Vastuu aiempien luovutusten varainsiirtoverosta

Tässä ohjeessa käsitellään luovutuksensaajan verovastuuta niissä tilanteissa, joissa kiinteistön aiemmalle saannolle ei ole haettu lainhuutoa tai kirjaamista.

1 Johdanto

1.1 Yleistä

Kiinteistön luovutuksissa luovutuksensaaja voi joutua vastaamaan omaan saantoonsa liittyvän varainsiirtoveron ohella myös aiemmista luovutuksista suorittamatta olevista varainsiirtoveroista ja viivästyskorotuksista. Vastuuvelvollisuus syntyy, jos luovutuksen kohteena olevan kiinteistön tai kirjaamisvelvollisuuden alaisen vuokraoikeuden aiempia luovutuksia ei ole lainhuudatettu tai kirjattu ennen kuin viimeisin luovutuksensaaja hakee lainhuutoa tai kirjaamista omalle saannolleen. Myös kuolinpesäosuuden luovutus voi aiheuttaa varainsiirtoverovelvollisuuden, josta myöhempi luovutuksensaaja on vastuussa. Tähän verovastuuseen liittyviä kysymyksiä käsitellään erillisessä Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.

Verovastuu koskee kiinteistön ohella myös sen määräosaa ja määräalaa, kiinteistöjen yhteistä aluetta ja sen määräalaa, yhteisalueosuutta sekä kirjaamisvelvollisuuden alaista vuokra- tai käyttöoikeutta. Ohjeessa kiinteistöstä sanottua sovelletaan myös näihin omaisuuseriin. Arvopapereiden luovutuksista ei ole olemassa vastaavaa vastuusäännöstä. Vastuusäännös ei koske myöskään sellaisia luovutuksia, jotka eivät ole kirjaamisvelvollisuuden alaisia, esimerkiksi rakennuksen erillisluovutuksia.

Luovutuksensaajan on syytä selvittää jo ennen luovutussopimuksen allekirjoittamista, onko myyjän saanto kirjattu. Näin vältytään välisaannon verovastuun jälkiselvittelyltä. Jos kirjaamattomia välisaantoja ilmenee joko ennen tai jälkeen luovutuksen, tulee luovutuksen osapuolten ensisijaisesti keskenään järjestää puuttuvien veroseuraamusten maksaminen. Välisaannon vero on välisaannon luovutuksensaajan vero ja jatkoluovutuksensaajan kannalta kyse on vain vastuusta toisen varainsiirtoverosta, jonka suorittaminen on hänen lainhuutonsa edellytys. Verohallinnon ratkaistavaksi ei kuulu se, miten lopullinen vastuu välisaannon verosta jakautuu välisaannon luovutuksensaajan ja jatkoluovutuksen luovutuksensaajien keskinäisessä suhteessa.

Varainsiirtoverolain muuttamisesta annettu laki (18/2018) tulee voimaan 1.11.2019. Lakimuutoksilla tulee olemaan vaikutusta myös tämän ohjeen sisältöön. Ohjeeseen tehdään lakimuutoksia vastaavat päivitykset syksyllä 2019.

1.2 Ohjeessa käytettävät termit

Ohjeessa käytetään yleisessä merkityksessä termiä kirjaaminen kattamaan sekä kiinteistön lainhuudatuksen että kirjaamisvelvollisuuden alaisen vuokraoikeuden kirjaamisen. Ohjeessa nimenomaisesti kiinteistön lainhuudon hakemisesta todettua sovelletaan vastaavasti myös vuokraoikeuden kirjaamiseen, vaikka tätä ei olisi erikseen mainittu.

Välisaanto-termiä käytetään kuvaamaan niitä aikaisempia kiinteistön saantoja, joille ei ole haettu kirjaamista ja joista suoritettavasta verosta viivästysseuraamuksineen myöhempi luovutuksensaaja voi joutua vastuuseen.

Varainsiirtoverolain (785/2016) 33–33 e §:n mukaan maksamatta oleva varainsiirtovero voidaan määrätä maksettavaksi verosta vastuussa olevan vahingoksi. Tämä laki koskee 1.1.2017 ja sen jälkeen tapahtuneita luovutuksia. Sitä aikaisemmin tehdyistä luovutuksista maksuunpannaan maksamaton varainsiirtovero varainsiirtoverolain (931/1996) 33 §:n mukaisesti. Yksinkertaistamisen vuoksi ohjeessa käytetään yleisessä merkityksessä termiä veron määrääminen tarkoittamaan molempia edellä mainittuja tilanteita.

1.3 Lausuntomenettely aiempien luovutusten verovastuutilanteissa

Kun luovutuksen kohteena on kiinteistö tai kirjaamisvelvollisuuden alainen vuokraoikeus, jonka aiempi luovutus on kirjaamatta, aiheutuu viimeisimmän saannon kirjaamisvaiheessa tyypillisesti tarve pyytää Verohallinnolta varainsiirtoverolain 29 §:ssä tarkoitettua lausuntoa. Lausuntopyyntöön on liitettävä kopiot kaikista niistä luovutussopimuksista, joihin perustuville saannoille ei ole haettu kirjaamista sekä kopiot näihin saantoihin liittyvistä varainsiirtoveron maksutositteista, jos ne ovat saatavilla.

Jos välisaannosta suorittamatta olevan veron määräämisestä on tehty päätös, rinnastuu tämä maksettuun varainsiirtoveroon. Sama koskee mahdollisesti maksettavaksi määrättyä viivästyskorotusta. Veron määräämistä koskevan päätöksen tekemisen jälkeen ei tästä syystä ole enää vastuusäännöksen taustalla olevaa tarvetta huolehtia kaupan osapuolten toimin veron kertymisestä ennen kiinteistön kirjaamista. Edellä todettu tarkoittaa käytännössä, että jos Verohallinto on tehnyt veron ja mahdollisen viivästyskorotuksen määräämisestä päätöksen, ei näiden perinnän mahdollinen keskeneräisyys ole este lainhuudon myöntämiselle. Tällaisissa tilanteissa Verohallinto antaa kirjaamisasian ratkaisemista varten varainsiirtoverolain 29 §:n mukaisen lausunnon, josta käy ilmi, että päätös välisaannon varainsiirtoveron ja mahdollisen viivästyskorotuksen määräämisestä on tehty.

1.4 Ohjeen rakenne

Verovastuuseen ja sen laajuuteen liittyvät keskeisesti varainsiirtoverolakiin sisältyvät säännökset vero- ja vastuuvelvollisuudesta sekä aikarajoista, joiden sisällä vero voidaan määrätä maksettavaksi. Nämä säännökset ohjaavat osaltaan sitä, kenen maksettavaksi varainsiirtovero viime kädessä tulee. Verovastuukysymysten hahmottamiseksi on myös olennaista tiedostaa perusasiat kirjaamisen hakemisen määräajoista sekä varainsiirtoveron ja viivästyskorotuksen määräytymisen perusteista. Edellä todettu huomioiden ohjeen rakenne on muodostunut seuraavaksi:

Luvussa 2 käsitellään kirjaamisen hakemisen määräaikoihin liittyviä perusasioita. Luvussa 3 on selvitetty välisaantojen verovastuuseen liittyvä varainsiirtoverolainsäädäntö ja verovastuun perustilanteet. Asiaa on havainnollistettu yksinkertaistetuin esimerkein, joissa perättäisten vastikkeellisten luovutusten kohteena on sama kiinteistö kokonaisuudessaan. Luvussa 4 käsitellään viivästysseuraamusten määräytymistä. Luvussa 5 käsitellään tilanteita, joissa jatkoluovutuksen kohde ei täysin vastaa välisaantoa (esimerkiksi lainhuudattamattomasta kiinteistöstä luovutetaan määräala). Luvussa 6 käsitellään tilanteita, joissa jokin luovutuksista on varainsiirtoverosta vapaa (esimerkiksi lainhuudattamaton kiinteistö on saatu perintönä).  Luvuissa 2, 3 ja 4 selvitettyjä määräaikoja tai viivästysseuraamuksia sovelletaan lukujen 5 ja 6 tilanteisiin.

2 Kirjaamisen hakemisen määräaika

Lainhuutoa tai vuokraoikeuden kirjaamista on haettava pääsääntöisesti kuuden kuukauden kuluessa luovutuskirjan tai muun saannon perusteena olevan asiakirjan tekemisestä. Tästä poikkeuksena ovat perhe- ja perintöoikeudelliset saannot ja viranomaisen päätökseen perustuvat saannot.

Esimerkiksi perintöön tai puolisoiden väliseen ositukseen perustuvissa saannoissa kirjaamisaika alkaa siitä, kun perinnönjako tai ositus tulee lainvoimaiseksi. Lähtökohta on, että perinnönjako ja ositus tulee lainvoimaiseksi kuuden kuukauden moiteajan jälkeen, jos toimitusta ei ole moitittu. Käytännössä perinnönjako- ja ositusasiakirjoihin sisällytetään hyvin usein ehto, jonka mukaan osapuolet sitoutuvat olemaan moittimatta tehtyä perinnönjakoa tai ositusta. Tällöin perinnönjako tai ositus tulee lainvoimaiseksi heti ilman moiteaikaa. Tämä tarkoittaa sitä, että kuuden kuukauden määräaika alkaa kulua jo asiakirjan allekirjoittamispäivästä. Jos perinnönjakoa ei ole omistusoikeuden saamiseksi toimitettava, määräaika alkaa kulua perunkirjoitusajan päättymisestä taikka, jos ositus on tarpeen kiinteistön erottamiseksi, kun ositus saa lainvoiman.

Jos saanto perustuu kirjaamisvelvollisuuden alaiseen kiinteistötoimitukseen, kirjaamisaika alkaa siitä, kun toimituksesta tehdään merkintä kiinteistörekisteriin. Jos kiinteistöä ei ole aikaisemmin merkitty kiinteistörekisteriin, määräaika alkaa kiinteistörekisteriin merkitsemisestä. Muun kuin kiinteistönmuodostamistehtäviä hoitavan viranomaisen päätökseen perustuvan saannon kirjaamisaika alkaa siitä, kun päätös saa lainvoiman ja ulosottokaaren mukaiseen huutokauppaan tai ulosottomiehen toimittamaan vapaaseen myyntiin perustuvan saannon kirjaamisaika siitä, kun kauppakirja annetaan ostajalle.

Jos kirjaamisen hakemisen määräpäivä on arkipyhänä tai viikonloppuna, määräaika päättyy seuraavana arkipäivänä.

Jollei kirjaamista ole haettu säädetyssä ajassa, varainsiirtoveroa korotetaan 20 prosenttia jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea. Veroa korotetaan kuitenkin enintään kaksinkertaiseksi. Viivästyskorotuksesta kerrotaan tarkemmin ohjeen luvussa 4.1.

3 Vastuu välisaannon varainsiirtoverosta

3.1 Yleistä

Varainsiirtoverokanta kiinteistön luovutuksessa on neljä prosenttia. Vero lasketaan pääsääntöisesti kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Eräissä yhteisön perustamisvaiheen, elinkaaren ja purkautumisen aikana tehtävissä kiinteistön luovutuksissa veron perusteena on kuitenkin luovutetun kiinteistön käypä arvo. Veron perusteen määräytymistä eri tilanteissa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje.

3.2 Verovelvollisuutta koskeva pääsääntö

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Säännös on veron suorittamisvelvollisuutta koskeva pääsääntö. Lähtökohtaisesti kiinteistökaupan varainsiirtovero on siten luovutuksensaajan maksettavaksi kuuluva vero. Luovutuksensaajan verovelvollisuutta ei poista se, että luovutuksen osapuolet ovat sopineet varainsiirtoveron suorittamisesta toisin, vaan tällainen sopimus on sitova ainoastaan sopijapuolten keskinäisessä suhteessa.

3.3 Luovutuksensaajan vastuu aiemmista luovutuksista suoritettavasta verosta

Luovutuksensaaja voi kuitenkin joutua aiemman luovutuksensaajan ohella vastuuseen aiemmista luovutuksista suoritettavasta varainsiirtoverosta. Tällaista verovastuuta koskee varainsiirtoverolain 9 §. Verovastuusäännöksen mukaan, jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, luovutuksensaajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty hakemuksen tekemistä edeltäneiden kolmen vuoden aikana.

Vastuusäännöstä muutettiin verovastuun ajallisen ulottuvuuden osalta 1.1.2017 voimaan tulleella lailla varainsiirtoverolain muuttamisesta (9.9.2016/785). Ennen lakimuutosta verovastuun määräaika oli 10 vuotta. Jos luovutus on tehty aikaisemmin kuin 1.1.2017, koskee luovutuksensaajan verovastuu niitä aiempia kirjaamattomia luovutuksia, jotka on tehty 10 vuoden sisällä ennen kirjaamishakemuksen vireilletuloa. Verovastuun ajallisen ulottuvuuden kannalta ratkaisevaa on sitovan kauppakirjan tai muun luovutussopimuksen tekopäivä, omistusoikeuden siirtymisajankohdalla ei ole asiassa merkitystä.

Myöhemmällä luovutuksensaajalla ei kuitenkaan ole vastuuta aiemmista luovutuksista suoritettavasta verosta, jos kiinteistö on myyty pakkohuutokaupalla. Tämän vastuusäännöksen soveltamisen rajoituksen piiriin kuuluu myös ulosottokaaren 5 luvun 75–80 §:n mukainen vapaa myynti.

Verovastuun määrä rajoittuu aiemmissa luovutuskirjoissa mainittuun kauppahintaan tai muun vastikkeen arvoon ja näiden perusteella määräytyvään viivästyskorotukseen. Varainsiirtoverolain mukaan veron perusteena on kuitenkin aina kiinteistön käypä arvo tilanteissa, joissa kiinteistö on luovutettu avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena sekä saannoissa, jotka perustuvat yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon. Edellä mainituissa luovutuksissa luovutuskirjassa ei ole välttämättä lainkaan mainintaa kiinteistön käyvästä arvosta. Näissä tilanteissa verovastuun määrä rajoittuu siihen käypään arvoon, joka kiinteistöllä oli välisaannon tapahtuessa.

3.4 Veron maksuunpanon ja määräämisen määräajat

1.1.2017 voimaan tulleella lailla lyhennettiin myös määräaikoja, joiden kuluessa Verohallinto voi määrätä varainsiirtoveron verosta vastuussa olevan maksettavaksi. Myös veron jälkikäteiseen määräämiseen sovellettava laki määräytyy sen mukaan, onko sitova kauppakirja tai muu luovutussopimus tehty ennen 1.1.2017 vai myöhemmin.

Voimassa olevan lain 33 b §:n mukaan vero on määrättävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymisestä. Verovuodella tarkoitetaan kalenterivuotta, jonka aikana kiinteistön omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus on muutoin alkanut. 31.12.2016 asti voimassa olleen varainsiirtoverolain 33 §:n 3 momentin mukaan, jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu, vero voidaan maksuunpanna kymmenen vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään ollut haettava.

Edellä mainitut määräajat koskevat vain sitä luovutuksensaajaa, joka ei ole täyttänyt veronmaksu- ja kirjaamisvelvollisuutta omasta kiinteistösaannostaan. Myöhemmän luovutuksensaajan aiempaa luovutusta koskevan verovastuun aikaraja määräytyy ainoastaan varainsiirtoverolain 9 §:n mukaan edellä luvussa 3.3 tarkemmin kuvatulla tavalla. Nämä määräajat voivat päättyä eri aikaan.

3.5 Verovelvollisuuden ja verovastuun ajallinen ulottuvuus esimerkkeinä

Luvuissa 3.3 ja 3.4 mainittujen varainsiirtoverolain 1.1.2017 voimaan tulleiden muutosten johdosta verovastuukysymysten ratkaisemiseksi on olennaista selvittää kulloinkin kyseessä oleva pohjatilanne. Pohjatilanteet voidaan jaotella karkeasti seuraavalla tavalla:

• molemmat luovutukset on tehty ennen 1.1.2017
• molemmat luovutukset on tehty 1.1.2017 tai sen jälkeen
• kirjaamaton välisaanto on tapahtunut ennen 1.1.2017 ja myöhempi luovutus 1.1.2017 tai sen jälkeen.

Saantoketjussa voi myös olla useampia aikaisempia kirjaamattomia luovutuksia. Tällöin pohjatilanne voi muodostua edellä mainittua moninaisemmaksi. Tällöin kirjaamisen edellytyksenä on varainsiirtoveron suorittaminen kaikista sellaisista välisaannoista, joissa seuraavien esimerkkien edellytykset täyttyvät.

Verovelvollisuuden ja verovastuun ulottuvuutta eri pohjatilanteissa havainnollistavat seuraavat esimerkit.

3.5.1 Molemmat luovutukset tehty ennen 1.1.2017

3.5.2 Molemmat luovutukset tehty 1.1.2017 tai sen jälkeen

3.5.3 Välisaanto tapahtunut ennen 1.1.2017 ja myöhempi luovutus sen jälkeen

3.5.4 Useita huudattamattomia saantoja

Kiinteistö tai sen osa voi tulla luovutetuksi useita kertoja ennen kirjaamisen hakemista. Silloin kaikilla eri luovutuksensaajilla on vastuu oman luovutuksensa verosta. Kaikkien luovutusten varainsiirtoveron suorittaminen on edellytys lainhuudon myöntämiseksi kiinteistön omistajalle, jos luovutukset ovat tapahtuneet varainsiirtoverolain 9 §:n mukaisesti kolmen vuoden sisällä ennen kuin myöhemmän saannon luovutuksensaajan kirjaamishakemus on tullut vireille.

Varainsiirtoveroa ei tarvitse suorittaa luovutuksesta, joka on tapahtunut yli kolme vuotta aikaisemmin ennen kuin myöhemmän saannon luovutuksensaajan kirjaamishakemus on tullut vireille. Mahdollisista muista määräajan sisällä tapahtuneista välisaannoista on suoritettava varainsiirtovero.

Jos kirjaamista haetaan vasta nyt saannolle, joka on tapahtunut jo ennen 1.1.2017, edellä mainitut määräajat ovat kuitenkin 10 vuotta.

4 Välisaannon viivästysseuraamusten määräytyminen

4.1 Viivästyskorotus

Viivästyskorotuksen tarkoitus on varmistaa kirjaamisen hakeminen määräajassa ja siten turvata kiinteistöomistusten rekisteröinnin luotettavuus. Siksi viivästyskorotuksen kertyminen katkeaa, kun lainhuuto- tai kirjaamishakemus tulee vireille, eikä varainsiirtoveron suorittaminen katkaise viivästyskorotuksen kertymistä. Viivästyskorotus on siten maksettava, vaikka luovutuksen varainsiirtovero olisi maksettu ajoissa (katso KHO 1986-B-II-617).

Viivästyskorotus lasketaan suoritettavaksi tulevan varainsiirtoveron määrästä. Viivästyskorotusta ei siten voi tulla maksettavaksi täysin vastikkeettomasta kiinteistön saannosta, kuten lahjasta. Viivästyskorotusta ei ole maksettava myöskään varainsiirtoverosta vapaasta saannosta, kuten ensiasunnosta (katso KHO 1992-B-557).

Viivästyskorotuksen määrä lisääntyy veron perusmäärästä laskettuna 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona kirjaamista olisi tullut hakea. Jos korotusjaksoja tulee useampia, uusi jakso jatkuu suoraan edellisen korotusjakson päättymisestä huomioimatta sitä, osuuko korotusjakson vaihtuminen arkipäivälle vai ei. Viivästyskorotuksen määrään ei yhden korotusjakson sisällä ole vaikutusta sillä, minä kyseiseen korotusjaksoon kuuluvana päivänä kirjaamista haetaan. Alla on esimerkki viivästyskorotuksen kertymisestä täysimääräiseksi.

Jos kiinteistön aiempaa saantoa ei ole kirjattu ennen kuin se luovutetaan edelleen, viivästyskorotuksen kertyminen katkeaa kiinteistön edelleenluovutukseen.

4.2 Veronlisäys

Kirjaamisvelvollisuuden alaisissa saannoissa varainsiirtovero on suoritettava viimeistään kirjaamista haettaessa. Myöhässä maksettavalle varainsiirtoverolle on lähtökohtaisesti maksettava veronlisäystä. Veronlisäystä ei kuitenkaan ole maksettava silloin, jos maksettavaksi tulee viivästyskorotusta.

Veronlisäys voi tulla maksettavaksi kirjaamisvelvollisuuden alaisissa kiinteistökaupoissa silloin, kun lainhuutoa tai kirjaamista on haettu ajoissa, mutta varainsiirtoveroa ei ole maksettu kuuden kuukauden määräaikaan mennessä lainkaan tai se on maksettu vain osittain. Maksupuutteen taustalla voi olla esimerkiksi epätietoisuus veron oikeamääräisyydestä tai veron suorittamisvelvollisuudesta.

Veronlisäyksen suorittamisen valvonta kuuluu ainoastaan Verohallinnolle.

4.3 Viivästysseuraamukset aiempien luovutusten verovastuutilanteissa

Viivästysseuraamusten kertymistä ja suorittamisvelvollisuutta havainnollistavat alla olevat esimerkit.

4.3.1 Edelleenluovutus välisaannon lainhuudatusajan päättymisen jälkeen

4.3.2 Edelleenluovutus ennen kuin välisaannon lainhuudatusaika on päättynyt

4.3.3 Edelleenluovutuksen hetkellä myyjän saannosta lainhuutohakemus vireillä, mutta varainsiirtovero suorittamatta

Kirjaamismenettelyssä myyjän kirjaamisasia tulee ratkaistavaksi itsenäisesti riippumatta siitä, että tämä on ehtinyt luovuttaa kiinteistön edelleen ja samanaikaisesti ratkaistavana on myös ostajan kirjaamishakemus. Myyjän saannon varainsiirtoveron ja mahdollisen viivästyskorotuksen suorittamisen valvontatoimenpiteet kohdistuvat kirjaamishakemuksen käsittelyn yhteydessä tällöin nimenomaan myyjään. Välisaannon luovutuksensaaja voi kuitenkin joutua vastuuseen myyjän saannon varainsiirtoverosta ja viivästyskorotuksesta siinä tapauksessa, että myyjän kirjaamishakemus jätetään tutkimatta.

4.3.4 Välisaannosta suoritettu varainsiirtovero, mutta lainhuuto hakematta

5 Verovastuu, kun jatkoluovutuksen kohde on erilainen kuin välisaannon kohteena ollut omaisuus

5.1 Määräalan tai määräosan luovutus kiinteistöstä

Määräalan luovutuksella tarkoitetaan tietyn alueellisen osan luovutusta kiinteistöstä. Silloin luovutetusta määräalasta muodostuu luovutuksensaajan oma kiinteistö. Määräosan luovutuksessa taas luovutetaan omistusoikeus kiinteistön murto-osaan, esimerkiksi kiinteistön neljäsosaan. Jos luovutuksensaaja ei ennestään omista muuta kuin luovutettua osuutta kiinteistöstä, muodostuu määräosan luovutuksen jälkeen kiinteistön yhteisomistussuhde.

Kiinteistöstä saatetaan luovuttaa edelleen määräala tai useita määräaloja, vaikka kiinteistölle ei ole haettu kirjaamista tai vaikka sen saannosta ei ole suoritettu varainsiirtoveroa. Määräaloja voidaan luovuttaa myös useille luovutuksensaajille. Vastaavasti kiinteistöstä voidaan tehdä yksi tai useita määräosan luovutuksia ennen sen kirjaamista tai varainsiirtoveron suorittamista.

Varainsiirtovero ei kohdistu erikseen mihinkään alueelliseen osaan kiinteistöstä. Siten koko kiinteistön välisaannon varainsiirtoveron suorittaminen on (kaikkien) siitä luovutettujen määräosien tai -alojen kirjaamisen edellytys.

5.2 Usean kiinteistön luovutuksessa saadun kiinteistön jatkoluovutus

Usein samalla (esimerkiksi maatilakokonaisuuden luovutus) luovutetaan useita kiinteistöjä kerralla. Tällaisessa luovutuksessa luovutushinta jaetaan käypien arvojen suhteissa kaikkiin luovutuksen kohteena oleviin kiinteistöihin ja mahdolliseen muuhun luovutuksessa siirtyneeseen omaisuuteen. Ennen saannon kirjaamista luovutuskokonaisuudessa saatuihin kiinteistöihin tai niiden varainsiirtoveron suorittamista voidaan luovuttaa osa kiinteistöistä edelleen. 

Tällaisessa luovutuskokonaisuudessa jokaiselle erilliselle kiinteistölle kohdistuu osa luovutushinnasta ja tätä osuutta vastaava varainsiirtovero kohdistuu kuhunkin erilliseen kiinteistöön. Siksi yksittäisen kiinteistön jatkoluovutuksen lainhuudon edellytyksenä on, että välisaannosta puuttuvasta varainsiirtoverosta ja mahdollisesta viivästyskorotuksesta suoritetaan se suhteellinen osa, joka vastaa jatkoluovutuksen kohteena olevan kiinteistön käyvän arvon suhteellista osaa välisaannon varainsiirtoverosta.

Jos tällaisesta kiinteistöstä myydään määräala tai -osa, on sen kirjaamisen edellytyksenä koko tämän kiinteistön varainsiirtoveron suorittaminen siten kuin kohdassa 5.1 on kuvattu.

Kun jatkoluovutuksen kohteena on yksittäinen kiinteistö, joka on ollut osa laajemman kokonaisuuden muodostamaa välisaantoa, Verohallinnolle on toimitettava selvitys kiinteistön osuudesta kaiken välisaannossa luovutetun omaisuuden arvosta varainsiirtoverolain 29 §:n mukaisen lausunnon antamista varten. Selvitys on annettava myös silloin, kun jatkoluovutusta koskevaan luovutuskirjaan on merkitty osapuolten näkemys siitä, mikä osuus aiemman luovutuksen kauppahinnasta kohdistuu jatkoluovutuksen kohteena olevaan kiinteistöön. Selvityksenä jatkoluovutuksen kohteena olevaan kiinteistöön kohdistuneesta kauppahinnasta voi toimittaa esimerkiksi välisaantoa koskevan kauppakirjan, jossa kauppahinta on kohdistettu luovutuksen kohteena olleille omaisuuserille tai välisaannon luovutushetkellä ajankohtaisia arviokirjoja, jotka osoittavat luovutukseen sisältyneiden omaisuuserien tuon hetkiset arvot. Verohallinto huomioi esitetyn selvityksen tapauskohtaisesti.    

On huomattava, että verotuksessa on mahdollista yhdistää usealla eri luovutuskirjalla tehdyt luovutukset, jos ne muodostavat toiminnallisesti, asiallisesti ja ajallisesti yhden luovutuksen. Näin voi olla esimerkiksi silloin, jos samojen osapuolten välillä tehdään samana päivänä useiden samaan tilakokonaisuuteen kuuluvien tilojen luovutuksia siten, että osa tiloista luovutetaan lahjakirjalla ja osa kauppakirjalla (katso luovutusten yhdistämisestä tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa). Tällöin vastike voi verotuksessa kohdistua kiinteistöille eri tavoin kuin luovutuskirjoissa on mainittu.  Edellisessä kappaleessa selvityksestä sanottu koskee myös tällaisia tilanteita.

6 Vastikkeettoman tai verovapaan saannon vaikutus vastuuvelvollisuuteen

6.1 Välisaanto ennen verovapaata luovutusta

Tietyt kiinteistön luovutukset ovat varainsiirtoverosta vapaita erityissäännöksen nojalla. Esimerkiksi varainsiirtoverolain 11 §:n mukaiset ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytykset täyttävä luovutus ja varainsiirtoverolain 4 §:n 5 momentin mukainen toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi voivat olla varainsiirtoverotuksessa verovapaita luovutuksia.

Jos kuitenkin ennen verovapaata luovutusta on tehty luovutus, jolle ei ole haettu kirjaamista, tämän välisaannon veron suorittaminen mahdollisine viivästyskorotuksineen on edellytyksenä myöhemmän luovutuksensaajan saannon kirjaamiselle. Myöhemmän saannon verovapauden edellytysten täyttyminen ei poista vastuuta aiemmista luovutuksista, joissa vastaavia verovapauden edellytyksiä ei ole.

6.2 Välisaantoa seuraava vastikkeeton saanto

Kiinteistö, jolle ei ole haettu kirjaamista tai jonka saannosta ei ole suoritettu varainsiirtoveroa, voidaan luovuttaa kokonaan tai osittain edelleen sellaisella vastikkeettomalla saannolla, josta ei seuraa varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta. Näin voi tapahtua esimerkiksi osituksessa tai perinnönjaossa, jossa ei käytetä ulkopuolisia varoja taikka luovutettaessa kiinteistö lahjana. Myös tällaisen vastikkeettoman saannon luovutuksensaajan lainhuudon edellytyksenä on, että välisaannosta suoritetaan varainsiirtovero ja mahdolliset viivästysseuraamukset.

6.3 Huudattamaton vastikkeeton saanto

Vastikkeettomalla saannolla, kuten lahjana taikka osituksessa tai perinnönjaossa, jossa ei käytetä ulkopuolisia varoja, saatu omaisuus voidaan luovuttaa edelleen ennen kuin saannolle on haettu kirjaamista. Kun tällaisessa tilanteessa välisaannosta ei kuulu suorittaa varainsiirtoveroa, ei ole olemassa välisaannon puuttuvaa veroa. Siten pelkkä kirjaamisen laiminlyönti ei aiheuta veroseuraamuksia.

Jos kuitenkin kyseessä on osittain vastikkeellinen saanto, kuten alihintainen kauppa tai perinnönjako, jossa käytetään ulkopuolisia varoja, tulee jatkoluovutuksensaajan vastattavaksi myös välisaannosta muodostuvat varainsiirtovero ja sen viivästysseuraamukset.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Terhi Lehikoinen