Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa

Antopäivä
7.11.2019
Diaarinumero
VH/3783/00.01.00/2019
Voimassaolo
1.11.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Ohjeen luvussa 3 mainittua ohjetta Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa ei ole vielä julkaistu.

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöluovutusten varainsiirtoverotusta.

Ohjeen pohjana on Verohallinnon Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje, jonka kiinteistön luovutuksia koskeva ohjeistus on koottu tähän ohjeeseen. Lukujen 4.6 ja 7.2.4 sisältö on kokonaan uusi. Lukujen 3, 4.2, 4.4, 4.5 ja 4.7 sisältö on kirjoitettu suurimmaksi osaksi uudelleen. Aikaisemmassa ohjeessa olleita asioita on ryhmitelty uudelleen ja niiden esittämisjärjestystä on vaihdettu. Ohjeessa on huomioitu varainsiirtoverolain muuttamisesta annettu laki (18/2018), joka on voimassa 1.11.2019 alkaen. Ohjeeseen on lisäksi tehty vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman substanssiohjeistuksen sisältöön.

Aikaisemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeeseen sisältynyttä ohjeistusta on siirretty tämän ohjeen lisäksi seuraaviin syventäviin ohjeisiin: Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus, Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus ja Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöluovutusten varainsiirtoverokysymyksiä. Kiinteistön luovutukseen rinnastetaan varainsiirtoverotuksessa muun muassa kiinteistön määräosan ja määräalan luovutus, kirjaamisvelvollisuuden alaisen vuokraoikeuden luovutus ja kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen tai rakennelman luovutus, vaikka samalla ei luovuteta rakennuksen maapohjaa. Kiinteistön käsitettä avataan tarkemmin luvussa 2.

Suomessa rajoitetusti verovelvollisen luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero Suomessa olevan kiinteistön luovutuksesta vastaavasti kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen ostajan.

Kiinteistöjen varainsiirtoverotukseen tuli merkittäviä muutoksia, kun laki varainsiirtoverolain muuttamisesta (18/2018) tuli voimaan 1.11.2019. Muun muassa ilmoittamisvelvollisuus muuttuu siten, että lain voimaantulon jälkeen tehdyistä kiinteistön luovutuksista on annettava varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle ja tiettyjen asiakasryhmien on annettava varainsiirtoveroilmoitus lähtökohtaisesti sähköisesti. Myös ilmoittamisvelvollisuuteen liittyvät puutteet ja laiminlyönnit on 1.11.2019 lähtien sanktioitu.

Varainsiirtoveron maksaminen muuttuu muun muassa siten, että varainsiirtoveron tilisiirtolomake poistuu käytöstä ja varainsiirtoveron voi maksaa myös suoraan OmaVeron kautta. Varainsiirtovero maksetaan käyttäen asiakaskohtaista varainsiirtoveron viitenumeroa. Varainsiirtovero luovutuksesta katsotaan suoritetuksi vasta siinä vaiheessa, kun maksusuoritusta vastaava ilmoitus on annettu Verohallinnolle.

Tässä ohjeessa varainsiirtoveroilmoituksen tekemisestä, ilmoitusvelvollisuuden sanktioinnista ja varainsiirtoveron maksamisesta todettu koskee vain 1.11.2019 tai sen jälkeen tehtyjä luovutuksia. Tätä ajankohtaa aikaisemmin tehtyjen kiinteistön luovutuksissa noudatetaan Verohallinnon Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa sanottua.

2 Kiinteistön määritelmä varainsiirtoverotuksessa

Kiinteistön käsitettä ei ole tarkasti määritelty kiinteistöjä koskevassa lainsäädännössä. Vakiintuneesti kiinteistönä pidetään rekisteriyksikköä tai sellaiseksi merkintäkelpoista kohdetta. On huomattava, että esimerkiksi maa- tai metsätilakokonaisuus voi muodostua useasta eri kiinteistöstä.

Kiinteistön luovutukseen rinnastetaan varainsiirtoverotuksessa seuraavat luovutukset:

  • Kiinteistön määräosan, määräalan, kiinteistöjen yhteisen alueen (esimerkiksi yhteismetsäosuus) ja yhteisalueosuuden luovutus.
  • Vuokra- ja käyttöoikeuden luovutus, jonka haltija on maakaaren mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista Maanmittauslaitokselta. Tällöin on kyse määräaikaisella vuokrasopimuksella vuokratusta tontista, jolla on tai sille saadaan rakentaa oikeudenhaltijalle (vuokralaiselle) kuuluvia rakennuksia ja vuokraoikeus voidaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta (esimerkiksi kaupungin vuokratontin luovutus rakennuksineen). Vuokraoikeuden perustaminen eli vuokrasopimuksen solmiminen ei ole verollinen luovutus.
  • Kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen ja rakennelman luovutus ilman, että samalla luovutetaan rakennuksen maapohjan omistusoikeutta (rakennuksen erillisluovutus). Myös keskeneräisen rakennuksen luovutuksesta on suoritettava varainsiirtovero.
  • Yhtiön perustamisoikeuden luovutus, jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun.

Kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen ja rakennelman määritelmää on oikeuskäytännössä arvioitu esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 15.3.2005 taltio 555 (kaukolämpöakku) ja KHO 14.12.2016 taltio 5287 (koulun väistötilana toimiva moduulirakennus). Näissä päätöksissä korkein hallinto-oikeus katsoi, että kaukolämpöakku tai väliaikaisesti koulun väistötilana toimiva moduuleista muodostuva rakennus eivät olleet varainsiirtoverolaissa tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevia rakennuksia tai rakennelmia.

Kiinteistön ainesosan tai tarpeiston ja kiinteistökauppaan kuuluvan irtaimiston välistä rajanvetoa käsitellään luvussa 5.

Ulkomailla sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta ei suoriteta varainsiirtoveroa Suomen valtiolle.

3 Varainsiirtoveron suorittamisesta ja menettelystä kiinteistön luovutuksessa

Kun kiinteistön luovutus on tapahtunut 1.11.2019 tai sen jälkeen, luovutuksesta on annettava varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle. Yhteisön ja yhteisetuuden on annettava ilmoitus sähköisesti. Verohallinto voi erityisestä syystä hyväksyä veroilmoituksen antamisen paperisena. Erityinen syy on esimerkiksi se, että ulkomaisella ostajalla ei ole mahdollisuutta antaa ilmoitusta sähköisesti.

Tässä yhteydessä yhteisöllä tarkoitetaan osakeyhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä, säätiötä ja julkisyhteisöä.

Luonnolliset henkilöt, kuolinpesät, avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt voivat antaa ilmoituksen joko sähköisesti tai paperilomakkeella. Sähköinen varainsiirtoveroilmoitus annetaan OmaVerossa. Ilmoitus on annettava veron suorittamiselle säädetyssä määräajassa eli viimeistään lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa tai, jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettava, 6 kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä seuraa myöhästymismaksu ja/tai veronkorotus (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa).

Jokaisen luovutuksensaajan on annettava varainsiirtoveroilmoitus omasta saannostaan, eli usean luovutuksensaajan saantoa ei voi ilmoittaa yhdellä varainsiirtoveroilmoituksella. Jos varainsiirtoveroilmoitus on annettu virheellisenä tai puutteellisena, luovutuksensaajan on annettava korvaava ilmoitus. Ilmoitusta ei kuitenkaan voi oma-aloitteisesti korjata varainsiirtoveron suorittamisen jälkeen siten, että maksettavan varainsiirtoveron määrä muodostuu pienemmäksi kuin aiemmin on ilmoitettu. Tällaisessa tapauksessa verovelvollinen voi hakea liikaa suoritettua veroa palautettavaksi varainsiirtoveron palautushakemuksella.

Kiinteistön luovutuksessa varainsiirtovero on 4 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Vero on suoritettava viimeistään lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa. Jos varainsiirtoveron määrästä tarvitaan Verohallinnon lausunto kirjaamisasiaa varten, luovutuksensaajan on syytä pyytää lausuntoa mahdollisimman pian luovutussopimuksen tekemisen jälkeen, jotta varainsiirtoveron ilmoitus- ja maksuvelvoitteet ehditään hoitaa määräajassa ennen kirjaamisen hakemista.

Verohallinnon lausunto vaaditaan silloin, kun vastike on suoritettu muuna kuin rahana tai rahamääräisenä saamisena tai kun varainsiirtoveron perusteena on saadun kiinteistön käypä arvo. Lausunto voi olla tarpeen myös silloin, kun veron suorittamisvelvollisuudesta tai määrästä on muutoin epätietoisuutta.

Kirjaamisvelvollisuuden ulkopuolelle jäävistä kiinteistöstä vero on suoritettava 6 kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Jos varainsiirtovero suoritetaan määräajan jälkeen, on myöhässä suoritetulle verolle maksettava viivästyskorkoa. Viivästyskorko lasketaan eräpäivää seuraavasta arkipäivästä veron maksupäivään maksupäivä mukaan lukien (korkolaskuri). Jos varainsiirtoveron eräpäivä on arkilauantai tai pyhäpäivä, ei verolle makseta viivästyskorkoa, jos vero maksetaan eräpäivää seuraavana ensimmäisenä arkipäivänä.

Luovutuksensaajan on maksettava varainsiirtovero käyttäen asiakaskohtaista varainsiirtoveron viitenumeroa. Asiakaskohtainen varainsiirtoveron viitenumero on näkyvissä OmaVerossa tai sitä voi tiedustella Verohallinnosta. Jos ulkomaisella luovutuksensaajalla ei ole olemassa varainsiirtoveron viitenumeroa, on hänen rekisteröidyttävä Verohallinnon asiakkaaksi ennen varainsiirtoveron maksamista (katso ohjeet: Ulkomainen ostaja - näin saat varainsiirtoveron viitenumeron).

Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus on täytetty, kun varainsiirtoveroilmoitus on annettu ja sitä vastaava varainsiirtovero on maksettu Verohallinnolle. Ilmoittaja saa todistuksen suoritetusta varainsiirtoverosta, kun maksu ja sitä vastaava varainsiirtoveroilmoitus on vastaanotettu Verohallinnossa. Jos annetun varainsiirtoveroilmoituksen mukaan varainsiirtoveroa ei tule suoritettavaksi (esimerkiksi verovapaa ensiasunto tai suoritettavan veron määrä olisi alle 10 euroa), todistus muodostuu sen jälkeen, kun Verohallinto on vastaanottanut varainsiirtoveroilmoituksen.

Yllä mainittu todistus tulee OmaVeroon ja lisäksi se lähetetään myös postitse niille verovelvollisille, jotka eivät ole ottaneet käyttöön sähköistä viranomaisasiointipalvelua (Suomi.fi-viestit). Todistus voidaan pyynnöstä lähettää asiamiehelle. Maanmittauslaitos saa tiedon suoritetusta varainsiirtoverosta suoraan Verohallinnolta, joten todistusta ei tarvitse esittää lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa.

Kiinteistön saannolle on haettava lainhuutoa tai kirjaamista Maanmittauslaitokselta 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Kirjaamista ei ole kuitenkaan haettava rakennuksen erillisluovutukselle (katso määritelmä edellä luvusta 2) eikä eräille kirjaamisvelvollisuuden ulkopuolelle jääville kiinteistötoimituksille, kuten vesijätön lunastukselle. Linkki lainhuudon hakulomakkeeseen ja ohjeet lainhuudon hakemiseen löytyvät osoitteesta maanmittauslaitos.fi.

Kirjaamishakemuksen myöhästymisestä seuraa viivästyskorotus. Jos lainhuutoa tai kirjaamista ei haeta määräajassa, veroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea. Viivästyskorotuksen määrä on enintään 100 prosenttia. Viivästyskorotukselta ei välty, vaikka vero on maksettu ja varainsiirtoveroilmoitus annettu Verohallinnolle ajoissa. Viivästyskorotus on sanktio nimenomaan lainhuudon tai kirjaamisen laiminlyömiselle.

Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 3 vuoden aikana. Jos viimeinen luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017, vastuu aikaisemmista luovutuksista suoritettavista veroista on kuitenkin 10 vuotta. Kiinteistön luovutus edelleen katkaisee viivästyskorotuksen kertymisen. Jos kiinteistö on myyty pakkohuutokaupalla (käsittää myös ulosottolaissa tarkoitetun vapaan myynnin), aikaisemmista luovutuksista ei kuitenkaan ole suoritettava veroa. Aiempien luovutusten verovastuusta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vastuu aiempien luovutusten varainsiirtoverosta.

Ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuksien laiminlyönteihin liittyy siten erilaisia seuraamuksia:

  • veronkorotus määrätään esimerkiksi tilanteissa, joissa varainsiirtoveroilmoitus jätetään antamatta tai annetaan puutteellisena tai virheellisenä
  • myöhästymismaksu määrätään veronkorotuksen sijasta, kun varainsiirtoveroilmoitus annetaan tai ilmoitusta korjataan oma-aloitteisesti viimeistään 60 päivän kuluttua ilmoituksen antamisen määräpäivästä
  • viivästyskorkoa on maksettava, jos varainsiirtovero maksetaan määräajan jälkeen
  • viivästyskorotus on seuraamus lainhuuto- tai kirjaamishakemuksen myöhästymisestä.

4 Vastikkeen määrittämiseen liittyviä kysymyksiä

4.1 Yleistä

Varainsiirtovero maksetaan kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Veron perusteeseen luetaan esimerkiksi se, että ostaja ottaa kiinteistökaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän velasta. Tässä luvussa käsitellään joitakin vastikkeen määrittämiseen liittyviä erityistilanteita. Vaihtoon liittyviä vastikkeen määrittämiseen liittyviä kysymyksiä käsitellään vaihtoa koskevassa luvussa 6.

4.2 Kiinteistövero

Kiinteistövero maksuunpannaan sille, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Kiinteistöverolain mukaan, jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy sopimuksen perusteella toiselle, vastaa myös uusi omistaja tai omistajanveroinen haltija kyseisenä kalenterivuonna maksuunpannusta ja suorittamatta olevasta kiinteistöverosta.

Jos ostaja ottaa vastattavakseen kokonaan tai osittain kaupantekovuodelta määrättävän kiinteistöveron maksamisesta, ei suoritusvelvoitetta lueta varainsiirtoverolain mukaiseen vastikkeeseen. Asian arvioinnin kannalta ei ole merkitystä sillä, onko kiinteistöveron suorittamisvastuusta sovittu kauppakirjassa vai ei, koska uusi ostaja voi joutua vastuuseen suorittamattomasta kaupantekovuoden kiinteistöverosta suoraan kiinteistöverolain perusteella.

4.3 Lohkomiskulut

Jos myyjä on aloittanut kaupan kohteena olevan maa-alueen lohkomistoimituksen, ostajan myyjälle maksama korvaus on osa varainsiirtoveron perusteena olevaa kauppahintaa. Ostajan myyjälle maksama korvaus rinnastuu tällöin myyjän velasta vastattavaksi ottamiseen.

4.4 Kunnallisteknisistä töistä johtuvat kulut

Kun kunta on kiinteistökaupassa myyjänä, saatetaan luovutussopimukseen liittää ehtoja siitä, millaisia velvoitteita ostajalle aiheutuu esimerkiksi kaavatontin käyttöönotosta ja omistamisesta. Käytetyistä velvoitteiden nimikkeistä riippumatta näissä voi olla kyse joko veron piiriin kuuluvista tai kuulumattomista suorituksista.

Luovutussopimuksessa saatetaan mainita uuden tontin ostajan velvollisuudesta liittää kiinteistö sähkö-, vesi- ja viemäriverkoston ja tietoliikenneverkoston käyttäjäksi. Kyseiset velvoitteet eivät liity kiinteistön luovutukseen vaan ovat kauppakirjassa informoimassa ostajaa rakennus- tai kaavoitussäädännön mukaisista velvoitteista sekä tavanomaisen kiinteistön käytön omistajalle aiheuttamista kustannuksista.

Jos kuitenkin kyse on siitä, että kunta tai muu myyjä on jo ennen kauppaa sitoutunut mainitun kaltaisiin velvoitteisiin, joista aiheutunut ja kaupantekohetkellä vielä täyttämättä oleva maksuvelvollisuus siirretään ostajalle, kyse on varainsiirtoveron perusteeseen kuuluvasta vastikkeesta. Tällöin myyjä vapautuu häntä sitovasta maksusta siirtämällä sen ostajan vastattavaksi. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi vesi- ja viemäröintiliittymien kytkennästä ja kaivuutyöstä tontin omistajalle kohdentuvat maksut. Niitä saatetaan periä sen lisäksi, että itse liittymäsopimuksesta maksetaan oma maksunsa. Jäljempänä on selvitetty varsinaisen liittymämaksun verollisuutta (luku 5.2).

Jos kauppahinnan yhteydessä on suoritettu korvausta muusta kuin kunnallisteknisistä töistä (esimerkiksi maapohjan parannus-/puhdistustyöt), on kyse kiinteistön varainsiirtoveron perusteena olevasta kauppahinnasta.

4.5 Maankäyttösopimuksesta johtuvista velvoitteista vastattavaksi ottaminen

Kiinteistökaupassa saatetaan sopia ostajan maksettavaksi siirtyvistä maksuvelvoitteista, jotka ovat aiheutuneet siitä, että myyjä (yksityinen maanomistaja) on tehnyt omistusaikanaan kunnan kanssa maankäyttösopimuksen.

Jos myyjä luovuttaa maa-aluetta ja ostaja ottaa kauppahinnan lisäksi vastattavakseen myyjän ja kunnan välisen maankäyttösopimuksen mukaisen sopimuskorvauksen tai vahvistettuun kaavaan perustuvan, myyjälle määrätyn tai jo maksuunpannun, kehittämiskorvauksen suorittamisen, pidetään mainittuja eriä vastikkeena kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisesta.

Yllä mainitusta vastikkeesta on suoritettava varainsiirtovero riippumatta siitä, ovatko maksut erääntyneet, koska maankäyttö- ja rakennuslain mukaisesti ne ovat luonteeltaan korvausta maapohjan arvonnoususta eli ne ovat osa kiinteistön arvoa. Maankäyttö- ja rakennuslain säätäminen on muuttanut oikeustilaa siten, että aiemmin annetulla päätöksellä KHO 28.05.2002 taltio 1289 ei ole enää oikeudellista merkitystä.

Kaavoitettavan maa-alueen omistajan ja kunnan välisen maankäyttösopimuksen solmimiseen ja siitä aiheutuviin korvauksiin liittyviä varainsiirtoverokysymyksiä käsitellään jäljempänä luvussa 7.4.

4.6 Lunastusehtoinen vuokrasopimus

Vuokrasopimuksissa voi olla sopimusehto, jonka mukaan vuokralaisella on oikeus lunastaa maapohja tai rakennus omistukseensa. Toisinaan vuokra-aikana maksettuja vuokria otetaan huomioon kauppahinnassa siinä vaiheessa, kun maapohja tai rakennus lunastetaan omaksi. Maksetut vuokrat saatetaan hyvittää ostohinnasta erilaisten laskentakaavojen mukaisesti tai täysimääräisenä.

Jos vuokra-aikana maksettavat vuokrat tosiasiallisesti otetaan hyvityksenä huomioon kaupan yhteydessä, on hyvityksenä huomioitavien vuokrien osuus luonteeltaan ennakkoon suoritettua kauppahintaa, joka on varainsiirtoveron perusteena olevaa vastiketta riippumatta näiden käsittelystä tuloverotuksessa.

4.7 Ostajan aktiivinen suoritusvelvoite (syytinki)

Erityisesti maatilakauppojen yhteydessä esiintyy tilanteita, joissa ostaja sitoutuu aktiivista suoritusvelvoitetta vaativiin ehtoihin, kuten maksamaan myyjän asumiseen tai elämiseen liittyviä kuluja. Tällaisia voivat olla esimerkiksi asumisoikeuteen liittyvät valo ja lämpö tai ruokailun järjestäminen (pöytäsyytinki).

Aktiivinen suoritusvelvoite luetaan varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen. Aktiiviseen suoritusvelvoitteeseen sitoutuminen on vastiketta myös silloin, jos ostaja ottaa osana kaupan ehtoja vastattavakseen myyjällä kolmannelle olevasta syytinkivelvoitteesta. Usein syytinkiin liittyy myös asumisoikeus kaupan kohteena olevassa asuinrakennuksessa. On huomattava, että asumisoikeuden arvo ei ole luonteeltaan vastiketta, vaan se on omaisuuden käypää arvoa pienentävä seikka.

Ostaja voi olla sitoutunut aktiiviseen suoritusvelvoitteeseen joko etuun oikeutetun elinajaksi tai tietyksi määräajaksi. Aktiivinen suoritusvelvoite arvostetaan siten, että edun vuotuinen arvo kerrotaan joko perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 2 momentin mukaisilla etuun oikeutetun iän mukaan määräytyvillä kertoimilla (elinikäinen etuus) tai etuuden voimassaoloajasta jäljellä olevien täysien vuosien luvun ja 8 prosentin korkokannan mukaan (määräajaksi pidätetty etuus).

Yllä mainitun määräaikaisen etuuden arvon laskennan perusteena olevat kertoimet on esitetty taulukkomuodossa Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Lähtökohtana etuuden vuotuisarvon määrittämisessä ovat verovelvollisen esittämät todelliset vuotuiskustannukset, esimerkiksi keskimääräisten käyttösähkö- ja lämmityskulujen vuotuinen määrä, jos syytinki käsittää niin valon ja lämmön. Muun selvityksen puuttuessa etuuden vuotuisarvon määrittäminen pohjautuu Verohallinnon verovuosikohtaisesti antaman yhtenäistämisohjeen kaavamaisiin laskentaperusteisiin.

Esimerkki 1: A on ostanut isältään B:ltä maatilan. Maatilan rahana maksettava kauppahinta on 300 000 euroa, mutta kaupan yhteydessä on sovittu, että B pidättää kaupan yhteydessä itselleen elinikäisen asumisoikeuden "valoineen ja lämpöineen" maatilalla sijaitsevaan toiseen asuinrakennukseen. A on luotettavasti selvittänyt, että B:n käytössä olevan asuinrakennuksen vuotuiset sähkö- ja lämmityskustannukset ovat keskimäärin 2 000 euroa. B on kaupantekohetkellä 58-vuotias, joten etuuden arvon laskennassa käytettävä ikäkerroin on 10. Vastikkeeseen luettavan aktiivisen suoritusvelvoitteen arvo on 20 000 euroa eli varainsiirtoveron perusteena olevan vastikkeen kokonaismäärä on 320 000 euroa.

5 Vastikkeen kohdistaminen kiinteistön ja irtaimen kesken

5.1 Yleistä vastikkeen jakautumisesta

Jos kiinteistön ohella luovutetaan irtainta omaisuutta ja vastikkeen jakautuminen irtaimen ja kiinteistön kesken on selvitetty, varainsiirtoveroa ei ole suoritettava irtaimesta omaisuudesta. Vastike kohdistetaan kiinteistölle ja irtaimelle omaisuudelle omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

5.2 Liittymät

Jos kiinteistöön kohdistuu liittymä tai liittymiä (esimerkiksi sähkö-, viemäri-, kaukolämpö- ja valokuituliittymät) ja ne siirtyvät kiinteistön luovutuksen yhteydessä edelleen kiinteistön ostajalle, liittymiä voidaan pitää irtaimena omaisuutena vain, jos liittymismaksut ovat palautuskelpoisia. Vain tällöin niillä voidaan katsoa olevan itsenäistä arvoa. Jos liittymismaksun palautusmahdollisuus on kuitenkin rajattu vain poikkeustilanteisiin, kuten rakennuksen purkuun, liittymää ei pidetä irtaimena omaisuutena.

Ostajan on esitettävä selvitys liittymän palautuskelpoisuudesta, esimerkiksi kopio liittymäsopimuksesta, jotta liittymän luovutus olisi varainsiirtoverosta vapaa. Lisäksi ostajan on selvitettävä liittymän arvo. Lähtökohtana liittymän arvoa määrättäessä on myyjän liittymästä maksama määrä. Jos liittymälle kauppakirjassa eritelty kauppahinnan määrä ylittää tämän, on ostajan tällöin selvitettävä liittymän käypä arvo esimerkiksi palvelun tarjoajan hinnastolla.

5.3 Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistön yhteydessä luovutettu irtain omaisuus

Verovapaata voi olla vain sellainen irtain omaisuus, jolla voidaan katsoa olevan kiinteistöstä erikseen luovutettuna rahallista arvoa, kuten esimerkiksi vene, perämoottori, moottorikelkka, puutarhajyrsin tai päältä ajettava ruohonleikkuri. Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistön irtaimistoa, jolla ei ole yleensä erillistä arvoa, ovat muun muassa astiat, huonekalut, pienkodinkoneet, harrastusvälineet sekä työkalut ja kirjat.

Tarpeisto ja ainesosat eivät ole irtaimistoa vaan kuuluvat kiinteästi kaupan kohteeseen ja siten varainsiirtoveron perusteeseen. Oikeuskäytännössä on rakennukseen kuuluvina pidetty esineitä, jotka tavanomaisesti kuuluvat erityisesti keittiön tai kylpyhuoneen varustukseen, muun muassa jää- ja pakastekaapit sekä astianpesukone. Esimerkiksi asennetut jäteveden puhdistamot, ilmalämpöpumput, sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hana, ulkovalaisin, sähköpatteri, laituri, tynnyrisauna, palju, ulkoporeamme ja pihakeinu eivät myöskään ole irtaimistoesineitä, vaan ne kuuluvat rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina ja siten myös rakennuksen hintaan. Myöskään istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Lähtökohtana pidetään siis sitä, että tavanomaiseen tarpeistoon kuuluvat laitteet ja muut esineet, jotka ovat myytävää kohdetta sitä ostajalle esiteltäessä, sisältyvät kaupan kohteena olevaan kiinteistöön.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys kauppahinnan jakautumisesta rakennuksen ja irtaimen omaisuuden kesken. Selvityksenä on esitettävä myyjän ja ostajan allekirjoittama irtaimistoluettelo, joka sisältää esinekohtaisesti tiedot kaupassa siirtyneestä irtaimistosta kaupantekohetken mukaisine arvoineen ja hankinta-aikoineen. Verovelvollisen toimittaman erittelyn perusteella ratkaistaan, miltä osin luetteloitu irtaimisto on edellä mainituin perustein varainsiirtoverosta vapaa. Irtaimisto arvostetaan sen todelliseen arvoon eli käytetyn tavaran arvoon, ei sen jälleenhankinta-arvoon tai alkuperäiseen hankintahintaan.

Verohallinto ei hyväksy summittaisia tai muutoin perusteettomasti arvioituja hintoja. Irtaimistoluettelossa on selvitettävä kunkin esineen laatu, hankintavuosi sekä esineen perusteltu nykyarvo. Jos verovelvollinen ei toimita Verohallinnolle luotettavaa selvitystä irtaimistosta, varainsiirtovero on maksettava kokonaiskauppahinnasta, vaikka kauppakirjassa osa kokonaiskauppahinnasta olisikin kohdistettu irtaimistolle.

5.4 Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan liittyvän irtaimiston kauppahintaosuus

Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan sisältyy yleensä maapohja, rakennuksia ja rakennelmia sekä koneita ja laitteita. Kiinteistökaupassa kaupan osapuolet saattavat kirjata kauppakirjaan kauppahinnan jakautumisen kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken. Jos esitetty hinnanjako ei vastaa tavanomaisia arvosuhteita, tutkitaan asiaa veron perusteen ja määrän selvittämiseksi.

Varainsiirtovero on suoritettava koko kauppahinnasta, jos vastikkeen jakautumista kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken ei ole selvitetty. Verovelvollisen on esitettävä Verohallinnolle selvitys kauppahinnan jakautumisesta.

Se, mitä varainsiirtoverotuksessa pidetään irtaimena omaisuutena, käy ilmi varainsiirtoverolaista annetusta hallituksen esityksestä (HE 121/1996 vp) ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä. Koneita ja laitteita koskeva verotuskäytäntö on vakiintunut (katso puhelinlaitosta koskeva KHO 1999:32 ja vesivoimalaitosta koskeva KHO 1999:31).

Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen mukaan omaisuuden arvon määrittämisen lähtökohtana on käyvän arvon periaate. Kiinteistökauppaan sisältyvän irtaimiston arvoa määritettäessä on merkitystä sillä, mikä on käyvän arvon arvioinnin pohjaksi otettava arvo. Kiinteistökaupassa siirtyvän irtaimen omaisuuden (esimerkiksi koneiden ja laitteiden) arvostamisessa lähtökohtana ovat kirjanpitoarvot, jos verovelvollinen ei osoita, että irtaimen omaisuuden arvo kiinteistöstä irrotettuna on tätä korkeampi. Irtaimen omaisuuden arvostuksessa lähtökohtana on sen objektiivisesti arvioitu käypä arvo eli todennäköinen luovutushinta.

Liikekiinteistössä liikepaikan arvo eli niin sanottu liikearvo (goodwill) on huomioitu kauppahintaa määritettäessä ja se kuuluu varainsiirtoveron perusteeseen. Tällöin ei voi olla olemassa kiinteistöstä erillistä ja itsenäistä liikearvoa, jota ei luettaisi veron perusteeseen.

Jos kyse on liiketoimintakaupasta, jossa kiinteistön ohella siirtyy muuta omaisuuseriä, kauppahinta (sisältäen liikearvon), on kohdistettava siirtyviin omaisuuseriin niiden käypien arvojen suhteessa. Kiinteistöön edellä mainituin kohdistuva suhteellinen osuus kauppahinnasta on varainsiirtoveron peruste. 

5.5 Maatilakaupoissa siirtyvä irtain omaisuus

Maatilakaupassa kauppahinta kohdistuu yleensä vain osaksi kiinteistöön ja arvopapereihin ja osaksi muuhun irtaimeen omaisuuteen, josta varainsiirtoveroa ei makseta. Maatilakaupassa tyypillisesti siirtyvää irtainta omaisuutta ovat esimerkiksi tukioikeudet, kalusto ja tuotantoeläimet. Kauppahinnan jako tehdään käypien arvojen suhteessa. Samaa jakoa käytetään myös myyjän ja ostajan tuloverotuksessa ja mahdollisessa ostajan lahjaverotuksessa. Siirtyvien omaisuuserien arvostamisessa noudatetaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Lahjanluonteisessa tai muutoin alihintaisessa kaupassa on huomioitava, että varainsiirtoverotuksen kohteena on nimenomaan kauppahinta eli vastike. Jos vastike on esimerkiksi 51 % kaiken kaupassa siirtyvän omaisuuden arvosta, myös kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan kohdistuvan vastiketta 51 % niiden arvosta. Sama koskee varainsiirtoverotuksen ulkopuolelle jääviä omaisuuseriä. Varainsiirtoveron perustetta laskettaessa kauppahinnasta ei siis voida suoraan vähentää esimerkiksi koneiden ja kaluston arvoa, vaan on vähennettävä koneiden ja kaluston arvon suhteellinen osuus kauppahinnasta.

Katso maatilakauppoihin liittyvistä kysymyksistä tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

6 Vaihto

Kun varainsiirtoveron kohteena olevaa omaisuutta vaihdetaan, on vero suoritettava kummastakin luovutuksesta. Kukin osapuoli maksaa varainsiirtoveroa saamastaan omaisuudesta. Veron perusteena on vaihdossa luovutetun omaisuuden käypä arvo. Jos vaihtokirjaan ei ole merkitty vaihdettavien omaisuuserien arvoja, on käyvistä arvoista esitettävä selvitys. Verohallinto tarkistaa, että vastikkeen arvo luovutuskirjassa vastaa omaisuuden käypää arvoa.

Jos vaihdon yhteydessä suoritetaan luovutetun omaisuuden lisäksi välirahaa, myös se on luonteeltaan välirahan maksajan suorittamaa vastiketta. Välirahan maksaja suorittaa varainsiirtoveroa luovuttamansa omaisuuden ja välirahan yhteenlasketusta arvosta. Välirahan saajan saama väliraha vähennetään hänen luovuttamansa omaisuuden arvosta.

Esimerkki 2: A luovuttaa vaihdossa kiinteistön, jonka käypä arvo on 200 000 euroa. Lisäksi A maksaa B:lle välirahaa 50 000 euroa. B luovuttaa vaihdossa kiinteistön, jonka käypä arvo on 250 000 euroa.

A:n on suoritettava vero luovuttamansa kiinteistön ja välirahan yhteenlasketusta arvosta eli 250 000 euron perusteella.

B:n on suoritettava vero luovuttamansa kiinteistön arvosta vähennettynä hänen saamansa välirahan määrällä eli 200 000 euron perusteella, koska vastikkeena annetusta 250 000 euron kiinteistöstä loppuosa vaihtuu rahaan eikä kiinteistöön.

Vaihdossa saadulle kiinteistölle lainhuutoa haettaessa on esitettävä Verohallinnon antama lausunto suoritetun vastikkeen käyvästä arvosta luovutushetkellä.

Jos kiinteistö on saatu vaihtamalla se toiseen kiinteistöön, veroa ei ole suoritettava siltä osin kuin

  1. vaihto johtaa ELY-keskuksen tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan maa- tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen; tai
  2. vaihto on tapahtunut luonnonsuojelulain (1096/1996) mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (tai liittämiseksi jo olemassa olevaan luonnonsuojelualueeseen).

Jos edellä mainituissa tilanteissa vaihdossa käytetään välirahaa, maksajan on suoritettava välirahasta varainsiirtovero.

Edellä kohdassa 1 tarkoitetun verovapaan vaihdon edellytyksenä on, että vaihdon kohteena on osapuolten omistamaa maa- tai metsätalousmaata ja vaihto johtaa ELY-keskuksen tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan kummankin osapuolen maa- ja/tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen aiempaan verrattuna. Tästä syystä säännöstä ei sovelleta esimerkiksi vaihtoon, jossa vaihdon kohteena olevan kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu muuksi kuin maa- tai metsätalousmaaksi taikka yhteisomistuksen purkuun.

Jos kyseessä on kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukaisesti toteutettu vapaaehtoinen tilusvaihto, jonka yhteydessä ei ole maksettu tilikorvauksia, ei tilusvaihdosta ole suoritettava varainsiirtoveroa (KHO 26.9.2008 taltio 2348).

7 Erityiskysymyksiä

7.1 Yhteisomistussuhteen purkaminen

Omistusoikeus kohdistuu aina tiettyyn esineeseen. Yhteisomistuksen purkua tarkastellaan tästä syystä aina esinekohtaisesti.

Kiinteistön yhteisomistussuhteen purkaminen tarkoittaa määräosaisen omistuksen muuttamista alueelliseksi kiinteistötoimituksella (lohkomalla tai halkomalla). Tästä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Mahdollisesti tällöin määrätystä hinnanerokorvauksesta on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero.

Jos kiinteistön yhteisomistajat hakevat kiinteistöönsä uusia rekisteriyksiköitä muodostavan kiinteistötoimituksen, tulevat yhteisomistajat omistamaan muodostettavat uudet kiinteistöyksiköt samoin määräosin kuin he omistivat kiinteistötoimituksen kohteena olevan kiinteistön. Jos yhteisomistuksen purkava jakosopimus tehdään vasta tämän jälkeen ja jaossa tapahtuu kiinteistön määräosien vaihto, ei kyse ole verovapaasta yhteisomistussuhteen purkamisesta, vaan seuraavassa kappaleessa kuvatusta vaihdosta.

Jos esimerkiksi kahden kiinteistön yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen kiinteistön, on kyse kiinteistöjen määräosuuksien vaihdosta, josta kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero luovuttamansa puoliosuuden käyvästä arvosta. Määräosien vaihdon varainsiirtoveroseuraamukset määräytyvät tällöin siten kuin edellä luvussa 6 on kerrottu.

7.2 Perhe- ja perintöoikeudelliset saannot

7.2.1 Perinnönjako

Perintösaannot ovat pääsääntöisesti vastikkeettomina saantoina varainsiirtoverosta vapaita. Jos perillinen on saanut perinnönjaossa kiinteistön ja maksanut muille perillisille vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla, saannosta on kuitenkin maksettava varainsiirtovero näiden ulkopuolisten varojen määrän perusteella. Jos pesään kuuluva kiinteistö jaetaan sen jälkeen, kun pesän rahavarat on jo aikaisemmalla osittaisella perinnönjaolla jaettu, ovat nämä rahavarat luonteeltaan ulkopuolisia varoja myöhemmin toimitetussa perinnönjaossa.

Ulkopuolisten varojen käytöstä on kyse myös silloin, kun perinnönjaossa sovitaan, että suoritus maksetaan jaon kohteena olevan kiinteistön tai arvopaperin vastaisesta myyntitulosta. Sen sijaan ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole pesän olemassa olevan velan vastattavaksi ottaminen.

Jos jakokirjassa ei ole selvitetty maksetun vastikkeen jakautumista eri varallisuuserien kesken, katsotaan vastikkeen kohdistuvan kokonaisuudessaan veronalaiseen omaisuuteen ja varainsiirtovero on maksettava koko vastikkeesta. Jos muun kuin varainsiirtoveronalaisen omaisuuden arvo on selvitetty, vastike jaetaan käypien arvojen suhteessa veronalaiseen ja verovapaaseen osaan.

7.2.2 Testamenttisaannot

Testamenttisaannot ovat varainsiirtoverosta vapaita. Varainsiirtoverovelvollisuutta ei synny, jos testamentinsaaja suorittaa rintaperillisille lakiosan pesän ulkopuolisilla varoilla. Kyseessä ei ole vastikkeen suorittaminen, vaan perintökaaren mukainen velvoiteoikeudellinen suoritus.

Jos on kyseessä ennen perintökaaren 7 luvun 5 §:n muutosta (1.2.2003) tapahtunut testamenttisaanto, ulkopuolisin varoin suoritettu lakiosa on varainsiirtoveron alaista vastiketta.

7.2.3 Kuolinpesäosuuden luovutus

Pesäosuuden luovutuksesta on kyse tilanteessa, jossa kuolinpesää ei ole jaettu ja osakas luovuttaa pesäosuutensa kuolinpesästä joko toiselle osakkaalle tai pesän ulkopuoliselle taholle.

Siviilioikeudellisesti kuolinpesän osuus on irtainta omaisuutta. Pesäosuuden vastikkeellista luovutusta pidetään varainsiirtoverolain tarkoittamaksi luovutuksena, jos kuolinpesään kuuluu kiinteistöjä tai arvopapereita ja kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos perustuu kokonaan tai osittain myös kuolinpesäosuuden luovutukseen. Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus syntyy kuitenkin vasta siinä vaiheessa, kun kiinteistön tai arvopaperin siviilioikeudellinen omistajanvaihdos (esimerkiksi jaossa) tapahtuu.

Kuolinpesäosuuden luovutukseen liittyvästä varainsiirtoverotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.

7.2.4 Ositus ja omaisuuden erottelu

Osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön saannosta on suoritettava varainsiirtoveroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta. Varainsiirtoveron perusteena olevana vastikkeena ei kuitenkaan pidetä elatusavun kertamaksua. Varainsiirtoverotus toimitetaan samalla tavalla riippumatta siitä, tehdäänkö ositus avioeron vai toisen puolison kuoleman johdosta lesken ja ensin kuolleen puolison perillisten välillä.

Jos aviopuolisoilla on avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehtosopimus, osituksen sijaan toimitetaan omaisuuden erottelu, johon ei sovelleta ositusta koskevia säännöksiä. Jos erottelussa tapahtuu arvopapereiden tai kiinteistöjen vastikkeellinen omistajanvaihdos, on koko vastike varainsiirtoveron perusteena olevasta luovutuksesta maksettua vastiketta.

Ositukseen ja omaisuuden erotteluun liittyviä varainsiirtoverokysymyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus.

7.3 Kiinteistön kauppaan liittyvä rakentamisvelvollisuus ja urakkasopimus

Jos kiinteistön kaupassa sovitaan kauppaan liittyvästä myyjän rakentamisvelvollisuudesta, on koko kauppahinnasta suoritettava varainsiirtovero. Varainsiirtoveroa ei sen sijaan ole suoritettava urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta.

Jos myyjä kuuluu ennakkoperintä- ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja rakentamisesta on tehty myös erillinen urakkasopimus myyjän ja ostajan välillä, arvioidaan varainsiirtoverovelvollisuutta sen perusteella, mitä myyjän ja ostajan välillä on sovittu heidän keskinäisestä oikeusasemastaan suhteessa rakennettavaan rakennukseen:

  • Jos urakkasopimuksen mukaan rakennukseen liitetyt rakennustarvikkeet siirtyvät rakennuksen osina ostajan omistukseen maksupostien suorittamisen myötä, kyse on urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Tällaisesta rakennuspalveluiden ja -tarvikkeiden myynnistä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverovelvollisuuteen ei vaikuta se, että maapohjan omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta sitten, kun ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa (katso KHO 12.6.2002 taltio 1482).
  • Jos sen sijaan myyjä on pidättänyt omistusoikeuden rakennukseen, kunnes ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa, kyse ei ole ostajalle tapahtuvasta rakennuspalveluiden ja -tarvikkeiden myynnistä eikä siten myöskään rakennusurakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Varainsiirtovero on siten suoritettava koko kauppahinnasta.

7.4 Maankäyttösopimukset

Maankäyttö- ja rakennuslain 91 a §:n mukaan alueen maanomistajalla, jolle asemakaavasta aiheutuu merkittävää hyötyä, on velvollisuus osallistua kunnalle yhdyskuntarakentamisesta aiheutuviin kustannuksiin. Edellä mainitun lain mukaan ensisijainen vaihtoehto on, että tästä pyritään sopimaan kunnan ja maanomistajan välisin maankäyttösopimuksin. Maankäyttösopimus voidaan osapuolia sitovasti tehdä vasta sen jälkeen, kun kaavaluonnos tai -ehdotus on ollut julkisesti nähtävillä.

Jos maanomistajan kanssa ei synny sopimusta, kunta voi periä maanomistajalta asemakaavan mukaiselle tontille asemakaavassa osoitetun rakennusoikeuden, rakennusoikeuden lisäyksen tai käyttömahdollisuuden muutoksen aiheuttamaan tontin arvonnousuun suhteutetun osuuden rakentamisen arvioiduista kustannuksista eli kehittämiskorvauksen.

Maankäyttösopimuksessa asianosaisten kesken sovittu korvaus tai kunnan päättämä kehittämiskorvaus perustuvat siten maa-alueen arvonnousuun (rakennusoikeus tai käyttömahdollisuuden muutos). Maankäyttösopimuksessa sovittu korvaus voidaan sopia suoritettavaksi rahan sijasta esimerkiksi siten, että maa-alueen omistaja luovuttaa kunnalle osan maa-alueesta.

Kunta on asemansa perusteella vapautettu kiinteistön luovutuksissa varainsiirtoveron suorittamiselta. Kun yksityisen maanomistajan ja kunnan välillä tehdään maa-alueiden vaihto, on syytä tarkistaa, liittyykö vaihto mahdollisesti maankäyttösopimuksen toteuttamiseen. Jos vaihto liittyy maankäyttösopimuksen toteuttamiseen, maapohjan omistajan kunnalle luovuttama maa-alue ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettua vastiketta siltä osin kuin se ylittää kunnalta maapohjan omistajan saaman maa-alueen arvon. Kyse on tällöin maankäyttösopimuksessa sovitun korvauksen suorittamisesta.

7.5 Ehdollinen kauppahinta

Jos kauppahinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta, varainsiirtovero on maksettava jo ensivaiheessa määräaikana todennäköisimmästä lopullisesta kauppahinnasta. Luovutuksensaajan on ilmoitettava tämänmukaisesti varainsiirtoveroilmoituksella arvio lopullisen kauppahinnan määrästä ja selvitys sen määräytymisen perusteista.

Jos myöhemmin ilmenee, että lopullinen kauppahinta on arvioitua kauppahintaa suurempi, on lisäkauppahinnan perusteella annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava vero kahden kuukauden kuluessa lisäkauppahinnan lopullisen määräytymisperusteen selviämisestä. Jos lopullinen kauppahinta osoittautuu arvioitua kauppahintaa pienemmäksi, liikaa suoritettua varainsiirtoveroa haetaan takaisin varainsiirtoveron palautushakemuksella.

Varainsiirtoverolain 32 a §:ssä on määritelty verovuoden käsite veron määräämistä ja palauttamista koskevien määräaikojen laskemiseksi. Säännöksen 2 momentin mukaan, jos luovutuksensaajan on luovutuksen ehtojen mukaisesti suoritettava lisävastiketta, lisävastikkeen verovuosi on kalenterivuosi, jonka aikana lisävastikkeen suorittamisvelvollisuus on syntynyt eli kauppahinnan määräytymisen perusteet ovat selvinneet.

7.6 Kaupan purku ja kauppahinnan alentaminen

Verotuksessa noudatetaan sopimusoikeudellista sopimusten sitovuuden periaatetta. Tämä tarkoittaa sitä, että lähtökohtaisesti veroseuraamukset määräytyvät tehtyjen sopimusten perusteella. Kaupan purkaminen tapahtuu alkuperäistä luovutusta koskevien muotosäännösten mukaisella sopimuksella tai tuomioistuimen päätöksellä. Kauppa ei toisin sanoen purkaudu ilman toimenpiteitä, vaikka kauppakirjan ehtojen mukaan purun edellytykset ovat olemassa.

Varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentin mukaan suoritettu vero palautetaan hakemuksesta, jos luovutus on tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan taikka se on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla. Sama on voimassa, jos kauppahintaa on vastaavassa tilanteessa alennettu.

Vaikka säännös koskee varainsiirtoveron palauttamista, sovelletaan säännöksestä ilmenevää periaatetta myös muutoin kuin varainsiirtoveron palautusasiassa. Esimerkiksi, jos kiinteistökauppa on sopimuksella purettu sitä rasittaneen olennaisen laatuvirheen perusteella, voidaan jo varainsiirtoveroasian käsittelyn (varainsiirtoveroilmoitus tai kirjaamista varten annettava lausunto) yhteydessä todeta, että alkuperäisen myyjän ei ole esitetyn selvityksen perusteella maksettava varainsiirtoveroa, kun kiinteistö palautuu hänelle kaupanpurkusopimuksen perusteella.

Silloin kun kauppaa ei ole purettu varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa, sopimusperusteinen kaupan purkaminen johtaa siihen, että varainsiirtoveroa ei voida palauttaa. Tällöin myös alkuperäisen myyjän on suoritettava varainsiirtovero, koska kaupanpurkusopimuksella tapahtuu uusi, varainsiirtoveron kohteena olevan kiinteistön omistusoikeuden luovutus.

Jos kuitenkin alkuperäisessä luovutussopimuksessa on omistusoikeuden siirtymistä koskeva lykkäävä ehto ja kauppa puretaan ennen kuin omistusoikeus on siirtynyt ostajalle, kaupan purku ei aiheuta varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta. Alkuperäisen ostajan suorittama varainsiirtovero palautetaan tällaisessa tilanteessa riippumatta siitä, millä perusteella kauppa on purettu (KHO 2009:27).

Hinnanalennuksella palautetaan kaupan kohteen tosiasiallisen arvon ja maksetun kauppahinnan oikea suhde. Hinnanalennuksessa myyjä palauttaa ostajalle rahaa kaupan kohteessa olevaa virhettä vastaavan määrän ja näin kohteen kauppahinta määritetään uudelleen. Jos kauppa on vapaaehtoisesti purettu, eikä purun edellytyksiä ole, varainsiirtoveroa ei voida palauttaa osaksikaan hinnanalennukseen vetoamalla.

Vahingonkorvaus tai muu sopimukseen perustuva korvaus ostajan kulujen korvaamisesta kattavat käytännössä ostajalle aiheutunutta konkreettista vahinkoa. Tällaiset suoritukset ovat luonteeltaan vahingonkorvausperusteisia, eikä tällöin ole perustetta varainsiirtoveron palauttamiselle.

Hakemus suoritetun veron palauttamiseksi on tehtävä 10 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistön omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut. Jos kaupan purkamisen tai kauppahinnan alentamisen kohdetta koskeva luovutussopimus on tehty aikaisemmin kuin 1.1.2017, edellä mainittu määräaika lasketaan kuitenkin sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

7.7 Kauppakirjamerkintöjen oikaiseminen

Kauppakirjassa erikseen määritellyt omistussuhteet ilmentävät sopimuksen tekohetkellä ollutta tarkoitusta omistuksen jakautumisesta. Jos kauppakirjassa ei ole erikseen määritelty ostajien omistusosuuksia, lähtökohta on, että ostajat omistavat ostetun kohteen yhtä suurin osuuksin.

Kauppakirjassa määriteltyjen omistussuhteiden muuttaminen jälkikäteen katsotaan uudeksi varainsiirtoverolliseksi luovutukseksi. Kyse ei kuitenkaan ole varainsiirtoveronalaisesta uudesta luovutuksesta, jos asiassa esitetyn selvityksen perusteella voidaan todeta, että omistussuhteet on kirjattu osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti (ilmaisuerehdys).

Erehtyminen luovutuksen mielekkyydestä tai sen veroseuraamuksista ei ole peruste tehdä muutoksia luovutussopimukseen veroseuraamuksitta. Siten kauppakirjan oikaiseminen (muutokset omistussuhteissa tai luovutuksen osapuolissa) ilman veroseuraamuksia ei ole mahdollista, jos siihen ei ole kauppakirjassa otetuin ehdoin varattu mahdollisuutta. Tällainen kauppakirjaan otettu ehto otetaan verotuksessa huomioon vain niissä tilanteissa, joissa kaupantekohetkellä on olemassa sellainen epävarmuustekijä, joka saattaa estää esimerkiksi tiettyä henkilöä tässä vaiheessa sitoutumasta kyseiseen oikeustoimeen.

Kauppakirjan omistussuhteiden muutos voi sinänsä olla sopimusoikeudellisesti pätevä. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä, kun ratkaistaan, millaisia varainsiirtoveroseuraamuksia omistussuhteiden muutokseen liittyy.

7.8 Pääomansijoitus (apportti) ja varojen jako

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin mukaan veroa on suoritettava, kun kiinteistö luovutetaan avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena. Jos kyse on kuitenkin siitä, että luonnollisen henkilön omaisuutta siirretään osakeyhtiöön tuloverolain 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa, varainsiirtoveroa ei tällöin ole suoritettava (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus).

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin mukaan veroa on suoritettava myös kiinteistön saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon. Osakeyhtiön purkautuessa jako-osana saadusta kiinteistöstä samoin kuin henkilöyhtiön purkautumiseen perustuvasta kiinteistön saannosta on siten suoritettava varainsiirtovero.

Kun osakeyhtiö jakaa osinkona kiinteistön (osingonjako in natura), kyse on varojen jakona tapahtuvasta kiinteistön luovutuksesta. Jos yhtiö luovuttaa osakkaalle tai yhtiömiehelle kiinteistön alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön käyvän arvon ja luovutushinnan erotus muuksi varojen jaoksi, josta on myös suoritettava varainsiirtovero.

Varainsiirtoverolain 6 §:n 2 momentin mukaan edellä tarkoitetuissa luovutuksissa vero on suoritettava luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä.

Jos osakas tai yhtiömies luovuttaa yhtiölle kiinteistön alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön käyvän arvon ja alihinnan erotus pääomansijoitukseksi yhtiöön, josta yhtiön on myös suoritettava varainsiirtovero. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2012:13 on otettu kantaa pääomansijoituksen käsitteen laajuuteen tilanteessa, jossa alihintaista kauppahintaa ei ollut suoritettu ostajayhtiön osakkeilla, eikä myyjä ollut omistanut ennen kauppaa eikä myöskään kaupan jälkeen ostajayhtiön osakkeita. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksen perusteluissa, että edellä mainitussa tilanteessa ei ollut kyse osakkeiden luovutuksesta yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muusta pääoman sijoituksesta.

Vaikka yllä mainittu päätös koski arvopapereita, voidaan sen perusteella tehdä myös kiinteistöjä koskeva johtopäätös, jonka mukaan arvoero on pääomansijoitusta silloin, jos myyjä on alihintaisessa kaupassa ostajayhtiön osakas tai osakkuusasema syntyy kaupan yhteydessä.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Terhi Lehikoinen