Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Antopäivä
3.2.2021
Diaarinumero
VH/8475/00.01.00/2020
Voimassaolo
3.2.2021 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
VH/3784/00.01.00/2019

Tässä ohjeessa käsitellään ensiasunnon varainsiirtoverovapautta.

Luvussa 2.4 käsitellään nyt myös tilanteita, joissa ensiasunnon rakentamista varten ostetusta tontista luovutetaan osa edelleen ennen kaikkien ensiasunnon verovapauden edellytysten täyttymistä. Alalukua 2.4.1 on päivitetty kiinteistömuotoisia paritaloja koskevalla ohjeistuksella.

Luvun 3.1 ohjeistusta on muutettu siten, että asunnon käyttämistä koskevan edellytyksen täyttymisen arvioinnissa painotetaan tosiasiallista vakituista asumista koskevia seikkoja erityisesti silloin, kun asunnon hankkineella ei ole pysyvää tai jatkuvaa oleskelulupaa Suomessa. Näissä tilanteissa oikeutta ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen joudutaan arvioimaan erillisen selvityksen perusteella vasta jälkikäteen. Ohjeeseen on lisäksi tehty vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta ohjeen asiasisältöön.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään ensiasunnon varainsiirtoverovapautta. Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan luovutuksensaajan on suoritettava kiinteistön ja arvopapereiden luovutuksesta varainsiirtoveroa.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytyksistä säädetään varainsiirtoverolain 11 §:ssä (kiinteistöt) ja 25 §:ssä (asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja osuudet). Verovapauden edellytykset liittyvät luovutuksensaajan ikään, aikaisempaan asunto-omistukseen sekä hankittavaan asuntoon ja sen käyttämiseen omana vakituisena asuntona. Kaikkien verovapaussäännöksen edellytysten on täytyttävä, jotta luovutus olisi varainsiirtoverosta vapaa.

Verovapauden edellytykset ovat pääpiirteissään yhteneväiset riippumatta siitä, onko hankittu ensiasunto kiinteistö vai asuinhuoneisto. Luovutuskohteiden erilaisuudesta johtuen verovapauden edellytysten täyttymiseen liittyy kuitenkin joitakin luovutuksen kohteen mukaan määräytyviä erityispiirteitä. Näitä erityispiirteitä käsitellään ohjeessa niitä koskevissa asiayhteyksissä.

Luovutuksensaajan on annettava varainsiirtoveroilmoitus, vaikka kyse olisi kokonaan varainsiirtoverosta vapaasta ensiasunnosta. Arvopapereihin (asunto-osakkeet tai osuudet) liittyvää varainsiirtoveron ilmoittamisvelvollisuutta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa. Kiinteistöihin liittyvää ilmoittamisvelvollisuutta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

Ohjeen luvussa 2 käsitellään ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytykset. Luvussa 3 käsitellään ensiasunnon varainsiirtoveroverovapautta tilanteissa, joihin liittyy kansainvälinen näkökulma. Luku 4 koskee tilanteita, joissa ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytykset täyttyvät vasta sen jälkeen, kun varainsiirtovero on ilmoitettu ja maksettu. Luvussa 5 käsitellään ensiasunnosta suoritetun varainsiirtoveron palauttamista.

2 Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytykset

2.1 Yleistä

Seuraavissa alaluvuissa käsitellään ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytyksiä edellytyskohtaisesti. Kaikkien verovapaussäännöksissä mainittujen edellytysten on täytyttävä, jotta luovutus olisi varainsiirtoverosta vapaa.

Jos luovutuksensaajia on useita, verosta vapaata on vain ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttävän luovutuksensaajan osuus kauppahinnasta.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus voi olla myös osittainen siten kuin jäljempänä luvuissa 2.4 ja 2.5 on kerrottu. Tällaisissa tilanteissa ensiasunnon ostajan on esitettävä perusteltu arvio luovutushinnan jakautumisesta verovapaaseen ja verolliseen osaan, ellei luovutushinnan jakautuminen käy ilmi luovutussopimuksesta.

Jos kiinteistönvälittäjä on vastuussa varainsiirtoveron suorittamisesta, kiinteistönvälittäjän vastuu ensiasunnoksi hankittavan huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden tai osuuksien kaupassa ulottuu luovutuksensaajan ikää ja hankittavaa asuntoa koskevien edellytysten täyttymisen valvontaan (katso kuitenkin luku 3.2). 

2.2 Luovutuksensaajan ikää koskeva edellytys

Luovutuksensaajan ikää koskevaa edellytys täyttyy, jos luovutuksensaaja on luovutuskirjan allekirjoitushetkellä täyttänyt 18, mutta ei vielä 40 vuotta. Ikärajaedellytyksen täyttyminen ratkaistaan siis sitovan luovutussopimuksen allekirjoitushetken mukaan. Omistusoikeuden siirtymispäivällä ei ole merkitystä ikää koskevan edellytyksen täyttymisen arvioinnissa.

Esimerkki 1: A on ollut 39-vuotias, kun hän on allekirjoittanut kauppakirjan uuden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. A on ehtinyt täyttää 40 vuotta ennen kuin hän pääsee muuttamaan asuntoon sen valmistuttua ja sen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistusoikeuden siirryttyä hänelle. A täyttää luovutuksensaajan ikää koskevan edellytyksen.

2.3 Aikaisempaa asunto-omistusta koskeva edellytys

Aikaisempaa asunto-omistusta koskeva edellytys täyttyy, jos luovutuksensaaja ei ole vuoden 1989 jälkeen ja ennen luovutussopimuksen allekirjoitushetkeä omistanut Suomessa tai ulkomailla vähintään puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Aikaisemmalla omistuksella tarkoitetaan jäljempänä sellaisia omistuksia, joissa luovutuksensaajalla on ollut omistuksessaan vähintään puolet asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Asumisoikeusasuntoa ei hallita osakkeiden tai osuuksien perusteella, joten asumisoikeuden hallinta ei vie oikeutta ensiasunnon verovapauteen. Myöskään vapaa-ajan asunnon tai lomaosakkeen aiempi omistaminen ei ole este verovapaudelle.

Omistuksen saantoperusteella ei ole merkitystä. Tästä syystä myös perintönä tai lahjana saadun asuinhuoneiston tai -rakennuksen omistaminen muodostaa esteen verovapauden saamiselle. Välillinen omistaminen ei ole säännöksessä tarkoitettua aikaisempaa omistamista. Luovutuksensaaja ei siten menetä oikeutta ensiasunnon varainsiirtovapauteen sillä perusteella, että hän on ollut osakkaana asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet omistavassa kuolinpesässä.

Verovapauden estää myös se, jos aiemmin omistetun asuinhuoneiston tai ‑rakennuksen hallintaoikeus on pidätetty tai luovutettu muulle taholle (KHO 13.7.1998 taltio 1304) tai asunnon käyttäminen saajan omaan asumiseen ei ole tarkoituksenmukaista (KHO 2016:134). Varainsiirtoverovapauden edellytysten täyttymisen kannalta merkitystä ei ole muutoinkaan sillä, onko luovutuksensaaja käyttänyt aiemmin omistamaansa asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Siten esimerkiksi aiempi sijoitusasunnon omistaminen on este verovapaudelle. Merkitystä ei ole myöskään sillä, että omistus on ollut lyhytaikaista tai, että henkilö on ollut asunnon omistaessaan alle 18-vuotias.  

Luovutuksensaaja ei ole omistanut asuntoa säännöksen tarkoittamalla tavalla aikaisemmin, jos asunto ei ole ollut hänen omistusaikanaan asuinkelpoinen joko sen keskeneräisyyden (KHO 2.12.1997 taltio 3058) tai heikkokuntoisuuden (KHO 28.3.2006 taltio 717) takia. Uudiskohteesta hankitut asunto-osakkeet voidaan luovuttaa edelleen ennen kohteen valmistumista ja asunto-osakkeiden omistusoikeuden siirtymistä esimerkiksi niin sanotulla siirtosopimuksella. Uudiskohteen asunto-osakkeiden hankinta ei tällöin muodosta asunto-osakkeet edelleen luovuttaneelle sellaista aikaisempaa asunto-omistusta, joka on verovapauden esteenä myöhemmin hankittavan ensiasunnon osalta.

Esimerkki 2: A on ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet pian sen jälkeen, kun asunto-osakeyhtiön omistukseen tulevia rakennuksia on alettu rakentamaan. Ennen kohteen valmistumista ja asunto-osakkeiden omistusoikeuden siirtymistä A:lle hänen asunnontarpeensa muuttuu ja A luovuttaa asunto-osakkeiden kauppakirjaan perustuvat oikeudet ja velvoitteet edelleen B:lle siirtosopimuksella. Tämän jälkeen A ostaa omakotitalokiinteistön. Keskeneräisen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankinta ei ole muodostanut sellaista aikaisempaa asunto-omistusta, joka estäisi A:n myöhemmin hankkiman omakotitalokiinteistön ensiasunnon varainsiirtoverovapauden.

Ensiasunnon verovapautta ei menetetä myöskään silloin, jos ensiasunnon kauppa ei jää pysyväksi sen vuoksi, että ensiasunnoksi ostetut asunto-osakkeet on lunastettu yhtiöjärjestyksen mukaisesti.

Luovutuksensaaja on oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen myös silloin, jos aikaisemmin omistettua asuntoa koskeva luovutus on tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan. Luovutuksensaaja on oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen myös, jos aikaisemmin omistetun asunnon luovutus on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomioistuimen tuomiolla (KHO 17.9.2002 taltio 2202).

Jos luovutus on purettu pelkästään osapuolten keskinäisellä sopimuksella, Verohallinto arvioi aikaisempaa asuntoa koskevan edellytyksen täyttymisen siinä vaiheessa, kun luovutuksensaaja hankkii omistukseensa toisen asunnon purkusopimuksen kohteena olleen ensiasunnon tilalle. Asian arviointi perustuu näyttöön kaupan tai muun luovutuksen purkamiseen oikeuttavista seikoista, kuten esimerkiksi laatuvirheen laajuudesta ja olennaisuudesta.

2.4 Hankittavaa asuntoa koskeva edellytys

Hankittavaa asuntoa koskeva edellytys täyttyy, jos luovutuksensaaja on hankkinut omistukseensa kiinteistön ja vähintään puolet sillä olevasta tai sille rakennettavasta asuinrakennuksesta tai sillä olevasta erillisestä asunnosta tai vähintään puolet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Verovapaus koskee myös esimerkiksi perinnönjaon yhteydessä saatua asuntoa, josta luovutuksensaaja on maksanut vastiketta jaettavaan omaisuuteen kuulumattomilla varoilla.

Rakentamattomana ostetusta tontista saatetaan luovuttaa osuus edelleen ennen kuin ensiasunnon verovapauden edellytykset ovat kokonaan täyttyneet. Tällöin verovapaus kohdistuu siihen osaan tontista, jonka ensiasunnon ostaja omistaa sillä hetkellä, kun verovapauden edellytykset täyttyvät kokonaisuudessaan (katso KHO 13.8.2009 taltio 1931). Yleensä tämä ajankohta on tontille rakennetun asuinrakennuksen käyttöönottohetki.

Ensiasunnon verovapauden voi saada ainoastaan vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetun asuinhuoneiston hallintaan oikeuttaviin osakkeisiin tai osuuksiin tai vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitettuun asuinrakennukseen. Esimerkiksi vapaa-ajan käyttöön tarkoitettuun asuntoon ei voi saada varainsiirtoverovapautta.

Ensiasunnon hankinta voi olla myös vaiheittainen. Hankinta on vaiheittainen esimerkiksi silloin, kun ensiasunto on osaomistusasunto, jossa ostetaan alkuvaiheessa vähemmistöosuuksia ja enemmistöosuus ostetaan vasta myöhemmin. Vaiheittaisia hankintoja tehdään tyypillisesti myös sukulaisten kesken. Hankittavaa asuntoa koskeva edellytys täyttyy siinä vaiheessa, kun luovutuksensaajan omistusosuudeksi muodostuu vähintään puolet.

Esimerkki 3: Tytär A, isä B ja äiti C ostivat 1.8.2014 asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat asunto-osakkeet A:lle opiskelija-asunnoksi siten, että kunkin omistusosuudeksi tuli 1/3. A sai opintonsa päätökseen ja osti 3.6.2019 asunto-osakkeista B:n osuuden, joten kaupan jälkeen A:n omistusosuus asunto-osakkeista on 2/3. A aikoo asua asunnossa vielä opiskelujen päätyttyä. A oli 25-vuotias kaupantekohetkellä 3.6.2019 eikä hänellä ole ollut tätä ennen muita asunto-omistuksia kuin vuonna 2014 ostettu 1/3 samaisista asunto-osakkeista.

A:n ei ole maksettava varainsiirtoveroa vuonna 2019 tehdystä asunto-osakekaupasta, koska hänen omistusosuutensa ensiasunnosta kasvoi kaupan myötä vähintään puoliosuuteen. A:n on tullut maksaa varainsiirtovero vuonna 2014 tehdystä kaupasta, koska asunto-osakkeista tuolloin ostettu osuus oli ollut alle puolet, mutta hän voi hakea tämän kaupan perusteella aiemmin suorittamaansa varainsiirtoveroa takaisin hakemuksen tekemiselle säädettyjen aikarajojen puitteissa.

Jos A ostaa myöhemmin myös C:n osuuden asunto-osakkeista, tämä kauppa ei ole enää varainsiirtoverosta vapaa ensiasunnon hankinta, koska A on omistanut 3.6.2019 tehdyn asuntokaupan jälkeen vähintään puolet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista.

Esimerkki 4: Puolisot A ja B ovat ostaneet omakotikiinteistön vuonna 2015 siten, että A:n omistusosuus on 49 prosenttia ja B:n omistusosuus 51 prosenttia. Avioeron vuoksi tehtävässä osituksessa vuonna 2019 A on saanut omakotikiinteistön yksinomistukseensa maksamalla B:lle vastiketta ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla. A jää edelleen asumaan kiinteistölle. A on osituksen tapahtuessa 35-vuotias eikä hänellä ole ollut muita aikaisempia asunto-omistuksia kuin samasta omakotikiinteistöstä ennestään omistettu osuus.

A:n ei ole maksettava varainsiirtoveroa osituksen yhteydessä tapahtuvasta saannosta, vaikka hän on maksanut kiinteistöön kohdistuvaa vastiketta ositusvarallisuuden ulkopuolisin varoin. Osituksen yhteydessä tapahtuneen saannon seurauksena hankittavaa asuntoa koskeva vaatimus täyttyy ja myös ensiasunnon verovapauden muut edellytykset täyttyvät. A:n on tullut maksaa varainsiirtovero vuonna 2015 tehdystä kiinteistökaupasta, koska omakotikiinteistöstä hänen ostamansa osuus oli alle puolet, mutta hän voi hakea aiemmin suorittamaansa varainsiirtoveroa takaisin hakemuksen tekemiselle säädettyjen aikarajojen puitteissa.

Jos B olisi lunastanut osituksessa A:n osuuden omakotikiinteistöstä ulkopuolisia varoja käyttäen, ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytykset eivät olisi hänellä täyttyneet, koska hän oli omistanut ennen osituksen yhteydessä tapahtuvaa saantoa 51 prosenttia eli vähintään puolet asuinrakennuksesta.

2.4.1 Ensiasunnoksi hankittua kiinteistöä koskevat erityispiirteet

Kiinteistöön ja sillä olevaan asuinrakennukseen rinnastetaan rakennuspaikka siltä osin kuin se on enintään kaavan mukaisen tontin suuruinen. Kaavoittamattomalla alueella kiinteistöön ja sillä olevaan asuinrakennukseen rinnastetaan rakennuspaikka, joka voi pinta-alaltaan olla enintään 10 000 neliömetriä. Määrittelyllä rajataan ainoastaan ensiasunnon rakennuspaikan verovapaa enimmäiskoko. Verovapaana rakennuspaikkana pidetään kiinteistöveron laskennan perusteena olevaa rakennuspaikkaa.

Asuinrakennukseen luetaan kuuluvaksi myös asumiseen liittyvät muut rakennustilat, esimerkiksi erillinen talousrakennus tai pihasauna. Varainsiirtovero on suoritettava luovutushinnasta, joka kohdistuu muuhun kuin asuinrakennukseen ja sen verovapaaseen rakennuspaikkaan (esimerkiksi metsämaa, pelto, toinen rakennuspaikka tai maatalouden tuotantorakennukset). Verotuksessa luovutushinta kohdistetaan eri omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

Esimerkki 5: A on ostanut ensiasunnokseen kaavoittamattomalla alueella olevan kiinteistön. Kiinteistön kauppahinta oli 300 000 euroa, josta 200 000 euroa kohdistuu asuinrakennukseen, autokatokseen ja näiden rakennuspaikkaan (5 000 m2) ja 100 000 euroa kohdistuu metsämaahan. Kauppahinnasta kohdistuu varainsiirtoverosta vapaaseen ensiasuntoon ja sen rakennuspaikkaan 200 000 euroa. A:n on suoritettava muusta kauppahinnan osasta varainsiirtoveroa 4 % x 100 000 euroa eli 4 000 euroa.

Kiinteistömuotoisessa paritalossa hankittavaa asuinrakennusta koskeva omistusosuusvaatimus täyttyy, kun luovutuksensaaja hankkii vähintään puolet toisesta paritaloasunnosta (KHO 1993 B 573). Merkitystä ei ole sillä, että omistusosuus on alle puolet koko paritalorakennuksesta (KHO 2.11.1995 taltio 4437).

Esimerkki 6: Kiinteistöllä sijaitsee paritalorakennus, jossa on 100 m2:n suuruiset asunnot A ja B. C ja D ostavat puoliksi puoliosuuden paritalokiinteistöstä ja sillä sijaitsevasta rakennuksesta. C ja D hallitsevat hallinnanjakosopimuksen perusteella paritalorakennuksen asuntoa A eli kummankin osuus asunnosta A on puolet. Hankittavaa asuinrakennusta koskeva edellytys täyttyy, vaikka C ja D omistavat koko paritalorakennuksesta ¼ kumpikin.

Hankittavaa kiinteistöä ja sillä sijaitsevaa asuinrakennusta koskeva edellytys voi täyttyä, vaikka asuinrakennus ja maapohja hankittaisiin erillisillä luovutuksilla, jos luovutukset muodostavat asiallisesti ja ajallisesti ensiasunnon hankintakokonaisuuden (KHO 2009:3). Verovapauden kannalta olennaista on tällöin se, että maapohja ostetaan viivytyksettä sen jälkeen, kun maapohjan omaksi ostaminen on tullut mahdolliseksi, esimerkiksi kun tontin omaksi lunastamisen ehtona ollut rakentamisvelvoite on täytetty.

2.4.2 Ensiasunnoksi hankittua asuinhuoneistoa koskevat erityispiirteet

Verovapauden voi saada ainoastaan vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetun asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Muiden tilojen hallintaan oikeuttavista osakkeista verovapautta ei voi saada. Jos ensiasunnon ostaja ostaa asunnon yhteydessä esimerkiksi autotallin tai varaston, nämä eivät kuulu verovapauden piiriin, jos niiden hallinta perustuu eri osakkeisiin kuin asuinhuoneiston hallinta.

Ensiasunnon ostajan verovapauden voi saada lähtökohtaisesti vain yhteen asuinhuoneistoon. Jos kaupan kohteena on ollut yhtiöjärjestyksen mukaan kahden tai useamman asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, mutta tila muodostaa käytännössä yhden asunnon, ensiasunnon verovapauden edellytysten täyttyminen arvioidaan tapauskohtaisesti (katso KHO 28.3.2006 taltio 716).

Varainsiirtovero on suoritettava luovutushinnasta, joka kohdistuu muuhun kuin verovapauden piiriin kuuluvaan omaisuuteen, esimerkiksi erillisiin autopaikan hallintaan oikeuttaviin osakkeisiin.

2.5 Asunnon käyttämistä koskeva edellytys

Ensiasunnon varainsiirtovapauden edellytyksenä on myös, että luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään hankkimaansa asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Verovapauden voi saada vain siltä osin kuin asuinhuoneistoa tai asuinrakennusta käytetään omana vakituisena asuntona. Verovapaus ei siten koske esimerkiksi huoneistossa tai asuinrakennuksessa olevaa tilaa, jota käytetään liiketoiminnassa.

Verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että verovapaus myönnetään ilman vaatimusta veron suorittamisesta, jos asuntoa ryhdytään käyttämään omana asuntona kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta. Varainsiirtovero on suoritettava, jos kiinteistöä tai asuinrakennusta ei oteta omaan vakituiseen asumiskäyttöön tässä ajassa. Kun varainsiirtovero on suoritettu ensiasunnon käyttöönoton viivästymisen vuoksi, voi luovutuksensaaja tehdä muuton tapahduttua varainsiirtoveron palautushakemuksen (katso luku 5). Asunnon käyttöönoton on oltava tosiasiallista ja sen on tapahduttava viivytyksettä mahdollisen esteen poistuttua (katso esimerkiksi KHO 2000:32).

3 Ensiasunnon verovapaus kansainvälisissä tilanteissa

3.1 Edellytysten täyttymisen arviointi, kun luovutuksensaaja on ulkomaalainen

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden saaminen ei ole sidottu kansalaisuuteen. Siten myös ulkomaalainen luovutuksensaaja on oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen samoin edellytyksin kuin edellä luvussa 2 on käsitelty. Kun luovutuksensaaja on ulkomaalainen, voi erityisesti aikaisempaa asunnon omistamista ja asunnon käyttötarkoitusta koskevien edellytysten täyttyminen olla epäselvää.

Kun arvioidaan aikaisempaa asunto-omistusta koskevan edellytyksen täyttymistä, myös ulkomailla vuoden 1989 jälkeen ollut tai oleva asunnon omistus estää verovapauden saamisen. Luovutuksensaajan on varauduttava pyydettäessä esittämään kirjallinen selvitys mahdollisesta ulkomaisesta omistuksestaan.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytyksenä on muun muassa ehto asunnon vakituisesta asuinkäytöstä. Tämä edellyttää sitä, että luovutuksensaajalla on tosiasiallisesti tarkoitus asua Suomesta hankkimassaan asunnossa vakituisesti ja hänellä on oikeus oleskella Suomessa siten, että asunnon käyttäminen tässä tarkoituksessa on mahdollista.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapaussäännöksissä ei ole määritelty sitä, kuinka pitkään vakituisen asumiskäytön on jatkuttava, jotta asumista koskeva edellytys täyttyy. Vakituisen asumiskäytön vaatimus tarkoittaa kuitenkin käytännössä sitä, että asuntoon muutetaan siinä tarkoituksessa, että asuminen voi jatkua toistaiseksi. Tämän vuoksi oleskeluoikeuden pysyvyydellä tai pituudella on vaikutusta verovapauden edellytysten täyttymisen arvioinnissa.

Arvioitaessa oikeutta Suomessa oleskeluun otetaan huomioon se, millainen oleskelulupa luovutuksensaajalla on siinä tapauksessa, kun hän on sellaisen valtion kansalainen, jolta edellytetään oleskelulupaa Suomessa asumiseen. EU-valtion (pois lukien Pohjoismaiden kansalaiset), Liechtensteinin tai Sveitsin kansalaiselta edellytetään sitä, että hänellä on rekisteröity oleskeluoikeus.

Jos luovutuksensaajalla on rekisteröity oleskeluoikeus tai oleskelulupa, jossa on merkintä P, P-EY, P-EU tai A, luovutuksensaajan voidaan katsoa pystyvän käyttämään Suomesta hankittua asuntoa vakituiseen asumiseen. Tällöin luovutuksensaaja voi varainsiirtoveroilmoituksella ilmoittaa olevansa ensiasunnon ostaja, jos vakituisen asumiskäytön ohella muutkin ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyvät.

Jos ulkomaalaisella luovutuksensaajalla ei ole pysyvää tai jatkuvaa oleskeluoikeutta Suomessa, on hänen suoritettava varainsiirtovero varainsiirtoveroilmoituksen antamisen yhteydessä. Tällaisissa tilanteissa joudutaan verovapauden edellytyksenä oleva asunnon käyttäminen vakituiseen asumiseen arvioimaan tapauskohtaisesti. Luovutuksensaaja voi kuitenkin tehdä Verohallinnolle varainsiirtoveron palautushakemuksen, jos hän katsoo olevansa oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen (katso luku 5). Oikeus ensiasunnon verovapauteen ratkaistaan esitetyn selvityksen perusteella tapauskohtaisesti.

Esimerkki 7: Venäjän kansalainen A on asunut useita vuosia Suomessa, ja hän on saanut pysyvän oleskeluluvan (oleskeluluvan merkintä P, P-EU tai P-EY). A täyttää ensiasunnon verovapauden edellytyksenä olevan ikävaatimuksen. A ei ole omistanut asuntoa Suomessa tai ulkomailla ennen kuin hän on ostanut Suomesta asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, joiden nojalla hallittavaa asuinhuoneistoa hän ilmoittaa ryhtyvänsä käyttämään omana vakituisena asuntonaan. A:lla on oikeus oleskella Suomessa pysyvästi, joten A täyttää varainsiirtoverolain mukaiset ensiasunnon ostajan varainsiirtoverovapauden edellytykset myös asunnon käyttämistä koskevan edellytyksen osalta.

Esimerkki 8: Kiinan kansalainen B on muuttanut muutama vuosi sitten Suomeen. B:llä on jatkuva oleskelulupa Suomeen (oleskeluluvan merkintä A). B täyttää ensiasunnon verovapauden edellytyksenä olevan ikävaatimuksen. B ei ole omistanut asuntoa Suomessa tai ulkomailla ennen kuin hän on ostanut Suomesta asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, joiden nojalla hallittavaa asuinhuoneistoa hän ilmoittaa ryhtyvänsä käyttämään omana vakituisena asuntonaan. B:llä on oikeus oleskella Suomessa pysyväisluonteisesti, joten B täyttää varainsiirtoverolain mukaiset ensiasunnon ostajan varainsiirtoverovapauden edellytykset myös asunnon käyttämistä koskevan edellytyksen osalta.

Esimerkki 9: Yhdysvaltojen kansalainen C on ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet muutamia kuukausia sen jälkeen, kun hän on muuttanut Suomeen. C täyttää ensiasunnon verovapauden edellytyksenä olevan ikävaatimuksen. C ei ole omistanut asuntoa Suomessa tai ulkomailla ennen kuin hän on ostanut Suomesta asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, joiden nojalla hallittavaa asuinhuoneistoa hän ryhtyy käyttämään omana asuntonaan. C:llä on 8 kuukauden määräajaksi myönnetty tilapäinen oleskelulupa Suomeen (oleskelulupatyyppi B). C:n on suoritettava varainsiirtovero varainsiirtoveroilmoituksen antamisen yhteydessä.

C voi kuitenkin hakea varainsiirtoveron palauttamista veron palauttamiselle säädetyn määräajan puitteissa. C voi esittää palautushakemuksessaan selvityksenä muun muassa oleskelulupaa koskevaa tietoa (esimerkiksi ensimmäisen tilapäisen oleskeluluvan jatkolupa), Suomessa tehtävää työtä koskevan työsopimuksen ja selvitystä asumisjärjestelyistään (esimerkiksi selvitys siitä, onko C:llä käytettävissä toista asuntoa samanaikaisesti). Varainsiirtoveron palauttamista koskeva hakemus ratkaistaan asumisen vakituisesta luonteesta esitetyn selvityksen perusteella tapauskohtaisesti.

3.2 Ulkomaalainen ensiasunnon ostaja ja kiinteistövälittäjän välittämä kauppa

Ostaja voi osoittaa kiinteistönvälittäjälle ikäedellytyksen täyttymisen henkilötodistuksella, esimerkiksi passilla.

Varainsiirtoverovapauden saamiseksi edellytetään sitä, että luovutuksensaaja voi tosiasiallisesti ja luvallisesti käyttää Suomesta hankkimaansa asuntoa omana vakituisena asuntonaan, kuten edellä luvussa 3.1 on todettu. Tästä syystä kiinteistövälittäjän välityksin tehdyissä kaupoissa välittäjän on tarkistettava, onko ostajalle myönnetty rekisteröityä oleskeluoikeutta tai oleskelulupaa, ja millaisesta oleskeluluvasta on kyse.

Jos ostaja ei esitä kaupanteon yhteydessä rekisteröityä oleskeluoikeutta tai oleskelulupaa, jossa on P, P-EY, P-EU tai A, ostajan antamaa selvitystä ensiasunnon edellytysten täyttymisestä vakituisesta asumisesta ei voida pitää riittävänä. Tällöin ostajan on suoritettava varainsiirtovero kaupanteon yhteydessä. Ostaja voi tehdä Verohallinnolle varainsiirtoveron palautushakemuksen, jos hän katsoo olevansa oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen (katso luku 5).

4 Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytysten täyttyminen veron suorittamisen jälkeen

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytykset eivät aina täyty kokonaisuudessaan kaupantekohetken yhteydessä siten, että varainsiirtoverovapaus voidaan myöntää varainsiirtoveroilmoituksen käsittelyn yhteydessä. Tällöin luovutuksensaajan on annettava varainsiirtoveroilmoitus ilman ensiasunnon verovapauden vaatimista ja maksettava varainsiirtovero. Luovutuksensaaja voi kuitenkin hakea veron palauttamista sen jälkeen, kun ensiasunnon verovapauden edellytykset ovat täyttyneet kokonaisuudessaan.

Edellä mainittu tilanne voi syntyä esimerkiksi asunnon vaiheittaisen hankinnan vuoksi (katso luku 2.4) tai siksi, että ostetaan rakentamaton tontti, jolle ryhdytään rakentamaan ensiasunnoksi tarkoitettua asuinrakennusta.

Esimerkki 10: A ja B ovat ostaneet 31.12.2019 tontin, jolle he aikovat rakentaa omakotitalon ensiasunnokseen. Kumpikin omistaa puoliosuuden hankitusta kiinteistöstä ja sille rakennettavasta asuinrakennuksesta. Molemmat täyttävät ensiasunnon verovapauden edellytyksenä olevan ikävaatimuksen eikä kummallakaan ole aikaisempia asunto-omistuksia. Omakotitalon rakentaminen on tarkoitus aloittaa keväällä 2020. A ja B arvioivat, että rakentaminen kestää noin vuoden. Ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyvät kokonaisuudessaan vasta siinä vaiheessa, kun tontille rakennettava asuinrakennus on hyväksytty käyttöönotettavaksi. A:n ja B:n on siten lainhuudon hakemisen yhteydessä maksettava varainsiirtovero omasta kauppahintaosuudestaan ja tehtävä sitä vastaava varainsiirtoveroilmoitus.

Asuinrakennus hyväksytään käyttöön 1.3.2021, jolloin A ja B muuttavat rakentamaansa omakotitaloon. Tämän jälkeen A ja B voivat hakea suorittamansa varainsiirtoveron palauttamista hakemuksen tekemiselle säädettyjen aikarajojen puitteissa.

5 Varainsiirtoveron palautushakemus ensiasuntoperusteella

5.1 Yleistä palautuksen hakemisesta

Luovutuksensaaja voi hakea varainsiirtoveron palauttamista sähköisesti OmaVerossa tai kirjallisella hakemuksella. Hakijan on esitettävä selvitys veron palauttamisen edellytyksistä. Varainsiirtoveron palauttamisen edellytysten täyttyminen arvioidaan tapauskohtaisesti.

Varainsiirtoveroa ei voida palauttaa enempää kuin se määrä, joka luovutuksesta olisi ollut määräajassa maksettava. Toisin sanoen mahdollisia viivästysseuraamuksia ei palauteta, vaikka veron palauttamisen edellytykset olisivat täyttyneet veron suorittamisen jälkeen siten, että kyse on varainsiirtoverosta vapaasta ensiasunnosta.

5.2 Ensiasunnosta on suoritettu aiheetta varainsiirtovero

Varainsiirtoveroa voidaan pyytää palautettavaksi, jos ensiasunnon verovapausperusteet ovat täyttyneet jo veron suorittamishetkellä. Tällöin maksu on ollut aiheeton. Palautusta aiheettomasti suoritetusta verosta on haettava yleisen 3 vuoden määräajan kuluessa. Aikaa palautushakemuksen tekemiseen on siten verovuosi ja sitä seuraavat kolme vuotta.

Asunto- ja kiinteistökaupoissa verovuodella tarkoitetaan yleensä sitä kalenterivuotta, jona kauppakirja tai muu luovutussopimus on allekirjoitettu. Kun ensiasunnoksi on ostettu asunto uudiskohteesta, verovuosi on kuitenkin se kalenterivuosi, jolloin varainsiirtovero on suoritettava eli verovuosi voi olla myös myöhempi kuin kalenterivuosi, jona kauppakirja on allekirjoitettu. Jos kauppa on tehty ennen 1.1.2017, palautushakemuksen tekemisen määräaika on 5 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

Esimerkki 11: A osti osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 15.5.2019. A muutti huoneistoon heti kaupan jälkeen 16.5.2019. Kaupassa ei käytetty kiinteistönvälittäjää, joten A teki varainsiirtoveroilmoituksen ja maksoi veron 20.6.2019.

A huomaa vasta 10.9.2020, että hänellä on oikeus ensiasuntoperusteiseen varainsiirtoverovapauteen. A tekee palautushakemuksen (OmaVeron kautta) 15.9.2020. Koska edellytysten todetaan täyttyneen jo veroa maksettaessa, sovelletaan kolmen vuoden palautusaikaa, joka päättyy vasta 31.12.2022. Vero palautetaan A:lle.

5.3 Ensiasunnon verovapausperuste täyttyy vasta varainsiirtoveron suorittamisen jälkeen

Jos ensiasunnon verovapauden edellytykset ovat täyttyneet vasta varainsiirtoveron suorittamisen jälkeen, hakemus veron palauttamiseksi on tehtävä vuoden kuluessa siitä, kun ensiasunnon verovapauden edellytykset ovat kaikilta osin täyttyneet. Jos varainsiirtoveroa haetaan palautettavaksi luovutuksesta, joka on tehty ennen 1.1.2017, on määräaika hakemuksen tekemiselle kuitenkin 10 vuotta edellytysten täyttymisestä. Näin voi olla esimerkiksi, jos rakentamaton tontti on ostettu vuonna 2016, mutta asuinrakennusta ja sen käyttämistä koskeva edellytys on täyttynyt vuonna 2017 tai myöhemmin.

Kun varainsiirtoveron palauttamista haetaan sillä perusteella, että ensiasunnon verovapauden edellytykset ovat täyttyneet kokonaisuudessaan vasta varainsiirtoveron suorittamisen jälkeen, määräajan päättymisen kannalta ei ole merkitystä sillä, onko kolmen vuoden yleinen määräaika (katso luku 5.2) vielä avoin vai jo päättynyt.

Esimerkki 12: B ostaa osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 15.11.2019. B tekee varainsiirtoveroilmoituksen ja maksaa veron kaupantekopäivänä, koska hän arvioi pääsevänsä muuttamaan asuntoon vasta yli kuuden kuukauden kuluttua kaupan tekemisestä. B aloittaa huoneistossa remontin, joka kestää B:n yllätykseksi kuitenkin vain 3 kuukautta. B muuttaa asuntoon 1.3.2020.

Koska B tietää kaikkien ensiasunnon verovapausperusteiden täyttyneen hänen muutettuaan asuntoon, hän hakee OmaVeron kautta varainsiirtoveron palautusta 15.5.2020. Koska edellytykset täyttyvät ja verovapauden edellytysten täyttymisestä on kulunut alle vuosi, vero palautetaan B:lle.  

Jos B hakisi palautusta vasta 15.5.2021, hänen hakemustaan ei voitaisi tutkia, koska se on jätetty myöhässä. Yhden vuoden määräaika on täyttynyt 1.3.2021. Tällöin B:tä ei auta se, että yleinen, aiheettomien maksujen palautuksissa sovellettava palautusaika jatkuu vielä vuoden 2022 loppuun asti.

Esimerkki 13: C ostaa määräalan 15.11.2019. Varainsiirtoveroilmoitus tehdään OmaVerossa ja vero maksetaan samana päivänä. C joutuu odottamaan asemakaavan vahvistamista ja rakennuslupaa yhteensä lähes kolme vuotta. Tontille rakennettava talo valmistuu vasta kesällä 2023 ja C muuttaa taloonsa.

C hakee (OmaVeron kautta) palautusta 15.8.2023. Koska edellytykset täyttyvät ja verovapauden edellytysten täyttymisestä on kulunut alle vuosi, vero palautetaan C:lle.  Sillä ei ole merkitystä, että C:n tapauksessa aiheettomien maksujen tapauksessa sovellettava yleinen palautusaika on jo päättynyt vuoden 2022 lopussa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Terhi Lehikoinen