Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Antopäivä
12.8.2019
Diaarinumero
VH/1161/00.01.00/2019
Voimassaolo
12.8.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Ohje koskee tilanteita, joissa Suomessa yleisesti verovelvollisella luonnollisella henkilöllä on tuloja, joihin Suomen lisäksi on verotusoikeus myös toisella valtiolla.

1 Johdanto

Tuloverolain (TVL) mukaan verovelvollisuus jakaantuu yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja rajoitetusti verovelvollisia ulkomailla asuvat henkilöt. Yleisesti verovelvollista verotetaan Suomessa sekä hänen Suomesta että ulkomailta saamistaan tuloista (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamistaan tuloista (TVL 9 § 1 momentin 2 kohta).

Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Suomessa asuvan henkilön ulkomailta saama tulo on usein veronalaista myös tulon lähdevaltiossa. Kun verovelvollista verotetaan sekä tulon lähdevaltiossa että verovelvollisen asuinvaltiossa, syntyy kaksinkertaista verotusta. Kaksinkertainen verotus voi olla joko juridista tai taloudellista.

Juridinen kaksinkertainen verotus tarkoittaa sitä, että useampi kuin yksi valtio verottaa samalta ajanjaksolta samaa verovelvollista samasta tulosta. Taloudellisesta kaksinkertaisesta verotuksesta puhutaan silloin, kun useampi kuin yksi valtio verottaa samaa tuloa kahden tai useamman eri verovelvollisen tulona. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi sellaisessa tapauksessa, että Suomessa tuloa verotetaan rajoitetusti verovelvollisen henkilön palkkatulona ja verovelvollisen asuinvaltiossa verovelvollisen omistaman yhtiön liiketulona.

Verosopimusten avulla pyritään poistamaan etenkin juridista kaksinkertaista verotusta. Verosopimuksissa on sovittu verotusoikeuden jakamisesta eri tulotyyppien osalta tulonsaajan asuinvaltion ja tulon lähdevaltion kesken. Kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä verovelvollisen asuinvaltiossa. Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta sovitaan verosopimuksissa ja tarkemmat säännökset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta Suomessa asuvien osalta ovat laissa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (menetelmälaki, 1995/1552). Jos verosopimusta ei ole, kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain säännöksien mukaan. Menetelmälaki ja verosopimukset eivät koske sairausvakuutusmaksua.

2 Verosopimusten määräykset

2.1 Asuinvaltioperiaate ja lähdevaltioperiaate

Verosopimuksia tarvitaan silloin, kun verovelvollisella on tuloa muusta valtiosta kuin asuinvaltiostaan tai muussa valtiossa kuin asuinvaltiossaan olevaa varallisuutta. Tällainen tulo ja varallisuus ovat tavallisesti veronalaista sekä asuinvaltiossa että lähdevaltiossa. Tämä johtuu asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta: Valtiot pyrkivät verottamaan asukkaidensa maailmanlaajuisen tulon ja varallisuuden (asuinvaltioperiaate). Lisäksi valtiot haluavat verottaa kaiken alueellaan syntyvän tulon ja siellä olevan varallisuuden silloinkin, kun saaja tai omistaja asuu muussa valtiossa (alue- eli lähdevaltioperiaate).

Valtiot ovat tehneet asuinvaltioperiaatteen ja lähdevaltioperiaatteen soveltamisesta samaan tuloon tai varallisuuteen aiheutuvan kaksinkertainen verotuksen välttämiseksi verosopimuksia. Verosopimuksissa on eri tulo- ja varallisuuslajien osalta ratkaistu, onko lähdevaltiolla oikeus verottaa lähdevaltioperiaatteen nojalla, vai jääkö kyseinen tulo tai varallisuus verotettavaksi vain verovelvollisen asuinvaltiossa.

Osinko-, korko- ja rojaltituloa lukuun ottamatta verosopimus ei yleensä sisällä määräyksiä lähdevaltiossa määrättävän veron suuruudesta, joka riippuu siten vain ao. valtion sisäisestä lainsäädännöstä. Jos lähdevaltiolla on sopimuksen mukaan verotusoikeus, kaksinkertainen verotus poistetaan pääsääntöisesti asuinvaltiossa. Toimenpiteitä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi ei tarvita silloin, kun verosopimuksen mukaan tulo tai omaisuus verotetaan vain verovelvollisen asuinvaltiossa.

Suomessa asuinvaltioperiaate on todettu TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa. Verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, kuolinpesä ja yhteisetuus ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus).

Alue- eli lähdevaltioperiaate todetaan TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdassa. Henkilö, joka ei ole asunut Suomessa sekä ulkomainen yhteisö ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa vain täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

2.2 Verosopimuksen mukainen asuminen

Verosopimukset koskevat sopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa asuvia henkilöitä. Sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä tarkoitetaan henkilöä, joka asianomaisen valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, liikkeen johtopaikan tai muun sellaisen seikan nojalla.

Joskus TVL:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen on asumisen tai kotipaikan perusteella maailmanlaajuisesti verovelvollinen myös toisessa valtiossa. Tällöin hän on niin sanottu kaksoisasuja. Verosopimuksen määräysten perusteella ratkaistaan se valtio, jossa asuvana tällaista kaksoisasujaa on pidettävä sopimusta sovellettaessa. Toinen valtioista joutuu tällöin yleensä luopumaan asuinvaltioperiaatteen soveltamisesta.

Verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittelystä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus   

2.3 Verosopimusten määräykset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta

Jos lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tulo, pääsääntöisesti verovelvollisen asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Kaksinkertainen verotus samasta valtiosta saaduista erilaisista tuloista voidaan sopia poistettavaksi eri menetelmällä.

Verosopimuksissa lähdevaltion oikeus verottamiseen todetaan joko käyttäen sanontaa ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’ tai käyttäen sanontaa ’’verotetaan vain tässä valtiossa’’. Verotus lähdevaltiossa tapahtuu samalla tavalla riippumatta siitä, kumpaa sanontaa sopimuksessa käytetään. Kahta eri sanontaa käytetäänkin osoittamaan sitä, onko asuinvaltion poistettava kaksinkertainen verotus hyvitysmenetelmällä vai vapautusmenetelmällä.

Jos lähdevaltion verotusoikeus on todettu käyttäen sanontaa ’’verotetaan vain tässä valtiossa’’, asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen aina vapautusmenetelmällä. Jos sitä vastoin lähdevaltion verotusoikeus on todettu sanonnalla ’’voidaan verottaa tässä valtiossa’’, asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko hyvitysmenetelmällä tai vapautusmenetelmällä riippuen siitä, kumpi menetelmä sopimuksessa on päämenetelmänä. Ei ole välttämätöntä, että sopimuksessa sovittaisiin molempien valtioiden soveltavan samaa päämenetelmää.

Nykyisin lähes kaikissa Suomen tekemissä verosopimuksissa on päämenetelmänä hyvitysmenetelmä. Esimerkiksi  Pohjoismainen verosopimus kuuluu hyvitysmenetelmäsopimuksiin. Sopimuksen 25 artiklan 3 c kohdasta kuitenkin johtuu, että 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatuloon, joka ’’voidaan verottaa’’ toisessa valtiossa, sovelletaan poikkeuksellisesti vapautusmenetelmää. Myös pohjoismaisiin eläkkeisiin sovelletaan vapautusmenetelmää, jos eläkkeensaaja on asunut Suomessa 4.4.2008 tai sitä ennen ja saanut jo tuolloin eläkettä toisesta Pohjoismaasta.

Esimerkiksi Ranskan ja Egyptin verosopimuksissa on päämenetelmänä vapautusmenetelmä. Ranskan sopimuksessa hyvitysmenetelmää sovelletaan kuitenkin osinko- ja korkotuloon sekä johtajanpalkkioon ja taiteilijan- ja urheilijan palkkioon. Egyptin sopimuksessa hyvitysmenetelmää sovelletaan osinko- korko- ja rojaltituloon.

Verosopimuksissa on määräykset siitä, mitkä verot otetaan huomioon kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa. 

3 Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmät

3.1 Yleistä menetelmälain soveltamisesta

Menetelmälain mukaan hyvitysmenetelmä on pääsääntö. Jos Suomi on sopinut verosopimuksessa menetelmäksi vapautusmenetelmän, sovelletaan kuitenkin vapautusmenetelmää. Säännökset hyvitys- ja vapautusmenetelmän laskentatavasta ovat menetelmälaissa. Verosopimuksissa määritellään vain eri tuloihin sovellettava menetelmä. Jos verosopimusta ei ole, kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä yksinomaan menetelmälain säännösten mukaisesti.

Menetelmälakia sovelletaan valtion tuloveroon, yhteisön tuloveroon, kunnallisveroon ja kirkollisveroon. Yle-vero rinnastetaan lakia sovellettaessa valtion tuloveroon. Laki ei koske vakuutetun sairausvakuutusmaksua (sairaanhoito- ja päivärahamaksu).

Jos kyseessä on verosopimusvaltiosta saatu tulo, Suomen verotuksessa hyvitetään verosopimuksessa mainitut verot. Jos tulon lähdevaltion kanssa ei ole verosopimusta, hyvitetään vain vieraalle valtiolle maksettu vero. Tällöin vieraalle valtiolle maksettu vero voidaan vähentää Suomessa valtionverosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta. Hyvityskelpoiset verot vähennetään samasta tulosta, samalta ajalta Suomessa suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta ja kirkollisverosta näiden suhteessa.

Menetelmälain 2 §:n mukaan ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Henkilön on ilmoitettava lopullinen ulkomaisen veron määrä, jos se poikkeaa hyvitetystä verosta. 

3.2 Hyvitysmenetelmä

Hyvitysmenetelmässä verotusoikeus on jaettu valtioiden kesken niin, että yleensä asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen ottamalla huomioon verotuksessa myös ulkomaille maksettua veroa. Hyvitysmenetelmässä kaksinkertainen verotus poistetaan vähentämällä vieraassa valtiossa suoritettu vero Suomessa samasta tulosta suoritettavasta verosta. Verovelvollisen verotuksessa lasketaan yhteen verovelvollisen kaikki tulot ja vero määrätään kokonaistulon perusteella. Tämän jälkeen lasketaan ulkomaantuloon kohdistuvan veron suhteellinen osuus, josta voidaan vähentää ulkomaille suoritettua veroa. Hyvitys lasketaan tulolähteittäin ja tulolajeittain.

Menetelmälain mukaan Suomessa voidaan hyvittää myös sellainen toisen valtion vero, joka on maksettu kolmannesta valtiosta saadusta tulosta. Tällä säännöksellä on lähinnä merkitystä tilanteissa, joissa suomalaisen yrityksen ulkomainen kiinteä toimipaikka on sijaintivaltiossaan maksanut veroa kolmannesta valtiosta saamistaan tuloista.

Hyvitettävän veron määrä ei voi ylittää Suomessa samasta tulosta maksettavan veron määrää. Tällä tarkoitetaan hyvityksen enimmäismäärää. Jos esimerkiksi vieraassa valtiossa on ollut korkeampi verokanta, verovelvollinen saa hyväkseen ulkomaille suoritetusta verosta enintään samasta tulosta Suomeen suoritettavan veron määrän ja ylimenevä osuus siirretään seuraaville vuosille.

Toisaalta hyvitettävän veron määrä ei voi ylittää ulkomaille suoritetun veron määrää. Siten verovelvollisen veroista hyvitetään aina enintään ulkomaille maksetun veron verran, vaikka enimmäishyvityksen määrä olisikin enemmän.

Verosopimuksissa voi olla enimmäisprosentti verolle, jonka lähdevaltio saa periä tulosta. Tällöin hyvitetään enintään enimmäisprosenttia vastaava veron määrä, vaikka enimmäishyvityksen määrä olisikin enemmän. Joskus esimerkiksi osingosta tai korosta on toisessa valtiossa peritty veroa enemmän kuin asianomainen verosopimus edellyttää. Tällöin Suomessa hyvitetään enintään verosopimuksessa sovittua veroa vastaava määrä.

Toisessa maassa peritty liian suuri vero johtuu näissä tilanteissa yleensä siitä, että verovelvollinen ei ole täyttänyt siellä tarvittavia lomakkeita ja esittänyt riittävää selvitystä siitä, että hän on verosopimusetuun oikeutettu. Verovelvollinen saa tavallisesti tällaisen virheen helposti oikaistua tulon lähdevaltiossa pyytämällä esimerkiksi tulon maksajalta asianomaisessa maassa käytettävän lomakkeen ja ohjeet.

Enimmäishyvityksen laskukaava

Enimmäishyvityksen selvittämiseksi on ensin laskettava sen tulolähteen tulolajin (ansiotulo tai pääomatulo) vero, johon sisältyy ulkomaan tuloa:

tulolajin Suomen vero x (tulolähteen puhdas AT/POT) / puhdas tulolajin tulo

Seuraavaksi lasketaan hyvityksen enimmäismäärä:

tulolähteen tulolajin vero x (vieraasta valtiosta saatu tulo – (tulonhankkimismenot+korot)) / tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot+korot)

Esimerkki 1

Esimerkkilaskelma
  AT POT
Henkilökohtainen tulo 120 000 60 000

Elinkeinotoiminnan tulo

- tulo yhteensä 120 000, joka jaetaan
ansiotuloihin (AT) ja pääomatuloihin (POT)

80 000 40 000
Oletetaan, että tästä 120 000:sta on saatu
- ulkomailta 30 000 (AT 20 000, POT 10 000)
- Suomesta 90 000
   
Puhdas tulo 200 000 100 000
Verot 102 800 70 000 32 800

1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaan tulo kuuluu, veron osuus tulolajin verosta (elinkeinotulolähteen osuus ansiotulolajin verosta ja elinkeinotulolähteen osuus pääomatulolajin verosta):

veron osuus AT-verosta 70 000 x 80 000 / 200 000 = 28 000

veron osuus POT-verosta 32 800 x 40 000 / 100 000 = 13 120

2. Lasketaan enimmäishyvitys (ulkomaan tuloa vastaava osuus tulolähteen verosta):

Ulkomaan ansiotuloa vastaava osuus 28 000 x 20 000 / 80 000 = 7 000                      

Ulkomaan pääomatuloa vastaava osuus 13 120 x 10 000 / 40 000 = 3 280     

Jos ulkomaille maksettu vero on pienempi kuin enimmäishyvitys, vähennetään Suomen veroista koko ulkomaille maksettu vero verojen suhteessa. Jos esimerkiksi ulkomaan ansiotulon osalta enimmäsihyvitys Suomessa on 7 000 euroa ja ulkomaille kyseisestä tulosta on maksettu veroa 5 600 euroa, voidaan koko määrä hyvittää Suomen veroista.

Silloin kun ulkomaille maksettu vero ylittää enimmäishyvityksen, verovuonna voidaan vähentää enintään hyvityksen enimmäismäärä. Jos siis ulkomaan ansiotulon osalta enimmäishyvitys Suomessa on 7 000 euroa ja ulkomaille kyseisestä tulosta on maksettu veroa 8 000 euroa, voidaan verovuonna hyvittää vain 7 000 euroa. Ylittävä osuus voidaan siirtää vähennettäväksi viitenä seuraavana vuotena.

Esimerkki 2

Ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainen vero 1 000 euroa. Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa. Suomen verosta vähennetään ulkomainen vero (1 300 – 1 000). Suomeen maksettavaksi jää 300 euroa.

Esimerkki 3

Suomessa asuva henkilö myy ulkomailla omistamansa asunnon, jota hän on käyttänyt vakituisena asuntonaan yli kaksi vuotta. Myynti on Suomessa verovapaa oman asunnon luovutus. Menetelmälain mukaan Suomessa ei voida hyvittää enempää ulkomaille maksettua veroa kuin mitä ulkomaan tulosta on aiheutunut veroa Suomessa (hyvityksen enimmäismäärä). Lähdevaltioon mahdollisesti maksettua veroa asunnon myynnistä ei tästä syystä voida hyvittää Suomessa.

3.2.1 Hyvitysvaatimus

Veronhyvitystä on vaadittava kirjallisesti ennen verotuksen päättymistä. Jos verovelvollinen esittää hyvitysvaatimuksen vasta myöhemmin, ulkomaille maksettu vero hyvitetään oikaisumenettelyllä. Verovuodesta 2017 alkaen tuloverotuksen oikaisuvaatimuksen voi tehdä 3 vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Jos oikaisuvaatimus koskee verovuosia 2013–2016, voi oikaisuvaatimuksen tehdä 5 vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Vaatimuksessa on oltava selvitys vieraan valtion veron määrästä ja maksuperusteesta sekä siitä, että vieraan valtion vero on suoritettu sekä muut hyvityksen antamista varten tarpeelliset seikat. Selvitykseksi toisen valtion verosta hyväksytään esimerkiksi verotuspäätös tai tulon maksajalta saatu todistus ennakonpidätyksestä.

Jos riittävää selvitystä hyvityksen saamiseksi ei pystytä esittämään, mutta edellytykset hyvitykselle ovat olemassa, hyvitys voidaan myöntää kohtuullisen määräisenä.

Jos ulkomainen vero muuttuu esimerkiksi muutoksenhaun johdosta tai ennakonpidätys ei vastaa maksuunpantavaa lopullisen veron määrää, verovelvollisen on menetelmälain 9 §:n mukaan ilmoitettava muutoksista Verohallinnolle oikaisua varten.

3.2.2 Seurannaismuutos

Ulkomailta tuloa saava Suomessa asuva verovelvollinen on voinut maksaa tulon lähdevaltioon ennakkoveroa ja kyseinen ennakkovero on hyvitetty tulosta menevästä Suomen verosta. Lähdevaltion lopullisessa verotuksessa tulosta suoritettavan veron määrä saattaa kuitenkin vielä muuttua. Joskus voi olla tilanteita, että lähdevaltion lopullinen verotus valmistuu vasta niin myöhään, että Suomen tuloverotuksessa oikaisuajat ovat jo umpeutuneet. Jos lähdevaltion lopullisen verotuksen johdosta kyseisen tulon verotusta pitäisi muuttaa Suomessa, sitä ei tällöin voida tehdä enää oikaisuvaatimusmenettelyllä.

Menetelmälain 9 §:n mukaan silloin, kun ulkomaisen veron hyvityksen perusteena ollutta vieraan valtion veroa on muutettu, verovelvollisen on ilmoitettava muutoksesta Verohallinnolle.

Verotusmenettelystä annetun lain 75 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta silloin, jos verotusta on toisessa valtiossa muutettu Suomen verotukseen vaikuttavalla tavalla. Seurannaismuutoksen tekemiselle ei ole säädetty määräaikaa, joten henkilö voi ilmoittaa ulkomaan muuttuneen veron vielä oikaisuaikojen umpeutumisen jälkeenkin.

3.2.3 Käyttämätön hyvitys

Joskus vieraaseen valtioon suoritettujen verojen määrää ei voida kokonaan hyvittää esimerksi siksi, että ulkomainen vero ylittää hyvityksen enimmäismäärän verovuonna. Tällöin voidaan menetelmälain 5 §:n mukaan hyvittämättä jäänyt määrä verovelvollisen vaatimuksesta vähentää seuraavana viitenä verovuotena samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista.

Jos käyttämätön hyvitys on verotuksessa vahvistettu, se otetaan automaattisesti seuraavan viiden vuoden aikana huomioon. Käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Käyttämättömien ulkomaisten verojen hyvityksen vähentämisen jälkeen vähennetään samalta verovuodelta hyvitettävien ulkomaisten verojen määrä.

Esimerkki 4 (käyttämätön hyvitys)

Esimerkkilaskelma
Verovuosi 1 ulkomainen vero 1 000
  enimmäishyvitys 800
  jää hyvittämättä 200
Verovuosi 2 ulkomainen vero 2 000
  enimmäishyvitys 2 100
     
  Suomen vero vv2 5 000
  - ulkomainen vero vv1 200
  - ulkomainen vero vv2 1 900
  Suomen vero vv2 2 900
  jää hyvittämättä vv2 100

Esimerkki 5 (käyttämätön hyvitys)

Ulkomailta saaduista yhteenlasketusta tuloista suoritettavia veroja voidaan hyvittää enintään sen verran, kun ulkomailta saaduista yhteenlasketusta tuloista suoritetaan Suomeen veroa.

Verovuonna 2018 ulkomainen tulo on 5 000 euroa ja ulkomainen vero 1 500 euroa. Suomen vero tästä tulosta olisi 1 300 euroa. Ulkomainen vero ylittää Suomen veron, joten Suomessa hyvitetään vain 1 300 euroa. Hyvittämättä jäänyt 200 euroa voidaan hyvittää viiden seuraavan vuoden aikana samaan tulolähteeseen ja tulolajiin kuuluvasta verosta, joka määrätään toisesta valtiosta saadusta tulosta. Käyttämättömät hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessä jossa ne ovat syntyneet.

Käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys voidaan vähentää ulkomailta saadusta tulosta, joka on veronalaista Suomessa ja johon tulon lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus ja kyseinen tulo on lähdevaltiossa veronalaista. Riittävää on, että tulo on lähdevaltiossa lähtökohtaisesti veronalaista, vaikka tulosta ei olisi tosiasiallisesti maksettu veroja lähdevaltioon esimerkiksi siitä syystä, että veroa ei ole kertynyt tuloon kohdistuvien vähennysten jälkeen (KHO 2014:159).

Esimerkki 6

Suomessa asuvalla henkilöllä on osinkotuloja Ruotsista. Ruotsi on perinyt osingosta verosopimuksen mukaisen 15 prosentin suuruisen lähdeveron.  Henkilöllä on ollut Suomessa pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä siten, että Suomen pääomatulojen verojen määrä on ollut pienempi kuin ulkomaille maksettu lähdevero. Tästä syystä ulkomaille maksettua veroa ei ole voitu vähentää kokonaisuudessaan osinkojen verovuoden verotuksessa ja henkilölle on muodostunut käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä.

Henkilö myy seuraavana vuonna kyseiset ruotsalaiset osakkeet ja saa niistä voittoa. Osakkeiden myyntivoitto verotetaan Suomessa. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan Ruotsilla ei ole verotusoikeutta osakkeiden myynnistä saatuun voittoon. Käyttämättömän hyvityksen edellytyksenä on, että henkilö on saanut ulkomailta pääomatuloja, jotka verotetaan Suomessa ja joihin tulon lähdevaltiolla on verotusoikeus ja jotka ovat veronalaisia tuloja lähdevaltiossa. Koska Ruotsilla ei ole verosopimuksen mukaan verotusoikeutta osakkeiden myyntivoittoon, ei käyttämätöntä ulkomaista veroa voida hyvittäää osakkeiden myyntivoitosta Suomessa menevästä verosta.

Jos henkilöllä olisi osakkeiden myyntivuonna samaan tulolähteeseen kuuluvia veronalaisia pääomatuloja esimerkiksi Norjasta ja Norjalla olisi kyseisiin tuloihin verosopimuksen mukaan verotusoikeus, voitaisiin käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys vähentää henkilön pääomatuloista, koska mitään maakohtaisuusrajoituksia ei ole.

3.2.4 Tax sparing credit

Joskus verosopimus edellyttää, että Suomessa hyvitetään sellaista toisen valtion veroa, jota ei ole maksettu. Kyseessä on erikoistilanne, jossa toisella valtiolla verosopimuksen mukaan on oikeus verottaa tiettyä tuloa, mutta verotusta ei kuitenkaan totetuteta, koska toinen valtio on sisäisessä lainsäädännössään halunnut antaa tukea ulkomaalaisten toiminnalle. Tällainen määräys on seuraavissa verosopimuksissa: Bulgaria 20.1d artikla, Filippiinit 22. 3 artikla, Irlanti 24.1c artikla, Italia 23.4 artikla, Korea 22.3 artikla, Malesia 21.4 artikla, Marokko 23.3 (voimassa vuoteen 2017 saakka 29.4 artikla SopS 18/2013), Turkki 22.2d artikla . Määräysten tarkempi sisältö on tarkistettava verosopimuksesta.

3.2.5 Vero tulonhankkimiskuluna

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ulkomaisia veroja menoina (katso KHO 2004:12). Vähennys tulonhankkimiskuluna saattaa kuitenkin tulla kyseeseen, jos vieraassa valtiossa maksettu vero on luonteeltaan hyvityskelvoton. Esimerkiksi ulkomaisen kiinteistön vuokratulosta saa vähentää ulkomaisen kiinteistöveron. Myös välillinen vero, jota ei voida pitää verosopimuksessa tarkoitettuna Suomessa hyvitettävänä verona, voi olla tulonhankkimisesta aiheutunut vähennyskelpoinen meno.

3.3 Käänteinen hyvitys

Verosopimusten mukaan kaksinkertaisen verotuksen poistaa pääsääntöisesti asuinvaltio.  Joissakin Suomen solmimissa verosopimuksissa on  poikkeuksellisesti sovittu niin sanotusta käänteisestä hyvityksestä. Käänteisessä hyvityksessä lähdevaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen. Sovellettaessa käänteistä hyvitystä Suomessa, Suomi  vähentää eli hyvittää lähdevaltiona Suomen veroista samasta tulosta ulkomaille maksettua veroa. Hyvitys ei kuitenkaan voi ylittää samasta tulosta Suomessa määrättävän veron määrää.

Jos kyse on Suomesta maksetuista sosiaalilainsäädäntöön perustuvista eläkkeistä ja eläkkeensaajan asuinvaltio on Italia, Sveitsi tai Thaimaa, Suomi poistaa poikkeuksellisesti lähdevaltiona kaksinkertaisen verotuksen. Myös silloin, jos eläkkeensaajan asuinvaltio on Suomi ja lähdevaltio Thaimaa tai Italia, lähdevaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen, kun on kyse sosiaalilainsäädäntöön perustuvasta eläkkeestä.

Käänteistä hyvitystä sovelletaan vuodesta 2019 alkaen myös Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 17.2 artiklassa tarkoitettuihin eläkkeisiin. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että käänteistä hyvitystä sovelletaan julkisyhteisön maksamaa eläkettä lukuun ottamatta kaikkiin Suomesta Espanjassa asuvalle henkilölle maksettaviin eläkkeisiin. Käänteistä hyvitystä sovelletaan myös julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä karttuneisiin eläkkeisiin. Liikennevakuutuksen perusteella maksettavaan eläkkeeseen ei sovelleta käänteistä hyvitystä, koska se verotetaan vain tulonsaajan asuinvaltiossa.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain tarkoittamaa käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevat säännökset eivät tule sovellettavaksi, koska kyseinen laki koskee vieraasta valtiosta saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamista.  

Käänteisen hyvityksen enimmäismäärä:

tulolähteen tulolajin vero x (vieraasta valtiosta saatu tulo – (tulonhankkimismenot+korot)) / tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot+korot)

Esimerkki käänteisestä hyvityksestä:

Espanjassa asuva Herra K saa Suomesta työeläkettä 25 800 euroa vuodessa (2 150 euroa/kk) ja johtokunnan palkkiota 12 000 euroa vuodessa.

Vuosina 2019-2021 työeläkkeeseen soveltuu siirtymäsäännös, joten siitä määrätään Suomessa vain sairaanhoitomaksu. Johtokunnan palkkiosta K maksaa Suomeen veroa 1 000 euroa. Koska työeläkkeestä ei määrätä Suomessa veroaeikä johtajanpalkkio ole 21 artiklan 3 kappaleessa mainittua (eli 17 artiklan 2 kappaleen mukaista) tuloa, käänteistä hyvittämistä ei toimiteta.

Vuonna 2022 siirtymäsäännös päättyy. Herra K:n ansiotuloista määrätään Suomessa veroa yhteensä 7 560 euroa. K selvittää, että hän on maksanut eläkkeestään veroa Espanjaan 4 890 euroa.

Enimmäishyvitys Herra K:n eläketulosta on:

25800 x 7560 / 37800 = 5160 euroa      

Eläkkeestä Espanjaan maksettu vero voidaan kokonaan hyvittää Suomessa.

3.4 Vapautusmenetelmä

Vapautusmenetelmää sovelletaan, jos verosopimuksessa on siitä määräykset. Vapautusmenetelmässä valtioiden verotusoikeus on jaettu niin, että yleensä asuinvaltio luopuu verotusoikeudestaan. Joissain valtioissa sovelletaan täyttä vapautusta, joka tarkoittaa, että asuinvaltio ei ota huomioon ulkomaantuloa verotuksessa ollenkaan.

Suomessa sovelletaan menetelmälain 6 §:n mukaista progressioehtoista vapautusmenetelmää. Tämä tarkoittaa, että ulkomailta saatu tulo otetaan huomioon määrättäessä verokantaa kokonaistulojen perusteella, mutta verojen määrästä vapautetaan se osa, joka kohdistuu ulkomaantuloihin.

Luonnollisten henkilöiden, yhtymien ja kuolinpesien verotuksessa sellainen ansiotulo, joka verosopimuksesta johtuen on Suomessa vapautettu verosta, luetaan mukaan verovelvollisen veronalaiseen tuloon. Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotus on ollut progressiivista. Suomessa määrättävään pääomatulojen veroprosenttiin vaikuttaa kokonaistulojen määrä, jossa huomioidaan myös ulkomailta saatu pääomatulo. Vuodesta 2012 alkaen pääomatulojen verotuksessa huomioidaan ulkomaantulo myös vapautusmenetelmän mukaisissa tilanteissa.

Koska ulkomailta saatu tulo otetaan mukaan veronalaiseen tuloon, ovat ulkomaisiin tuloihin kohdistuvat menot ja korot vähennyskelpoisia. Menetelmälain 6 §:ssä kuitenkin todetaan, että vapautusmenetelmää sovellettaessa korkoja ja tulonhankkimismenoja ei saa vähentää siltä osin, kun niiden yhteismäärä ylittää vieraasta valtiosta saadun tulon määrän. Siten vapautusmenetelmässä tuloina huomioidaan ne määrät, jotka jäävät jäljelle, kun tuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja korot. Tulot otetaan siis huomioon nettotuloina.

Esimerkiksi Ranskan verosopimuksen mukaan vapautusmenetelmällä huomioon otettavia pääomatuloja ovat vuokratulo tai luovutusvoitto Ranskassa olevasta kerrostalohuoneistosta tai talosta.

Ansiotuloihin vapautusmenetelmää sovelletaan esimerkiksi Pohjoismaisen vero-sopimuksen 25 artiklan 3 c kohdan mukaisesti sopimuksen 15 artiklassa tarkoitettuun palkkatuloon.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa on laskettava, mikä osa Suomen verosta jätetään määräämättä. Suomessa menevistä veroista vähennetään se suhteellinen osa, joka vastaa vieraasta valtiosta saadun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Myös tätä suhdelukua laskettaessa tuloina pidetään määriä, jotka saadaan, kun tuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot.

Vapautettuun tuloon kohdistuvan veron laskenta:

1. Lasketaan sen tulolähteen, johon ulkomaantulo sisältyy, vero

tulolajin vero alijäämähyvityksen jälkeen x puhdas tulolähteen tulo / puhdas tulolajin tulo

2. Lasketaan verosta vähennettävä määrä

tulolähteen tulolajin vero x ( ulkomaantulo – (tulonhankkimismenot + korot)) / tulolähteen tulolajin tulo – (tulonhankkimismenot + korot)

Verovelvollisen ansiotuloista menevistä veroista vähennys tehdään valtionveron, kunnallisveron ja kirkollisveron mukaisessa suhteessa.

Esimerkki vapautusmenetelmästä

Esimerkkilaskelma
    AT POT
Henkilökohtainen tulolähde      20 000 korot
Tulot Suomesta 32 000    
- tulonhankkimismenot 2 000 30 000  
Tulot ulkomailta 55 000    
- tulonhankkimismenot 5 000 50 000  
      6 000 alijäämähyvitys
Puhdas tulo   80 000  
Vero   25 000  
- alijäämähyvitys   6 000  
Vero   19 000  

Ulkomaan tuloon kohdistuva osuus ansiotulolajin veroista

19 000 x 50 000 / 80 000 = 11 875

Maksuunpannaan 19 000 – 11 875 = 7 125

3.4.1 Ulkomaantulon kattosääntö

TVL 136 §:n 3 momentissa säädetään verotuksen kattosäännöstä. Säännöstä sovelletaan, kun kaksinkertainen verotus poistetaan ansiotulosta vapautusmenetelmällä ja verovelvollisella on ansiotuloa myös Suomesta. Jos Suomessa ja ulkomailla maksettavien tuloverojen yhteismäärä on korkeampi kuin tilanteessa, jossa samat tulot saataisiin vain Suomesta, Suomen tuloveroja alennetaan vastaavasti. Säännöstä ei sovelleta pääomatulon verotuksessa. Säännöksellä varmistetaan, että ulkomailta ja Suomesta ansiotuloa saava ei Suomen verotuksen johdosta tule ankarammin verotettua, kuin henkilö, joka saa vastaavat tulot yksinomaan Suomesta.

Ulkomaantulon kattosäännön soveltaminen edellyttää ulkomaisen tulon lisäksi tietoa ulkomaisesta verosta. Jos verotusta toimitettaessa vero on Verohallinnon tiedossa, kattosääntö huomioidaan automaattisesti ilman että verovelvollinen sitä vaatii. Käytännössä kattosääntö toimii siten, että vertailulaskelmalla lasketaan, onko henkilön kokonaisverorasitus (ulkomaan tuloverot + Suomen tuloverot) muodostumassa suuremmaksi kuin henkilöllä, jolla on vastaavansuuruiset tulot yksinomaan Suomesta. Jos tällainen tilanne on syntymässä, Suomi luopuu verojen suhteessa tarvittavasta osasta omia tuloverojaan. Sääntö ei vaikuta vakuutetun sv-maksuun eikä yleisradioveroon.

Kun esimerkiksi ulkomainen eläke otetaan huomioon Suomessa vapautusmenetelmällä, mahdollinen eläketulovähennys ja perusvähennys lasketaan kokonaistulojen perusteella eikä pelkästään Suomen tulon perusteella. Koska verotuksessa tämän lisäksi kuitenkin sovelletaan TVL 136 §:n 3 momenttia, menettely ei ole EU-lainsäädännön periaatteiden vastaista (katso myös esimerkiksi tuomio C-385–00 de Groot). Myös komissio on lehdistötiedotteessaan 15.7.2005 nimenomaisesti todennut, että Suomen menettely ulkomaisen eläketulon kohtelussa ei ole syrjivää, koska Suomella on TVL 136 §:n 3 momentin kattosääntö. Asia on todettu myös ratkaisussa KHO 27.12.2006 taltio 3499.

3.4.2 Progressioehtoisen vapautusmenetelmän soveltaminen erityisryhmien verotuksessa

Tietyissä tilanteissa tulo otetaan huomioon Suomessa verotettavien tulojen verotuksessa progressioehtoisella vapautusmenetelmällä, vaikka kyseessä ei olekaan kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi:

  • Erityisjärjestöjen palveluksessa työskentelevät
    • Itämeren suojelukomissio,
    • Pohjoismaiden Investointipankki (PIP),
    • Pohjoismainen projektivientirahasto,
    • Pohjoismaiden kehitysrahasto ja
    • Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiö
    • WIDER-Instituutti
    • Kansainvälinen siirtolaisuusjärjestö (IOM)
  • Ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (avainhenkilölaki) mukaisen avainhenkilön tulon verotuksessa (avainhenkilön palkkatulo otetaan samalta ajalta saadun muun ansiotulon verotuksessa huomioon vapautusmenetelmän mukaan verokannassa, jolloin avainhenkilön palkkatulo korottaa muiden ansiotulojen progressiota (avainhenkilölaki 6 § 1 momentti)
  • Rajoitetusti verovelvollisen VML:n mukaan toimitettavassa verotuksessa.

4 Menettelyohjeet

Kaksinkertaisen verotuksen voi estää jo ennakkoperintävaiheessa. Jos henkilö osoittaa joutuvansa maksamaan veroa ulkomailla, Verohallinto voi pienentää ennakonpidätystä tai ennakkoveroa, joka on määrätty ulkomaantulon perusteella. Verokorttia tai ennakkoveroa voi muuttaa OmaVerossa, puhelimitse tai täyttämällä ja tulostamalla verokorttihakemuksen ja postittamalla sen Verohallintoon.

Suomessa yleisesti verovelvollisen on annettava veroilmoitus kaikista, myös ulkomaantyöskentelyyn liittyvistä tuloistaan (Verohallinnon päätös veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta ja Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista).

Veroilmoituksella ilmoitetaan ulkomailta saadut tulot ja ulkomaille maksetut verot. Tieto veron määrästä tarvitaan kaksinkertaisen verotuksen poistamista varten. Jos tulo on Suomessa verovapaata, ulkomaille maksetun veron määrällä ei ole merkitystä, eikä veron määrää tarvitse ilmoittaa.

Ulkomainen vero katsotaan suoritetuksi, kun ulkomainen lopullinen vero on maksettu tai ulkomaisen lopullisen veron ollessa maksamatta sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Vaatimuksessa on oltava selvitys vieraan valtion veron määrästä ja mak-superusteesta sekä veron suorittamisesta sekä muut hyvityksen antamista varten tarpeelliset seikat. Selvitykseksi toisen valtion verosta hyväksytään esimerkiksi verotuspäätös tai tulon maksajalta saatu todistus ennakonpidätyksestä.

Jos ulkomainen vero muuttuu esimerkiksi muutoksenhaun johdosta tai ennakonpidätys ei vastaa maksuunpantavaa lopullisen veron määrää, verovelvollisen on menetelmälain 9 §:n mukaan ilmoitettava muutoksista Verohallinnolle oikaisua varten.

Verotukseen on mahdollista hakea muutosta myös oikaisuvaatimuksella.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä 

veroasiantuntija Elina Kajander