Konserniavustus

Ohjeessa käsitellään konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain keskeisiä periaatteita ja konserniavustuksen vähentämisen edellytyksiä tuloverotuksessa.

Ohjeen lukuja 1 ja 2.2 on päivitetty 1.1.2020 yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi. Tässä yhteydessä ohjetta on ajantasaistettu myös muilta osin.

Verovuodesta 2020 lähtien osalta yhteisöistä poistuu henkilökohtainen tulolähde. Tämä tarkoittaa sitä, että näiden yhteisöjen verotuksessa ei sovelleta tuloverolakia, vaan yhteisöjen kaikki toiminta maataloutta lukuun ottamatta verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen koskee esimerkiksi osakeyhtiöitä ja osuuskuntia, jos ne eivät ole yleishyödyllisiä.

Osa yhteisöistä jää tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle, ja niihin sovelletaan elinkeinoverolakia vain silloin, kun ne harjoittavat EVL 1 §:n 1 momentissa harjoitettua elinkeinotoimintaa. Tulolähdejaon poistaminen ei koske esimerkiksi yleishyödyllisiä yhteisöjä, asunto-osakeyhtiötä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

1 Yleistä konserniavustuksesta

Yritystoimintaa voidaan harjoittaa usean yhtiön muodostamassa konsernissa. Jokaista konserniin kuuluvaa yhtiötä verotetaan itsenäisenä verovelvollisena. Tämä tarkoittaa sitä, että jokaisen konserniyhtiön tulos lasketaan ja verotetaan erikseen. Konsernissa toimiminen voi sen vuoksi johtaa raskaampaan verotukseen verrattuna siihen, että toimintaa harjoitettaisiin ainoastaan yhdessä yhtiössä. Näin voi olla esimerkiksi tilanteessa, jossa yhden yhtiön toiminta konsernissa on tappiollinen ja toisen voitollinen.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986, KonsAvL) mahdollistaa konsernissa toimivien osakeyhtiöiden ja osuuskuntien välisen tulojen tasaamisen tietyin edellytyksin. Konserniavustuksella voidaan pienentää konserniavustusta antavan voitollisen yhteisön verotettavaa elinkeinotoiminnan tuloa. Vastaavasti saatu konserniavustus kasvattaa konserniavustusta saavan yhteisön elinkeinotoiminnan tuloa tai pienentää mahdollista elinkeinotoiminnan tappiota.

Osakeyhtiö tai osuuskunta voi KonsAvL 2 §:n mukaan antaa toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle konserniavustuksen, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (360/1986, EVL, elinkeinoverolaki). Konserniavustuksella tarkoitetaan KonsAvL 2 §:n mukaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei EVL:n mukaan saa vähentää tulosta. Konserniavustuksen antaja tai saaja ei voi kuitenkaan KonsAvL 7 §:n 3 kohdan mukaan olla EVL:ssa tarkoitettu talletuspankki eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos.

KonsAvL 3 §:n mukaan kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta, joka omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan osakepääomasta, saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulostaan. Riittävä omistusosuus voi muodostua suoran tai epäsuoran omistuksen kautta. Myös tytäryhteisö voi suorittaa vähennyskelpoisen konserniavustuksen emoyhteisölleen tai emoyhteisön toiselle tytäryhteisölle.
KonsAvL 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen tulee KonsAvL 7 §:n 1 kohdan mukaan olla kestänyt koko verovuoden ajan. Lisäksi sekä antajan että saajan tilikausien tulee KonsAvL:n 7 §:n 2 kohdan mukaan lähtökohtaisesti päättyä samanaikaisesti.

Konserniavustus luetaan KonsAvL 4 §:n mukaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu. KonsAvL 5 § edellyttää, että konserniavustusta vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty konserniavustuksen antajan ja saajan kirjanpidossa. Avustuksen määrä ei saa KonsAvL 6 §:n mukaan ylittää antajan elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä.

Seuraavissa luvuissa käsitellään yksityiskohtaisemmin edellä mainittuja konserniavustuksen edellytyksiä.

2 Konserniavustuksen osapuolet

2.1 Yritysmuoto ja kotimaisuus

KonsAvL:a sovelletaan osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin lukuun ottamatta EVL:ssa tarkoitettua talletuspankkia, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitosta. Avustuksen antajana tai saajana ei siten voi olla muu yhteisö tai henkilöyhtiö.

Konserniavustuksen antajan ja saajan tulee KonsAvL:n 3 §:n 1 momentin mukaan olla kotimaisia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia. Osakeyhtiö tai osuuskunta katsotaan kotimaiseksi, jos se on Suomen lain mukaan perustettu ja Suomessa rekisteröity. KonsAvL:n kotimaisuusvaatimuksen tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely. Tämä tarkoittaa sitä, että konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan Suomessa veronalainen tulo. Kotimaisuusvaatimuksesta johtuen konserniavustuksen saaja tai antaja ei voi olla ulkomainen yhtiö (KHO 2007:92, KHO 2007:93 ).

Kotimaisuusedellytyksen tulkinnassa tulee huomioida myös EU-oikeuden vaatimukset. Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) sijoittautumisvapautta koskevan 49 artiklan ei ole katsottu edellyttävän, että konserniavustuksen tulisi olla mahdollinen kotimaisen ja EU/ETA -valtiossa asuvan yhtiön välillä (EUT C-231/05). Lisäksi keskusverolautakunta on ratkaisussaan KVL 23/2018 (ei lainvoimainen) katsonut, että toisessa jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön suomalaisen tytäryhtiön ja kolmannessa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön välinen konserniavustus ei ole mahdollinen. KVL:n mukaan tilanteessa ei ollut tarpeen arvioida, asettiko suomalainen konserniavustusjärjestelmä konserniavustuksen antajan heikompaan asemaan kuin sellaisessa omistusrakenteessa, jossa sekä konserniavustuksen antaja että saaja olivat kotimaisia yhtiöitä, kun konserniavustuksen antaja ei ollut saajan emoyhtiö eikä antajan voitu muutoinkaan katsoa sijoittautuneen kolmanteen EU-valtioon SEUT 49 artiklassa tarkoitetulla tavalla.

Kuitenkin EU/ETA-valtiossa asuvan, kotimaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa vastaavan yhteisön Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa tulee SEUT 49 artiklan perusteella kohdella vastaavalla tavalla kuin kotimaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jolloin tällainen kiinteä toimipaikka voi olla konserniavustuksen antajana tai saajana (ks. esim. KHO 2003:79, jossa sovellettiin SEUT 43 artiklaa (nykyinen SEUT 49 artikla)).

Myös useiden verosopimusten syrjintäkieltoa koskeva artikla sisältää kohdan kiinteän toimipaikan syrjinnän kiellosta. Syrjintäkiellon kattamissa tilanteissa kiinteän toimipaikan verotus ei saa kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa olla epäedullisempi kuin verotus, joka kohdistuu tässä valtiossa asuvaan samanlaista toimintaa harjoittavaan yhtiöön. Siten verosopimusvaltiossa asuvan osakeyhtiön tai osuuskunnan Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka voi olla konserniavustuksen antajana tai saajana, kun tällaisen valtion kanssa solmittu verosopimus sisältää kohdan kiinteän toimipaikan syrjinnän kiellosta. Kiinteän toimipaikan syrjinnän kielto ei kuitenkaan tarkoita, että rajat ylittävä konserniavustus olisi mahdollinen.

Verotuksessa syntyy toisinaan kaksoisasumistilanteita, joissa yhtiö katsotaan Suomen lainsäädännön mukaan kotimaiseksi Suomessa ja vieraan valtion verolain mukaan siinä valtiossa asuvaksi. Kaksoisasumistilanteissa syntyvän kaksinkertaisen verovelvollisuuden estämiseksi eräissä verosopimuksissa on määräyksiä siitä, missä sopimusvaltiossa yhtiön katsotaan asuvan. Jos konserniavustuksen saajan tai antajan katsotaan verosopimuksen perusteella asuvan muualla kuin Suomessa, konserniavustus ei ole mahdollinen, ellei kyseessä olevalla yhtiöllä ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa (KHO 2003:33).

KHO 2003:33

Suomessa rekisteröidyllä osakeyhtiöllä ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, toimitiloja, johtoa eikä muutakaan henkilökuntaa, eikä se harjoittanut Suomessa elinkeinotoimintaa tai muutakaan toimintaa. Tuloverolain nojalla se katsottiin Suomessa kotimaiseksi ja Tanskan sisäisen lainsäädännön mukaan kotimaiseksi Tanskassa, jossa sillä oli kiinteä toimipaikka. Kaksoisasumistilanne ratkaistiin Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) 4 artiklan mukaan siten, että yhtiötä pidettiin verosopimusta sovellettaessa Tanskassa asuvana, jolloin oikeus verottaa yhtiötä tämän maailmanlaajuisesta tulosta kuuluu Tanskalle. Kun suomalaisten tytäryhtiöiden antamaa konserniavustusta ei ollut annettu yhtiölle täällä harjoitettua elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla, korkein hallinto-oikeus pysytti keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun, jonka mukaan tytäryhtiöiden suomalaiselle emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta ei voitu hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pitää ennakkoratkaisun hakijoina olleiden tytäryhtiöiden verotuksessa vähennyskelpoisena menona.

2.2 Elinkeinoverolain soveltaminen

KonsAvL 2 §:n mukaan ainoastaan sellaiset osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joiden verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia voivat antaa ja vastaanottaa konserniavustuksen.

Elinkeinoverolain soveltaminen määräytyy verovelvollisen oikeudellisesta muodosta riippuen joko yhteisömuodon tai verovelvollisen harjoittaman toiminnan luonteen perusteella. Elinkeinoverolakia sovelletaan yhteisömuodon perusteella osakeyhtiön ja osuuskunnan harjoittamaan kaikkeen toimintaan maataloutta lukuunottamatta,  jos kyseessä ei ole asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AsOyl) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitettu asunto-osakeyhtiö tai siihen verrattava osuuskunta, AsOyl 28 luvun 2 §:ssä tarkoitettu keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö tai tuloverolain (1535/1992, TVL) 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö (EVL 1 § 2 momentti). Näin ollen elinkeinoverolain soveltaminen osakeyhtiön tai osuuskunnan verotuksessa ei pääsääntöisesti edellytä EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamista. Elinkeinoverolakia ei kuitenkaan sovelleta osakeyhtiön tai osuuskunnan verotuksessa, jos osakeyhtiön tai osuuskunnan toiminta muodostuu kokonaan maatalouden turoverolain (3/1967, MVL) 2 §:n 1 momentissa tarkoitetusta maataloudesta.

Asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai näihin verrattavan osuuskunnan taikka yleishyödyllisen yhteisön toimintaan elinkeinoverolakia ei siis sovelleta yhteisömuodon perusteella. Näiden verotuksessa elinkeinoverolakia sovelletaan ainoastaan silloin, kun ne harjoittavat EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä ovat oikeuskäytännön perusteella olleet muun muassa jatkuvuus, suunnitelmallisuus, aktiivisuus, taloudellisen riskin ottaminen ja voiton tavoittelu. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Koska osaan yhteisöistä elinkeinoverolakia sovelletaan yhteisömuodon perusteella, voi yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman muutos vaikuttaa sovellettavan tuloverolain valintaan tilanteessa, jossa yhteisö harjoittaa muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Jos sovellettavan tuloverolain valintaan vaikuttava yhteisömuodon muutos tapahtuu kesken verovuoden, sovellettava tuloverolaki määräytyy sen yhteisömuodon mukaan, joka verovelvollisella on verovuoden lopussa.

Yhteisö, jolla EVL:n soveltaminen edellyttää EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamista, voi olla konserniavustuksen osapuolena vain, jos yhteisö on harjoittanut verovuoden aikana elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoiminnan harjoittamista koskeva vaatimus täyttyy, vaikka elinkeinotoimintaa ei ole harjoitettu koko verovuoden ajan. Siten vaatimus elinkeinotoiminnan harjoittamisesta täyttyy sellaiselta verovuodelta, jonka aikana osapuolen toiminta on muuttunut elinkeinotoiminnaksi (ks. KHO 1990 B 517). Vaatimus täyttyy myös silloin, jos verovuoden aikana on harjoitettu elinkeinotoimintaa, vaikka elinkeinotoiminnan harjoittaminen olisikin vielä saman verovuoden aikana lopetettu (ks. KVL 56/2000).

Konserniavustuksen osapuoli voi elinkeinotoiminnan lisäksi harjoittaa myös tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain verotettavaa toimintaa. Tämä ei estä konserniavustuksen antamista tai saamista.

3 Konsernisuhde

3.1 Konsernisuhteen muodostuminen

Konserniavustuslain mukainen konsernisuhde määritellään KonsAvL:n 3 §:n 1 ja 2 momenteissa. Konsernisuhde voi olla joko suora tai epäsuora. Suora konsernisuhde on kyseessä silloin, kun kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisön) osakepääomasta tai osuuksista (KonsAvL 3 § 1 momentti). Epäsuora konsernisuhde on puolestaan kyseessä silloin, kun emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään 90 prosenttia yhteisön osake- tai osuuspääomasta (KonsAvL 3 § 2 momentti).

KonsAvL mahdollistaa konserniavustuksen antamisen monipuolisesti konserniyhtiöiden välillä. Emoyhteisö voi antaa konserniavustusta joko suoraan tai toisten konserniyhtiöiden kautta omistamalleen tytäryhteisölle (KonsAvL 3 § 1 momentti ja 2 momentti), joka puolestaan voi antaa avustusta esimerkiksi emoyhteisölleen tai sisaryhteisölleen (KonsAvL 3 §) 3 momentti.

KonsAvL:n mukainen konsernisuhde ei voi koskaan muodostua luonnollisten henkilöiden omistusten kautta. Siten esimerkiksi yhden luonnollisen henkilön kokonaan omistamat yhtiöt eivät voi antaa toisilleen konserniavustusta.

KonsAvL:n mukainen konsernisuhde poikkeaa osakeyhtiölain (624/2006, OYL) mukaisesta konsernin määritelmästä, minkä vuoksi konserniavustus ei ole mahdollinen kaikissa OYL:n mukaisissa konserneissa. KonsAvL:n 3 §:n mukainen konserniyhtiön määritelmä ei myöskään vastaa käyttöomaisuusosakkeiden luovutusta koskevan EVL 6 b §:n tai saamisten menetyksiä ja arvonalenemisia koskevan EVL 16 §:n 7 kohdan mukaista konserniyhtiön määritelmää (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu ja Verohallinnon ohje Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa).

Suora konsernisuhde muodostuu yleensä välittömästi konserniavustuksen antajan ja saajan välille, joiden on täytettävä muun muassa luvussa 2 esitetyt osapuolia koskevat edellytykset. Sisaryhtiöiden välisessä konserniavustuksessa konsernisuhde muodostuu passiivisessa roolissa olevan emoyhteisön kautta. Epäsuorassa omistussuhteessa konsernisuhde muodostuu puolestaan niin sanottujen passiivisessa roolissa olevien tytäryhteisöjen kautta. Passiivisessa roolissa olevilla yhteisöillä tarkoitetaan sellaisia yhteisöjä, jotka eivät ole konserniavustuksen antajana tai saajana, mutta joiden omistukset otetaan huomioon omistusosuuden riittävyyttä arvioitaessa. Passiivisessa roolissa olevien yhteisöjen tulee lain sanamuodon mukaan täyttää vain KonsAvL 3 §:n 1 momentin yhtiömuotoa ja kotimaisuutta koskevat edellytykset, eikä niiden edellytetä esimerkiksi täyttävän KonsAvL:n 2 §:n elinkeinoverolain soveltamista koskevaa edellytystä.

Koska KonsAvL 7 § 3 kohta koskee vain konserniavustuksen antajaa ja saajaa, voidaan myös osakeyhtiö- ja osuuskuntamuotoisten talletuspankkien sekä luotto-, vakuutus- ja eläkelaitosten omistusosuudet ottaa huomioon epäsuoran omistussuhteen muodostumista arvioitaessa. Passiivisessa roolissa olevien omistajien tulee kuitenkin olla osakeyhtiöitä tai osuuskuntia. Siten esimerkiksi henkilöyhtiöiden omistuksia ei voida ottaa huomioon konserniavustuksen antajan ja saajan välisessä omistusketjussa.

Passiivisessa roolissa olevien yhteisöjen tulee lähtökohtaisesti täyttää myös KonsAvL:n 3§:n 1 momentin kotimaisuusvaatimus. Kotimaisuusvaatimuksen täyttymistä arvioidaan vastaavin kriteerein kuin konserniavustuksen osapuolten osalta. Siten asiassa on huomioitava Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen sijoittautumisvapautta koskeva 49 artikla sekä useiden verosopimusten sisältämä omistukseen perustuvan syrjinnän kieltoa koskeva kohta. SEUT 49 artiklan perusteella EU/ETA-valtiossa asuvan kotimaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa vastaavan yhteisön omistus tulee huomioida KonsAvL:n omistussuhdetta arvioitaessa (KHO 2003:79). Samoin passiivisessa roolissa huomioidaan myös toisessa verosopimusvaltiossa asuva kotimaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa vastaava yhteisö (KHO 1992 B 509 ja KHO 1992 B 510), jos verosopimus sisältää kohdan omistukseen perustuvasta syrjinnän kiellosta. Myös verosopimusvaltiossa asuvan, suomalaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa vastaavan yhteisön suomalaiset tytäryhtiöt voivat antaa toisilleen konserniavustusta, jos emoyhteisön kotivaltion kanssa solmitun verosopimuksen syrjintäkieltoartikla sisältää kohdan omistukseen perustuvasta syrjinnän kiellosta (KHO 10.5.2000 taltio 864)

Verosopimuksen syrjintäkieltoartiklaan sisältyvää välilliseen omistukseen perustuvaa syrjinnän kieltoa voidaan verosopimuksesta riippuen soveltaa myös tilanteissa, joissa välillinen omistaja ei sijaitse verosopimusmaassa. Esimerkiksi päätöksessä KHO 2004:65 kaksi suomalaista osakeyhtiötä kuului konserniin, jonka emoyhtiö toimi Yhdysvalloissa. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen omistukseen perustuvan syrjinnän kieltävä artikla ulottuu tilanteisiin, jossa Yhdysvalloissa asuva henkilö omistaa suomalaisen yrityksen pääoman välittömästi tai välillisesti. Vaikka konsernisuhde muodostui tässä tilanteessa Bermudalla asuvien yhtiöiden kautta, oli suomalaisten yhtiöiden mahdollista antaa toisilleen konserniavustusta.

3.2 Omistusosuuden laskeminen

KonsAvL 3 § edellyttää 90 %:n suoraa tai välillistä omistusta osakepääomasta. Omistusosuutta laskettaessa huomioidaan ainoastaan yhteisön ulkona olevat osakkeet. Siten yhteisön hallussa olevia omia osakkeita ei oteta huomioon KonsAvL 3 §:n konsernisuhteen olemassaoloa arvioitaessa (KVL 79/2006).

Usean osakeyhtiön tai osuuskunnan suoraan tai välilliseen omistukseen perustuvassa konsernisuhteessa emo- ja tytäryhteisöjen omistus toisessa yhteisössä lasketaan täysimääräisenä yhteen. Laskennassa ei siten käytetä suhteellisia omistusosuuksia. Laskennassa otetaan kuitenkin huomioon vain KonsAvL:ssa tarkoitettujen tytäryhteisöjen omistukset. Toisin sanoen omistusosuutta laskettaessa huomioidaan vain niiden osakeyhtiöiden ja osuuskuntien omistukset, jotka itse ovat vaaditun 90 %:n omistuksen piirissä (KHO 6.10.1987 taltio 4138).

Jos emoyhteisö ei itse omista suoraan vähintään 90 % tytäryhtiönsä osakekannasta, voivat muiden emoyhteisön vähintään 90-prosenttisesti omistamien tytäryhteisöjen osakeomistukset nostaa omistusosuuden riittäväksi. Emoyhtiön ei siten tarvitse itse omistaa lainkaan alakonserniin kuuluvan tytäryhtiön osakkeita, jos toisten tytäryhteisöjen omistusosuus on riittävä (KHO 31.5.1990 taltio 1882).

3.3 Konsernisuhteen kesto

Konserniavustuksen antajan ja saajan välisen konsernisuhteen tulee olla kestänyt koko verovuoden ajan (KonsAvL 7 § 1 kohta). Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa (1336/1997, KPL) tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet. Siten konsernisuhteen tulee olla kestänyt molempien yhtiöiden kohdalla niiden verovuoteen sisältyvän tilikauden tai tilikausien alusta lähtien (KHO 7.3.1996 taltio 660, vrt. kuitenkin KHO 8.10.1997 taltio 2511).

Jos emoyhtiö ostaa tytäryhtiön osakekannan, konsernisuhde alkaa omistusoikeuden siirtohetkellä. Tämän vuoksi konserniavustusta ei voi antaa vielä siltä verovuodelta, jonka aikana tytäryhtiön osakkeet on ostettu (ks. KHO 1995 B 509). Jos tytäryhtiön osakkeet hankitaan suunnatulla osakeannilla, konsernisuhteen alkamisajankohdan määrittää uusien osakkeiden kaupparekisteröinti (KHO 1990 B 519).

Jos emoyhtiö perustaa uuden tytäryhtiön oman tilikautensa aikana, oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että konsernisuhde on kestänyt molempien yhtiöiden koko verovuoden ajan. Konserniavustus voidaan tässä tilanteessa antaa jo tytäryhtiön ensimmäisen tilikauden aikana, mutta kuitenkin vasta sen jälkeen, kun uusi yhtiö on merkitty kaupparekisteriin (KHO 1995 B 508). Vastaavasti jos tytäryhtiön osakkeet ostetaan perustettavan emoyhtiön lukuun ennen emoyhtiön perustamista ja sen tilikauden alkamista, konsernisuhteen voidaan katsoa kestäneen koko verovuoden (KHO 9.12.1994 taltio 6064).

3.4 Tilikausien päättyminen

Yleensä emo- ja tytäryritysten tilikaudet ovat yhteneväiset (ks. KPL 6 luku 5 §). Kirjanpitolautakunta voi kuitenkin erityisistä syistä yksittäistapauksissa myöntää määräajaksi tähän poikkeuksia (KPL 8 luku 2 §). Emo- ja tytäryritysten tilikaudet voivat poiketa toisistaan myös erilaisista tilikausimuutoksista johtuen.

Konserniavustuksen antaminen edellyttää, että konserniavustuksen antajan ja saajan tilikaudet päätyttävät samanaikaisesti, ellei kirjanpitolautakunta ole myöntänyt tähän poikkeusta (KonsAvL 7 § 2 kohta). Konserniavustuslaki ei siis edellytä, että antajan ja saajan tilikausien tulisi alkaa samanaikaisesti.

Tilikausien samanaikaista päättymistä koskeva edellytys vaikuttaa usein konserniavustuksen antamiseen, jos vain toisen osapuolen verovuosi muodostuu kahdesta tilikaudesta. Tällöin konserniavustus on mahdollinen vain sen tilikauden osalta, joka päättyy toisen osapuolen kanssa samaan aikaan (ks. esim. KVL 23/1994).

Konserniavustuksen antaminen on mahdollista tilikausien eriaikaisesta päättymisestä huolimatta, jos kirjanpitolautakunta on myöntänyt tilikausien samanaikaista päättymistä koskevan poikkeuksen. Tällöinkin konserniavustuksen antaminen edellyttää, että konserniavustus vaikuttaa antajan ja saajan tuloon samana verovuonna (KHO 1991 B 514, ks. myös luku 4.2).

3.5 Yritysjärjestelyt ja toimintamuodon muutostilanteet

KonsAvL:n konsernisuhteen kestoa ja tilikauden päättymisajankohtaa koskevien edellytysten vuoksi yritysjärjestelyt ja toimintamuodon muutokset voivat tietyissä tilanteissa vaikuttaa konserniavustuksen antamismahdollisuuteen.

Sulautuva tai jakautuva yhtiö ei voi olla konserniavustuksen osapuolena, jos sulautuminen tai jakautuminen tapahtuu muulloin kuin konserniavustuksen toisen osapuolen tilikauden päättymispäivänä (ks. esim. KHO 1989 B 514).

Silloin kun sulautuminen tai jakautuminen rekisteröidään konserniavustuksen toisen osapuolen tilikauden päättymispäivälle, verotuskäytännössä on katsottu tilikausien päättyvän samanaikaisesti ja konserniavustuksen olevan mahdollinen. Vaikka kaupparekisterin kirjaamisjärjestelmään merkitään myös rekisteröinnin kellonaika, rekisterimerkinnän oikeusvaikutus syntyy rekisteröintipäivälle, jolle yhtiö tekee viimeisen tilinpäätöksensä.

Sulautumisessa ja jakautumisessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Tämän vuoksi sulautuminen ei vaikuta sulautuvan emoyhtiön omistamien tytäryhtiöiden mahdollisuuteen antaa keskenään konserniavustusta (ks. KHO 1991 B 513). Vastaavasti jakautuvan emoyhtiön tytäryhtiöt voivat antaa keskenään konserniavustusta jakautumisvuonna, jos tytäryhtiöiden osakekannat siirtyvät jakautumisessa samalle vastaanottavalle yhtiölle (ks. KVL 190/1998).

Jatkuvuusperiaatteen soveltamisen vuoksi myös sulautumisessa tai jakautumisessa vastaanottavana yhtiönä toimiva yhtiö ja sille siirtynyt tytäryhtiö voivat antaa keskenään konserniavustusta, jos tytäryhtiön konsernisuhde sulautuvaan tai jakautuvaan emoyhtiöön on ollut voimassa molempien verovuoden alusta lähtien sulautumiseen tai jakautumiseen saakka (ks. esim. KVL 127/1998, KVL 190/1998 ja KHO 18.5.2009 taltio 1202).

KHO 18.5.2009 taltio 1202

A Oy oli jakautunut kokonaisjakautumisella 1.1.2008 ja siirtänyt pääosan varoistaan ja veloistaan toimivaan yhtiöön B Oyj:öön loppuosan siirtyessä uudelle perustetulle yhtiölle. Jakautumisessa B Oyj:lle siirtyivät muun muassa A Oy:n kokonaan omistamien tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Kaikkien yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti 31.12.2008. A Oy:n osakkeenomistajat saivat jakautumisessa vastikkeena omistamiensa A Oy:n osakkeiden mukaisessa suhteessa B Oyj:n uusia osakkeita siten, että jakautumisen jälkeen A Oy:n osakkeenomistajat omistivat noin 80 prosenttia B Oyj:n osakkeista.

Jakautuneen A Oy:n ja sen tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n välillä ennen jakautumista vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde vallitsi jakautumisen jälkeen B Oyj:n ja mainittujen tytäryhtiöiden välillä. Kun otettiin huomion jakautumiseen verotuksessa sovellettava jatkuvuusperiaate, voivat X Oy ja Y Oy antaa B Oyj:lle konserniavustusta jakautumisvuonna 2008. Ennakkoratkaisu vuodelle 2008.

Myös osittaisjakautumisessa jakautuvan yhtiön ja vastaaottavalle yhtiölle siirtyneen tytäryhtiön välillä konserniavustus on mahdollinen, jos konsernisuhde antajan ja saajan välillä on ollut voimassa jo ennen osittaisjakautumista molempien yhtiöiden verovuoden alusta lähtien. Tämä voi toteutua esimerkiksi konsernirakenteessa, jossa yksi yhtiö omistaa yli 90 prosenttia sekä jakautuvan että vastaanottavan yhtiön osakekannasta.

Liiketoimintasiirto rinnastuu osakkeiden hankintaan, minkä vuoksi konserniavustuksen antaminen järjestelyyn osallisten yhtiöiden välillä ei useinole mahdollista järjestelyn toteuttamisvuonna. Jos liiketoimintasiirto kuitenkin toteutetaan liiketoimintasiirron yhteydessä perustettavaan uuteen yhtiöön, vastaanottava yhtiö ja siirtävä yhtiö voivat antaa keskenään konserniavustusta jo liiketoimintasiirron toteuttamisvuonna edellyttäen, että yhtiöiden tilikaudet päättyvät samanaikaisesti (KVL 297/1996).

Liiketoimintasiirrossa vastaanottavalle yhtiölle saatetaan siirtää tytäryhtiön osakekanta. Koska liiketoimintasiirto ei ole yleisseuraanto, vastaanottava yhtiö ja sille siirretty tytäryhtiö eivät voi antaa vielä liiketoimintasiirron toteuttamisvuotena konserniavustusta, koska niiden välinen konsernisuhde alkaa vasta liiketoimintasiirron toteuttamisesta (KHO 1996 B 508). Siiretty tytäryhtiö ei tästä syystä voi antaa konserniavustusta myöskään vastaanottavan yhtiön omistuksessa oleville muille yhtiölle tai siirtävälle yhtiölle.

Osakevaihto rinnastuu liiketoimintasiirron tavoin osakkeiden hankintaan, minkä vuoksi sitä arvioidaan konserniavustuksen osalta liiketoimintasiirtoa vastaavalla tavalla.

Kun toiminimi tai henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi, osakeyhtiötä edeltävän verovelvollisen tai yhtymän verovuoden katsotaan päättyvän osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin (TVL 24 § 5 momentti). Siten osakeyhtiön verovuoteen ei sisälly aiemmassa yritysmuodossa toimittua aikaa. Tämän vuoksi on mahdollista, että toimintamuotonsa osakeyhtiöksi muuttanut verovelvollinen ja sen emo- tai tytäryhteisö voivat antaa toisilleen konsernisavustusta heti osakeyhtiön ensimmäisenä verovuotena.

4 Enimmäismäärä, jaksottaminen ja kirjanpito

4.1 Konserniavustuksen enimmäismäärä

Konserniavustus vähennetään veronalaisesta elinkeinotulosta (KonsAvL 3 §). Konserniavustus ei kuitenkaan saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä (KonsAvL 6 §). Tämän vuoksi konserniavustus voi jäädä osittain tai kokonaan vähentämättä antajan verotuksessa. Vaikka avustuksen antajalla olisi elinkeinotoiminnan tulon lisäksi muutakin tuloa, on vähennyskelpoisen avustuksen enimmäismäärä elinkeinotulon määrä ennen vähennyksen tekemistä.

Jos konserniavustuksen antajan verovuosi käsittää kaksi tilikautta, konserniavustuksen enimmäismäärä määräytyy verovuoteen sisältyvien tilikausien yhteenlasketun eli koko verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksen perusteella (KHO 22.8.2005 taltio 2063).

KHO 22.8.2005 taltio 2063

A:n verovuosi 1999 käsitti kaksi tilikautta eli 1.2.1998–31.1.1999 ja 1.2.–30.12.1999. A oli antanut toiselle samaan konserniin kuuluvalle osakeyhtiölle ensimmäisellä tilikaudellaan 544.400 markan konserniavustuksen, minkä vähentämisen jälkeen elinkeinotoiminnan tulos oli 152 markkaa. Jälkimmäisen tilikauden tulos oli 2.924.217 markkaa tappiollinen ja yhdistettyjen tilikausien eli koko verovuoden elinkeinotoiminnan tulos 2.924.065 markkaa tappiollinen. Koska A:n antama konserniavustus oli ylittänyt A:n verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksen ennen konserniavustuksen vähentämistä, ei konserniavustusta hyväksytty A:n kuluksi.

Konserniavustus on aina saajalleen täysimääräisesti veronalaista tuloa, vaikka avustus jäisi kokonaan tai osittain vähentämättä antajan verotuksessa.

4.2 Konserniavustuksen jaksottaminen ja kirjanpito

Konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu (KonsAvL 4 §). Konserniavustusta ei tarvitse maksaa välittömästi, vaan se voi jäädä velaksi antajan ja saajan välille. Konserniavustus voidaan antaa myös esimerkiksi poistamalla emoyhtiön ja tytäryhtiön välillä vallinnut velkasuhde siten, että saaminen ja velka muutetaan konserniavustukseksi. Konserniavustus on vähennyskelpoinen myös silloin, kun konserniavustusvelka aiotaan myöhemmin kuitata vastakkaisella konserniavustuksella (KHO 14.2.1990 taltio 519, KHO 13.11.1990 taltio 3928).

Yhtiön hallituksen tulee päättää avustuksen enimmäismäärästä sen verovuoden aikana, jonka tulokseen avustuksella on tarkoitus vaikuttaa. Konserniavustuksen antaja voi vähentää konserniavustuksen kuluna vain, jos vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa (KonsAvL 5 §). IFRS-tilinpäätöksessä liiketapahtumat tulee kirjata niiden oikean taloudellisen luonteen mukaisesti, minkä vuoksi KonsAvL 5 §:n edellytys ei yleensä täyty yhtiöillä, jotka tekevät tilinpäätöksensä IFRS-säännösten mukaisesti. KonsAvL 5 §:n edellytyksen katsotaan kuitenkin poikkeuksellisesti täyttyvän konserniavustuksen saajan laatiessa tilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen, kun konserniavustuksen antaja noudattaa kirjanpitolain säännöksiä ja konserniavustusta koskevat kirjaukset tehdään tulosvaikutteisesti molempien yhtiöiden virallisten tilinpäätösten tuloslaskelmille (ks. KVL 54/2018).

Jos saajalla on vahvistettuja elinkeinotoiminnan tappioita, joille on myönnetty TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu poikkeuslupa, tappioita ei voida vähentää konserniavustusta vastaan, ellei vähentämiselle konserniavustusta vastaan ole saatu erillistä lupaa (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos, luku 3.2).

Konserniavustus voidaan peruuttaa osittain tai kokonaan verotukseen vaikuttavalla tavalla siten, että korjaus tehdään molempien yhtiöiden tilinpäätöksiin ja veroilmoituksiin ennen verotuksen päättymistä. Konserniavustusta ei voida peruuttaa verotukseen vaikuttavalla tavalla enää verotuksen päättymisen jälkeen.

5 Muut kuin konserniavustuslain mukaiset suoritukset

Jotta varojensiirtoa voidaan pitää verotuksessa konserniavustuksena, sen tulee täyttää KonsAvL:n edellytykset. Jos varojensiirto ei täytä näitä edellytyksiä, sen käsittely verotuksessa riippuu varojensiirron luonteesta.

Tavanomaisesti varojensiirtoa, joka ei täytä KonsAvL:n edellytyksiä, pidetään verotuksessa EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna vähennyskelvottomana konsernitukena. EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelvotonta on sellaiselle yhtiölle, josta verovelvollinen tai EVL 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot (ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeet Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu sekä Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa).

Varojensiirtoon voi liittyä tietyissä tilanteissa pääomansijoituksen piirteitä. Tällöin suorituksella pyritään usein turvaamaan konserniin kuuluvan yhtiön toiminta. Pääomasijoituksen tekijälle varojensiirto on osa osakkeiden hankintamenoa, eikä sitä siten voi vähentää suoritusvuonna veronalaisesta tulosta. Osakkeiden hankintamenoon lisätty varojensiirto vähennetään sen sijaan osakkeiden hankintamenon vähentämistä koskevien säännösten mukaisesti esimerkiksi osakkeita luovutettaessa. Hankintameno voi jäädä kokonaan vähentämättä, jos kysymys on EVL 6 b §:n perusteella verovapaasti luovutettavista käyttöomaisuusosakkeista.

Vain erittäin poikkeuksellisesti varojensiirrossa, joka ei täytä konserniavustuslain edellytyksiä, voidaan katsoa olevan kyse antajan elinkeinotoimintaa välillisesti edistävästä, EVL 7 §:n mukaisesta antajan elinkeinotoiminnan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneesta vähennyskelpoisesta menosta.

Saajan verotuksessa varojensiirto on lähtökohtaisesti veronalaista tuloa, ellei kysymys poikkeuksellisesti ole verovapaasta suorituksesta, kuten EVL 6 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta pääomansijoituksesta. Varojensiirto katsotaan saajan verotuksessa veronalaiseksi tuloksi, vaikka sitä olisi antajan verotuksessa pidetty vähennyskelvottomana (KHO 7.3.1996 taltio 660).

KHO 7.3.1996 taltio 660

Verovelvollisen kokonaan omistama tytäryhtiö oli antanut emoyhtiölle verovuonna konserniavustuslain mukaiseksi tarkoitetun konserniavustuksen, jonka saaja oli kirjannut tulokseen ja tytäryhtiö menokseen. Avustusta ei kuitenkaan hyväksytty vähennyskelpoiseksi konserniavustukseksi antajan verotuksessa, koska konsernisuhde ei ollut kestänyt koko verovuotta. Kun muutakaan perustetta tytäryhtiön emoyhtiölle antaman suorituksen verovapaudelle ei ollut esitetty, suoritus oli emoyhtiön veronalaista tuloa.

6 Oikeuskäytäntöä

Konserniavustuksen osapuolet

Yritysmuoto ja kotimaisuus

KHO 2003:33 Suomessa rekisteröidyllä osakeyhtiöllä ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, toimitiloja, johtoa eikä muutakaan henkilökuntaa, eikä se harjoittanut Suomessa elinkeinotoimintaa tai muutakaan toimintaa. Tuloverolain nojalla se katsottiin Suomessa kotimaiseksi ja Tanskan sisäisen lainsäädännön mukaan kotimaiseksi Tanskassa, jossa sillä oli kiinteä toimipaikka. Kaksoisasumistilanne ratkaistiin Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) 4 artiklan mukaan siten, että yhtiötä pidettiin verosopimusta sovellettaessa Tanskassa asuvana, jolloin oikeus verottaa yhtiötä tämän maailmanlaajuisesta tulosta kuuluu Tanskalle. Kun suomalaisten tytäryhtiöiden antamaa konserniavustusta ei ollut annettu yhtiölle täällä harjoitettua elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla, korkein hallinto-oikeus pysytti keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun, jonka mukaan tytäryhtiöiden suomalaiselle emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta ei voitu hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pitää ennakkoratkaisun hakijoina olleiden tytäryhtiöiden verotuksessa vähennyskelpoisena menona. Ennakkoratkaisu vuosilta 2002 ja 2003 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 1, 2, 3 ja 6 §
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 26/1997) 4 artikla

KHO 2003:79 Ruotsalainen osakeyhtiö, jolla oli Suomessa kiinteä toimipaikka (sivuliike), ja suomalainen osakeyhtiö, joilla oli Alankomaissa rekisteröity emoyhtiö, kuuluivat samaan konserniin. Ruotsalaisen osakeyhtiön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka (sivuliike) ja suomalainen osakeyhtiö saivat antaa toisilleen verotuksessa vähennyskelpoista konserniavustusta. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 ja 3 §
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 27 artiklan 2 ja 4 kappale
Sopimus Suomen tasavallan ja Alankomaiden kuningaskunnan välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sekä veron kiertämiseksi 25 artiklan 4 kappale
Euroopan yhteisön perustamissopimus 43 artikla

KHO 2007:92 Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä, voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö antaa verotuksessaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle samaan konserniin kuuluvalle konserniyhtiölle sen niin sanottujen pääomatappioiden kattamiseksi.

Asian vireillä ollessa Euroopan yhteisöjen tuomioistuin antoi 18.7.2007 toisessa asiassa C-231/05, Oy AA ennakkoratkaisun, jonka mukaan Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassa jäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä (eli Suomen konserniavustusjärjestelmä), jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa. Ottaen huomioon yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Oy AA lausuman korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei se seikka, että tappiot Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvassa konserniyhtiössä mahdollisesti muodostuvat lopullisiksi ja niiden vähentämiseen koko konsernin tasolla muodostuneesta tulosta ei ole muuta tapaa kuin konserniavustuksen myöntäminen Suomessa asuvasta konserniyhtiöstä sanotulle Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle tappiolliselle konserniyhtiölle, ole peruste, jonka mukaan konserniavustuslain yhteisöjen kotimaisuutta koskeva vaatimus tulisi katsoa EY 43 artiklan vastaiseksi. Ennakkoratkaisu verovuosi 2006.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 1, 2 ja 3 §
Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artikla
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiot 13.12.2005 asiassa C-446/03, Marks & Spencer plc vastaan David Halsey (Her Majesty´s Inspector of Taxes), ja 18.7.2007 asiassa C-231/05, Oy AA.

KHO 2007:93 Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä, voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen osakeyhtiö antaa verotuksessaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle samaan konserniin kuuluvalle konserniyhtiölle.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen lausuttua asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan ennakkoratkaisussa, että Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassa sen kaltainen jäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä, jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa, korkein hallinto-oikeus on hylännyt valituksen, jossa on vaadittu Iso-Britanniassa asuvalle samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle annetun konserniavustuksen vähentämistä sen antajan verotuksessa Suomessa. Ennakkoratkaisu vuosilta 2004 ja 2005 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 18.7.2007 asiassa C-231/05, Oy AA, antama tuomio
Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös KHO:2005:29
Laki konserniavustuksesta verotuksessa 1, 2 ja 3 §
Euroopan yhteisön perustamissopimus 43 artikla
Neuvoston direktiivi eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhteisöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (90/435/ETY)

Liiketoiminnan harjoittaminen

KHO 1990 B 517 Emoyhtiö Y:n tytäryhtiöllä A oli tytäryhtiö B. Y ei omistanut välittömästi osaakaan B:n osakepääomasta. Aikaisemmin holdingyhtiönä toiminut yhtiö B ryhtyi harjoittamaan liiketoimintaa ensimmäisen tilikautensa loppupuolella. Näissä oloissa ja kun yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti emoyhtiö Y:n ja yhtiö B:n välillä vallitsi konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde jo yhtiö B:n ensimmäisen tilikauden aikana. Yhtiö B sai vähentää mainitun tilikauden tuloksesta antamansa konserniavustuksen yhtiö Y:lle. Äänestys 4-1. Verovuosi 1989 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3 §, 5 § ja 7 § (825/86) ja (1249/88)

KVL 56/2000 A Oy ja sen kokonaan omistama B Oy olivat liiketoimintaa harjoittavia yhtiöitä, joiden tilikausi oli kalenterivuosi. B Oy oli myynyt harjoittamansa liiketoiminnan konsernin ulkopuoliselle ostajalle 1.1.2000. Se ei harjoittanut enää liiketoimintaa tämän jälkeen. Koska B Oy oli harjoittanut liiketoimintaa verovuonna 2000, se sai vähentää sinä vuonna A Oy:lle antamansa konserniavustuksen. Verovuosi 2000. Laki konserniavustuksesta verotuksessa.
EI MUUTOSTA KHO 16.10.00 T 2590

Konsernisuhde

Konsernisuhteen muodostuminen

KHO 1992 B 509 Alankomaissa rekisteröityjä yhteisöjä ei pidetty konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä. Kun otettiin kuitenkin huomioon Suomen Tasavallan ja Alankomaiden Kuningaskunnan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 26 artiklan 4 kohta, suomalainen tytäryhtiö Oy A, jonka koko osakekannan omisti Alankomaissa rekisteröity yhteisö, sai vähentää konsernin suomalaiselle emoyhtiölle Oy B:lle 31.12.1990 päättyneellä tilikaudella antamansa konserniavustuksen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisena konserniavustuksena. Äänestys 4-2-1. Verovuosi 1990 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, Suomen Tasavallan ja Alankomaiden Kuningaskunnan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi tehty sopimus, 26 artikla 4 kohta.

KHO 1992 B 510 Ruotsissa rekisteröityjä yhteisöjä ei pidetty konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä. Kun otettiin kuitenkin huomioon Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 27 artiklan 4 kohta, suomalaisen tytäryhtiön Oy A:n, jonka koko osakekannan omisti Ruotsissa rekisteröity yhteisö, konsernin suomalaiselle emoyhtiölle antamaa avustusta käsiteltiin emoyhtiön verotuksessa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketulona. Verovuodet 1991 ja1992. Ään. 4–2–1.

KHO 10.5.2000 taltio 864 Yhtiön, joka oli tanskalaisen yhtiön kokonaan omistama tytäryhtiö, oli tarkoitus vuonna 2000 jakautua kahdeksi eri yhtiöksi. Jakautumisessa syntyvä uusi yhtiö saattoi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisesti vähentää sisaryhtiölleen antamansa konserniavustuksen siitä huolimatta, ettei emoyhtiö ollut kotimainen. Ennakkoratkaisu verovuodet 2000 ja 2001. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 27 artikla 4 kohta

KHO 2004:65 A Oy ja B Oy kuuluivat kansainväliseen konserniin, jonka emoyhtiöllä C Inc:llä oli kotipaikka Amerikan Yhdysvalloissa. C Inc:n Yhdysvalloissa asuvat tytäryhtiöt omistivat Bermudalla asuvan holdingyhtiön, joka puolestaan omisti Bermudalla ja Iso-Britanniassa asuvien tytäryhtiöiden kautta A Oy:n ja B Oy:n koko osakekannat. A Oy ja B Oy, jotka harjoittivat Suomessa elinkeinotoimintaa, aikoivat täällä antaa toisilleen konserniavustusta.

Keskusverolautakunta totesi, että A Oy:n ja B Oy:n keskinäinen konsernisuhde muodostui Bermudalla asuvien yhtiöiden kautta, jotka eivät olleet konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuja kotimaisia yhteisöjä. Verosopimusten mukainen syrjintäkieltoartikla ei tullut sovellettavaksi, koska Suomen ja Bermudan välillä ei ole verosopimusta eikä Suomen ja Yhdysvaltojen välistä verosopimusta voida soveltaa konsernisuhteen muodostuessa Bermudalla asuvien yhtiöiden kautta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymys oli Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleessa tarkoitetuista yrityksistä, joiden pääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva välillisesti omisti. Tämän vuoksi tapaukseen oli sovellettava sanotun verosopimuksen mukaista syrjintäkieltomääräystä. Korkein hallinto-oikeus kumosi keskusverolautakunnan päätöksen ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa A Oy ja B Oy voivat antaa toisilleen konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetta konserniavustusta. Ennakkoratkaisu verovuosille 2003 ja 2004.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 24 artiklan 1 ja 4 kappaleet

Omistusosuuden laskeminen

KHO 6.10.1987 taltio 4138 A Oy omisti 30.000 B Oy:n 36.300 osakkeesta. Loput B Oy:n osakkeista omisti B Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö Kiinteistöosakeyhtiö C ja D A/S siten, että Kiinteistöosakeyhtiö C omisti 2.670 osaketta ja D A/S 3.630 osaketta. Koska A Oy ei omistanut vähintään yhdeksää kymmenesosaa B Oy:n osakekannasta eikä A Oy omistanut myöskään Kiinteistöosakeyhtiö C:n, D A/S:n tai muidenkaan yhtiöiden osakkeita, jotka olisi voitu ottaa huomioon konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n mukaista omistusosuutta laskettaessa, eivät A Oy ja B Oy voineet antaa toisilleen valtionverotuksessa sellaista konserniavustusta kuin edellä mainitussa laissa tarkoitetaan. Verovuosi 1987 Verovuosi 1988 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §

KHO 31.5.1990 taltio 1882 Emoyhtiö Y:n tytäryhtiöllä A oli tytäryhtiö B. Y ei omistanut välittömästi osaakaan B:n osakepääomasta. Aikaisemmin holdingyhtiönä toiminut yhtiö B ryhtyi harjoittamaan liiketoimintaa ensimmäisen tilikautensa loppupuolella. Näissä oloissa ja kun yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti emoyhtiö Y:n ja yhtiö B:n välillä vallitsi konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde jo yhtiö B:n ensimmäisen tilikauden aikana. Yhtiö B sai vähentää mainitun tilikauden tuloksesta antamansa konserniavustuksen yhtiö Y:lle. Äänestys 4-1. Verovuosi 1989 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3 §, 5 § ja 7 § (825/86) ja (1249/88)

KHO 5.11.1990 taltio 3789 Emoyhtiö E oli omistanut kahden tytäryhtiönsä A:n ja B:n koko osakekannan vuoden 1989 lopussa. Tytäryhtiö A oli niin ikään omistanut yhtiön C kaikki osakkeet. Kaikkien yhtiöiden tilikausi oli kalenterivuosi. B:n ja C:n välillä katsottiin olevan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde, vaikka emoyhtiö E ja sen tytäryhtiö B eivät omistaneet yhtään konserniin kuuluvan A:n tytäryhtiö C:n osaketta. Jos B antoi C:lle verovuoden 1990 aikana konserniavustuksen, sitä oli käsiteltävä molempien yhtiöiden verotuksessa siten kuin mainitun lain 4 §:ssä on säädetty. Asiassa oli haettu muutosta vain sillä perusteella, ettei B:n ja C:n välillä ollut edellä mainitun lain 3 §:ssä tarkoitettua konsernisuhdetta, kun E ja B eivät omistaneet yhtään C:n osaketta. Äänestys 4-1. Verovuosi 1990 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 4 §

KVL 79/2006 B Oy omisti 60 % A Oy:n osakkeista. A Oy oli hankkinut omia osakkeitaan siten, että sen itsensä omistuksessa oli loput 40 % osakepääomasta. A Oy:n hallussa olevia omia osakkeita ei otettu huomioon konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n mukaista 90 %:n omistusosuutta laskettaessa. B Oy:n ja A Oy:n välillä katsottiin vallitsevan konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde. A Oy:n B Oy:lle antama konserniavustus oli yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen. Ennakkoratkaisu vuosille 2007 ja 2008. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 § 1 ja 3 mom.

Konsernisuhteen kesto

KHO 1990 B 519 Emoyhtiö E Oy oli yhdessä tytäryhtiönsä A Oy:n kanssa omistanut ennen 27.12.1989 tapahtunutta B Oy:n osakepääoman korotusta viimeksi mainitun yhtiön osakkeita vähemmän kuin konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 1 momentissa edellytetään. Osakeannissa E Oy ja A Oy olivat yhdessä merkinneet B Oy:n osakkeita niin paljon, että yhtiöiden osuus oli noussut yli edellä mainitussa lainkohdassa säädetyn yhdeksän kymmenesosan.

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 7 §:n 1 kohdan mukaan edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on lisäksi, että 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden. Kaikkien yhtiöiden tilikausi oli kalenterivuosi. Kun otettiin huomioon osakeyhtiölain 4 luvun 9 §:n 2 ja 3 momentin säännökset ja se, ettei osakepääoman korotusta ollut merkitty kaupparekisteriin ennen 1.1.1990, konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 1 momentissa tarkoitettu konsernisuhde emoyhteisön E ja tytäryhteisön B välillä ei näin ollen ollut kestänyt koko verovuotta 1990. KHO ottaen huomioon myös viimeksi mainitun lain 3 §:n 2 momentin kumosi keskusverolautakunnan päätöksen ja ennakkotiedon sekä uutena ennakkotietona lausui, että jos E Oy antoi verovuoden 1990 aikana konserniavustuksen B Oy:lle, E Oy ei saanut verotuksessaan lukea avustusta kuluksi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain perusteella. Äänestys 3-2. Ennakkotieto verovuodelle 1990. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3, 4, 7 §, osakeyhtiölaki 4 luku 9 § 2 mom. ja 3 mom.

KHO 9.12.1994 taltio 6064 A Oy:n osakkeet oli 1.9.1987 myyty tuolloin perustettavana olevalle yhtiölle B Oy:lle, jonka perustava yhtiökokous pidettiin 10.9.1987 ja joka merkittiin kaupparekisteriin 28.10.1987. Tytäryhtiö A Oy oli tilikautensa 1.1.1988-31.1.1989 aikana antanut emoyhtiölleen B Oy:lle, jonka tilikausi oli 10.9.1987-31.1.1989, 8.550.000 markan konserniavustuksen, minkä määrän lääninverolautakunta hyväksyi vähennettäväksi A Oy:n veronalaisesta liiketulosta.

Verotusasiamiehen valituksessa vaadittiin konserniavustuksen lisäämistä A Oy:n tuloon, koska konserniavustuksen saajan B Oy:n tilikausi oli alkanut jo aikaisemmin kuin avustuksen antajan A Oy:n tilikausi.

Katsottiin A Oy:n ja B Oy:n välisen konsernisuhteen kestäneen koko niiden kysymyksessä olevan verovuoden ajan. Konserniavustus voitiin siten vähentää tytäryhtiön A Oy:n tulosta. Verovuosi 1989. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 7 §.

KHO 1995 B 508 A Oy oli tilikautensa 1.4.1993-31.3.1994 kuluessa 28.2.1994 perustanut tytäryhtiö B Oy:n, jonka osakekannan A Oy kokonaan omisti. B Oy merkittiin kaupparekisteriin 23.3.1994. A Oy:n seuraava tilikausi ja B Oy:n ensimmäinen tilikausi päättyivät 31.12.1994. Jos tytäryhtiö B Oy antoi emoyhtiölleen A Oy:lle tämän tilikaudella 1.4.-31.12.1994 konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetun konserniavustuksen, B Oy sai vähentää avustuksen veronalaisesta elinkeinotulostaan, koska yhtiöiden välisen konsernisuhteen oli katsottava kestäneen koko verovuoden sekä B Oy:n tilikausi ja A Oy:n jälkimmäinen tilikausi päättyivät yhtä aikaa. Verovuosi 1994 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 7 §

KHO 1995 B 509 Emoyhtiö A, jonka tilikausi oli 1.1.-31.12.1994, omisti edellisen tilikauden päättyessä eli 31.12.1993 tytäryhtiönsä B osakekannasta 83,30 prosenttia. A sai omistukseensa loput eli 16,70 prosenttia B:n osakekannasta 1.1.1994 tehdyllä kaupalla. A ei saanut verotuksessaan vähentää B:lle tilikaudella 1.1.-31.12.1994 antamaansa konserniavustusta, koska konsernisuhde A:n ja B:n välillä ei ollut kestänyt koko verovuotta 1994. Äänestys 3-2. Ennakkotieto vuodelle 1994. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 7 §

KHO 7.3.1996 taltio 660 Verovelvollisen kokonaan omistama tytäryhtiö oli antanut emoyhtiölle verovuonna konserniavustuslain mukaiseksi tarkoitetun konserniavustuksen, jonka saaja oli kirjannut tulokseen ja tytäryhtiö menokseen. Avustusta ei kuitenkaan hyväksytty vähennyskelpoiseksi konserniavustukseksi antajan verotuksessa, koska konsernisuhde ei ollut kestänyt koko verovuotta. Kun muutakaan perustetta tytäryhtiön emoyhtiölle antaman suorituksen verovapaudelle ei ollut esitetty, suoritus oli emoyhtiön veronalaista tuloa. Verovuosi 1991. Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §, laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3 §, 7 §

KHO 8.10.1997 taltio 2511 Yhtiö oli antanut konserniavustusta kahdelle samaan konserniin kuuluneelle yhtiölle 29.2.1992. Kaikkien kolmen yhtiön tilikausi käsitti ajan 1.3.1991-29.2.1992. Seuraavalla tilikaudella eli 31.8.1992 emoyhtiö myi yhtiön osakkeet toiseen konserniin kuuluvalle yhtiölle. Tämän konsernin tilikautena oli kalenterivuosi. Osakeyhtiölain säännösten velvoittamana ostetun yhtiön tilikausi muutettiin päättymään vuoden lopussa ja se käsitti siten ajan 1.3.-31.12.1992. Yhtiön kohdalla vuonna 1992 päättyi näin ollen kaksi tilikautta eli tilikaudet 1.3.1991-29.2.1992 ja 1.3.-31.12.1992. Lääninoikeus katsoi, että annetut konserniavustukset olivat yhtiön tulosta vähennyskelpoisia, kun otettiin huomioon, että se tilikausi, jolla puheena olevat avustukset oli annettu, oli kaikilla kolmella yhtiöllä sama ja päättynyt samaan aikaan ja että avustukset oli lisäksi annettu yhtiöiden kannalta samana verovuotena eli verovuonna 1992. Vähennyskelpoisuuteen ei vaikuttanut se, että konserniavustukset antaneen yhtiön verovuosi oli avustusten antamisen jälkeen toteutetun tilikausimuutoksen seurauksena tullut käsittämään myös tilikauden 1.3.-31.12.1992. Verovuosi 1992. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 7 § 1 kohta ja 2 kohta, VerotusL 2 § 2 kohta

Tilikausien päättyminen

KHO 1991 B 514 S Oy oli yhtiöittänyt toimintaansa kolmeen eri tytäryhtiöön ja perustanut 23.8.1990 X Oy:n, jonka osakekannan S Oy omisti kokonaan ja joka oli aloittanut liiketoiminnan harjoittamisen 1.9.1990. Emoyhtiö, jonka tilikausi oli kalenterivuosi, oli pyytänyt osakeyhtiölain 11 luvun 10 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa siihen, että perustettava X Oy saisi pidentää ensimmäisen tilikautensa päättymään 31.12.1991. Kirjanpitolautakunta oli päätöksellään 6.8.1990 myöntänyt kyseessä olevan poikkeusluvan. - S Oy oli pyytänyt ennakkotietoa siitä, voiko emoyhtiö vähentää verotuksessaan tytäryhteisölleen X Oy:lle antamansa konserniavustukset sekä verovuodelta 1990 että verovuodelta 1991 konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain säännösten mukaisesti, mikäli X Oy merkittiin kaupparekisteriin viimeistään 31.12.1990. Keskusverolautakunta katsoi, että jos S Oy suoritti konserniavustuksen vuodelta 1990 ja X Oy teki tilinpäätöksen vasta 31.12.1991, konserniavustus ei tullut lain tarkoituksen mukaisesti vaikuttamaan maksaja- ja saajayhtiön verotukseen samalta verovuodelta. Tähän nähden ja kun konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 7 §:n 2 kohdassa tarkoitettu kirjanpitolautakunnan lupa ei, ottaen huomioon lain 4 §:n säännös, tarkoittanut tällaista tapausta vaan lupaa siihen, että tilikaudet samana kalenterivuonna päättyivät eri aikana, konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain edellytykset eivät täyttyneet vuoden 1990 osalta. S Oy ei saanut vähentää tytäryhtiölleen X Oy:lle verovuonna 1990 antamaansa konserniavustusta. KHO hylkäsi S Oy:n valituksen. Verovuosi 1990 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 4 §, 7 §

KVL 23/1994 A Oy:n osakekannan oli vuodesta 1989 alkaen omistanut B Oy, jonka osakekannan oli puolestaan vuodesta 1989 alkaen omistanut C Oy. C-konsernin tilikausi oli ollut 1.4. - 31.3. C Oy:n osakekannan oli 25.3.1992 ostanut D Oy, jonka tilikausi oli kalenterivuosi. C Oy:n ja B Oy:n tilikausi oli muutettu siten, että 31.3.1992 alkanut tilikausi oli päättynyt 31.12.1992. A Oy:n tilikausi oli muutettu vasta vuonna 1993 siten, että A Oy:llä oli vuonna 1993 päättynyt kaksi tilikautta eli 1.4.1992 - 31.3.1993 ja 1.4. - 31.12.1993. Muiden samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden tilikausi oli 1.1. - 31.12.1993. A Oy:n tarkoituksena oli antaa konserniavustus emoyhtiölleen C Oy:lle vuoden 1993 aikana. Kun A Oy:n tilikauden 1.4.1992 - 31.3.1993 osalta konserniavustuksen antajan ja saajan tilikaudet eivät päättyneet samanaikaisesti, A Oy:n sanotulta tilikaudelta antamaa konserniavustusta ei pidetty konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisena konserniavustuksena. Sen sijaan A Oy:n tilikaudelta 1.3. - 31.12.1993 antamaa konserniavustusta pidettiin konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisena konserniavustuksena. Verovuosi 1993. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3 §, 7 § 1 kohta ja 2 kohta

Yritysjärjestelyt ja toimintamuodon muutostilanteet

KHO 1989 B 514 Osuusteurastamo oli vuonna 1988 tehnyt sopimuksen sulautumisesta toiseen osuuskuntaan. Sulautuminen oli tarkoitus toteuttaa vuoden 1989 aikana eli ennen 31.12.1989. Osuusteurastamo oli muun muassa omistanut liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön koko osakekannan 25.6.1986 alkaen. Kaikilla kolmella yhteisöllä oli tilikautena kalenterivuosi. Kun sulautumisen seurauksena osuusteurastamon tilikausi ei päättynyt verovuonna 1989 samaan aikaan tytäryhtiön tilikauden kanssa, osuusteurastamon tytäryhtiölleen annettavaksi tarkoitettua avustusta ei voitu pitää konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettuna konserniavustuksena. Verovuosi 1989 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 7 §

KHO 1991 B 513 X Oy oli omistanut A Oy:n ja B Oy:n koko osakekannan jo ennen 1.1.1990 alkaneen tilikauden alkua. Kaikkien näiden yhtiöiden tilikausi oli kalenterivuosi. X Oy ja Y Oy olivat sulautuneet uudeksi osakeyhtiöksi, jolle niiden varat ja velat olivat siirtyneet. Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen avustuksen antajana olleen tytäryhtiö A Oy:n ja saajana olleen tytäryhtiö B Oy:n kesken katsottiin kestäneen koko verovuoden 1990, vaikka emoyhtiö oli sulautunut kesken tilikautensa toisen osakeyhtiön kanssa uudeksi osakeyhtiöksi. A Oy sai vähentää verotuksessaan B Oy:lle vuonna 1990 antamansa konserniavustuksen. Äänestys 5-2. Verovuosi 1990 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 7 §

KHO 1996 B 508 Oy X oli yhtiöittänyt osan liiketoiminnastaan perustamalla Oy A:n, jonka perustamiskokous oli pidetty 21.11.1989 ja joka oli merkitty kaupparekisteriin 27.12.1989. Oy A:n ensimmäinen tilikausi oli ollut 27.12.1989-28.2.1990. Oy X oli merkinnyt kaikki Oy A:n osakkeet ja luovuttanut niitä vastaan apporttina muun muassa B Oy:n koko osakekannan. B Oy:n tilikausi oli ollut 1.3.1989-28.2.1990. B Oy oli helmikuussa 1990 antanut Oy A:lle 1.500.000 markan konserniavustuksen. Kun tytäryhtiön B Oy:n osakkeet oli pantu perustettavaan emoyhtiöön Oy A:han apporttina, konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettu konsernisuhde B Oy:n ja Oy A:n välillä ei ollut kestänyt lain 7 §:n 1 kohdan tarkoittamalla tavalla B Oy:n koko verovuotta. Tämän vuoksi B Oy:n antamaa konserniavustusta ei voitu pitää yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisena menona. Äänestys 3-2. Verovuosi 1990. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 4 §, 7 § 1 kohta, osakeyhtiölaki 2 luku 4 § 1 kohta

KHO 18.5.2009 taltio 1202 A Oy oli jakautunut kokonaisjakautumisella 1.1.2008 ja siirtänyt pääosan varoistaan ja veloistaan toimivaan yhtiöön B Oyj:öön loppuosan siirtyessä uudelle perustetulle yhtiölle. Jakautumisessa B Oyj:lle siirtyivät muun muassa A Oy:n kokonaan omistamien tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Kaikkien yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti 31.12.2008. A Oy:n osakkeenomistajat saivat jakautumisessa vastikkeena omistamiensa A Oy:n osakkeiden mukaisessa suhteessa B Oyj:n uusia osakkeita siten, että jakautumisen jälkeen A Oy:n osakkeenomistajat omistivat noin 80 prosenttia B Oyj:n osakkeista.

Jakautuneen A Oy:n ja sen tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n välillä ennen jakautumista vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde vallitsi jakautumisen jälkeen B Oyj:n ja mainittujen tytäryhtiöiden välillä. Kun otettiin huomion jakautumiseen verotuksessa sovellettava jatkuvuusperiaate, voivat X Oy ja Y Oy antaa B Oyj:lle konserniavustusta jakautumisvuonna 2008. Ennakkoratkaisu vuodelle 2008. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2, 3, 4 ja 7 §.

KVL 297/1996 X Oy harjoitti teknistä tukkukauppaa, LVIS-urakointia, arvopaperikauppaa ja kiinteistöliiketoimintaa. X Oy:n tarkoituksena oli siirtää tekniseen tukkukauppaan liittyvät kaikki varat ja velat liiketoimintasiirtona perustettavalle tytäryhtiölle A Oy:lle. X Oy:n henkilökunnasta n. 95 % siirtyisi A Oy:n palvelukseen. Liiketoimintasiirron jälkeen X Oy:n palvelukseen jäisi n. 10-15 henkilöä. X Oy vuosiliikevaihto tulisi olemaan n. 50 miljoonaa mk ja se koostuisi pääasiassa kiinteistöjen vuokrauksesta ja joukkovelkakirjan kaupasta saaduista tuotoista. X Oy:n 31.12.1995 taseessa oli n. 80,5 miljoonan mk:n siirtymävaraus, josta X Oy:n tarkoituksena oli siirtää n. 55,8 miljoonaa mk A Oy:lle lopun 24,7 miljoonan mk:n jäädessä X Oy:öön. Tukkukaupan varaston perusteella muodostettu osuus siirtymävarauksesta oli 37,5 % ja tukkukaupan palkkojen perusteella muodostettu osuus 27,3 % sekä arvopaperikauppaan ja konsernihallintoon kuuluvan varaston perusteella muodostettu osuus 26,5 % ja näihin liittyvien palkkojen perusteella muodostettu osuus 2,2 %. Kun X Oy siirsi kaikki tukkukauppaliiketoimintaan liittyvät varat ja velat A Oy:lle ja kun perustettavan A Oy:n palvelukseen siirtyi myös tässä toiminnassa työskentelevät työntekijät, katsottiin, että tukkukauppaliiketoimintaa koskeva, siirtymävarauksen muodostamishetken perusteella määräytyvä osa siirtymävarauksesta kohdistui siirrettävään liiketoimintaan siten kuin ElinkVL:n 52 d §:ssä tarkoitetaan. Siirron kohteen varoineen, velkoineen ja varauksineen katsottiin muodostavan ElinkVL:n 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden. X Oy sai vähentää verotuksessaan perustamalleen A Oy:lle antamansa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisen konserniavustuksen sen jälkeen, kun A Oy oli merkitty kaupparekisteriin edellyttäen, että molempien yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti. Verovuosi 1996, 1997 ja 1998. Äänestys 5 - 2. Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §, 52 d §, laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3.1 §, 7 § 1 kohta ja 2 kohta.

KVL 127/1998 A Oy oli omistanut 90,1 % B Oy:n ja 100 % C Oy:n osakekannasta. Lisäksi B Oy oli omistanut 100 % D Oy:n osakekannasta ja C Oy 9,9 % B Oy:n osakekannasta. A Oy ja E Oy olivat sulautuneet kombinaatiofuusiolla F Oy:ksi. Sulautuminen ja uusi yhtiö oli merkitty kaupparekisteriin 1.4.1998. F Oy:n ensimmäinen tilikausi oli 1.4.1998−31.12.1998. Muiden yhtiöiden tilikautena oli kalenterivuosi. B Oy tai D Oy aikoi antaa F Oy:lle konserniavustuksen vuonna 1998. A Oy:n, B Oy:n ja D Oy:n välillä oli vallinnut konsernisuhde ennen A Oy:n sulautumista vuonna 1998. Sulautumisessa muodostetun F Oy:n sekä B Oy:n ja D Oy:n vallitsi niin ikään konsernisuhde sulautumisen jälkeen. Katsottiin, että konsernisuhde oli vallinnut konserniavustuksen antajan ja saajan välillä koko verovuoden 1998. Verovuosi 1998. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 7 § 1 mom.

KVL 190/1998 Verovuonna 1998 jakautuneen P Oy:n täysin omistamat tytäryhtiöt S Oy ja H Oy, joiden emoyhtiöksi jakautumisessa oli tullut sama vastaanottava yhtiö X Oyj, aikoivat antaa verovuonna 1998 toisilleen tai uudelle emoyhtiölleen X Oyj:lle konserniavustuksen. Kaikki yhtiöt olivat liiketoimintaa harjoittavia yhtiöitä, joiden tilikausi päättyi 31.12.1998. X Oyj omisti S Oy:n ja H Oy:n osakekannat kokonaan. Näissä olosuhteissa konsernisuhde antajana olevan S Oy:n ja saajina olevien H Oy:n tai X Oyj:n kesken oli kestänyt koko verovuoden 1998. S Oy saattoi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisesti vähentää vuonna 1998 verotettavasta tulostaan sisaryhtiölleen H Oy:lle tai emoyhtiölleen X Oyj:lle antamansa konserniavustuksen. Verovuosi 1998. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2, 3, 4, 6, 7 §

Konserniavustuksen määrä ja jaksottaminen

Konserniavustuksen enimmäismäärä

KHO 22.8.2005 taltio 2063 A:n verovuosi 1999 käsitti kaksi tilikautta eli 1.2.1998 - 31. 1.1999 ja 1.2. - 30.12.1999. A oli antanut toiselle samaan konserniin kuuluvalle osakeyhtiölle ensimmäisellä tilikaudellaan 544.400 markan konserniavustuksen, minkä vähentämisen jälkeen elinkeinotoiminnan tulos oli 152 markkaa. Jälkimmäisen tilikauden tulos oli 2.924.217 markkaa tappiollinen ja yhdistettyjen tilikausien eli koko verovuoden elinkeinotoiminnan tulos 2.924.065 markkaa tappiollinen. Koska A:n antama konserniavustus oli ylittänyt A:n verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksen ennen konserniavustuksen vähentämistä, ei konserniavustusta hyväksytty A:n kuluksi. Verovuosi 1999. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 6 §.

Konserniavustuksen jaksottaminen ja kirjanpito

KHO 14.2.1990 taltio 519 B Oy oli joulukuusta 1988 lähtien omistanut A Oy:n osakkeista 90 prosenttia. Molempien yhtiöiden tilikausi oli kalenterivuosi. Yhtiöt harjoittivat puunjalostusteollisuutta. A Oy aikoi antaa emoyhtiölleen B Oy:lle konserniavustuksen verovuonna 1989 siten, että avustusta ei maksettu rahana, vaan se kirjattiin saamiseksi A Oy:ltä. Konserniavustus oli emoyhtiön saamisena tytäryhtiöltä vuoteen 1991-1993 asti. Tytäryhtiö sai vähentää konserniavustuksen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain nojalla. Verovuosi 1989 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 § (825/86, 1249/88), 3 § ja 5 §

KHO 13.11.1990 taltio 3928 Konsernin emoyhteisö E omisti kokonaan A Oy:n osakekannan. E siirsi osan liiketoimintaansa sekä apporttina suuren osan varoistaan ja veloistaan perustettavalle B Oy:lle, jonka osakkeet E omisti yksinään. Tytäryhteisö A antoi emoyhteisölleen E konserniavustuksen, joka kirjattiin tilisiirtona ja jonka emoyhteisö E siirsi niin ikään apporttina tytäryhteisölleen B Oy:lle. Tämä merkitsi A Oy:n osakepääoman korotuksen kokonaisuudessaan ja maksoi osakemerkintävelvoitteensa kuittaamalla sen apporttina siirtyneitä konserniavustussaamisia vastaan. Tytäryhteisö A:n emoyhteisölleen E antama edellä mainittu konserniavustus katsottiin vähennyskelpoiseksi A:n verotuksessa. Äänestys 3-1-1. Verovuosi 1989 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §, 4 §, 7 §

KHO 1991 B 514 S Oy oli yhtiöittänyt toimintaansa kolmeen eri tytäryhtiöön ja perustanut 23.8.1990 X Oy:n, jonka osakekannan S Oy omisti kokonaan ja joka oli aloittanut liiketoiminnan harjoittamisen 1.9.1990. Emoyhtiö, jonka tilikausi oli kalenterivuosi, oli pyytänyt osakeyhtiölain 11 luvun 10 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa siihen, että perustettava X Oy saisi pidentää ensimmäisen tilikautensa päättymään 31.12.1991. Kirjanpitolautakunta oli päätöksellään 6.8.1990 myöntänyt kyseessä olevan poikkeusluvan. - S Oy oli pyytänyt ennakkotietoa siitä, voiko emoyhtiö vähentää verotuksessaan tytäryhteisölleen X Oy:lle antamansa konserniavustukset sekä verovuodelta 1990 että verovuodelta 1991 konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain säännösten mukaisesti, mikäli X Oy merkittiin kaupparekisteriin viimeistään 31.12.1990. Keskusverolautakunta katsoi, että jos S Oy suoritti konserniavustuksen vuodelta 1990 ja X Oy teki tilinpäätöksen vasta 31.12.1991, konserniavustus ei tullut lain tarkoituksen mukaisesti vaikuttamaan maksaja- ja saajayhtiön verotukseen samalta verovuodelta. Tähän nähden ja kun konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 7 §:n 2 kohdassa tarkoitettu kirjanpitolautakunnan lupa ei, ottaen huomioon lain 4 §:n säännös, tarkoittanut tällaista tapausta vaan lupaa siihen, että tilikaudet samana kalenterivuonna päättyivät eri aikana, konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain edellytykset eivät täyttyneet vuoden 1990 osalta. S Oy ei saanut vähentää tytäryhtiölleen X Oy:lle verovuonna 1990 antamaansa konserniavustusta. KHO hylkäsi S Oy:n valituksen. Verovuosi 1990 Ennakkotieto. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 4 §, 7 §.

KVL 54/2018 Hakemuksen mukaan A-konsernin emoyhtiö A Oy omisti B Oy:n osakepääoman kokonaisuudessaan. Konsernissa oli tarkoitus siirtyä malliin, jossa A Oy:n erillistilinpäätös laadittaisiin kirjanpitolain 7 a luvun 3 §:n nojalla lain 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. B Oy:n oli tarkoitus laatia erillistilinpäätös tulevaisuudessakin kirjanpitolain ja suomalaisen kirjanpitostandardin mukaisesti.

Hakemuksen mukaan B Oy aikoi jakaa A Oy:lle konserniavustusta siten, että B Oy kirjaa antamansa konserniavustuksen kirjanpitolain ja suomalaisen kirjanpitostandardin mukaisessa tilinpäätöksessään tilinpäätössiirtona tuloslaskelmalle ja A Oy kirjaa saadun konserniavustuksen tulosvaikutteisesti voitonjakona (rahoitustuottona) kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti laadittavan tilinpäätöksensä tuloslaskelmalle.

Keskusverolautakunta totesi, että hakemuksen mukaan A Oy:n tilinpäätös laadittiin kansainvälisisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen ja B Oy:n tilinpäätös kirjanpitolain säännösten mukaisesti ja että konserniavustusta koskevat kirjaukset tehtiin tulosvaikutteisina molempien yhtiöiden virallisten tilinpäätösten tuloslaskelmille. Kun otettiin huomioon konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 5 §:n sanamuoto sekä hakemuksessa A Oy:n ja B Oy:n tilinpäätösten tuloslaskelmille tehtävistä kirjauksista esitetty selvitys, keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhtiöiden tilinpäätöksiin tehtäviä kirjauksia voitiin pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettuina vastaavina meno- ja tulokirjauksina. Ennakkoratkaisu verovuosille 2018 ja 2019. Laki konserniavustuksesta verotuksessa 5 § (Ei lainvoim.).

Muut kuin konserniavustuslain mukaiset suoritukset

KHO 7.3.1996 taltio 660 Verovelvollisen kokonaan omistama tytäryhtiö oli antanut emoyhtiölle verovuonna konserniavustuslain mukaiseksi tarkoitetun konserniavustuksen, jonka saaja oli kirjannut tulokseen ja tytäryhtiö menokseen. Avustusta ei kuitenkaan hyväksytty vähennyskelpoiseksi konserniavustukseksi antajan verotuksessa, koska konsernisuhde ei ollut kestänyt koko verovuotta. Kun muutakaan perustetta tytäryhtiön emoyhtiölle antaman suorituksen verovapaudelle ei ollut esitetty, suoritus oli emoyhtiön veronalaista tuloa. Verovuosi 1991. Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §, laki konserniavustuksesta verotuksessa 2 §, 3 §, 7 §.

Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Hannu Luukela
veroasiantuntija