Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa

Antopäivä
5.8.2019
Diaarinumero
VH/1635/00.01.00/2019
Voimassaolo
5.8.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverolain (TVL) 66 §:ssä säädettyjen etujen verotusta kansainvälisissä työskentelytilanteissa tuloverolain näkökulmasta. Ohje korvaa aikaisemman Työsuhdeoptioiden verotus -ohjeen (diaarinumero A55/200/2018) kohdan 7. Ohjeeseen on työsuhdeoptioiden lisäksi otettu mukaan työsuhteeseen perustuvaan osakeantiin liittyviä kansainvälisen verotuksen kysymyksiä.

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella. Työsuhdeoptiokäsitteen laajuuden vuoksi sen soveltamisalaan saattaa verotusnäkökulmasta kuulua myös muita kuin puhtaasti työsuhdeoption muodossa toteutettuja osakepohjaisia järjestelmiä. Lisäksi kansainvälisen verotuksen kysymyksiä voi liittyä koko henkilöstölle tai henkilöstön enemmistölle suunnattuun työsuhteeseen perustuvaan osakeantiin.

Ohjeessa kuvattu työnantajan menettely koskee palkkoja, jotka maksetaan 1.1.2019 alkaen. Vuonna 2018 maksetuista palkoista työnantaja antaa ilmoitukset aiemman ohjeen (diaarinumero A55/200/2018) mukaisesti.

1 Johdanto

Työsuhdeoptiolla tarkoitetaan TVL 66 §:n 3 momentin mukaan työsuhteeseen perustuvaa oikeutta saada tai hankkia yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella (työsuhdeoptio). Työsuhdeoption käsite verotuksessa on laaja ja se kattaa siksi useimpia eri tyyppisiä osakepohjaisia kannustinjärjestelmiä, vaikka niitä ei olisikaan toteutettu perinteisten työsuhdeoptioiden muodossa.

Tässä ohjeessa työsuhdeoptioista puhuttaessa tarkoitetaan kaikkia verotuksessa työsuhdeoptiona pidettäviä järjestelmiä. Tarkemmin työsuhdeoption käsitettä verotuksessa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoptioiden verotus.

Työsuhteeseen perustuvalla osakeannilla tarkoitetaan TVL 66 §:n 1 momentin mukaista oikeutta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää arvoa alempaan hintaan (työsuhdeanti). Etu on veronalaista siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin 10 prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. Jos etu ei ole henkilöstön enemmistön käytettävissä, saatu alennus on koko määrältään veronalaista tuloa.

Työsuhdeoptioiden ja työsuhdeantien verotuksen yhteydessä saattaa tulla huomioitavaksi muun palkkatulon verotuksen tavoin muun muassa verotusoikeuden jakaminen useamman valtion välillä sekä verosopimusmääräykset. Verotukseen vaikuttaa myös, onko tulonsaaja Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen.

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Muualla kuin Suomessa asuva henkilö (rajoitetusti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Lisää tietoa yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta sekä Suomesta saadun tulon määrittämisestä on Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus, Ulkomailla työskentelyn verotus ja Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

2 Kertymisperiaate

Työsuhdeoptiosta saadun edun veronalaisuus määräytyy kansainvälisissä tilanteissa niin sanotun kertymisperiaatteen mukaisesti. Kertymisperiaatteen soveltaminen tarkoittaa sitä, että palkansaajan saama optiotulo jaetaan Suomessa veronalaiseksi ja verovapaaksi tuloksi työskentelyaikojen perusteella. Vastaavaa kertymisperiaatetta sovelletaan myös muihin osakepohjaisiin kannustinjärjestelmiin, joissa saatu etu määräytyy etukäteen määritellyltä ansaintajaksolta (grant - vesting) ja verotuksessa järjestelmä luokitellaan työsuhdeoptioksi.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 2013:93 todennut, että työsuhdeoptioista saatu etu kertyy optioiden käyttöoikeuden saamisen edellyttämän työskentelyn ajalta. Siten työsuhdeoptioiden kertymisaika on ajanjakso optioiden myöntämisestä (grant) niiden ansaintaan (vesting). Työsuhdeoptioista saatu etu ei ole Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin palkansaaja on tänä aikana rajoitetusti verovelvollinen eikä ole työskennellyt pääasiassa Suomessa suomalaisen työnantajan lukuun.

Yllä mainitussa päätöksessä KHO 2013:93 oli kyse työsuhdeoption kertymisajan määrittämisestä ainoastaan Suomen sisäistä lainsäädäntöä sovellettaessa. Ratkaisun lopputulosta kuitenkin perusteltiin OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin lausumilla. Kun tämän lisäksi otetaan huomioon verojärjestelmän johdonmukaisuuden vaatimus, ratkaisusta ilmeneviä periaatteita on perusteltua soveltaa myös verosopimusmääräysten rajoittaessa optiosta saadun edun verottamista.

Kertymisperiaatetta sovelletaan siten, että ensin määritetään työsuhdeoption kertymisaika eli aika työsuhdeoption myöntämisestä sen ansaitsemiseen tai työsuhteen päättymisen. Tämän jälkeen selvitetään, miltä osin kertymisajalta saatua palkkaa voidaan tuloverolain säännösten ja verosopimusten perusteella verottaa Suomessa. Vastaava osuus työsuhdeoptioedun arvosta on Suomessa veronalaista tuloa. Työsuhdeoptiosta saatu etu on toisin sanoen veronalaista tuloa siltä osin kuin sen kertymisajalta saatua palkkaa verotetaan Suomessa.

3 Yleisesti verovelvollisena saatu etu

3.1 Yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu

3.1.1 Pääsääntönä veronalaisuus

Työsuhdeoptiosta saatu etu on pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Vastaavasti veronalaista on yleisen verovelvollisuuden aikana saatu etu työsuhteeseen perustuvasta osakeannista. Etu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin siihen ei sovellu niin sanottu kuuden kuukauden sääntö eikä verosopimus estä Suomea verottamasta tuloa (katso kohta 3.1.2 jäljempänä).

Kun tulonsaaja on yleisesti verovelvollinen käyttäessään työsuhdeoptiota, hänen saamaa etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti riippumatta siitä, onko etu kertynyt yleisen verovelvollisuuden vai rajoitetun verovelvollisuuden aikana.

Esimerkki 1: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva palkansaaja C on saanut 1.1.2017 Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyi 31.12.2018. Palkansaaja C:n verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Saksa. Vuonna 2017 hän työskenteli noin 3 kuukauden (90 päivää) kestävän jakson Suomessa. Muutoin hän ei oleskellut tai työskentellyt Suomessa vuonna 2017.

Palkansaaja C aloitti 1.1.2018 Suomessa työskentelyn, joka jatkuu useiden vuosien ajan. Hänestä tuli Suomessa yleisesti verovelvollinen. Hän käyttää vuonna 2019 Suomessa olleessaan työsuhdeoptiota. Suomessa veronalaista tuloa on sekä rajoitetun verovelvollisuuden aikana Suomessa työskentelyn ajalta kertynyt osuus (vuodelta 2017) että yleisesti verovelvollisena oloajalta kertynyt osuus edusta. Suomessa veronalainen osuus työsuhdeoptiosta saadusta edusta on siten (90 + 365)/730 suuruinen osuus edun arvosta. Etua verotetaan yleisesti verovelvollista koskevien säännösten mukaisesti, koska palkansaaja on edun saadessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen.

3.1.2 Kuuden kuukauden sääntö

3.1.2.1 Verovapauden edellytyksistä

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi olla verovapaata tuloa TVL 77 §:ssä tarkoitetun kuuden kuukauden säännön perusteella. Verovapaus koskee tietyin edellytyksin myös TVL 66 §:ssä tarkoitettuja tuloja (työsuhdeoptiot ja työsuhteeseen perustuva osakeanti).

TVL 77 §:n 1 momentin mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Ulkomaantyötulona ei pidetä palkkaa, jota työskentelyvaltio Suomen ja tämän valtion välillä voimassa olevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei saa ensisijaisesti verottaa. Lainkohdan 2 momentin mukaan verovapaana ulkomaantyötulona pidetään 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta edusta saatua tuloa, jos:

  1. työskentelyvaltion ja Suomen välillä on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus ja 66 §:ssä tarkoitettua tuloa verotetaan työskentelyvaltiossa palkkatulona; ja
  2. verovelvollinen esittää riittävän selvityksen siitä, että edellä tarkoitettu työsuhteeseen perustuva etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon.

Palkansaaja saattaa ulkomaantyöskentelyn aikana työskennellä useassa eri valtiossa. Ulkomaantyöskentelyn kestoa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon työskentelyajat eri valtioissa. Kuuden kuukauden sääntöä voidaan kuitenkin soveltaa vain työskentelyyn niissä valtioissa, joiden osalta täyttyvät sekä kuuden kuukauden säännön soveltamisen yleiset edellytykset, että työsuhdeoption tai työsuhteeseen perustuvan osakeannin verovapautta koskevat erityiset edellytykset. Näiden kaikkien on täytyttävä, jotta etu on verovapaa. Seuraavana tarkastellaan tarkemmin näitä verovapauden edellytyksiä.

3.1.2.2 Kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät

TVL 66 §:ssä tarkoitetun edun verovapauden edellytyksenä on ensinnäkin se, että etu on kertynyt ajalta, jolta saatuun palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Toisin sanoen kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten on täytyttävä, jotta työsuhdeoptiosta tai työsuhteeseen perustuvasta osakeannista saatu etu voisi olla verovapaa (VaVM 38/2002). Kuuden kuukauden säännön soveltumisen yleisiä edellytyksiä on selvitetty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus.

3.1.2.3 Verosopimusvaltiossa työskentely

Toinen edellytys TVL 66 §:n mukaisen edun verovapaudelle on, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus (verosopimus). Suppea verosopimus, perintö- ja lahjaverotusta koskeva sopimus taikka tietojenvaihtoa tai säästötulojen verotusta koskeva sopimus ei ole lainkohdassa tarkoitettu verosopimus. Luettelo voimassaolevista verosopimuksista löytyy esimerkiksi Verohallinnon Internet-sivuilta, osoitteesta www.vero.fi. Sopimustekstit löytyvät myös osoitteesta www.finlex.fi.

3.1.2.4 Työskentelyvaltio verottaa palkkatulona

Kolmas edellytys verovapaudelle on se, että työskentelyvaltio verottaa TVL 66 §:n mukaista etua palkkatulona. Lain esitöiden ja vakiintuneen verotuskäytännön perusteella riittävää on, että etua verotetaan ansiotulona erotuksena siitä, että etua verotettaisiin pääomatulona (VaVM 38/2000).

Useimmat valtiot verottavat työsuhdeoptiosta ja vastaavista työsuhteen perusteella saaduista osakepalkkioista tai osakeanneista saatua tuloa palkkatulona. Tämän vuoksi palkansaajan ei yleensä ole tarvetta esittää veroilmoituksensa liitteenä tai muutoin erityistä selvitystä siitä, että etua verotetaan toisessa verosopimusvaltiossa ansiotulona. Verohallinto voi kuitenkin tarvittaessa pyytää palkansaajaa esittämään tällaisen selvityksen. Selvitys voi olla esimerkiksi työskentelyvaltion veroviranomaisen antama lausunto, ote paikallisen verohallinnon ohjeesta, asiantuntijan lausunto tai kopio verotuspäätöksestä.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei edellytä, että palkansaajaa olisi tosiasiallisesti verotettu työskentelyvaltiossa TVL 66 §:n mukaisesta edusta. Edellä selostetut verovapauden edellytykset voivat siten täyttyä, vaikka työskentelyvaltio ei olisi lainkaan verottanut kyseistä etua, kunhan työskentelyvaltio yleensä verottaa tällaista etua ansiotulona. Jos työskentelyvaltio ei lainkaan verota työstä saatuja suorituksia, ei kuuden kuukauden sääntö sovellu myöskään TVL 66 §:n mukaisiin etuihin.

3.1.2.5 Etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon

Neljäs verovapauden edellytys on se, että verovelvollinen antaa riittävän selvityksen siitä, että TVL 66 §:ssä säädetty etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon. Tämä voidaan toteuttaa useilla eri tavoilla. Verovelvollisen työnantaja on voinut esimerkiksi toimittaa työskentelyvaltion veroviranomaiselle luettelon edun saajista sekä edun määräytymisperusteista ja määrästä. Verovelvollinen voi toimittaa Verohallinnolle tästä selvityksenä työnantajan kirjallisen vakuutuksen siitä, että luettelo on annettu paikallisen veroviranomaisen tietoon. Selvitys voi olla myös esimerkiksi kansainvälisen tilintarkastusyhteisön antama sisällöltään vastaava selvitys. Palkansaajan on annettava selvitys Suomen veroilmoituksensa liitteenä.

Työskentelyvaltioon annetun selvityksen on oltava riittävän yksilöity. Jos verovelvollinen on työskennellyt useammassa valtiossa, selvitys on annettava kuhunkin työskentelyvaltioon. Yksilöimisen toteamiseksi voidaan selvitykseen liittää esimerkiksi englanninkielinen kopio kunkin työskentelyvaltion veroviranomaiselle annetusta asiakirjoista. Selvityksen on sisällettävä palkansaajan yksilöintitietojen lisäksi seuraavat seikat:

  • mihin optio-ohjelmaan käytetyt työsuhdeoptiot perustuvat;
  • ajankohta, jona työsuhdeoptiot on saatu;
  • käytettyjen työsuhdeoptioiden määrä;
  • ajankohta, jona työsuhdeoptioita on käytetty; sekä
  • onko työsuhdeoptiot käytetty osakkeita merkitsemällä vai optiota myymällä.

Työsuhteeseen perustuvan osakeannin osalta yksilöintitiedot sisältävät:

  • mihin työsuhteeseen perustuvaan osakeantiin osakemerkintä perustuu (esimerkiksi X Oyj, kesäkuu 2018);
  • ajankohta, jona osakemerkintä on tapahtunut (päivämäärä);
  • merkittyjen osakkeiden kappalemäärä ja osakekohtainen merkintähinta
  • ajankohta, osakkeen käypä arvo (katso tarkemmin ohje Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus)

Tarvittaessa Verohallinto voi edellyttää, että edun ilmoittaminen työskentelyvaltion veroviranomaiselle selvitetään muulla luotettavalla tavalla. Tällainen selvitys voidaan antaa esimerkiksi esittämällä työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, jossa vahvistetaan, että työsuhdeoptio tullaan verottamaan työskentelyvaltiossa siellä tehtyä työskentelyä vastaavalta ajalta. Selvitys voi myös olla työskentelyvaltion verotusta koskeva verotuspäätös, josta ilmenee edun verottaminen.

TVL 77 §:n 2 momentin 2 kohdassa ei ole säädetty aikarajaa sille, missä ajassa etu on saatettava työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon. Etu voidaan siksi saattaa työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon vielä senkin jälkeen, kun edun saantivuoden verotus on toimitettu. Jos palkansaaja ilmoittaa jälkikäteen edun työskentelyvaltion veroviranomaiselle, hän voi tämän jälkeen pyytää oikaisuvaatimuksella Suomen verotuksen oikaisemista siten, että ulkomaan työskentelyn aikana kertyneeseen etuun sovelletaan kuuden kuukauden säännön verovapautta.

Kuuden kuukauden säännön verovapauden soveltaminen edellyttää kaikissa tapauksissa, että TVL 66 §:ssä säädetty etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisena ajankohtana, että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi. Jos etu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle niin myöhään, että ilmoitusta ei voida ottaa työskentelyvaltiossa tutkittavaksi, etua ei ole saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon TVL 77 §:n 2 momentin 2 kohdan tarkoittamalla tavalla. Tällöin kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu etuun.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei viimeksi mainitussakaan tapauksessa edellytä sitä, että työskentelyvaltio tosiasiallisesti verottaa sinne jälkikäteen ilmoitetun edun. Riittävää on, että etu on saatettu työskentelyvaltion veroviranomaisen tietoon sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi, ja että muut kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytykset täyttyvät. Palkansaajaa voidaan tarvittaessa pyytää esittämään työskentelyvaltion veroviranomaisen antama todistus, josta ilmenee, että etu on ilmoitettu työskentelyvaltion veroviranomaiselle sellaisessa ajassa, että ilmoitus voidaan ottaa siellä tutkittavaksi.

3.1.2.6 Edun arvon jakaminen

Edellä selostettujen kuuden kuukauden säännön verovapauden edellytysten täyttyessä TVL 66 §:ssä säädetyn edun arvo jaetaan kertymisperiaatteen mukaisesti verovapaaseen ja veronalaisen osaan työskentelyaikojen suhteessa.

Esimerkki 2: Palkansaajalle annetaan 1.7.2017 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 30.6.2018. Työnantaja lähettää palkansaajan vuoden kestävälle ulkomaankomennukselle, joka alkaa 1.1.2018. Ulkomaantyöskentelyyn soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaaja käyttää optio-oikeuttaan ulkomailla työskennellessään 1.9.2018. Suomessa veronalaista on 1.7.2017–31.12.2017 väliseltä ajalta kertynyt etu eli 184/365 edun arvosta.

Kuuden kuukauden säännön verovapaus saattaa soveltua ainoastaan osaan ulkomaantyöskentelyajasta. Tähän voi olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja oleskelee ulkomaantyöskentelyn aikana tietyllä ajanjaksolla Suomessa niin monena päivänä, että kyseiseltä ajanjaksolta saatuun palkkaan ei voida soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja palkka on tältä osin Suomessa veronalaista tuloa. Kuuden kuukauden säännön verovapautta ei sovelleta TVL 66 §:ssä säädettyyn etuun, jos samalta ajalta saatuun palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö.

3.1.2.7 Työnantajan vaihtuminen

Työsuhdeoptioiden kertymisaika päättyy, kun työskentely työsuhdeoption antaneen työnantajan palveluksessa päättyy. Kuitenkin tilanteessa, jossa työnantaja vaihtuu saman konsernin toiseksi yhtiöksi, kertymisaika ei pääty (esimerkiksi KHO 21.10.1999 taltio 2836 ja KVL 57/2001). Kuuden kuukauden sääntö voi siten soveltua työsuhdeoptiosta saatuun etuun esimerkiksi silloin, kun Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja on saanut suomalaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskennellessään optioedun ja hän siirtyy edun kertymisaikana työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen ulkomaille.

Jos työnantaja vaihtuu konsernin ulkopuoliseen ja palkansaajan työsuhdeoptioetu säilyy, edun kertymisaika päättyy työsuhteen päättymiseen. Jos palkansaaja on edun kertymisaikana työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa vain Suomessa, kuuden kuukauden sääntö ei sovellu kyseiseen etuun. Työsuhdeoptiosta saatu etu on tällöin kokonaan veronalaista tuloa Suomessa, koska etu ei ole kertynyt ulkomaantyöskentelystä.

Palkansaaja saattaa saada työsuhdeoption ulkomailla työskennellessään. Optiojärjestelyn ehdoissa on voitu määrätä, että oikeus etuun säilyy, vaikka palkansaaja eroaa kyseisen yhtiön tai konsernin palveluksesta. Palkansaaja saattaa tällöin ulkomailla ollessaan erota yhtiön palveluksesta ja vasta Suomeen palattuaan käyttää optiota. Jos TVL 77 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät, etua ei veroteta Suomessa, koska etu kertyy ulkomaantyöskentelystä, josta saatu palkka on ollut Suomessa verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (KVL 55/2001).

Esimerkki 3: Palkansaaja A on työskennellyt optioedun antaneen työnantajan palveluksessa ulkomailla kahden vuoden ajan. Ulkomailla työskentelyn ajalta saatu palkka on ollut TVL 77 §:n nojalla verovapaata. Palkansaaja on saanut ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajaltaan työsuhdeoptioedun.

Välittömästi Suomeen palattuaan palkansaaja A eroaa edun antaneen työnantajan palveluksesta ja siirtyy kilpailijan palvelukseen. Jos TVL 77 §:n 2 momentissa tarkoitetut edellytykset täyttyvät, työsuhdeoptiosta saatu etu on kokonaisuudessaan verovapaata tuloa.

On myös mahdollista, että palkansaaja on työskennellyt edun antaneen työnantajan palveluksessa sekä Suomessa että ulkomailla ja kuuden kuukauden sääntö soveltuu ulkomaantyöskentelyyn. Jos palkansaaja käyttää optiotaan vasta siirryttyään konsernin ulkopuolisen työnantajan palvelukseen, Suomessa veronalainen osuus optioedusta saadaan jakamalla edun kokonaiskertymisajalla se aika, jona palkansaaja on tänä aikana työskennellyt Suomessa. Aika, jonka palkansaaja on ennen option käyttämistä ollut ulkopuolisen työnantajan palveluksessa, ei vaikuta jakoon.

Esimerkki 4: X Oyj antaa palveluksessaan työskentelevälle palkansaaja B:lle 1.1.2015 työsuhdeoptioita, joiden ansainta-aika päättyy 31.12.2018. Palkansaaja B työskentelee tänä aikana X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2015–31.12.2016 välisen ajan ja ulkomailla 1.1.2017–31.12.2018 välisen ajan. Ulkomaantyöskentelyn ajalta kertyneeseen optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö. 1.1.2019 lähtien B siirtyy Y Oyj:n palvelukseen.

Palkansaaja B käyttää optio-oikeuttaan vuonna 2019 siirryttyään Y Oyj:n palvelukseen. Optioedun kertymisaika on 1.1.2015-31.12.2018 eli 1461 päivää. Edun arvosta on veronalaista Suomessa työskentelyyn kohdistuva osuus eli 730/1461 osaa edun arvosta.

3.1.2.8 Optio-ohjelman ehtojen muuttaminen

Jos optio-ohjelman ehtoja muutetaan ennen optioiden käyttöajan alkamista, palkaksi katsottavan edun arvo määritellään uusien ehtojen mukaan. Ehtojen muuttaminen ei ole työsuhdeoption käyttämistä, eikä siitä aiheudu veroseuraamuksia palkansaajalle. Kuuden kuukauden sääntöä sovellettaessa työskentelyajat otetaan huomioon option alkuperäisestä merkitsemisajankohdasta alkaen.

3.1.2.9 Työskentely muussa kuin verosopimusvaltiossa

Koska TVL 77 §:n soveltuminen TVL 66 §:ssä tarkoitettuun etuun edellyttää työskentelyä verosopimusvaltiossa, muusta kuin verosopimusvaltiosta saatuun etuun ei sovellu kuuden kuukauden sääntö. Jos työskentelyvaltio verottaa etua, Suomi poistaa mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) 3 §:n mukaisesti.

Lisää kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus.

3.1.2.10 Työskentelyn keskeytyminen työsuhteen aikana ja kuuden kuukauden säännön soveltuminen

TVL 66 §:ssä tarkoitettuun etuun voi soveltua kuuden kuukauden sääntö ainoastaan TVL 77 §:ssä mainittujen erityisedellytysten täyttyessä. Lähtökohtana on se, että etuun voi soveltua kuuden kuukauden sääntö vain, jos vastaavalta ajalta maksettuun palkkaan on soveltunut kuuden kuukauden sääntö.

Työntekijän työnteko voi keskeytyä työsuhteen jatkuessa esimerkiksi äitiys- ja perhevapaiden ajaksi. Kuuden kuukauden sääntö ei voi soveltua tällaisten vapaiden ajalta maksettavaan palkkaan, sillä ulkomailla oleskelu ei tällöin johdu työskentelystä. Lisää Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus, luku 4.4.4.

Jos työntekijän työsuhde ei pääty, työnteon keskeytyminen ei vaikuta edun kertymisaikaan. Siten äitiys- ja perhevapaan aikaa ei voida jättää pois kertymisaikaa määriteltäessä.

Esimerkki 5: Suomessa yleisesti verovelvollinen A lähetetään työkomennukselle Ruotsiin alkaen 1.1.2017. Hän saa Ruotsissa työskentelyn alkaessa työsuhdeoptioedun. A jää äitiyslomalle 1.9.2017. A palaa takaisin töihin 30.8.2018 ja jatkaa työskentelyä Ruotsissa. Ruotsin työskentelyn perusteella maksettuun palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

A käyttää työsuhdeoptioitaan 31.12.2018, jolloin ohjelman mukainen kertymisaika päättyy. A on optio-ohjelman mukaisesta kertymisajasta työskennellyt ulkomailla puolet ja ollut äitiys- ja perhevapailla puolet. Kuuden kuukauden sääntöä voidaan muiden edellytysten täytyttyä soveltaa puoleen työsuhdeoptioetua.

3.1.3 Verosopimustilanteet

3.1.3.1 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset

Vaikka yleisen verovelvollisuuden ajalta kertynyt TVL 66 §:n mukainen etu on lähtökohtaisesti Suomessa verotettavaa tuloa, verosopimus saattaa estää Suomea verottamasta etua. TVL 66 §:n mukaiseen etuun sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä. Suomen tekemien verosopimusten mukaan yksityisestä palveluksesta saatua palkkatuloa voidaan yleensä verottaa ainoastaan henkilön verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Jos työ on tehty toisessa valtiossa, myös kyseisellä valtiolla on tietyin edellytyksin oikeus verottaa palkkatuloa (OECD 15 artikla).

Palkkatulon verotusta koskevat määräykset poikkeavat toisistaan eri verosopimuksissa, minkä vuoksi verotusratkaisua tehtäessä on aina huomioitava kyseisen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen määräykset. Erityisesti niin sanottu 183 päivän sääntö (mekaanikkosääntö) saattaa vaihdella eri verosopimuksissa.

3.1.3.2 Verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus estää pääsääntöisesti Suomea verottamasta TVL 66 §:ssä säädettyä tuloa siltä osin kuin tulo on kertynyt sellaisen ulkomaantyöskentelyn ajalta, jolloin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö oli verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuva.

Esimerkki 6: Suomessa yleisesti verovelvollinen A siirtyy työskentelemään kanadalaisen X Ltd:n palvelukseen 1.7.2017–31.12.2019 väliseksi ajaksi. Hän muuttaa työskentelyn ajaksi perheineen Kanadaan. A:lle jää Suomeen omaan käyttöön varattu asunto. Ulkomaantyöskentelyn aikana A käy Suomessa työmatkoilla niin usein, että kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu ulkomaantyöskentelystä saatuun palkkaan. A on Kanadassa työskentelynsä ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Kanada.

A saa Kanadassa työskentelyn alkaessa vuonna 2017 X Ltd:ltä työsuhdeoptioedun, jota hän käyttää vuoden 2019 loppupuolella Kanadassa asuessaan. Suomen ja Kanadan välisen verosopimuksen 14 artiklan perusteella ainoastaan työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Verosopimus estää siten Suomea verottamasta työsuhdeoptiosta saatua tuloa.

Yksi poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa TVL 66 §:n mukainen etu on kertynyt Suomessa työskentelyn ajalta. Suomessa asuvalta työnantajalta tai ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevalta kiinteältä toimipaikalta saatu etu on Suomessa veronalaista tuloa, jos edunsaaja on tulon kertymisaikana Suomessa yleisesti verovelvollinen. Merkitystä ei ole sillä, että henkilö on samanaikaisesti toisessa valtiossa asuva.

Esimerkki 7: B työskentelee suomalaisen Y Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2018–1.10.2018 välisen ajanjakson. B on kyseisen ajan tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Amerikan yhdysvallat. B:lla on Y Oyj:ltä saatu työsuhdeoptioetu.

Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä tehdystä maksettua palkkaa, jonka maksaa kyseisessä valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työ on tehty Suomessa.

Suomessa veronalaista tuloa on myös Suomessa yleisen verovelvollisuuden aikana kertynyt, ulkomaiselta työnantajalta saatu etu, kun Suomella on oikeus verottaa palkkaa Suomessa työskentelyn kestoon perustuen (183 päivää Suomessa työskentelyä 12 kuukauden tai kalenterivuoden aikana). Merkitystä ei ole sillä, että henkilö on samanaikaisesti toisessa valtiossa asuva.

Esimerkki 8: C työskentelee intialaisen Z Ltd:n palveluksessa Suomessa 1.1.2017–1.4.2018 välisen ajanjakson. Hän oleskelee koko tämän ajan Suomessa. C on Suomessa oleskelunsa ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Tanska. C:lla on Z Ltd:ltä saatu työsuhdeoptioetu.

Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa siellä yli 183 päivää kahdentoista kuukauden ajanjaksolla oleskelevan henkilön kyseissä maassa tehdystä työstä saamaa palkkaa, jonka maksaa toisessa valtiossa asuva työnantaja. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten Suomessa verotettavaa tuloa siltä osin kuin se on kertynyt ajalta, jolloin työtä on tehty Suomessa.

Eräissä Suomen tekemissä verosopimuksissa on erityisiä määräyksiä työvoiman vuokrauksesta. Nämä määräykset voivat antaa Suomelle oikeuden verottaa TVL 66 §:ssä säädetyn edun. Tällöin kertymisaikana Suomeen yleisesti verovelvollisen, mutta verosopimuksen mukaan toisessa verosopimusvaltiossa asuneen palkansaajan saamaa etua voidaan verottaa Suomessa siltä osin kuin palkansaaja on ollut edun kertymisaikana vuokrattuna Suomessa asuvan työnteettäjän käyttöön.

Toisessa verosopimusvaltiossa asumisen ajalta kertynyt etu voi olla edellä mainittujen tilanteiden lisäksi Suomessa verotettavaa tuloa myös silloin, kun verosopimuksessa on niin sanottu kolmen vuoden sääntö. Suomi voi tällöin verottaa yleisesti verovelvollista kansalaistaan hänen ulkomailta ja Suomesta saamastaan tulosta myös siltä ajalta, kun hän asuu verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa. TVL 66 §:ssä säädetty etu on tällaisessa tilanteissa Suomessa verotettavaa tuloa, jos työskentelyyn ei sovellu kuuden kuukauden sääntö.

3.1.3.3 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimus saattaa rajoittaa Suomen oikeutta verottaa TVL 66 §:n mukaista etua myös silloin, kun etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Tällainen tilanne on mahdollinen, jos palkansaaja työskentelee toisessa valtiossa tässä valtiossa asuvalle työnantajalle tai oleskelee tässä valtiossa yli 183 päivän ajan työskennellessään muusta valtiosta olevalle työnantajalle tai, jos tällä muusta valtiosta olevalla työnantajalla on kiinteä toimipaikka työntekovaltiossa. Tällöin työskentelyvaltiolla on oikeus verottaa TVL 66 §:n mukaista etua siltä osin kuin etu on kertynyt tässä valtiossa työskentelystä. Suomi on velvollinen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen.

3.2 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu

Yleisesti verovelvollisena saatu TVL 66 §:n mukainen etu voi olla kertynyt osittain tai kokonaan myös ajalta, jolloin henkilö on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa ainoastaan täältä saamastaan tulosta. Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan muulta kuin julkisyhteisöltä saatu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Suomalaisena työnantajana pidetään muun muassa suomalaista osakeyhtiötä ja ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa.

Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu on siis pääsääntöisesti Suomessa veronalaista tuloa ainoastaan siltä osin kuin etu on kertynyt ajalta, jolloin palkansaaja työskentelee pääasiallisesti Suomessa täällä asuvan työnantajan lukuun (KHO 1998:56/KHO14.10.1998 taltio 2199).

Esimerkki 9: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa oleva C on saanut Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita. Hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on optioita myönnettäessä ollut Saksa, jossa hän myös työskentelee. Kolme kuukautta ennen optioiden käyttöajan alkamista C muuttaa vuodeksi Suomeen, työskentelee Suomessa ja hänestä tulee yleisesti verovelvollinen.

C käyttää optionsa heti käyttöajan alkaessa ollessaan yleisesti verovelvollinen. Edun kertymisaikana C on ollut sekä rajoitetusti verovelvollinen Suomessa ja työskennellyt Saksassa yhdeksän kuukautta että yleisesti verovelvollinen ja työskennellyt Suomessa kolme kuukautta. C:n saama työsuhdeoptioetu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt kolme kuukautta kestäneen Suomessa työskentelyn ajalta.

3.3 Työsuhdeoptiot ja avainhenkilölain mukainen verotus

Ulkomailta Suomeen tuleva yleisesti verovelvollinen palkansaaja voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua normaalin verotusmenettelystä annetun lain mukaisen verotuksen sijasta erityisen palkkatulon lähdeveron piiriin. Säännökset tästä ovat ulkomaisen palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995, avainhenkilölaki). Lain soveltamisalan piiriin kuuluva palkansaaja maksaa Suomessa tehdystä työstä saamastaan palkasta tuloverolain säännösten mukaisen progressiivisen veron sijaan 35 prosentin suuruisen lähdeveron (avainhenkilölaki 3 §).

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 9.12.2011 taltio 3521 katsonut, että työsuhdeoptioedusta kertynyttä Suomessa veronalaista tuloa on pidettävä osana verovelvollisen ulkomailta tulevana palkansaajana saaman palkkatulon lähdeveron alaisen palkan kokonaismäärää silloin, kun etu on saatu Suomessa asuvalta työnantajalta.

Jos työsuhdeoptioita käytetään tai TVL 66 §:ssä säädetty etu saadaan sinä aikana, kun palkansaajaan sovelletaan avainhenkilölakia, Suomessa veronalaista osuutta saadusta edusta verotetaan progressiivisen verotuksen sijaan 35 prosentin lähdeverokannalla. Jos avainhenkilölain soveltamisedellytykset päättyvät sen vuoden aikana, jolloin etu on saatu, eikä lähdeveroa ole edun suuruuden vuoksi saatu perittyä seuraavan palkanmaksun yhteydessä, jaetaan etu tasasuuriin eriin niille kuukausille, joille avainhenkilön lähdeverokortti on määrätty ja erityinen 35 prosentin lähdevero peritään (avainhenkilölaki 8 § ja EPA 9 §).

Jos palkansaajaan on sovellettu TVL 66 §:n mukaisen edun kertymisaikana avainhenkilölakia, mutta hän käyttää työsuhdeoptioita tai saa edun vasta sen jälkeen, kun lain soveltaminen loppunut, avainhenkilölain mukaista lähdeverotusta ei miltään osin sovelleta myöskään TVL 66 §:n mukaiseen etuun.

Edellä mainitussa päätöksessä KHO 9.12.2011 taltio 3521 ei ollut kyse ennakonpidätyksen toimittamisesta tai lähdeveron perimisestä, joten ratkaisulla ei ole vaikutusta työnantajavelvoitteisiin. Jos etu on saatu ennen siirtymistä suomalaisen työnantajan palvelukseen, suomalaisella työnantajalla ei ole velvollisuutta periä lähdeveroa palkasta.

4 Rajoitetusti verovelvollisena käytetty optio

4.1 Yleisen verovelvollisuuden aikana kertynyt etu

Rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on velvollinen suorittamaan TVL 66 §:ssä tarkoitetusta edusta veroa siltä osin kuin etu on kertynyt yleisen verovelvollisuuden ajalta, etu ei ole verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön nojalla, eikä verosopimus estä tulon verottamista Suomessa (katso kohta 3.1 edellä).

4.2 Rajoitetun verovelvollisuuden aikana kertynyt etu

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan TVL 66 §:ssä tarkoitetusta edusta veroa Suomeen siltä osin kuin etu on Suomesta saatua tuloa TVL 10 §:n mukaan.

Esimerkki 10: Suomalaisen Z Oyj:n palveluksessa Saksassa oleva C on saanut Z Oyj:ltä työsuhdeoptioita. Hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Saksa. Optioiden myöntämisen jälkeen C työskentelee 3 kuukauden jakson Suomessa. Muutoin hän ei oleskele tai työskentele Suomessa.

C on Suomessa työskentelynsä ajan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Hänen saamansa työsuhdeoptioetu on Suomessa veronalaista tuloa siltä osin kuin etu on kertynyt kolme kuukautta kestäneen Suomessa työskentelyn ajalta.

Tuloverolain 10 §:n 4a kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Tulo on tällaisessa tilanteessa Suomesta saatua, vaikka työtä ei tehdä lainkaan Suomessa. Säännöstä sovelletaan muun muassa hallintoelimen jäsenelle annettuun TVL 66 §:n mukaiseen etuun.

Esimerkki 11: Pysyvästi ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen Å toimii suomalaisen N Oy:n hallituksen jäsenenä. Hän hoitaa kyseistä tehtävää pääasiallisesti ulkomailla. Å saa N Oy:ltä optioedun. Kun Å käyttää työsuhdeoptiota, etu on kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa eikä verosopimus yleensä estä tällaisessa tilanteessa tulon verottamista Suomessa.

TVL 10 §:n 4c kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on myös palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle. Useimmat Suomen tekemät verosopimukset kuitenkin estävät Suomea verottamasta ulkomailla asuvan vuokratyöntekijän saamaa tuloa. Jos sovellettavan verosopimuksen määräykset eivät estä verottamasta suomalaisen käyttäjäyrityksen palvelukseen vuokratulle rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettua palkkaa, työsuhdeoptiosta saatu etu on Suomessa työskentelyn ajalta Suomesta saatua tuloa.

4.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus

Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan TVL 66 §:n mukainen etu voidaan hänen vaatimuksestaan tietyin edellytyksin verottaa verotusmenettelystä annetun lain (VML) mukaisessa järjestyksessä.

VML:n mukaista verotusta voidaan soveltaa, jos palkansaaja asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai jos palkansaaja on niin sanotussa tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta).

Menettelyä voidaan soveltaa sekä ennakkoperinnässä että verotusta toimitettaessa. Soveltaminen ennakkoperinnässä edellyttää, että rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja hakee verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortin ja toimittaa sen suorituksen maksajalle (LähdeVL 13 § 3 momentti). Verotusta toimitettaessa verotusmenettelystä annetun lain mukaista verotusta sovelletaan, jos sitä on sovellettu ennakkoperinnässä tai palkansaaja sitä vaatii (LähdeVL 13 § 4 momentti).

5 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Jos Suomi on ollut ulkomaantyöskentelyn aikana Suomessa yleisesti verovelvollisen palkansaajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio eikä kuuden kuukauden säännön verovapaus ole soveltunut ulkomaantyöskentelyyn, TVL 66 §:ssä säädetty etu on Suomessa veronalaista tuloa myös siltä osin kuin etu on kertynyt ulkomaantyöskentelyn ajalta. Saatu etu on tällöin Suomessa veronalaista tuloa, vaikka palkansaaja ei ole työsuhdeoptioita käyttäessään tai edun saadessaan yleisesti verovelvollinen tai verosopimuksen mukaan Suomessa asuva.

Jos myös työskentelyvaltio on edellä kuvatussa tilanteessa verottanut TVL 66 §:n mukaisen edun siellä työskentelyn ajalta kertyneeltä osalta, syntyy kaksinkertaista verotusta. Jos Suomi on palkansaajan asuinvaltio, Suomi on velvollinen poistamaan mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen.

Esimerkki 12: Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja A työskentelee suomalaisen X Oyj:n palveluksessa. Hän on saanut X Oyj:ltä työsuhdeoptiota, joiden ansainta-aika on 1.1.2018–31.12.2019.

X Oyj lähettää A:n työskentelemään Ruotsiin 1.1.2019–31.12.2019 väliseksi ajaksi. A oleskelee tänä aikana Ruotsissa noin yhdeksän kuukauden ajan ja Suomessa noin 3 kuukauden ajan.

A on Ruotsissa työskentelyn ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Kuuden kuukauden säännön verovapaus ei sovellu Ruotsissa tehdystä työstä saatuun tuloon. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten kokonaisuudessaan Suomessa veronalaista tuloa.

Pohjoismaisen verosopimuksen 15 artiklan perusteella myös Ruotsilla on oikeus verottaa siellä työskentelyn ajalta kertynyttä optioetua, koska A oleskelee Ruotsissa yli 183 päivää peräkkäisten kahdentoista kuukauden aikana. Jos Ruotsi verottaa optioetua, Suomi poistaa A:n asuinvaltiona mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen. Edellytyksenä on, että Ruotsi on määrittänyt siellä veronalaisen edun osuuden OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaisesti.

Kaksinkertainen verotus poistetaan joko vapautusmenetelmällä tai hyvitysmenetelmällä. Käytettävä menetelmä riippuu verosopimuksen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevasta määräyksestä. Lisää kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus.

Työskentelyvaltio saattaa määritellä TVL 66 §:ssä säädetyn edun arvon eri tavalla kuin Suomi tai kyseinen etu voi realisoitua veronalaiseksi tuloksi eri ajankohtana kuin Suomessa. Tämä ei poista Suomelta velvollisuutta poistaa kaksinkertaista verotusta siltä osin kuin verotus työntekovaltiossa on tapahtunut työntekovaltion lainsäädännön ja verosopimuksen mukaisesti.

Jos työskentelyvaltio on sen sijaan verottanut TVL 66 §:n mukaisesta edusta suuremman osan kuin työskentelyvaltiossa työskentelyn aikana kertyneen osuuden, Suomi ei ole velvollinen poistamaan kaksinkertaista verotusta tältä osin. Palkansaaja voi tällöin kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi hakea muutosta työskentelyvaltiossa siellä toimitettuun verotukseen.

6 Työnantajavelvollisuudet ja lähdeveron maksuunpano

6.1 Työnantajan velvollisuuksien määräytyminen ulkomaantyöskentelyn yhteydessä

Oikeus työsuhdeoptioon tai muuhun TVL 66 §:ssä tarkoitettuun etuun on yleensä sidottu työsuhteen jatkumiseen. Konsernin sisällä oikeus kuitenkin useimmiten säilyy, vaikka palkansaaja siirtyy toisen samaan konserniin kuuluvaan yrityksen palvelukseen. Tällaisessa tilanteessa etu katsotaan saaduksi siltä yritykseltä, jonka palveluksessa palkansaaja oli saadessaan option.

Edellä mainitusta seuraa muun muassa se, että jos palkansaaja oli option merkitessään tai osakepalkkiojärjestelmän ansaintajakson alkaessa konsernin ulkomaisen tytäryhtiön palveluksessa, mutta optiota käyttäessään tai osakepalkkioedun saadessaan suomalaisen yhtiön palveluksessa, työnantajana pidetään edelleen ulkomaista tytäryhtiötä. Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet eivät tällöin koske ulkomaiselta yhtiöltä saatua etua. Siitä ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä eikä antaa palkkatietoilmoitusta tulorekisteriin.

Esimerkki 13: A Oyj palkitsee työntekijöitään antamalla työsuhdeoptioita avainhenkilöilleen maailmanlaajuisesti. A Oyj:n tytäryhtiön B Ltd:n palveluksessa ulkomailla työskentelevä Suomessa yleisesti verovelvollinen C saa 1.3.2018 optioita, jotka hän käyttää osakkeiden merkitsemiseen 2.4.2019. C ei ole työskennellyt lainkaan Suomessa ollessaan B Ltd:n palveluksessa. Optiot katsotaan saaduksi B Ltd:ltä, jolla ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä tai antaa tulorekisterin palkkatietoilmoitusta ellei se ole vapaaehtoisesti rekisteröitynyt työnantajarekisteriin.

Esimerkki 14: C on saanut työsuhdeoptioita konsernin emoyhtiöltä A Oyj:ltä työskennellessään B AB:n palveluksessa Ruotsissa. C siirtyy A Oyj:n palvelukseen ja käyttää optioita työskennellessään Suomessa A Oyj:n palveluksessa. Koska etu katsotaan saaduksi B AB:lta, A Oyj:llä ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä tai ilmoittaa etua tulorekisterin palkkatietoilmoituksella.

Päinvastaisessa tilanteessa eli silloin, kun palkansaaja on option merkitessään tai osakepalkkiojärjestelmän ansaintajakson alkaessa Suomessa asuvan työnantajan palveluksessa, mutta optiota käyttäessään ulkomaisen yhtiön palveluksessa, Suomessa asuvalla työnantajalla on edun osalta työnantajan velvollisuudet. Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka. Velvollisuuksia ei kuitenkaan ole siltä osin kuin saatu etu on kertynyt rajoitetun verovelvollisuuden ajalta eikä etu ole Suomesta saatua tuloa.

Palkansaaja saattaa käyttää työsuhdeoptiota tai saada muun TVL 66 §:ssä tarkoitetun edun sellaisen ulkomaantyöskentelyn aikana, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö. Palkansaajalle maksettava rahapalkka on tällaisessa tilanteessa yleensä kokonaisuudessaan verovapaata tuloa, minkä vuoksi Suomessa asuva työnantaja ei voi toimittaa ennakonpidätystä (mahdollista minipidätystä lukuunottamatta), vaikka työsuhdeoptiosta saatu etu olisi osin veronalaista tuloa. Työnantajan on kuitenkin ilmoitettava etu palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin.

6.2 Ennakonpidätyksen toimittaminen

TVL 66 §:ssä määritelty etu on palkkaa (EPL 13 § 3 momentti). Silloin kun työskentelyyn ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, työnantajan on toimitettava yleisesti verovelvollisen saaman edun arvosta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava, vaikka palkansaaja olisi hakenut TVL 66 §:n mukaista tuloa varten ennakkoverot, jotka huomioidaan ennakonpidätysprosenttia uudelleen laskettaessa. Jotta ennakonpidätys voitaisiin toimittaa, työnantajan on seurattava sitä, milloin palkansaaja käyttää työsuhdeoptiota.

Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 9 §:n mukaan ennakonpidätys muuna kuin rahana maksettavasta, satunnaisesta suorituksesta toimitetaan kalenterivuoden aikana joko lisäämällä edun arvo sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden palkkaan tai jakamalla edun arvo tasasuuriin eriin kalenterivuoden jäljellä oleville palkanmaksukuukausille. Ensimmäinen vaihtoehto on käytännöllinen silloin, kun saatu etu on pieni ja ennakonpidätys saadaan kerralla toimitettua. Sen sijaan euromäärältään suuret edut on ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta johtuen jaettava loppuvuoden palkanmaksuihin.

Ennakonpidätys toimitetaan vähentämällä kokonaispalkan (rahapalkka + luontoisedut + työsuhdeoptioetu) perusteella laskettu ennakonpidätys palkansaajan rahapalkasta. Pidätys toimitetaan, kun rahapalkka maksetaan tai merkitään saajan tilille (EPL 11 §). Ennakonpidätys voidaan toimittaa enintään maksettavan rahapalkan suuruisena.

6.3 Kuuden kuukauden säännön soveltaminen ennakkoperinnässä

Työnantaja voi tietyin edellytyksin soveltaa kuukauden sääntöä jo ennakkoperinnässä. Edellytyksenä tälle on, että työnantajalla on luotettava ja myös jälkikäteen todennettava tieto siitä, että TVL 66 §:n mukainen etu ilmoitetaan työskentelyvaltion veroviranomaiselle ja, että ilmoitus edusta voidaan ottaa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan siellä tutkittavaksi.

Työnantajalla on luotettava tieto esimerkiksi silloin, kun työnantaja on järjestänyt palkansaajan puolesta veroilmoitusten antamisen työskentelyvaltioon tai ulkomainen konserniyhtiö vahvistaa, että sillä on velvollisuus raportoida etu työskentelyvaltion veroviranomaisille. Työnantajan on tämän lisäksi oltava selvillä muiden kuuden kuukauden säännön soveltamisen edellytysten täyttymisestä.

Työnantajan on edellä mainitussa tapauksessa järjestettävä luotettava työskentelypäivien seuranta ja tarkistettava TVL 66 §:n mukaista etua tulorekisteriin ilmoittaessaan, että verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Jos havaitaan, että edellytykset eivät ole täyttyneet, työsuhdeoptio on ilmoitettava tulorekisterin palkkatietoilmoituksella kokonaisuudessaan veronalaisena palkkatulona.

Esimerkki 15: Suomessa työskentelevälle palkansaaja A:lle annetaan 1.5.2017 työsuhdeoptioita, joiden ansaintajakso päättyy 12.12.2018. A siirtyy työnantajansa palveluksessa ulkomaille 17.11.2017 alkaen. Sekä palkkaan että optioetuun soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

A käyttää optioita 1.4.2019. Hän saa optioista 90.000 euron suuruisen edun, joka jaetaan työskentelypäivien suhteessa Suomessa veronalaiseen ja verovapaaseen osuuteen. Suomessa veronalainen osuus on (200/600 x 90.000) 30.000 euroa.

Työnantaja ei voi toimittaa ennakonpidätystä edun arvosta, jos työnantaja ei samanaikaisesti maksa A:lle veronalaista rahapalkkaa. Rahapalkasta, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö, ei tarvitse toimittaa pidätystä veronalaisen työsuhdeoption osalta.

Työsuhdeoptiosta saatu etu ilmoitetaan tulorekisteriin. Huhtikuun 2019 palkkatietoilmoituksella ilmoitetaan edun veronalainen osa 30 000 euroa Työsuhdeoptio-tulolajilla. Kuuden kuukauden säännön alaisen optioedun määrä 60 000 euroa ilmoitetaan Työsuhdeoptio-tulolajilla ja lisätietona Kuuden kuukauden sääntö soveltuu: Kyllä sekä Työskentelyvaltion maatunnus.

Esimerkki 16: Palkansaaja B merkitsee työsuhdeoptioita ollessaan ulkomaankomennuksella. Kuuden kuukauden sääntö soveltuu tältä ajalta rahana maksettavaan palkkaan. B käyttää optio-oikeuttaan Suomeen palattuaan.

Työsuhdeoptiosta saadun edun arvo jaetaan työskentelyaikojen suhteessa kuten edellisessä esimerkissä. Tässä tapauksessa työnantaja maksaa veronalaista rahapalkkaa, joten työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen myös optioedun veronalaisesta osasta. Edun arvo voidaan ottaa kokonaisuudessaan huomioon seuraavassa palkanmaksussa tai jakaa loppuvuoden palkanmaksuille.

Tulorekisterin palkkatietoilmoituksella ilmoitetaan edun Suomessa veronalainen määrä Työsuhdeoptio-tulolajilla. Kuuden kuukauden säännön alaisen optioedun määrä ilmoitetaan Työsuhdeoptio-tulolajilla, ja siihen liittyen tieto Kuuden kuukauden sääntö soveltuu: Kyllä sekä työskentelyvaltion maatunnus.

Jos edellä mainitut edellytykset (etu työskentelyvaltion veroviranomaisen tiedossa, muut kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät ja työnantaja on toteuttanut seurannan ja tarkistuksen) kuuden kuukauden säännön soveltamiselle eivät täyty, työnantajan on toimitettava työsuhdeoptiosta saadusta edusta ennakonpidätys ja ilmoitettava etu veronalaisena tulona palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin. Jos työntekijälle ei makseta rahapalkkaa tai maksettavaan palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, ei ennakonpidätystä käytännössä voida toimittaa, katso kohta 6.1 edellä.

Esimerkki 17: X Oyj lähettää palkansaaja C:n yli kuusi kuukautta kestävälle ulkomaankomennukselle. X Oyj maksaa C:lle palkkaa komennuksen ajalta. X Oyj ja C ovat sopineet, että C hoitaa itse ulkomaantyöskentelyyn liittyvät veroasiansa, joten työnantaja ei voi olla varma, että työntekijä ilmoittaa työsuhdeoptioedun työskentelyvaltion veroviranomaiselle. Tästä syystä X Oyj ei voi jättää ennakonpidätystä toimittamatta. X Oyj ilmoittaa tulorekisteriin palkkatietoilmoituksella veronalaisena työsuhdeoptioedun koko määrän. C voi vaatia kuuden kuukauden säännön soveltamista veroilmoituksellaan.

Katso työnantajan ilmoitusten antamisesta tulorekisteriin ohjeet Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksetut suoritukset ja muut erityistilanteet sekä Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: Kansainväliset tilanteet.

6.4 Lähdeveron periminen ja lähdeverosta tehtävät vähennykset

Suomessa asuva työnantaja on velvollinen perimään rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomessa tehdystä työstä maksamastaan palkasta lähdeveron (LähdeVL 3 § 1 momentti ja 9 §). TVL 66 §:ssä säädetty etu on palkkaa, joten siitä on perittävä lähdevero. Lähdeveron määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 § 1 kohta). Suomessa asuvaan työnantajaan rinnastetaan ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka.

Jos palkansaaja on saanut TVL 66 §:ssä tarkoitetun edun ulkomaisen konserniyhtiön tai muun ulkomaisen työnantajan palveluksessa, Suomessa asuvalla työnantajalla ei tällöin ole velvollisuutta periä lähdeveroa. Vastaavasti, jos palkansaaja on Suomessa asuvalta työnantajalta työsuhdeoption saatuaan siirtynyt samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön palvelukseen, lähdeveron perimisvelvollisuus ja työsuhdeoptiosta johtuvat työnantajavelvoitteet säilyvät suomalaisella työnantajalla.

Työnantaja voi ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euron suuruisen lähdeverovähennyksen jokaista palkan kertymiskuukautta kohti. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä vähennetään 17 euroa päivältä. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että palkansaaja esittää palkan maksavalle työnantajalle lähdeverokortin, jolla on merkintä vähennyksen tekemisestä (LähdeVL 6 §). Jos Verohallinto maksuunpanee lähdeveron, vähennys huomioidaan maksuunpanoa tehtäessä.

Lähdeverovähennys voidaan tehdä koko siltä ajalta, jolta option Suomessa verotettava osa on kertynyt, mutta vain kertaalleen. Jos työsuhdeoptio on saatu suomalaisen yhteisön hallintoelimen jäsenyyden perusteella, työsuhdeoptiosta saadusta edusta ei voida tehdä lähdeverovähennystä.

Esimerkki 18: Ulkomailla asuva rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja A on työskennellyt suomalaisen X Oyj:n palveluksessa Suomessa 1.1.2018–31.12.2018. Hän on välittömästi Suomessa työskentelynsä jälkeen lopettanut työt X Oyj:n palveluksessa.

Palkansaaja A on 1.1.2018 saanut X Oyj:ltä 2.000 työsuhdeoptio-oikeutta, jotka oikeuttavat merkitsemään vastaavan määrän X Oyj:n osakkeita 31.12.2018 päättyneen ansaintajakson jälkeen. Palkansaaja A oli koko X Oyj:n palveluksessa työskentelynsä ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Työsuhdeoptiosta saatu etu on siten kokonaisuudessaan kertynyt Suomesta tehdystä työstä.

Palkansaaja A käyttää 1.000 optio-oikeutta 1.7.2019 ja saa niistä 10.000 euron suuruisen edun. Loput 1.000 optio-oikeutta hän käyttää 1.12.2019 ja saa niistä 8.000 euron suuruisen edun. Optiot ovat kertyneet vuoden ajalta, joten palkansaaja A:lla on oikeus (12 x 510) 6.120 euron suuruiseen vähennykseen 1.7.2019 käytetyistä optioista saadusta tulosta. Vähennys voidaan myöntää vain kerran, joten hänellä ei ole oikeutta vähennykseen 1.12.2019 käytetyistä optioista saadusta tulosta.

Lähdevero on lopullinen vero, jota perittäessä ei voida lähtökohtaisesti tehdä muita vähennyksiä kuin edellä mainittu lähdeverovähennys. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 15.8.2006 taltio 1925 mukaan lähdevero työsuhdeoption käyttämisestä saadusta edusta lasketaan kuitenkin määrästä, josta on vähennetty edun käyttämisestä aiheutuneet kustannukset. Korkein hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan seuraavasti:

Kun TVL 66 §:n 3 momentin nojalla ansiotulona verotettavien erien verottamisesta rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain nojalla ei ole viimeksi mainitussa laissa erikseen säädetty, ei lain 6 §:ssä olevan vähennysten luettelon perusteella voida katsoa, että työsuhdeoption käytöstä saatu etu olisi määritelty rajoitetusti verovelvollisen verotuksen osalta toisin kuin tuloverolain nojalla toimitettavassa yleisesti verovelvollisen verotuksessa.

Päätöksen lopputulos perustui siihen, että työsuhdeoptioiden käytöstä saatu etu on luonteeltaan luovutusvoittoa, mutta sitä verotetaan tuloverolain nimenomaisen säännöksen nojalla palkkana.

6.5 Lähdeveron maksuunpano

Lähdeveron periminen ei ole kuitenkaan aina mahdollista. Tähän saattaa olla syynä esimerkiksi se, että palkansaaja on ennen työsuhdeoption käyttämistä siirtynyt toisen työnantajan (esimerkiksi samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yhtiön) palvelukseen tai palkansaajalle ei makseta rahapalkkaa. Tällaisessa tilanteessa Verohallinto maksuunpanee viranomaisaloitteisesti palkansaajalle lähdeveron (LähdeVL 16 § 2 momentti). Suomalaisella työnantajalla on kuitenkin aina palkkatietoilmoituksen antamisvelvollisuus tulorekisteriin.

7 Sairausvakuutuksen maksut

7.1 Sovellettava sääntely

Sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 18 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan mainitun lain mukaisesti Suomessa vakuutettu henkilö on velvollinen suorittamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksun. Vakuutetun sairausvakuutusmaksun muodostavat sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu (SVL 18:4). Työnantaja on puolestaan velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun siten kuin työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetussa laissa (771/2016, TaSvmL) säädetään.

Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella, jos sairausvakuutuslaissa ei toisin säädetä (SVL 18:14). Päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja työtulon perusteella, jos sairausvakuutuslaissa ei toisin säädetä (SVL 18:15). SVL 11 luvun 2 §:n perusteella palkkana pidetään muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta mainitun lainkohdan 4 momentissa säädetyin poikkeuksin (SVL 11:2).

Sairausvakuutuksen maksujen määrät vahvistetaan vuosittain valtioneuvoston asetuksella (SVL 18 luku 23–24a §:t). Vuonna 2019 palkkatulosta suoritettava sairaanhoitomaksu on 0 prosenttia kunnallisverotuksessa verotettavasta ansiotulosta ja muusta SVL 18 luvun 14, 16-19 ja 19 a §:ssä tarkoitetusta maksuperusteesta (Vna 1 §:n 1 momentti). Jos vakuutettu kuitenkin saa muuta kuin SVL 18 luvun 15-18 §:ssä tarkoitettua ansiotuloa, peritään kyseisestä tulosta sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua 1,61 prosenttia (Vna 1 §:n 2 momentti). Siten, jos tulo on SVL 11 luvun 2 §:n 4 momentin 3-5 kohdissa tarkoitettua ansiotuloa, siitä peritään vakuutetun sairaanhoitomaksua 1,61 %.

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa EPL 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä SVL 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (TaSvmL 5 §). Katso tarkemmin ohjeesta Työsuhdeoptioiden verotus luku 5 ja Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus luku 5.2.

7.2 Vakuutuspalkka ja TVL 66 §:ssä säädetty etu

Ulkomailla tilapäisesti työskentelevän suomalaisen palkansaajan eläketurva järjestetään usein Suomessa. Palkansaajalle vahvistetaan tällöin ulkomaantyöskentelyn ajaksi niin sanottu vakuutuspalkka, joka vastaa Suomessa tehdystä vastaavasta työstä maksettua palkkaa (TyEL 72 §).

Vakuutuspalkka korvaa ulkomaantyöskentelytilanteissa kunnallisverotuksessa verotettavan tulon sairaanhoitomaksun määräytymisperusteena ja palkan päivärahamaksun määräytymisperusteena silloin, kun ulkomailla työskentelyyn sovelletaan kuuden kuukauden verovapaussääntöä. Vakuutuspalkka korvaa myös rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaisen palkan rajoitetusti verovelvollisen henkilön sairaanhoito- ja päivärahamaksun maksuperusteena (SVL 18 luku 18 §).

Vakuutuspalkka korvaa edellä luetellut erät myös työnantajan sairausvakuutusmaksun määräytymisen perusteena (TaSvmL 5 § 4 momentti).

Siten työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun vakuutuspalkan perusteella, jos työntekijän tuloon soveltuu TVL 77 §:n kuuden kuukauden sääntö. Työntekijältä peritään tällöin vakuutuspalkan perusteella vakuutetun päivärahamaksu. Tilanteessa, jossa kuuden kuukauden sääntö ei sovellu, työnantajan sairausvakuutusmaksun peruste ja työntekijän vakuutetun sairaanhoitomaksun peruste on työntekijälle maksetun palkkatulon määrä, katso tarkemmin luku 7.1 edellä.

7.3 Rajoitetusti verovelvollisen sairausvakuutusmaksu

Suomen sairausvakuutukseen kuuluvan henkilön on suoritettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu Suomeen. Työnantajan on puolestaan suoritettava Suomen sosiaaliturvaan kuuluvalle henkilölle maksamansa palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu Suomeen (katso tarkemmin Työsuhdeoptioiden verotus luku 5.1 ja Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus luku 5.2).

Sairausvakuutusmaksu määrätään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitetun palkan perusteella. Palkkaan ei kuitenkaan lueta sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä. Vakuutetun sairaanhoitomaksu 1,61 prosenttia on siten suoritettava työsuhdeoptiosta saadun edun perusteella. Työsuhdeoptiosta saatua etua ei kuitenkaan lueta päivärahamaksun eikä työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteeseen. Tämän vuoksi työsuhdeoptiosta saadusta edusta ei ole suoritettava päivärahamaksua, vaan ainoastaan sairaanhoitomaksu (SVL 18 luku 16 § ja 20 §).

Sairaanhoitomaksu on suoritettava silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen palkansaaja on työsuhdeoptiota käyttäessään tai muun TVL 66 §:ssä säädetyn edun saadessaan Suomen sosiaaliturvaan kuuluva. Option kertymisajan tilanteella ei siis ole merkitystä. Jos palkansaaja on edun antaneen työnantajan palveluksessa option käyttöhetkellä tai muun TVL 66 §:n mukaisen edun saantihetkellä, työnantajan on perittävä sairausvakuutusmaksun määrä palkansaajalle maksamastaan rahapalkasta. Jos palkansaaja ei ole edun antaneen työnantajan palveluksessa, Verohallinto määrää sairaanhoitomaksun samassa yhteydessä lähdeveron kanssa.

Sairaanhoitomaksu määrätään rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan bruttotulon perusteella. Kuuden kuukauden säännön mukainen verovapaus tai verosopimuksen määräykset eivät vaikuta sairaanhoitomaksun suorittamisvelvollisuuteen. Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveroprosentti ei sisällä vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Jos rajoitetusti verovelvollinen on Suomessa vakuutettu, hän voi hakea lähdeverokortin, jossa on työnantajaa varten maininta vakuutetun sairaanhoitomaksun perimisesta. 

8 Synteettinen optio ja ulkomaantyöskentely

8.1 Synteettinen optio ja kertymisperiaate

Synteettisestä optiosta saatu etu on työsuhdeoptiota vastaavalla tavalla ajan kulumisen perusteella kertyvää palkkatuloa. Suomessa verotettava osuus synteettisestä optiosta saadusta edusta määritetään siten kertymisperiaatteen mukaisesti.

Synteettisestä optiosta saadun edun katsotaan kertyvän synteettisen option ehdoissa määritellyltä kertymisajalta. Jos rahasuorituksen maksaminen tapahtuu myöhemmin kuin kertymisajanjakson päättyessä esimerkiksi palkkahallinnon viiveen takia, kertymisajan katsotaan kuitenkin päättyvän synteettisen option ehdoissa määriteltyyn päättymispäivään.

Esimerkki 19: Suomessa yleisesti verovelvollinen palkansaaja A työskentelee suomalaisen X Oyj:n palveluksessa. Hän on saanut X Oyj:ltä synteettisiä optiota, joiden ansainta-aika on 1.1.2017–31.12.2018.

X Oyj lähettää A:n työskentelemään Ruotsiin 1.1.2018–31.12.2018 väliseksi ajaksi. A:n saamaan palkkaan soveltuu tänä aikana Suomessa kuuden kuukauden sääntö.

Ansaintajakson päättymisen jälkeen A saa synteettisen optio-ohjelman ehtojen mukaan määritellyn rahasuorituksen, joka määräytyy yhtiön osakkeen arvon muutoksen perusteella 1.1.2017-31.12.2018 välisenä aikana. Ansaintajakson päättymisen jälkeen yhtiö laskee ja vahvistaa saatavan suorituksen määrän ja maksaa suorituksen A:lle tammikuun 2019 palkanmaksun yhteydessä 15.1.2019. Synteettisen option kertymisaikana pidetään ajanjaksoa 1.1.2017-31.12.2018. Kuuden kuukauden sääntö soveltuu siihen osaan etua, joka on kertynyt Ruotsin työskentelyn eli 1.1.2018-31.12.2018 väliseltä ajalta.

8.2 Kuuden kuukauden sääntö

Synteettiseen optioon ei sovelleta työsuhdeoptiota koskevaa tuloverolain 77 §:n 2 momenttia, koska työsuhteen perusteella saatu synteettinen optio ei ole tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettu työsuhdeoptio. Synteettisestä optiosta saatu etu on palkkaa, joten synteettisestä optiosta saatu etu on verovapaata tuloa, jos tuloverolain 77 §:n 1 momentissa olevat kuuden kuukauden säännön yleiset edellytykset täyttyvät. Synteettisestä optiosta saatu etu on tämän vuoksi verovapaa tuloa, jos se on kertynyt sellaista ajalta, jolta saatu palkka on kuuden kuukauden säännön yleisten edellytysten perusteella verovapaata tuloa.

8.3 Verosopimuksen vaikutus

Verosopimus saattaa kuuden kuukauden säännön ohella estää Suomea verottamasta synteettisestä optiosta saatua etua. Synteettisestä optiosta saatuun etuun sovelletaan verosopimuksen palkkatuloa koskevia määräyksiä (OECD 15 artikla). Verosopimus estää Suomea verottamasta synteettisestä optiosta saatu etua lähinnä silloin, kun palkansaaja on ollut edun kertymisaikana toisessa verosopimusvaltiossa asuva eikä työtä ole tehty Suomessa.

8.4 Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertynyt etu

Rajoitetun verovelvollisuuden ajalta kertyneestä synteettisestä optiosta saatu etu on Suomessa verotettavaa tuloa, jos vastaavalta ajalta kertynyt palkka on Suomessa verotettavaa tuloa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

erityisasiantuntija Nina Heinrichs