua laiminlyöntimaksua koskeva päätös	Tiedonantovelvollinen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa ja eräissä verolaeissa säädetään siitä, kenellä on muutoksenhakuoikeus seuraavaan taulukkoon koottuihin oma-aloitteisia veroja koskeviin erillispäätöksiin. Taulukko ei ole tyhjentävä.

Taulukko siitä, kenellä on muutoksenhakuoikeus taulukkoon koottuihin oma-aloitteisia veroja koskeviin erillispäätöksiin

Erillispäätös	Muutoksenhakuoikeus
Asianomaisen verolain mukainen rekisteröintiä koskeva Verohallinnon päätös HUOM! EPL 48 §:n mukaan työnantajan rekisteröintiä koskevaan asiaan ei kuitenkaan saa hakea muutosta.	Rekisteröintiä pyytänyt verovelvollinen Muu muutoksenhakuun oikeutettu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
OVML:ssä tarkoitettujen tietojen antovelvollisuutta koskeva Verohallinnon päätös	Tiedonantovelvollinen
OVML  31 §:n nojalla määrättyä laiminlyöntimaksua  koskeva Verohallinnon päätös	Tiedonantovelvollinen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
OVML 39 §:ssä tarkoitettua laiminlyöntimaksua koskeva Verohallinnon päätös HUOM! Valmisteverotuslaissa ja valmisteverolaeissa on viittauksia tähän OVML:n säännökseen ja siihen liittyvään muutoksenhakuoikeuteen.	Verovelvollinen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
OVML 52 §:n 2 momentissa ja OVML 53 §:ssä tarkoitettu verokautta koskeva Verohallinnon päätös	Verovelvollinen Verosta vastuussa oleva Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Oma-aloitteisten verojen erillispäätöksiä koskevia säännöksiä on lisäksi muun muassa arvonlisäverolaissa, valmisteverotuslaissa sekä useissa erillisissä valmisteverolaeissa. Näihin erillispäätöksiin haetaan muutosta oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa säädetyllä tavalla.

Autoverolain mukaiseen erillispäätökseen saa hakea muutosta se, johon päätös on kohdistettu tai jonka oikeuteen, velvollisuuteen tai etuun päätös välittömästi vaikuttaa. Valtion puolesta oikeus hakea muutosta on Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä.

Veronkannon erillispäätöksiin saavat hakea muutosta verovelvollinen, verosta vastuussa oleva ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. Jos on kyse muutoksenhausta veronkantolaissa tarkoitettuun palautuksen käyttämistä koskevaan päätökseen, verosta vastuussa oleva saa kuitenkin hakea muutosta vain, jos hänelle tulevaa palautusta on käytetty niiden verojen suoritukseksi, joista hän on vastuussa.

Erillispäätöksenä pidetään myös palautushakemukseen annettua päätöstä. Veron palautushakemus on mahdollista tehdä esimerkiksi arvonlisäverotuksessa (AVL 129 d §, AVL 133 c §, AVL 156 §, AVL 156 l §), varainsiirtoverotuksessa (VSVL 40 §), autoverotuksessa (AutoVL 27 § ja 29 §) ja valmisteverotuksessa (ValmVL 83 a §). Palautushakemukseen annettuun päätökseen saavat hakea muutosta palatuksenhakija ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

3 Oikaisuvaatimus

3.1 Yleistä oikaisuvaatimuksesta

Verohallinnon tekemään verotuspäätökseen ja erillispäätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Muutoksenhaku oikaisulautakunnalta on maksutonta.

Oikaisuvaatimusmenettelystä säädetään muun muassa verotusmenettelylaissa, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa, hallintolaissa (434/2003) ja Verohallinnosta annetussa laissa (503/2010). Verotuksessa sovelletaan ensi sijassa verolainsäädännön oikaisuvaatimusmenettelyä koskevia säännöksiä, koska hallintolaki on yleislakina toissijainen suhteessa verotusta koskeviin erityislakeihin. Hallintolain säännökset voivat kuitenkin täydentää verotuksen oikaisuvaatimusmenettelyn säännöksiä. Hallintolain soveltamista oikaisuvaatimusmenettelyyn on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö.

Oikaisuvaatimuksessa on lähtökohtaisesti vaadittava sellaista muutosta, joka vaikuttaa verotukseen. Muutoksenhaun tulee kohdistua sellaiseen viranomaisen päätökseen, jolla tietty kysymys on asianosaista sitovasti ratkaistu ja asianosaisella on oikeudellinen tarve saada tämä ratkaisu muutetuksi. Muussa tapauksessa katsotaan, että muutoksenhakijalla ei ole taloudellista intressiä eikä myöskään oikeussuojan tarvetta.

Muutosta voi hakea pääsääntöisesti sen verovuoden tai verokauden verotukseen, jonka veron määrään muutos vaikuttaa. Tästä pääsäännöstä poiketen tuloverotuksessa haetaan muutosta

• vahvistettua tappiota koskevaan päätökseen siltä verovuodelta, jolta vahvistettavaa tappiota päätös koskee
• vähennyskelvotonta nettokorkomenoa koskevaan päätökseen siltä verovuodelta, jolta syntyvää vähennyskelvotonta nettokorkomenoa päätös koskee
• opintolainavähennyksen veroalijäämää koskevaan päätökseen verovuodelta, jolta syntyvää opintolainavähennyksen veroalijäämää päätös koskee.

Oikaisuvaatimuksen voi tehdä sähköisesti OmaVero-palvelussa tai vero.fi-sivulla julkaistuja lomakkeita käyttäen. Oikaisuvaatimuksen voi tehdä myös vapaamuotoisella kirjelmällä.

Oikaisuvaatimus on toimitettava määräajassa Verohallinnolle. Oikaisuvaatimuksen määräaikoihin sovelletaan säädettyjen määräaikain laskemisesta annettua lakia (150/1930). Tämä tarkoittaa sitä, että jos oikaisuvaatimuksen määräajan viimeinen päivä on pyhäpäivä, itsenäisyyspäivä, vapunpäivä, joulu- tai juhannusaatto taikka arkilauantai, oikaisuvaatimuksen saa toimittaa Verohallinnolle ensimmäisenä mainittujen päivien jälkeisenä arkipäivänä.

Oikaisuvaatimus voidaan jättää mihin tahansa Verohallinnon toimipisteeseen viimeistään määräajan viimeisenä päivänä kello 16.15. Oikaisuvaatimuksen voi jättää myös sähköisesti. Sähköisesti jätetyn oikaisuvaatimuksen on oltava perillä Verohallinnossa muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä kello 16.15 mennessä. Postitse lähetettävä oikaisuvaatimus on jätettävä postin kuljetettavaksi niin ajoissa, että se on Verohallinnolla viimeistään muutoksenhakuajan viimeisenä päivänä. Määräajan päättymisen jälkeen saapunut oikaisuvaatimus jätetään tutkimatta.

Vero on maksettava oikaisuvaatimuksesta huolimatta. Maksamaton erääntynyt vero voidaan lähettää ulosottoon perittäväksi. Verohallinto voi kuitenkin verovelvollisen pyynnöstä kieltää veron ulosoton tai määrätä ulosoton keskeytettäväksi. Täytäntöönpanon kiellon tai keskeytyksen aikana verolle kertyy kuitenkin viivästysseuraamuksia. Täytäntöönpanon kieltoa ja keskeytystä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täytäntöönpanon keskeyttäminen.

Oikaisuvaatimus tulee vireille ja voidaan käsitellä vasta sen jälkeen, kun verovuoden verotus on toimitettu ja verotus on päättynyt tai muu verotuspäätös on tehty. Kun verovelvollisen tekemä oikaisuvaatimus tuloverotuksesta, tonnistoverotuksesta, kiinteistöverotuksesta tai autoverotuksesta saapuu Verohallintoon, ratkaistaan ensin, käsitelläänkö oikaisuvaatimus täydentävää verotuspäätöstä koskevassa menettelyssä vai oikaisuvaatimusmenettelyssä. Muiden verolajien oikaisuvaatimukset käsitellään aina oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Oikaisuvaatimus käsitellään täydentävän verotuspäätöksen menettelyssä, jos verovelvollinen ilmoittaa oikaisuvaatimuksessaan tulon, vähennyksen tai muun verotukseen vaikuttavan tiedon, jota hän ei ole aikaisemmin ilmoittanut tai johon verotuspäätös ei ole muutoin perustunut. Täydentävän verotuspäätöksen menettelyä on sovellettu tuloverotuksessa ja tonnistoverotuksessa verovuodesta 2018 alkaen ja kiinteistöverotuksessa verovuodesta 2020 alkaen. Autoverotuksessa täydentävän verotuspäätöksen säännöstä sovelletaan ensimmäisen kerran ajoneuvoon, josta veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt 1.1.2021 jälkeen. Täydentävän verotuspäätöksen menettelyä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täydentävä verotuspäätös.

Verohallinto tekee myös päätöksiä, joihin ei haeta muutosta oikaisuvaatimuksella. Esimerkiksi Verohallinnon tekemään ennakkoratkaisuun ja Verohallinnon oikaisuvaatimukseen antamaan päätökseen haetaan muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen ja keskusverolautakunnan tekemään ennakkoratkaisuun valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Verohallinto tekee lisäksi päätöksiä, joihin ei saa hakea lainkaan muutosta. Muutosta ei saa hakea esimerkiksi Verohallinnon päätökseen, joka on annettu tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa tai perintö- ja lahjaverotuksessa veroilmoituksen, siihen liitettävien selvitysten tai muun ilmoituksen antamisen määräajan pidentämispyyntöön. Autoverolaissa on säädetty, ettei käyttökiellon poistamista koskevaan päätökseen saa hakea muutosta. Veronkantolaissa on puolestaan säädetty, että sen nojalla tehtyyn verosta vapauttamista koskevaan päätökseen ei saa hakea muutosta oikaisuvaatimuksella eikä valituksella.

Muutosta ei saa hakea myöskään esimerkiksi Verohallinnon päätökseen, joka koskee veron määräämisen tai verovelvollisen vahingoksi tehtävän oikaisun määräajan jatkamista. Varsinaista verotusasiaa koskevan muutoksenhaun yhteydessä muutoksenhakija voi kuitenkin pyytää muutoksenhakuviranomaista tutkimaan, ovatko määräajan jatkamiselle säädetyt edellytykset täyttyneet.

3.2 Oikaisuvaatimuksen sisältö- ja muotovaatimukset

Verolainsäädännössä ainoa oikaisuvaatimuksen muoto- tai sisältövaatimus on, että vaatimus on tehtävä kirjallisesti. Koska muita säännöksiä ei ole, oikaisuvaatimuksen muoto- ja sisältövaatimuksiin sovelletaan muilta osin hallintolain säännöksiä. Hallintolaissa säädetään kirjallisen muodon lisäksi siitä, että oikaisuvaatimus on osoitettava toimivaltaiselle viranomaiselle. Verotuksessa oikaisuvaatimus on osoitettava verotuksen oikaisulautakunnalle.

Hallintolain mukaan oikaisuvaatimuksessa on ilmoitettava:

• päätös, johon haetaan oikaisua
• millaista oikaisua vaaditaan ja
• millä perusteilla oikaisua vaaditaan.

Esimerkiksi tuloverotusta koskevassa oikaisuvaatimuksessa tulee yksilöidä verovuosi ja ilmoittaa, millä tavalla ja millä perusteilla kyseistä verovuotta koskevaa verotuspäätöstä tulisi muuttaa. Oikaisuvaatimuksen muotoa koskevan säännöksen tarkoituksena ei ole asettaa pelkästään muodollisia edellytyksiä vaan ohjata verovelvollista esittämään vaatimuksensa riittävän selkeästi.

Jos oikaisuvaatimus ei täytä säädettyjä muotovaatimuksia tai se on muutoin puutteellinen, Verohallinto pyytää verovelvollista täydentämään oikaisuvaatimustaan siten, että siitä käyvät ilmi asian käsittelyssä tarvittavat tiedot. Oma-aloitteisten verojen oikaisuvaatimusten käsittely poikkeaa tältä osin kuitenkin esimerkiksi tuloverotuksen oikaisuvaatimusten käsittelystä, koska verovelvollisen on oma-aloitteisesti korjattava antamansa virheelliset oma-aloitteisen veron veroilmoitustiedot. Tämän vuoksi esimerkiksi verokaudelle tehdyn päätöksen jälkeen saapunutta oikaisuilmoitusta ei voida sellaisenaan pitää päätökseen liittyvänä oikaisuvaatimuksena. Verohallinto pyytää tarvittaessa verovelvolliselta lisäselvitystä ennen oikaisuilmoituksen käsittelyä. Asian jatkokäsittely riippuu siitä, minkälaista lisäselvitystä verovelvollinen antaa.

Jos verovelvollinen ilmoittaa Verohallinnolle, että uusi oma-aloitteista veroa koskeva tieto liittyy päätöksellä ratkaistuun asiaan ja tarkentaa vaatimustaan siten, että se täyttää oikaisuvaatimukselle asetetut sisältövaatimukset, uusi ilmoitustieto käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä. Jos verovelvollinen ei selvitä, liittyykö uusi ilmoitustieto päätöksellä ratkaistuun asiaan vai ei, uusi ilmoitus käsitellään veroilmoituksessa olevan virheen korjaamisena eikä oikaisuvaatimuksena. Jos verovelvollinen ilmoittaa asian liittyvän päätöksellä ratkaistuun asiaan, mutta asia on edelleen epäselvä, Verohallinto pyytää lisäselvitystä. Jos riittävää lisäselvitystä ei anneta, asia käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä. Asiasta riippuen oikaisulautakunta voi tällaisessa tilanteessa joko hylätä oikaisuvaatimuksen, jättää sen tutkimatta tai kumota alkuperäisen päätöksen ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Oikaisuvaatimuksen allekirjoittaa muutoksenhakija tai hänen edustajansa. Allekirjoittajana voi olla esimerkiksi:

• verovelvollinen itse
• verovelvollisen puoliso, jos kyse on yhdessä harjoitetun maatalouden tai elinkeinotoiminnan tulosta tai muusta sellaisesta asiasta, joka välittömästi vaikuttaa hänen verotukseensa
• alaikäisen holhooja
• edunvalvoja
• kuolinpesän verotuksesta osakas
• avoimen tai kommandiittiyhtiön tulon ja varojen määrästä sekä varojen jaosta vastuunalainen yhtiömies
• muun yhtymän verotuksesta osakkaat yhdessä, elleivät ole muuta sopineet; käytännössä yleensä yhdenkin osakkaan katsotaan toimivan kaikkien suostumuksella
• osakeyhtiön verotuksesta hallitus sekä henkilö, jolla on kaupparekisterin mukaan yhtiön nimenkirjoitusoikeus.

Muilta kuin edellä mainituilta henkilöiltä vaaditaan valtakirja. Hallintolain mukaan asiamiehen on esitettävä valtakirja tai muulla luotettavalla tavalla osoitettava olevansa oikeutettu edustamaan päämiestään. Valtakirja on viranomaisen määräyksestä yksilöitävä, jos toimivallasta tai toimivallan laajuudesta on epäselvyyttä. Asianajajalta ja julkiselta oikeusavustajalta ei kuitenkaan vaadita valtakirjaa, ellei Verohallinto tai oikaisulautakunta niin määrää.

Oikaisuvaatimusta ei tarvitse täydentää puuttuvalla allekirjoituksella, jos siinä on annettu tarvittavat verovelvollisen yksilöintitiedot eikä ole syytä epäillä, että joku muu kuin verovelvollinen itse olisi tehnyt oikaisuvaatimuksen tai että oikaisuvaatimuksen sisältöä olisi muutettu.

4 Oikaisuvaatimuksen määräaika

4.1 Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen määräaika

4.1.1 Verotuspäätökset

Maksuunpantavat verot

Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, perintö- ja lahjaverotuksessa sovelletaan verotusmenettelylain säännöksiä oikaisuvaatimuksen määräajasta. Autoverotuksessa oikaisuvaatimuksen määräajasta on säädetty autoverolaissa. Säännösten mukaan verovelvollisen on tehtävä oikaisuvaatimus kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Kolmen vuoden määräaika lasketaan verolajikohtaisesti määräytyvän verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

• Tuloverotuksessa verovuosi on kalenterivuosi tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.
• Perintö- ja lahjaverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jona perinnönjättäjä on kuollut, lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa tai verovelvollisuus on muutoin alkanut.
• Kiinteistöverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jolta kiinteistövero on suoritettava.
• Autoverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt.

Eräissä tapauksissa verotuksen oikaisuperuste voi kuitenkin syntyä vasta muutoksenhakuajan päättymisen jälkeen. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi kauppahinnan muutostilanteet, joissa on kysymys sopimukseen sisältyvän ehdon täyttymisestä tai yllättäen myöhemmin esiin tulleesta seikasta. Tällöin kauppahinta voi joko alentua tai nousta kaupantekovuoden jälkeen. Joskus kauppahinta voi muuttua niin myöhään, että muutoksenhakuaika kaupantekovuoden verotukseen on jo päättynyt. Vastaava tilanne voi syntyä silloin, kun esimerkiksi palkansaajalta peritään perusteetta maksettua palkkaa takaisin.

Säilyttääkseen muutoksenhakumahdollisuutensa verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen ennen muutoksenhakuajan päättymistä, vaikka esimerkiksi luovutussopimuksen ehto ei vielä olisi realisoitunut tai takaisin perittävän palkan määrä ei vielä olisi selvillä. Verovelvollisen tulee näissä tilanteissa selvittää oikaisuvaatimuksessaan, mistä tulevaisuuteen ajoittuvasta kyseisen verovuoden verotukseen vaikuttavasta seikasta on kysymys ja pyytää, että oikaisuvaatimus käsitellään vasta siinä vaiheessa, kun esimerkiksi kauppakirjan ehdolle asetettu määräaika on umpeutunut tai asiaa koskevassa siviilioikeudenkäynnissä on annettu päätös.

Oma-aloitteiset verot

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan oikaisuvaatimus Verohallinnon tekemästä oma-aloitteista veroa koskevasta päätöksestä on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta asianomaisen veron verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa.

Jos verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi ja asianomaisen veron verokausi on kalenterikuukausi, määräajat lasketaan sen tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Jos verovelvollisen arvonlisäverotuksessa sovellettava verokausi on poronhoitovuosi, arvonlisäveroa koskevat määräajat lasketaan poronhoitovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Varainsiirtoverolaissa olevan viittaussäännöksen nojalla varainsiirtoverotusta koskevaan oikaisuvaatimukseen sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä. Verovelvollisen ja verosta vastuussa olevan oikaisuvaatimuksen määräaika on kolme vuotta verovuoden päättymistä seuraavan verovuoden alusta. Varainsiirtoverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus on muutoin alkanut.

Valmisteverotuslaissa tarkoitettuja eräitä säännösten vastaisia tilanteita koskevien verotuspäätösten oikaisuvaatimuksen määräaika lasketaan sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt.

4.1.2 Erillispäätökset

Erillispäätöksestä tehtävän oikaisuvaatimuksen määräaika on yleensä 60 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Eräiden palautushakemuksiin annettujen päätösten muutoksenhakuaika on kuitenkin kolme vuotta verovuoden tai kalenterivuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Tällaisia päätöksiä ovat esimerkiksi varainsiirtoverotuksen (VSVL 40 §), autoverotuksen (AutoVL 27 § ja 29 §), arvonlisäverotuksen (AVL 129 d §, AVL 133 c §, AVL 156 §, AVL 156 l §) ja valmisteverotuksen (ValmVL 83 a §) palatushakemuksiin annetut päätökset.

Varainsiirtoverotuksessa palautushakemusten verovuosi on kalenterivuosi, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus on muutoin alkanut. Autoverotuksessa palautushakemusten verovuosi on se kalenterivuosi, jonka aikana Verohallinto on tehnyt asiassa veron palauttamista koskevan päätöksen.

Arvonlisäverotuksessa ja valmisteverotuksessa palautuspäätösten muutoksenhaun kolmen vuoden määräaika lasketaan pääsääntöisesti sen kalenterivuoden päättymisestä, johon kuuluvaa ajanjaksoa veron palautuspäätös koskee. Jos energiaintensiivisen yrityksen veronpalautusta hakevan yrityksen tilikausi on muu kuin kalenterivuosi, oikaisuvaatimuksen määräaika lasketaan tilikauden päättymistä seuraavan kalenterivuoden alusta.

4.1.3 Määräaikaa koskevat erityissäännökset

Yleisen muutoksenhakuajan päättymisajankohdasta huolimatta oikaisuvaatimus voidaan kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen on saanut päätöksestä tiedon. Päätöksen tiedoksi antamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö.

4.2 Veronsaajien oikaisuvaatimuksen määräaika

4.2.1 Verotuspäätökset

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön, kunnan, seurakunnan ja Kansaneläkelaitoksen on tehtävä oikaisuvaatimus verotusmenettelylain mukaan neljän kuukauden kuluessa verovelvollisen tuloverotuksen tai kiinteistöverotuksen päättymisestä. Veronsaajat voivat kuitenkin aina tehdä oikaisuvaatimuksen 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä.

Oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus perintö- ja lahjaverotuksesta 60 päivän kuluessa verotuksen toimittamis- tai muuttamispäivästä. Myös oma-aloitteisia veroja ja autoverotusta koskeva oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä.

4.2.2 Erillispäätökset

Oikeudenvalvontayksikön on tehtävä oikaisuvaatimus kaikkien verolajien erillispäätöksistä 60 päivän kuluessa päätöksen tekemisestä.

5 Oikaisuvaatimuksen käsittely

5.1 Yleistä

Verotuksen oikaisulautakunta ratkaisee verotusta koskevat oikaisuvaatimukset. Verohallinto voi kuitenkin ratkaista verovelvollisen tekemän oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin oikaisuvaatimus hyväksytään kokonaan. Verohallinnon ratkaisuvalta ei koske Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksia.

Jos oikaisuvaatimusta ei hyväksytä kokonaan, Verohallinto valmistelee käsiteltävän asian ja tekee verotuksen oikaisulautakunnalle ratkaisuehdotuksen. Asian valmistelu kattaa asian selvittämisen, asianosaisten mahdollisen kuulemisen ja päätösesityksen tekemisen.

Jos molemmat puolisot ovat tehneet oikaisuvaatimuksen, oikaisuvaatimukset käsitellään yhdessä mahdollisten seurannaismuutosten vuoksi. Vaikka vain toisen puolison oikaisuvaatimus edellyttäisi oikaisulautakäsittelyä, myös toisen puolison oikaisuvaatimukset käsitellään oikaisulautakunnassa.

Jos muutoksenhakija peruuttaa oikaisuvaatimuksensa ennen kuin se on käsitelty oikaisulautakunnassa, asia raukeaa. Raukeamispäätökseen ei voi hakea muutosta, mutta muutoksenhakija voi halutessaan tehdä samasta asiasta uuden oikaisuvaatimuksen oikaisulautakunnalle, jos määräaikaa oikaisuvaatimuksen tekemiselle on vielä jäljellä. Tämä on mahdollista, koska raukeamispäätöksellä oikaisuvaatimusasiaa ei ole ratkaistu.

Jos asian tutkimiseen ei ole oikeutta tai perustetta, verotuksen oikaisulautakunta tekee päätöksen asian tutkimatta jättämisestä. Oikaisuvaatimus voidaan jättää tutkimatta myös osittain. Tutkimatta jättämistä koskeva päätös voi tulla kyseeseen esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

• Muutoksenhakuaika on päättynyt.
• Muutoksenhakijana on henkilö, jolla ei ole muutoksenhakuoikeutta.
• Vaatimus ei vaikuta verotukseen.
• Asia on jo valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu.
• Asia ei kuulu oikaisulautakunnan toimivaltaan.

Asianosaisten oikaisuvaatimuksen liittyvien kulujen korvaamiseen sovelletaan hallintolakia, jonka mukaan kukin vastaa hallintoasiassa omista kuluistaan. Jos verovelvollinen on vaatinut oikaisuvaatimuksessa kulujen korvaamista, tämä vaatimus jätetään tutkimatta sillä perusteella, että kulujen korvaaminen ei kuulu oikaisulautakunnan toimivaltaan.

Verotuksen oikaisulautakunnan toiminnasta ja oikaisulautakuntamenettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon antamassa ohjeessa Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet. Lisäksi esimerkiksi asioiden yhdessä käsittelemistä, tulkitsemista ja kääntämistä, virkamiehen esteellisyyttä, asianosaisen kuulemista sekä päätöksessä olevan virheen korjaamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintolaki ja verolainsäädäntö.

5.2 Arvioverotuksen poistamista koskevan asian käsittely

Jos verovelvollinen hakee muutosta tuloverotukseen antamalla verotuksen päättymisen jälkeen veroilmoituksen, Verohallinto voi verotusmenettelylain nojalla kumota verotuksen ja toimittaa sen uudelleen. Tämä on mahdollista, jos verovelvollisen verotus on toimitettu arvioimalla sen vuoksi, että veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi. Vastaavasti jos verovelvollinen hakee autoverotuksessa arvioimalla toimitettuun verotukseen muutosta antamalla verotuspäätöksen tekemisen jälkeen veroilmoituksen, Verohallinto voi autoverolain nojalla kumota verotuksen ja toimittaa sen uudelleen.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa puolestaan säädetään, että Verohallinto voi poistaa päätöksen, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen sen jälkeen, kun verokauden vero on määrätty arvioimalla sen vuoksi, että veroilmoitusta ei ole annettu. Tällöin veroilmoitusta ei pidetä oikaisuvaatimuksena vaan myöhään annettuna veroilmoituksena. Jos verovelvollinen kuitenkin tekee nimenomaisen arvioverotusta koskevan oikaisuvaatimuksen veroilmoituksen antamisen sijasta, vaatimus käsitellään oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Jos varainsiirtovero on määrätty arvioimalla sen vuoksi, että verovelvollinen ei ole antanut lainkaan varainsiirtoveroilmoitusta, ja verovelvollinen antaa veroilmoituksen vasta arviopäätöksen tekemisen jälkeen, annettua veroilmoitusta pidetään lähtökohtaisesti oikaisuvaatimuksena. Varainsiirtoverolaissa ei ole säädetty, että Verohallinto voisi poistaa varainsiirtoverotuksessa tehdyn arviopäätöksen ja pitää varainsiirtoveroilmoitusta myöhässä annettuna veroilmoituksena oma-aloitteisten verojen verotusmenettelyssä tarkoitetulla tavalla. Varainsiirtoverolaissa ei ole myöskään verotusmenettelylakia vastaavaa säännöstä arvioverotuksen kumoamisesta. Tämän vuoksi oikaisuvaatimuksen eli annetun varainsiirtoveroilmoituksen johdosta tehdään verotuksen oikaisulautakunnalle ratkaisuehdotus, jossa päätös veron määräämisestä arvioimalla esitetään kumottavaksi ja palautettavaksi Verohallinnolle uudelleen käsittelyä varten.

5.3 Oikaisuvaatimukseen annettavan päätöksen valmistelu

5.3.1 Asian selvittäminen

Verotusta koskevassa oikaisuvaatimusasiassa asian selvittämisvelvollisuus kuuluu sekä verovelvolliselle että veroviranomaiselle. Verovelvolliselle on verotusmenettelylaissa ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa säädetty laajempi asian selvitysvelvollisuus kuin hallintolaissa, jonka mukaan asianosaisen on esitettävä selvitystä vaatimuksensa perusteista ja muutoinkin myötävaikutettava vireille panemansa asian selvittämiseen.

Verotusmenettelylain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan veroviranomaisen ja verovelvollisen tulee osallistua asian selvittämiseen mahdollisuuksiensa mukaan. Selvittämisvelvollisuus on pääsääntöisesti osapuolella, jolla on siihen paremmat mahdollisuudet. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei kuitenkaan asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa Suomessa eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, selvityksen esittämisvelvollisuus on pääsäännöstä poiketen ensisijaisesti verovelvollisella.

Verohallinnon ja oikaisulautakunnan tulee myös omalta osaltaan huolehtia asian selvittämisestä hallintolain mukaisesti. Sen mukaan viranomaisen on huolehdittava asian riittävästä ja asianmukaisesta selvittämisestä hankkimalla asian ratkaisemiseksi tarpeelliset tiedot ja selvitykset.

Asian selvittämiseksi Verohallinto voi pyytää puhelimitse tai kirjeitse lisäselvitystä verovelvolliselta, toiselta viranomaiselta tai sivulliselta, kuten esimerkiksi pankilta. Verohallinto voi myös toimittaa erilaisia tarkastuksia. Verotusmenettelylain mukaan verovelvollisen on esitettävä Verohallinnolle tarkastettavaksi kaikki se aineisto, joka saattaa olla tarpeen hänen verotustaan koskevassa muutoksenhaussa.

Viranomaisen selvityspyynnöstä ja selvityksen antamiselle asetettavasta määräajasta on säädetty hallintolaissa. Selvitystä koskevassa pyynnössä on hallintolain mukaan yksilöitävä, mistä erityisistä seikoista selvitystä on esitettävä. Selvityksen esittämiselle on lisäksi asetettava asian laatuun nähden riittävä määräaika.

5.3.2 Asianosaisen kuuleminen

Verovelvollisen tekemän oikaisuvaatimuksen johdosta varataan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tarvittaessa tilaisuus tulla kuulluksi. Käytännössä tämä on kuitenkin poikkeuksellista. Verovelvollisen oikaisuvaatimus ratkaistaan pääsääntöisesti kuulematta oikeudenvalvontayksikköä. Kuuleminen tulee kyseeseen lähinnä silloin, kun asia on oikeudellisesti tulkinnanvarainen ja tapaus tullaan ilmeisesti ratkaisemaan verovelvollisen eduksi.

Veronsaajien oikaisuvaatimuksesta kuullaan aina verovelvollista, ellei kuuleminen ole ilmeisen tarpeetonta, kuten esimerkiksi silloin, kun vaatimus jätetään kokonaan tutkimatta. Verovelvollinen voi antaa oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimukseen vastineen. Vastineen johdosta oikeudenvalvontayksikkö voi antaa vielä vastaselityksen.

Oikaisulautakunta ratkaisee, milloin osapuolten kuulemista ei ole enää tarpeen jatkaa. Yleensä yksi kuulemiskierros riittää. Muutoksenhakuprosessissa on lähtökohtana, että muutosta hakeneelle varataan aina viimeiseksi tilaisuus antaa vastaselitys. Vastaselitys annetaan vielä tiedoksi vastapuolelle, mutta tällöin ei enää varata nimenomaista tilaisuutta antaa lisävastinetta. Jos lisävastine kuitenkin annetaan ennen asian ratkaisemista, se otetaan huomioon asiaa ratkaistaessa.

5.3.3 Oikaisuvaatimuksen käsittelyaika

Verotusta koskeva oikaisuvaatimus on käsiteltävä pääsääntöisesti ilman aiheetonta viivytystä (VML 51 a §:n 4 momentti, VML 63 §:n 3 momentti, OVML 60 §:n 3 momentti, AutoVL 97 §:n 4 momentti). Eräitä lähinnä ennakkoperintää ja rekisteröintiä koskevat oikaisuvaatimukset on kuitenkin käsiteltävä kiireellisesti (VML 71 e §, OVML 69 §:n 1 momentti).

Oikaisuvaatimusasian käsittely voi pitkittyä esimerkiksi silloin, kun asian käsittely edellyttää lisäselvityksen hankkimista. Jos aikaisemmista verovuosista tai verokausista on vireillä samaa asiakysymystä koskeva valitus hallinto-oikeudessa, oikaisuvaatimuksen käsittelyä ei kuitenkaan pitkitetä odottamalla hallinto-oikeuden ratkaisua. Jos verovelvollinen ilmoittaa, että oikaisuvaatimukseen liittyy rikos- tai siviiliprosessi, oikaisuvaatimuksen käsittelyä voidaan verovelvollisen pyynnöstä lykätä, kunnes kyseisessä prosessissa on annettu ratkaisu. Silloin vastuu oikaisuvaatimuksen käsittelyn pitkittymisestä on verovelvollisella.

5.4 Oikaisuvaatimukseen annettava päätös

5.4.1 Päätöksen perustelu

Oikaisuvaatimuspäätöksessä on annettava perusteltu ratkaisu oikaisuvaatimuksessa esitettyihin vaatimuksiin. Kun oikaisulautakunta tutkii oikaisuvaatimuksen, se voi hylätä tai hyväksyä oikaisuvaatimuksen kokonaan tai osittain. Oikaisulautakunta voi myös kumota verotuksen kokonaan tai joltain osin ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Oikaisulautakunnan päätös on verotusmenettelylain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan aina perusteltava, jos siinä poiketaan oikaisuvaatimuksesta. Oikaisuvaatimukseen annettava päätös voidaan jättää perustelematta vain silloin, kun perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta. Perusteleminen voi olla ilmeisen tarpeetonta silloin, kun Verohallinto hyväksyy oikaisuvaatimuksen kokonaan. Päätöksen perustelemista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet sekä Hallintolaki ja veronlainsäädäntö.

5.4.2 Päätöksen tiedoksianto

Oikaisuvaatimukseen annettu päätös annetaan tiedoksi verovelvolliselle. Tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen sijaan hänen lailliselle edustajalleen tai valtuutetulleen, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin. Verovelvollinen voi myös oikaisuvaatimuksellaan pyytää, että päätös toimitetaan yksinomaan oikaisuvaatimuksella yksilöidylle valtuutetulle. Verohallinto antaa päätöksen tällöin verovelvollisen pyynnön mukaisesti tiedoksi vain valtuutetulle. Tiedoksianto yhteisölle, yhteisetuudelle ja yhtymälle toimitetaan sen ilmoittamaan osoitteeseen, joka voi olla myös sen oikaisuvaatimuksella ilmoittama prosessiosoite.

Oikaisuvaatimukseen annettu päätös annetaan verovelvolliselle tiedoksi sähköisesti Verohallinnon OmaVero-palvelussa, jos verovelvollinen on antanut suostumuksen sähköiseen tiedoksiantoon. Tällöin päätös tallennetaan OmaVero-palveluun ja verovelvolliselle tai tämän valtuuttamalle lähetetään tieto tiedoksiannosta verovelvollisen tai tämän valtuuttaman ilmoittamaan sähköiseen osoitteeseen. Muussa tapauksessa päätös annetaan tiedoksi postitse. Myös postitse tiedoksi annettu päätös on luettavissa OmaVero-palvelusta.

Oikaisulautakunnan päätös voidaan yksittäisessä tapauksessa antaa tiedoksi myös todisteellisesti saantitodistuksella, jos se on erityisestä syystä tarpeen. Tämä on kuitenkin käytännössä harvinaista.

Päätös annetaan tiedoksi veronsaajille ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle siten, että oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin. Verohallinto voi myös antaa oikaisuvaatimukseen annetun päätöksen erikseen tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle. Näin menetellään esimerkiksi silloin, kun oikeudenvalvontayksikköä on kuultu ennen asian ratkaisemista tai asia on oikeudellisesti hyvin tulkinnanvarainen ja asia on ratkaistu verovelvollisen eduksi.

Päätösten tiedoksi antamista verovelvolliselle ja oikeudenvalvontayksikölle käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Hallintolaki ja verolainsäädäntö sekä Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

5.4.3 Päätöksen täytäntöönpano

Vero on suoraan ulosottokelpoinen julkinen saatava, joka voidaan periä ulosottoteitse, vaikka saatavan määrääminen tai maksuunpano ei ole tullut lainvoimaiseksi. Oikaisulautakunnan päätöksestä valittaminen ei siten estä oikaisulautakunnan päätöksen täytäntöönpanoa, vaan Verohallinto muuttaa verotusta viipymättä oikaisulautakunnan päätöksen mukaisesti ja joko perii maksamattoman veron korkoseuraamuksineen tai palauttaa liikaa maksetun veron korkoineen.

Täytäntöönpanon estämiseksi tai keskeyttämiseksi muutoksenhakijan on pyydettävä täytäntöönpanon kieltoa tai keskeyttämistä. Täytäntöönpanon kieltoa ja keskeyttämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Täytäntöönpanon keskeyttäminen.

5.5 Muutoksenhaku oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä

Oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen haetaan muutosta valittamalla hallinto-oikeuteen. Valitus on tehtävä 60 päivän kuluessa oikaisuvaatimukseen annetun päätöksen tiedoksisaannista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön, kunnan, seurakunnan ja Kansaneläkelaitoksen valitusaika lasketaan päätöksen tekemisestä.

Muutoksenhakua oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovalitusmenettelyä koskeva ohje.

Muutoksenhausta hallinto-oikeuteen peritään tuomioistuinmaksulain (1455/2015) nojalla oikeudenkäyntimaksu, jos päätöstä ei muuteta muutoksenhakijan eduksi. Oikeudenkäyntimaksu peritään lopputuloksesta riippumatta, jos muutoksenhaku koskee veroasiassa annettua ennakkoratkaisua.

6 Muutoksenhakusäännösten voimaantulo- ja siirtymäsäännökset

6.1 Vuoden 2017 alussa voimaan tulleet muutoksenhakusäännökset

Muita verolajeja kuin autoverotusta ja valmisteverotusta koskevat muutoksenhakusäännökset tulivat voimaan 1.1.2017. Niitä sovelletaan ensimmäisen kerran muutoksenhaussa, joka koskee verovuodelta 2017 toimitettua verotusta tai 1.1.2017 tai sen jälkeen alkaneita verokausia.

Aiempia muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan viimeisen kerran muutoksenhakuun, joka koskee verovuoden 2016 säännönmukaista verotusta, vuonna 2016 päättyneen verokauden verotusta tai ennen 1.1.2017 tehtyä Verohallinnon päätöstä, vaikka muutoksenhaku tapahtuisi vuoden 2017 alusta voimaan tulleiden muutoksenhakusäännösten voimassaoloaikana eli 1.1.2017 tai sen jälkeen.

Aiempia muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan kaikissa muutoksenhakuasteissa sellaiseen muutoksenhakuun, joka kohdistuu aiempien muutoksenhakusäännösten soveltamisalaan kuuluvaan verovuoteen tai verokauteen.

Jos Verohallinto tekee 1.1.2017 tai sen jälkeen ensiasteen päätöksen, joka koskee verovuotta 2016 tai sitä aikaisempaa verovuotta taikka vuonna 2016 tai sitä aikaisemmin päättynyttä verokautta, päätöksenteossa sovelletaan 31.12.2016 voimassa olleita menettelysäännöksiä. Tällainen päätös voi olla esimerkiksi päätös veron määräämisestä tai verotuksen muuttamisesta. Tällaiseen Verohallinnon päätökseen haetaan kuitenkin muutosta vuoden 2017 alussa voimaan tulleiden muutoksenhakusäännösten mukaisesti.

Myös oma-aloitteisessa verotuksessa vuonna 2016 päättyvään ja sitä aikaisempiin vero­kausiin kohdistuva vero määrätään ja asia käsi­tellään uudelleen vuonna 2017 aiempien säännösten mukaisesti. Muutosta tällaiseen päätökseen haetaan kuitenkin vuoden 2017 alussa voimaan tulleiden muutoksenhakusäännösten mukaisesti. Tämä merkitsee esimerkiksi arvonlisäverotuksessa sitä, että muutoksenhaku tapahtuu oikaisuvaatimuksena verotuksen oikaisulautakunnalle. Vuonna 2016 tai sitä aikaisemmin päättyneitä verokausia koskeva muutoksenhaku tapahtuu aiempien muutoksenhakusäännösten mukaan, ellei kysymys ole sellaisesta verokautta koskevasta Verohallinnon ensiasteen päätöksestä, joka on tehty vuonna 2017.

Perintöverotuksessa ja lahjaverotuksessa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tullutta muutoksenhakusääntelyä, jos perinnönjättäjä on kuollut 1.1.2017 tai sen jälkeen tai jos lahja­verovelvollisuus on alkanut 1.1.2017 tai sen jälkeen. Varainsiirtoverotuksessa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä niihin luovutuksiin, jotka ovat tapahtuneet tai joissa verovelkasuh­de muutoin on alkanut vuonna 2017. Kiinteistöverotuksessa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä ensimmäisen kerran vuodelta 2017 toimitettavaan kiinteistöverotukseen.

Veronkannossa ja siihen liittyvässä Verohallinnon päätöksenteossa sovelletaan vuoden 2017 alussa voimaan tulleita muutoksenhakusäännöksiä myös silloin, kun haetaan muutosta sellaisiin veroeriin, jotka ovat muodostuneet ennen lain voimaantuloa 1.1.2017 tai jotka koskevat lain voimaantuloa edeltänyttä aikaa.

6.2 Vuoden 2021 alussa voimaan tulleet muutoksenhakusäännökset

Autoverotus

Autoverotusta koskevat muutoksenhakusäännökset tulivat voimaan vuoden 2021 alussa. Säännöksiä sovelletaan päätöksiin, jotka on tehty 1.1.2021 tai sen jälkeen. Aiempia muutoksenhakusäännöksiä sovelletaan 31.12.2020 mennessä tehtyjen päätösten muutoksenhakuun, vaikka muutosta haettaisiin 1.1.2021 tai sen jälkeen.

Jos Verohallinnon ensiasteen päätös tehdään 1.1.2021 tai sen jälkeen, muutosta haetaan vuoden 2021 alussa voimaan tulleiden muutoksenhakusäännösten mukaisesti. Jos verotuksen oikaisua tai uudelleen toimitettavaa verotusta koskeva päätös tehdään 1.1.2021 tai sen jälkeen, päätökseen haetaan muutosta 1.1.2021 voimaan tulleiden säännösten mukaan, vaikka päätös koskisi 31.12.2020 mennessä syntynyttä veron suorittamisvelvollisuutta.

Valmisteverotus

Valmisteverotuslain muutoksenhakua koskevat säännökset kumottiin 1.1.2021 alkaen. Tämän jälkeen valmisteverotuksen muutoksenhakuun sovelletaan lähtökohtaisesti oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylakia.

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä sovelletaan 1.1.2021 tai sen jälkeen alkavien valmisteverotuksen verokausien verotuspäätösten muutoksenhakuun. Viimeistään 31.12.2020 päättyneen verokauden tai muutoin syntyneen veron suorittamisvelvollisuuden verotuspäätösten muutoksenhakuun sovelletaan 31.12.2020 voimassa olleita valmisteverotuslain säännöksiä.

Muiden valmisteverotuksen päätösten kuin verotuspäätösten muutoksenhakuun sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä, jos päätös annetaan 1.1.2021 tai sen jälkeen. Tällaisia päätöksiä ovat esimerkiksi valmisteverolupaa ja rekisteröintejä koskevat päätökset. Viimeistään 31.12.2020 tehtyjen päätösten muutoksenhakuun sovelletaan 31.12.2020 voimassa olleita valmisteverotuslain säännöksiä.

Viimeistään 31.12.2020 päättynyttä verokautta koskevan verotuspäätöksen muutoksenhakuun sovelletaan 31.12.2020 voimassa olleita säännöksiä vain, jos päätös on tehty 31.1.2021 mennessä. Näin menetellään myös niiden verovelvollisten osalta, joilla ei ole ollut verokautta ennen lain voimaantuloa. Verotuspäätöksen muutoksenhakuun sovelletaan 31.12.2020 voimassa olleita säännöksiä vain, jos tuotteet on vastaanotettu tai veron suorittamisvelvollisuus on muutoin syntynyt 31.12.2020 mennessä ja verotuspäätös on tehty 31.1.2021 mennessä.

Jos verotuspäätös tehdään 1.2.2021 tai sen jälkeen, muutoksenhakuun sovelletaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännöksiä, vaikka päätös koskisi viimeistään 31.12.2020 päättyneen verokauden verotusta tai muutoin syntynyttä suorittamisvelvollisuutta. Jos verovelvollisella ei ole ollut 31.12.2020 voimassa olleiden säännösten perusteella verokautta, oikaisuvaatimuksen määräaika lasketaan sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tuotteet on vastaanotettu tai veron suorittamisvelvollisuus on muutoin syntynyt.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

 

johtava veroasiantuntija Raili Knuutinen