Urheilusta saatujen tulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa

Antopäivä
5.4.2019
Diaarinumero
VH/744/00.01.00/2019
Voimassaolo
5.4.2019 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään urheilusta saatujen tulojen verotusta kansainvälisissä tilanteissa. Urheilutoimintaa käsitellään tuloverolain näkökulmasta. Urheilua ja urheilusta saatavia tuloja yleisellä tasolla on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus.

Tämä ohje ei koske muille kuin urheilijoille, kuten esimerkiksi kilpailutuomareille, valmentajille tai joukkueenjohtajille, maksettujen suoritusten verotuskohtelua. Näitä ja urheiluseurojen toimintaan liittyviä verotuksellisia kysymyksiä on käsitelty esimerkiksi Verohallinnon ohjeissa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset ja Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille.

1 Johdanto 

Tuloverolain (1535/1992, TVL) tulokäsite on laaja. Veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot (TVL 29 §), jollei jotain tuloa ole nimenomaisesti säädetty verovapaaksi.  

Tuloverolaissa säädetään erikseen Suomesta saaduksi tuloksi urheilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatu korvaus. Myös lähdeverolaissa on erikseen määräyksiä, jotka koskevat urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvaa korvausta. Urheilijoiden kansainvälisten tilanteiden verotusta koskevat erityissäännökset perustuvat verosopimusten määräyksiin.

Suomen tekemät verosopimukset pohjautuvat pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimukseen. Verosopimuksissa on urheilijoiden verotusta koskeva artikla 17. Lähtökohtaisesti artikla 17 antaa verotusoikeuden myös valtiolle, jossa urheilija harjoittaa henkilökohtaista toimintaa. Tälläisesta valtiosta käytetään tässä ohjeessa termiä lähdevaltio.

Verotuksen ohella urheilijan tulosta tulee määrätä myös sairausvakuutuksen sairaanhoito- ja päivärahamaksu, jos urheilija on sairausvakuutuslain (1224/2004) mukaan vakuutettu Suomessa. Sairausvakuutusmaksun määräämistä ja siihen liittyvää lainsäädäntöä on käsitelty yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisten osalta Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksu.

Yleisesti verovelvollisen urheilijan tulojen tuloverolain mukaisesta verotuksesta sekä urheilijarahastosta saadun tulon verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus.

2 Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus 

Suomen tuloverotuksessa on kaksi eri verovelvollisuuden lajia: yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus. Yleisesti verovelvollisena pidetään verovuonna Suomessa asunutta henkilöä tai yhteisöä. Lähtökohtaisesti henkilön katsotaan olevan Suomessa asuva, jos hänellä on Suomessa varsinainen asunto tai hän oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan (TVL 11 § 1 momentti).

Suomen kansalaisia pidetään maastamuutotilanteessa Suomessa asuvina ja yleisesti verovelvollisina vielä poismuuttovuoden jälkeen kolmen seuraavan vuoden ajan. Henkilön voidaan katsoa olevan rajoitetusti verovelvollinen ennen määräajan päättymistä, jos hän osoittaa, että hänellä ei verovuonna ole ollut olennaisia siteitä Suomeen.

Yhteisö on yleisesti verovelvollinen, jos se on rekisteröity Suomessa tai perustettu Suomen lainsäädännön mukaan. Yleisesti verovelvollinen urheilija tai yhteisö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamistaan tuloista (TVL 9 § 1 momentin 1 kohta).

Rajoitetusti verovelvollisia ovat kaikki ne, jotka eivät ole yleisesti verovelvollisia. Jos henkilö ei asu Suomessa eikä jatkuvasti oleskele täällä yli kuuden kuukauden ajan, hän on rajoitetusti verovelvollinen. Ulkomailla rekisteröity yhteisö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Rajoitetusti verovelvollinen urheilija tai yhteisö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain Suomesta saamistaan tuloista (TVL 9 § 1 momentin 2 kohta).

Yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

3 Tuloverolain ja lähdeverolain säännökset 

Yleisesti verovelvolliset urheilijan maksavat Suomeen veroa sekä Suomesta että muualta saaduista tuloista (TVL 9). Veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksen urheilijan rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot (TVL 29 §). Jos urheilja saa tuloja toisesta valtiosta, joka on verottanut saman tulon, poistaa Suomi asuinvaltiona kaksinkertaisen verotuksen. Yleisesti verovelvollisen urheilijan tulojen verotusta kansainvälisissä tilanteissa on käsitelty tarkemmin tämän ohjeen luvussa 5.

Rajoitetusti verovelvollisia urheilijoita verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaan. Lähdeverolain 3 § 1 momentin mukaan lähdevero on suoritettava urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta riippumatta siitä, maksetaanko se urheilijalle itselleen tai jollekulle toiselle. Verovelvollinen on se, jolle suoritus maksetaan (lähdeverolaki 3 § 6 momentti). Rajoitetusti verovelvolliset urheilijat maksavat Suomeen veroa vain Suomesta saaduista tuloista. Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saatujen tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin tämän ohjeen luvussa 6.

Tuloverolain 10 §:n 4 b kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on tulo, joka on saatu urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta. Tuloverolain 10 §:n 4 b kohdassa ei ole erityistä määräystä, jonka mukaan toimintaa tulisi harjoittaa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Myös oikeuskäytännössä on katsottu, että urheilijan Suomessa harjoittamasta toiminnasta saama tulo on rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta saatua tuloa, vaikka tulo maksetaankin ulkomailta (KHO 2005:31). Tulot ovat siten Suomesta saatuja riippumatta mistä ne maksetaan, jos tulo perustuu urheilijan Suomessa harjoittamaan toimintaan.

Hallituksen esityksessä (76/1995) ei ole määritelty tarkemmin, mitä "henkilökohtainen toiminta" käsittää. Sanamuoto on otettu verosopimuksista. Urheilijan ja hänen harjoittaman toimintansa määritelmän tulkinnassa voidaan siten käyttää apuna OECD:n malliverosopimusta ja sen kommentaaria, kun kyseessä on tulon verottaminen kansainvälisessä tilanteessa. Urheilijan harjoittamaan toimintaan perustuvaa tuloa on esimerkiksi palkkatulo, joka perustuu urheilijan henkilökohtaiseen suoritukseen, kuten pelaamiseen.

Henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa ovat myös palkinnot ja bonukset, jotka perustuvat urheilijan sijoitukseen tai suoritukseen. Urheilijan suoritukseen liittyy yleensä kiinteästi harjoittelu ja valmistautuminen, joista saatu tulo on myös urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan myös mainos- ja sponsorituloja voidaan pitää urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuina tuloina, kun tulot liittyvät kiinteästi urheilijan toimintaan lähdevaltiossa.

4 Verosopimusten vaikutus

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan Suomi voi verottaa sekä Suomessa asuvan urheilijan muualta urheilusta saamat tulot että muualla asuvan urheilijan Suomessa harjoittamasta urheilusta saamat tulot. Jos Suomella on verovelvollisen asuinvaltion kanssa verosopimus, voivat verosopimuksen määräykset rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Useimmissa verosopimuksissa on erikseen määrätty, onko urheilutulon ensisijainen verotusoikeus urheilijan asuinvaltiolla vai valtiolla, jossa urheilija harjoittaa toimintaansa. Yleensä verosopimuksissa annetaan urheilusta saatujen tulojen verotusoikeus tulon lähdevaltiolle. Sillä ei ole merkitystä, mistä valtiosta varsinainen suoritus maksetaan.

Suomen solmimien verosopimusten määräykset noudattavat pääosin tuloa ja varallisuutta koskevan malliverosopimuksen (OECD:n malliverosopimus) määräyksiä. Malliverosopimusta ja sen kommentaaria voidaan käyttää apuna eri valtioiden välillä tehtyjen verosopimuksien tulkinnassa. Malliverosopimuksen 17 artikla koskee urheilijoita. Kyseisen artiklan määräyksiä sovelletaan urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon yleensä verosopimuksen muiden tulotyyppiartikloiden (esimerkiksi liiketulo, palkkatulo, rojaltitulo) määräysten estämättä.

OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklan 1 kohdan mukaan urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saama tulo voidaan verottaa siinä valtiossa, jossa toimintaa harjoitetaan. Lähdevaltio voi siten verottaa urheilijaa siitä tulosta, joka perustuu hänen henkilökohtaiseen toimintaansa kyseisessä valtiossa.

OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklan 2 kohdan mukaan urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatu tulo voidaan verottaa lähdevaltiossa, vaikka tulo maksettaisiin jollekin muulle kuin urheilijalle itselleen. Kyseisen artiklan nojalla tulosta voidaan verottaa niissäkin tilanteissa, kun suoritus maksetaan esimerkiksi urheiluseuralle tai yhtiölle.

OECD:n malliverosopimuksen mukaan suorituksen saajaa voidaan verottaa myös voitosta (esimerkiksi tapahtuman tuotosta), joka on kertynyt urheilijan henkilökohtaisen toiminnan seurauksena. Suomessa  suorituksen saajaa verotetaan kuitenkin vain urheilijalle maksetusta palkkion osasta (KHO 29.1.2001 taltio 139). Tämä edellyttää suorituksen saajalta selvitystä, mikä osa suorituksista kohdistuu urheilijan palkkioihin. Jos selvitystä ei esitetä, suorituksen saajaa voidaan verottaa koko suorituksesta.

Tarkemmat määräykset on aina tarkistettava kulloinkin sovellettavasta verosopimuksesta. Esimerkiksi Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen määräykset poikkeavat OECD:n malliverosopimuksesta. Kyseisen verosopimuksen 17 artiklan 1 kohdan mukaan urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saama tulo verotetaan vain urheilijan asuinvaltiossa, jos urheilijan kalenterivuoden aikana saama kokonaistulo, kulukorvaukset mukaan lukien, ei ylitä 20 000 Yhdysvaltojen dollaria tai sen vasta-arvoa euroissa. Artiklan määräyksiä voidaan soveltaa urheilijoihin, joita pidetään Yhdysvalloissa asuvina heidän harjoittaessaan urheilijan toimintaa Suomessa.

Useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on myös 17 artiklan 3 kohta, jota ei ole OECD:n malliverosopimuksessa. Verosopimusten 17 artiklan 3 kohtaa sovelletaan saman artiklan 1 ja 2 kappaleen määräysten estämättä silloin, kun urheilija harjoittaa toimintaansa kulttuurisopimuksen tai kulttuuri- tai urheiluvaihdon perusteella. Lisäksi kyseistä artiklaa sovelletaan, jos vierailu lähdevaltiossa on rahoitettu kokonaan tai pääasiallisesti toisen sopimusvaltion tai sen paikallisviranomaisen julkisista varoista.

Jotta 17 artiklan 3 kohdan määräystä voitaisiin soveltaa, tulee urheilijan esittää selvitys joko olemassa olevasta kulttuurisopimuksesta ja -ohjelmasta tai siitä, että vierailu on rahoitettu julkisin varoin. Jos jokin artiklassa mainituista edellytyksistä täyttyy, urheilijan tulo verotetaan vain asuinvaltiossa tai tuloon tulee sovellettavaksi verosopimuksen liiketulo- tai työtuloartikla.

5 Suomessa asuvan urheilijan verotus

Yleisesti verovelvollisten henkilöiden on maksettava Suomeen veroa sekä Suomesta että ulkomailta saaduista tuloista. Urheilijan ulkomailta saama tulo verotetaan yleensä myös siinä valtiossa, jossa urheilija on harjoittanut henkilökohtaista toimintaansa. Kun samaa tuloa verotetaan sekä tulon lähdevaltiossa että tulonsaajan asuinvaltiossa, syntyy kaksinkertaista verotusta. Kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä tulonsaajan asuinvaltiossa verosopimuksen määräysten mukaisesti.

Laissa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (menetelmälaki 1995/1552) on säännökset Suomessa asuvien henkilöiden kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Verosopimuksettomissa tilanteissa Suomi poistaa asuinvaltiona kaksinkertainen verotuksen menetelmälain säännösten mukaisesti. Menetelmälain mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan ensisijaisesti hyvitysmenetelmällä. Verosopimuksissa voi olla määräyksiä sekä hyvitysmenetelmästä että progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä. Urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saamaan palkkatuloon sovelletaan kuitenkin palkkatuloartiklan sijaan urheilija-artiklaa, jolloin kaksinkertainen verotus poistetaan käytännössä hyvitysmenetelmällä.

Hyvitysmenetelmässä ulkomaille maksettu vero hyvitetään samasta tulosta Suomessa määrättävästä verosta. Yleensä hyvitettäväksi vaadittava vero on täytynyt määrätä samalle verovelvolliselle, joka vaatii veroa hyvitettäväksi. Verotuskäytännössä tästä on poikettu vain, jos verovelvollinen on osakkaana esimerkiksi suomalaisessa yhtymässä, jota on verotettu erillisenä verovelvollisena ulkomailla. Tällöin yhtymän ulkomaille maksamaa veroa on voitu hyvittää osakkaiden verotuksessa.

Urheilijan katsotaan saavan palkkatuloa, jos hän on työsuhteessa korvauksen maksajaan (Ennakkoperintälaki 1118/1996, 13 §). Tyypillisin esimerkki urheilijan työsuhteesta ovat joukkueurheilijat, jotka pelaajasopimuksissaan sitoutuvat harjoittelemaan ja osallistumaan peleihin. Myös yksilöurheilussa on tilanteita, joissa urheilijan voidaan katsoa olevan työsuhteessa. Esimerkiksi kilpa-auton ajamisesta saatu palkkio on palkkaa, jos sen maksaa kilpa-ajotalli, jonka lukuun ajaja työskentelee.

Suomessa yleisesti verovelvollisen urheilijan ulkomailla harjoitetusta toiminnasta saatu palkkatulo voi olla Suomessa verovapaata tuloverolain 77 §:n mukaisesti. Säännöksen mukaista niin kutsuttua kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa myös urheilijan saamaan palkkatuloon. Kuuden kuukauden säännön mukainen verovapaus voi soveltua urheilijan palkkatuloon, jos:

  • henkilön oleskelu ulkomailla johtuu tuosta työstä ja
  • oleskelu kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta eikä työntekijä oleskele Suomessa enempää kuin keskimäärin kuusi päivää työskentelykuukautta kohden ja
  • työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus kyseiseen tuloon, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on tuloverotusta koskeva sopimus.

Kuuden kuukauden sääntö koskee vain palkkatuloa. Säännöksen mukaista verovapautta ei voida soveltaa urheilija palkkioihin, kilpailupalkintoihin tai sponsorituloihin.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamista ja kuuden kuukauden sääntöä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaantyöskentelyn verotus. Urheilijan tulojen verotuksesta kotimaisissa tilanteissa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus.

6 Rajoitetusti verovelvollisen urheilijan verotus

6.1 Luonnollinen henkilö

Rajoitetusti verovelvollisen urheilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa voidaan verottaa kolmella eri tavalla: lähdeverotuksessa, progressiivisessa lähdeverotuksessa ja progressiivisessa verotusmenettelyssä.

1. Lähdevero: koskee kaikkia tulonsaajia ja kaikissa valtioissa asuvia verovelvollisia.

Urheilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella maksettavasta suorituksesta peritään yleensä lähdeveroa lähdeverolain 7 §:n 5 kohdan mukaan 15 prosenttia. Lähdevero peritään riippumatta siitä maksetaanko korvaus urheilijalle itselleen vai esimerkiksi urheiluseuralle. Lähdeverovähennystä tai muitakaan vähennyksiä ei tehdä.

Verosopimuksen määräykset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Jos urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saadun tulon verotus estyy kokonaan tai sitä muuten rajoitetaan, tulee urheilijan hankkia tätä osoittava lähdeverokortti.

2. Progressiivinen lähdevero: koskee Euroopan talousalueeseen (ETA) kuuluvassa valtiossa asuvia luonnollisia henkilöitä.

Urheilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella maksetusta suorituksesta peritään yleensä lähdeveroa 15 prosenttia, eikä ennen veron perimistä tehdä vähennyksiä. Lähdeverolain 7 a §:n mukaan Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvan urheilijan lähdeverokortilla voidaan kuitenkin vähentää kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. Urheilijan on vaadittava kulujen vähentämistä.

Lähdeveroa laskettaessa valtion vero lasketaan progressiivisen tuloveroasteikon mukaan. Kunnallisveroa määrättäessä käytetään kuntien keskimääräistä tuloveroprosenttia.

Vero.fi:ssä on lähdeverolaskuri, jolla voi käydä kokeilemassa, onko bruttotulosta edullisempi periä lähdeveroa 15 prosentin mukaan vai tehtyjen vähennysten jälkeen progressiivisen veroprosentin mukaan. Jos progressiivinen verotus on urheilijalle edullisempi, urheilija voi esittää vaatimuksen lähdeverolain 7 a §:n soveltamisesta ja esittää selvityksen välittömistä kuluista lähdeverokorttihakemuksellaan. Urheilijan on myös mahdollista antaa selvitys välittömistä kuluista jälkikäteen ja hakea tällä perusteella lähdeveron palauttamista.  

Jos urheilija on hakenut progressiivista lähdeverotusta, sovelletaan sitä kaikkiin urheilijan saman kalenterivuoden aikana saamiin henkilökohtaiseen toimintaan perustuviin korvauksiin. Progressiivisen lähdeveron määrä lasketaan kalenterivuoden aikana saatujen tulojen yhteismäärän perusteella.

3. Verotusmenettelystä annetun lain mukainen progressiivinen verotus: koskee luonnollisia henkilöitä, jotka asuvat Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus.

Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai verosopimusvaltiossa asuva urheilija voi vaatia tulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan (lähdeverolaki 13 § 1 momentin 6 kohta). Tällöin verotus toimitetaan samoin kuin yleisesti verovelvollisten verotus. Ansiotulosta menevän veroprosentin määrittämiseksi huomioon otetaan myös muualta kuin Suomesta saatu ansiotulo (lähdeverolaki 13 a § ja 14 §). Tarkemmin rajoitetusti verovelvollisen progressiivisesta verotuksesta on kerrottu ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

6.2 Yhteisö

Rajoitetusti verovelvollisen urheilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa voidaan verottaa yhteisöillä kahdella eri tavalla:

1. Lähdevero: koskee kaikkia tulonsaajia ja kaikissa valtioissa asuvia verovelvollisia.

Kun  korvaus urheilijan toiminnan perustella maksetaan yhteisölle, siitä peritään yleensä lähdeveroa 15 prosenttia lähdeverolain 7 §:n 5 kohdan mukaan. Lähdeverolain 9 §:n mukaan lähdevero peritään, kun suoritus maksetaan. Ennen lähdeveron perimistä ei voi tehdä mitään vähennyksiä. Vaikka yhteisö olisi hakeutunut ennakkoperintärekisteriin, peritään urheilijan toiminnasta saadusta tulosta silti lähdeveroa.

Verosopimuksen määräykset tai kansallinen lainsäädäntö voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verotus voi estyä osittain esimerkiksi silloin, kun sovelletaan verosopimuksen 17 artiklan 2 kohtaa. Tällöin Suomella on kyllä verotusoikeus, mutta yhteisön saamasta korvauksesta katsotaan veronalaiseksi vain se osa, joka kohdistuu urheilijoille heidän henkilökohtaisesta toiminnastaan maksettuihin palkkioihin. Vastaavalla tavalla menetellään myös silloin, kun tulon saada on yleishyödyllinen yhteisö.

Jos yhteisölle urheilijan toiminnasta maksetun suorituksen verotus estyy kokonaan tai sitä muuten rajoitetaan, tulee yhteisön hankkia tätä osoittava lähdeverokortti. Jos yhteisö ei esitä lähdeverokorttia, perii maksaja tulosta lähdeverolain 7 §:n 5 kohdan mukaisen 15 prosentin lähdeveron.

2. Lähdevero nettotulosta: koskee Euroopan talousalueeseen (ETA) kuuluvassa valtiossa asuvia verovelvollisia.

Lähdeverolain 7 a §:n mukaan lähdeverokorttia annettaessa urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta voidaan vähentää kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen, jos Euroopan talousalueen valtiossa asuva rajoitetusti verovelvollinen niin vaatii. Säännös koskee vain Euroopan talousalueella rekisteröityjä yhteisöjä. Jos yhteisö vaatii kulujen vähentämistä, peritään kulujen vähentämisen jälkeen suorituksesta lähdeverolain 15 §:n 3 momentin mukaisesti lähdeveroa 20 prosenttia, joka vastaa yhteisöjen yhteisöveroprosenttia.

Vero.fi:ssä on lähdeverolaskuri, jolla voi käydä kokeilemassa, onko bruttotulosta edullisempi periä 15 prosentin lähdevero vai tehtyjen vähennysten jälkeen 20 prosentin lähdevero. Jos lähdevero nettotulosta on yhteisölle edullisempi, yhteisö voi esittää vaatimuksen lähdeverolain 7 a §:n soveltamisesta ja esittää selvityksen kuluista lähdeverokorttihakemuksellaan. Jos yhteisö on hakenut lähdeverotusta nettotulojen perusteella, sovelletaan sitä kaikkiin yhteisön saman kalenterivuoden aikana saamiin urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuviin korvauksiin.

Jos yhteisöltä on peritty lähdeveroa 15 prosenttia, yhteisö voi antaa myös jälkikäteen selvityksen välittömistä kuluista ja hakea tällä perusteella lähdeveron palauttamista.

7 Urheilijan rahastot kansainvälisissä tilanteissa

7.1 Yleistä urheilutulojen rahastoinnista

Urheilijan on mahdollista rahastoida myös ulkomailla ansaitsemansa tulot urheilija- tai valmennusrahastoon. Valmennusrahastojen tarkoituksena on varmistaa yksilöurheilijoiden mahdollisuus varautua etukäteen valmentautumisesta aiheutuviin kuluihin. Urheilijarahaston tarkoituksena taas on mahdollistaa urheilutulojen jaksottaminen urheilu-uran päättymisen jälkeiseen aikaan.

Kansainvälisissä tilanteissa rahastoitavaa tuloa ja sen nostamista koskevat samat tuloverolain säädökset kuin kotimaisissakin tilanteissa, katso Urheilusta saatujen tulojen verotus. Seuraavissa kappaleissa tarkastellaan urheilijarahastoja kansainvälisissä tilanteissa.

7.2 Ulkomaantulon rahastointi Suomessa

Suomessa asuvan yleisesti verovelvollisen urheilijan ulkomailta saama tulo on urheilijalle veronalaista tuloa myös Suomessa (TVL 9 §). Urheilijan veronalaisena tulona ei kuitenkaan pidetä hänen urheilemisesta saamia tuloja (urheilutulo), jotka on verovuoden aikana maksettu valtiovarainministeriön nimeämän säätiön yhteydessä olevaan valtakunnalliseen valmennus- tai urheilijarahastoon (TVL 116 a-c §).

Urheilija voi siirtää verovapaasti valmennus- tai urheilijarahastoon myös ulkomailla ansaittuja urheilutuloja (HE 144/2006). Valmennusrahastoon rahastoitavan ulkomailla ansaitun tulon tulee olla urheilusta saatua tuloa, kuten sponsorituloa tai palkinto- ja starttirahoja. Urheilijarahastoon voi siirtää myös urheilijan palkkatuloa toisin kuin valmennusrahastoon. Ulkomailla urheilusta saatuja tuloja ei poikkeuksellisesti tarvitse maksaa suoraan rahastoon. Urheilija voi siirtää urheilutulon rahastoon tulon saantivuonna. Tällöin rahastoon siirretty tulo on verovapaata Suomessa.

Urheilusta saatu tulo, jota urheilija ei siirrä ulkomailta valmennus- tai urheilijarahastoon on Suomessa veronalaista. Yleensä myös valtio, jossa urheilija on harjoittanut henkilökohtaista toimintaansa, on verottanut saman tulon. Tällöin Suomi asuinvaltiona poistaa kaksinkertaisen verotuksen. Kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmällä. Ulkomaan veron hyvitys ei kuitenkaan voi olla suurempi kuin samasta tulosta Suomessa määrättävä verojen määrä (Menetelmälaki 4 §). Siten vain Suomessa veronalaisen tulon ulkomaanveroa hyvitetään täällä.

Esimerkki 1. Petri on pelannut ulkomaisessa jalkapallojoukkueessa ja hänelle on maksettu urheilijan palkkatuloa 150.000 euroa. Hän on maksanut tulosta veroa ulkomaille yhteensä 30.000 euroa. Palkkatulosta on maksettu suoraan suomalaiseen urheilijarahastoon 50.000 euroa. Suomi asuinvaltiona poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Ulkomaanveroa voidaan hyvittää vain siltä osin, kun ulkomaantulo on Petrin veronalaista tuloa Suomessa. Petrin Suomessa veronalainen ulkomaan urheilutulo on 100.000 euroa, josta hyvitetään ulkomaille maksettua veroa 20.000 euroa (= 100.000 euroa / 150.000 euroa x 30.000 euroa).

Urheilijan palkkatulo, jota ei siirretä urheilijarahastoon, voi edellytysten täyttyessä olla verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla (TVL 77 §). Jos urheilijan tulo on kokonaan verovapaata Suomessa urheilijarahastoon siirron tai kuuden kuukauden säännön nojalla (TVL 77§), ei ulkomaanveroa hyvitetä lainkaan.

Urheilijarahastosta nostettu tulo on veronalaista ansiotuloa. Ansaintahetkellä ulkomaille kyseisestä tulosta maksettua veroa ei kuitenkaan voida hyvittää siinä vaiheessa, kun urheilija nostaa tuloa rahastosta, koska kyseessä ei ole samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritetusta verosta (Menetelmälaki 3 §).

Keskusverolautakunnan antaman päätöksen (KVL 28/2010) mukaan urheilijarahastoon siirretty tulo säilyttää kuitenkin luonteensa, jos rahastoon on siirretty esimerkiksi yksilöurheilijan saamaa palkkatuloa. Yllämainitun ratkaisun seurauksena tuloverolain 77 §:n mukainen verovapaus voi soveltua urheilijarahastosta nostettuun tuloon siltä osin, kun kyse on sinne sijoitetusta palkkatulosta, johon on sen ansaintahetkellä soveltunut kuuden kuukauden verovapaus.

7.3 Ulkomaiset urheilijarahastot

Suomessa yleisesti verovelvollinen urheilija voi siirtää ulkomailla ansaitsemansa tulot myös ulkomaiseen urheilijarahastoon. Tuloja voi kuitenkin siirtää verovapaasti vain Suomen valtiovarainministeriön nimeämään urheilijarahastoon (TVL 116 a §). Siten ulkomaiseen rahastoon siirretty tulo on urheilijan veronalaista tuloa Suomessa. Jos urheilijan rahastoon siirtämä tulo on lähdeverotettu toisessa valtiossa, poistaa Suomi kaksinkertaisen verotuksen.

Myös urheilijan myöhemmin ulkomaisesta urheilijarahastosta nostamat tulot ovat yleisesti verovelvolliselle veronalaista tuloa Suomessa. Jos urheilijan rahastoon sijoittamat tulot on verotettu jo ansaintahetkellä, katsotaan rahastosta nostetut tulot veronalaiseksi vain siltä osin, kuin niitä ei ole aiemmin verotettu Suomessa. Verosopimuksen 17 artiklan määräysten nojalla lähdevaltio voi katsoa rahastosta nostetun tulon perustuvan urheilijan harjoittamaan toimintaan kyseisessä valtiossa ja verottaa urheilijan urheilijarahastosta nostaman tulon.

Ulkomaiset urheilijarahastot voivat olla luonteeltaan kuten suomalaiset urheilijarahastot ja perustua urheilutulon jaksottamiseen uran jälkeiseen aikaan.  Rahastot voivat toisaalta olla järjestelyltään lähempänä vapaaehtoista eläkesäästämistä tai pitkäaikaissäästämistä kuin urheilijarahastoa. Yleisesti verovelvollisen tulee antaa selvitys veroilmoituksellaan ulkomaisesta urheilijarahastosta nostetusta tulosta ja sen verotuksesta lähdevaltiossa. Lisäksi tulonsaajan tulee antaa selvitys rahaston luonteesta.

7.4 Rajoitetusti verovelvolliset ja suomalaiset urheilijarahastot

Rajoitetusti verovelvollinen urheilija on velvollinen maksamaan veroa Suomeen tulosta, joka on saatu urheilijan täällä harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta.  Tuloverolain 116 a §:ssä on säädetty, milloin tulo ei ole urheilijan veronalaista tuloa. Veronalaisena tulona ei pidetä urheilijan urheilusta saamaa tuloa (urheilutulo), joka on maksettu valtiovarainministeriön nimeämän säätiön yhteydessä olevaan valtakunnalliseen valmennus- tai urheilijarahastoon (TVL 116 b § ja 116 c §). Tuloverolaissa ei ole erityisiä määräyksiä, jonka mukaan valmennus- tai urheilijarahastoa käyttävän urheilijan tulisi olla Suomessa yleisesti verovelvollinen. Rahastojen säännöissä voi kuitenkin olla poikkeavia määräyksiä.

On epätodennäköistä, että Suomessa lyhytaikaisesti oleskeleva rajoitetusti verovelvollinen urheilija maksattaisi urheilutulonsa tai siirtäisi ulkomailta saamiaan urheilutuloja suomalaiseen valmennusrahastoon. Tästä johtuen ohjeessa ei käsitellä tarkemmin valmennusrahastoihin maksettuja tuloja rajoitetusti verovelvollisen näkökulmasta.

Rajoitetusti verovelvollisen on mahdollista siirtää verovapaasti urheilusta saamansa tulot suomalaiseen urheilijarahastoon samoin edellytyksin kuin yleisesti verovelvollisen urheilijan. Tällöin tulosta ei peritä lähdeveroa. Yleensä tilanne lienee kuitenkin se, että urheilija on uransa aikana ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen ja on tänä aikana siirtänyt tulojaan suomalaiseen urheilijarahastoon. Sopimuksen tai urheilu-uran päättymisen jälkeen urheilijasta on tullut rajoitetusti verovelvollinen hänen muutettuaan pois Suomesta.

Suomalaisesta urheilijarahastosta rajoitetusti verovelvollisen nostama suoritus on tuloverolain 10 § 4 b -kohdan mukaan Suomessa veronalaista tuloa. Verosopimustilanteissa rahastosta nostettuun tuloon tulee sovellettavaksi artikla 17, joka tyypillisesti antaa Suomelle verotusoikeuden, sillä rahastoon aikanaan siirretty tulo perustuu urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan Suomessa.

Rajoitetusti verovelvollinen kuuluu lähdeverotuksen piiriin, joten urheilijarahastosuorituksesta on perittävä lähdevero. Lähdeverolain 6 § 1 momentin 5 kohdan mukaan urheilijan toimintaan perustuvasta korvauksesta lähdevero on 15 prosenttia. Urheilijalla on myös mahdollisuus hakeutua progressiiviseen verotukseen, katso edellä kohta 6.1 Luonnollinen henkilö.

Esimerkki 2: Karel on pelannut suomalaisen jääkiekkoseuran joukkueessa vuosina 2007 - 2013. Tänä aikana hän on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen. Suomessa pelattujen vuosien aikana hän on siirtänyt osan palkkatulostaan suomalaiseen urheilijarahastoon. Urheilu-uran päätyttyä Karel on palannut kotimaahansa ja nostaa suomalaiseen urheilijarahastoon sijoittamia tuloja.

Karelista on poismuuton jälkeen tullut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Rahastosta nostettava tulo perustuu Karelin henkilökohtaiseen toimintaan urheilijana Suomessa. Tulo on siten tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa eikä verosopimuksen 17 artikla estä Suomea verottamasta kyseistä tuloa. Rajoitetusti verovelvollisena Karel kuuluu lähdeverotuksen piiriin. Hän voi halutessaan hakea myös rajoitetusti verovelvollisen progressiivista verotusta.

8 Erityistilanteita

8.1 Allekirjoituspalkkiot

Urheilusta saatuna tulona pidetään urheilijoiden tekemiin sopimuksiin liittyviä allekirjoituspalkkioita. Allekirjoituspalkkio voidaan maksaa urheilijalle esimerkiksi esisopimuksen tai pelaajasopimuksen allekirjoittamisen yhteydessä. Koska palkkio liittyy urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan, jota urheilija ryhtyy sopimuksen perusteella harjoittamaan, allekirjoituspalkkiota pidetään urheilijan palkkatulona.

Suomessa yleisesti verovelvolliset urheilijat voivat saada allekirjoituspalkkion ulkomailta. Yleisesti verovelvollinen urheilija on verovelvollinen Suomeen maailmanlaajuisista tuloistaan (TVL 9 §). Allekirjoituspalkkioiden on katsottu olevan urheilijan palkkaa. Siten myös allekirjoituspalkkio on Suomessa urheilijan veronalaista tuloa.

Verosopimustilanteessa artikla 17 ei estä allekirjoituspalkkion verottamista toisessa valtiossa. Palkkion voidaan katsoa liittyvän toimintaan, jota urheilija tulee harjoittamaan tässä toisessa valtiossa. Jos allekirjoituspalkkio on verotettu myös toisessa valtiossa, poistetaan kaksinkertainen verotus joko verosopimuksen tai menetelmälain määräysten nojalla. Allekirjoituspalkkioon voi muiden edellytysten täyttyessä soveltua myös kuuden kuukauden verovapaussäännös (TVL 77 §).

Rajoitetusti verovelvolliselle urheilijalle Suomesta maksettu allekirjoituspalkkio on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 4 b), koska tulo liittyy urheilijan tulevaan toimintaan Suomessa. Verosopimuksen artikla 17 ei yleensä estä tällaisen palkkion verottamista Suomessa.

Allekirjoituspalkkio, joka maksetaan rajoitetusti verovelvolliselle urheilijalle, verotetaan lähdeverolain säädösten mukaisesti 15 prosentin lähdeverokannalla (Lähdeverolaki 7 § 5 momentti). Urheilijalla on mahdollisuus hakeutua myös verotusmenettelylain mukaiseen progressiiviseen verotukseen, jos hän tulee ETA-valtiosta tai valtiosta, jonka kanssa Suomella on verosopimus. Rajoitetusti verovelvollisen urheilijan Suomesta saadun tulon verotusta on käsitelty tarkemmin tämän ohjeen kohdassa 6 Rajoitetusti verovelvollinen urheilija.

Urheilijasta tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän muuttaa Suomeen asumaan tai jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan. Ennen Suomeen muuttoa urheilijalle maksettu allekirjoituspalkkio on lähtökohtaisesti lähdeveronalaista tuloa. Jos allekirjoituspalkkio kuitenkin on suuri suhteessa urheilijan myöhemmin saamaan palkkaan, tai jos palkkaa ei makseta lainkaan, voidaan katsoa, että järjestely ei vastaa tosiasiallisia tarkoitustaan. Allekirjoituspalkkiolla on tällöin pyritty korvaamaan palkanmaksua ja allekirjoituspalkkio voidaan verottaa veron kiertämistä koskevan säännöksen (VML 28 §) nojalla urheilijan palkkana yleisen verovelvollisuuden ajalta.

8.2 Avainhenkilöt

Ulkomailta tulevien avainhenkilöiden verotuksesta säännellään laissa ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta (1551/1995, Avainhenkilölaki). Avainhenkilölakia voidaan soveltaa luonnolliseen henkilöön, jos laissa asetetut vaatimukset esimerkiksi verovelvollisuusasemasta, rahapalkan määrästä sekä työskentelytehtävistä täyttyvät. Tarkemmin ulkoimaisten avainhenkilöiden verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

Avainhenkilölain tarkoituksena on ollut edistää erityisasiantuntemusta omaavien henkilöiden työskentely Suomessa. Erityisasiantuntemusta ei ole määritelty laissa. Lain esitöiden mukaan erityisasiantuntemuksella viitataan henkilöihin, joiden tietämys tai muut taidot ovat tärkeitä muun muassa maamme tuotannon, elinkeinoelämän tai tutkimuksen kehittämisessä (VaVM 45/1995). Verotuskäytännössä urheilijaa ei ole pidetty avainhenkilölaissa tarkoitettuna erityisasiantuntemusta omaavana henkilönä.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Heidi Mattila