Seuraamusmaksut tuloverotuksessa

1 Johdanto

Tuloverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu. Seuraamusmaksuja ovat veronkorotus ja myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään edelleen seuraamuksena siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa. Uudet veronkorotussäännökset ovat aiempaa kaavamaisemmat. Veronkorotuksen määräämiseen ja suuruuteen liittyvää viranomaisen tapauskohtaista harkintavaltaa on supistettu. Tällä pyritään parantamaan seuraamuskäytännön yhtenäisyyttä, ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta. Uusi seuraamusmaksu, myöhästymismaksu, korvaa veronkorotuksen eräissä tilanteissa, joissa veroilmoitus tai ilmoitettavat tiedot on annettu myöhässä. Myöhästymismaksu on kiinteämääräinen.

Uusia seuraamusmaksuja sovelletaan kaikkien verovelvollisryhmien tuloverotuksessa vuodelta 2018 toimitettavasta verotuksesta alkaen. Verovuotta 2018 edeltäneiden vuosien verotuksessa ja muutosverotuksessa sovelletaan aikaisempia veronkorotussäännöksiä.

Esimerkki 1. Osakeyhtiön tilikausi ja verovuosi 2018 päättyy 31.1.2018. Uusia seuraamusmaksuja sovelletaan verovuodelta 2018 (31.1.2018 päättyneeltä tilikaudelta) toimitettavassa verotuksessa.

Tuloverotuksen seuraamusmaksuista säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (VML). Uudet seuraamusmaksut perustuvat hallituksen esityksessä 97/2017 vp ehdotettuihin lakimuutoksiin, jotka on vahvistettu 12.1.2018 (laki 15/2018).

VML 32 §:ssä on säännökset veronkorotuksen määräämisperusteista ja määräämättä jättämisestä. VML 32 a §:ssä säädetään lisätyn tulon ja 32 b §:ssä lisääntyneen veron perusteella laskettavan veronkorotuksen suuruudesta. VML 33 §:ssä on säännökset myöhästymismaksun määräämisperusteista, suuruudesta ja määräämättä jättämisestä. Veronkorotuksen ja myöhästymismaksun soveltamisalat on rajattu niin, että VML 33 §:ssä erikseen määritellyissä tilanteissa laiminlyönnistä määrätään myöhästymismaksu veronkorotuksen sijasta. Muissa tapauksissa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Verohallinto määrää verovelvolliselle myöhästymismaksun, jos veroilmoitus on annettu myöhässä, mutta ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä. Myöhästymismaksu määrätään myös, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti korjaa muun VML 32 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin ennen verotuksen päättymistä. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy.

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. Veronkorotusta ei määrätä siltä osin kuin laiminlyönnin seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että veronkorotus määrätään, jos

• veroilmoituksen antaminen on laiminlyöty kokonaan eikä veroilmoitusta anneta ennen verotuksen päättymistä
• veroilmoituksessa on puute tai virhe tai ilmoittamisvelvollisuus on muuten laiminlyöty, eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä. 

Uudet veronkorotussäännökset ovat kaavamaisemmat ja jättävät Verohallinnolle vähemmän harkintavaltaa veronkorotuksen ja sen suuruuden määräämisessä kuin aikaisemmat säännökset. Veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos laiminlyönti on vähäinen ja eräissä muissa erikseen säädetyissä tilanteissa. Veronkorotukselle on säädetty prosenttimääräinen perustaso, jota sovelletaan lähtökohtaisesti. Laissa erikseen määritellyissä tilanteissa veronkorotus määrätään korotettuna tai alennettuna. Eräitä laiminlyöntejä varten on säädetty euromääräinen veronkorotus.

VML:n lisäksi veronkorotusta koskevaa sääntelyä on laissa erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013). Mainittua lakia sovelletaan myös VML:n uusien säännösten perusteella määrättäviin veronkorotuksiin.

Myös perintö- ja lahjaverotuksen, varainsiirtoverotuksen ja kiinteistöverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetulla lailla (OVML) on uusittu seuraamusmaksut tuon lain soveltamisalaan kuuluvissa verolajeissa (laki 768/2016; HE 29/2016). Tavoitteena on ollut, että seuraamusmaksujen määräämisperusteet ja tasot ovat mahdollisimman yhtenäiset eri verolajeissa.

Tässä ohjeessa käsitellään uusia seuraamusmaksuja tuloverotuksessa. OVML:n nojalla määrättävistä seuraamusmaksuista on annettu Verohallinnon ohje Seuraamusmaksut oma-aloitteisessa verotuksessa. Perintö- ja lahjaverotuksen, varainsiirtoverotuksen ja kiinteistöverotuksen seuraamusmaksuista annetaan erillinen ohje.

Verohallinto on antanut ohjeita aikaisempien veronkorotussäännösten soveltamisesta Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa. Ohjeet ovat koskeneet esimerkiksi veronkorotuksen tasoa ja veronkorotuksen määräämättä jättämistä erinäisissä tyyppitilanteissa. Aikaisempia säännöksiä koskevilla kannanotoilla ei ole lähtökohtaisesti merkitystä uusia säännöksiä sovellettaessa.

2 Myöhästymismaksu

2.1 Myöhästymismaksun määräämisperusteet

2.1.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksun, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen tai oma-aloitteisesti korjaa muun VML 32 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen verotuksen päättymistä (VML 33.1 §). Myöhästymismaksu on seuraamus siitä, että verovelvollinen ei ole täyttänyt ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa.

Veroilmoituksen antamisen määräajat vahvistetaan Verohallinnon päätöksellä (ks. Verohallinnon päätös veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta (231/2018). Veroilmoitus on annettu määräajassa, jos se on saapunut Verohallintoon ennen määräajan päättymistä (VML 8.4 §). Tämä koskee sekä paperilla että sähköisesti annettavia veroilmoituksia. Vuodelta 2018 annettaviin veroilmoituksiin ei enää sovelleta vanhaa sääntöä, jonka mukaan paperilla annettu veroilmoitus katsottiin annetuksi ajoissa, jos se oli jätetty postin kuljetettavaksi Verohallinnolle osoitettuna ennen määräajan päättymistä.

Verohallinto voi verovelvollisen pyynnöstä pidentää veroilmoituksen tai siihen liitettävien tietojen ja selvitysten antamisaikaa (VML 8.3 §). Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoitus taikka tiedot ja selvitykset toimitetaan Verohallintoon ennen pidennetyn määräajan päättymistä.

Myöhästymismaksua sovelletaan, jos veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Verovuodesta 2018 alkaen tuloverotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verovelvollisen verotuspäätökseen merkittynä päivänä (VML 49.1 §). Verotus päättyy tällöin yksilöllisessä aikataulussa sen jälkeen, kun Verohallinto on toimittanut kyseisen verovelvollisen verotuksen. Yhteisön ja yhteisetuuden verotus päättyy kuitenkin aina viimeistään 10 kuukauden kuluttua verovuoden päättymiskuukauden lopusta lukien. Muiden verovelvollisten verotus päättyy aina viimeistään verovuotta seuraavan vuoden lokakuun lopussa. Myöhästymismaksua sovelletaan vain, jos veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan ennen verovelvolliskohtaista verotuksen päättymistä. Jos veroilmoitus annetaan tai muu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan vasta sen jälkeen, kun verovelvollisen verotus on päättynyt, laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Myöhästymismaksu määrätään verovelvolliselle. Yhtymä ei ole tuloverotuksessa erillinen verovelvollinen (TVL 15 ja 16 §). Yhtymään sovelletaan kuitenkin soveltuvin osin verovelvollista koskevia säännöksiä (VML 2.3 §). Myöhästymismaksu määrätään myös, jos henkilöyhtiön tai muun yhtymän ilmoittamisvelvollisuus on täytetty myöhässä. Yhtymän laiminlyöntiin perustuva myöhästymismaksu määrätään elinkeinoyhtymän vastuunalaisille yhtiömiehille ja muun yhtymän osakkaille yhtymäosuuksien mukaisessa suhteessa (HE 97/2017 s. 151).

Verovelvollinen on vastuussa siitä, että veroilmoitus annetaan ja tiedot ilmoitetaan oikea-aikaisesti, vaikka hän olisi uskonut veroilmoituksen antamisen toiselle henkilölle, kuten tilitoimistolle tai asianhoitajalle. Myöhästymismaksua ei jätetä määräämättä sillä perusteella, että myöhästyminen on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Veronkorotusta pidetään hallinnollisena rangaistusluonteisena seuraamuksena, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (ks. kohta 3.1.2). Sen sijaan myöhästymismaksulla ei ole merkitystä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntien mahdollisessa rikosoikeudellisessa käsittelyssä, kun otetaan huomioon myöhästymismaksun määräytymisperuste ja vähäinen määrä.

2.1.2 Veroilmoituksen myöhästyminen

Myöhästymismaksu määrätään ensiksikin silloin, kun veroilmoituksen antaminen määräajassa on kokonaan laiminlyöty, mutta ilmoitus annetaan ennen verotuksen päättymistä. Veroilmoituksella tarkoitetaan tässä yhteydessä pääverolomakkeita ja eräitä vastaavia verolomakkeita, jotka on tarkoitettu tietyn tulolähteen tai tulolajien tulon ilmoittamiseen. Veroilmoituksia ovat esimerkiksi:

• yhteisön elinkeinotoiminnan veroilmoitus (6B)
• erittely yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tuloksesta (7A) 
• erittely yhteisön ja yhteisetuuden maatalouden tulolähteen tuloksesta (7M)
• laskelma elinkeinotoiminnan tuloksesta / Luottolaitos, sijoituspalveluyritys ja vakuutuslaitos (77)
• elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan veroilmoitus (6A)
• maatalouden veroilmoitus (2)
• metsätalouden veroilmoitus (2C) 
• liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoitus (5).

VML 33.1 §:ssä tarkoitettuna veroilmoituksena ei pidetä varsinaisen pääverolomakkeen liitelomaketta, jolla annetaan tarkempia tietoja, selvityksiä tai erittelyjä pääverolomakkeella ilmoitettavista tuloista, vähennyksistä, varoista, veloista tai muista verotukseen vaikuttavista tiedoista. Veroilmoituksina ei myöskään pidetä esitäytetyn veroilmoituksen korjaamiseen ja täydentämiseen käytettäviä lomakkeita. Myöhästymismaksun kannalta veroilmoituksia eivät ole esimerkiksi seuraavat lomakkeet:

• erittely varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista (62)
• erittely osinkotuloista ja muista voitonjaon tyyppisistä eristä (73)
• vuokratulot osakehuoneistoista (7H)
• luovutusvoitto- tai tappiolaskelma (9 ja 9A)

Lähtökohtana on, että jokaisen, jolla on ollut verovuonna veronalaista tuloa tai varoja tai velkoja taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja, on annettava veroilmoitus ilman kehotusta (VML 7.6 §). Velvollisuutta antaa veroilmoitus ilman kehotusta on rajoitettu eräiden verovelvollisryhmien osalta VML 7 §:ssä ja Verohallinnon päätöksellä (ks. Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista (953/2017) 13 §). Viimeksi mainituissa tapauksissa veroilmoitus on annettava, jos Verohallinto sitä erikseen vaatii.

Verohallinto lähettää luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle esitäytetyn veroilmoituksen, jolle merkitään valmiiksi Verohallinnon tiedossa olevat tulo-, vähennys- ja muut verotustiedot (VML 7.2 §). Esitäytetyt tiedot ovat yleensä verovelvollisen henkilökohtaisen tulolähteen tuloja ja vähennyksiä. Verovelvollisen on tarkistettava esitäytetyt tiedot sekä ilmoitettava puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle sähköisesti tai asianomaisilla verolomakkeilla. Siltä osin kuin verovelvollinen ei ilmoita muutoksia saamaansa esitäytettyyn veroilmoitukseen, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytettyjen tietojen mukaisena (VML 7.4 §).

Koska esitäytetyn veroilmoituksen saaneen luonnollisen henkilön ja kuolinpesän katsotaan antaneen veroilmoituksen määräpäivänä, luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle ei määrätä myöhästymismaksua koko veroilmoituksen myöhästymisestä siltä osin kuin on kysymys esitäytetyn veroilmoituksen tietosisältöön kuuluvista henkilökohtaisen tulolähteen tulo- ja vähennystiedoista. Sitä vastoin luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle voidaan määrätä myöhästymismaksu sen johdosta, että hän antaa myöhässä maatalouden, metsätalouden tai liikkeen- tai ammatinharjoittajan veroilmoituksen. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrätään myöhästymismaksu myös sen vuoksi, että hän täydentää tai korjaa esitäytetyn veroilmoituksen tietoja vasta korjausten ilmoittamiselle säädetyn määräajan jälkeen (ks. kohta 2.1.2).

Veroilmoituksen myöhästymisestä määrättävän myöhästymismaksun kannalta ei ole väliä, antaako verovelvollinen veroilmoituksen oma-aloitteisesti vai vasta Verohallinnon kehotuksesta. Kummassakin tapauksessa seuraamuksena on myöhästymismaksu, jos veroilmoitus annetaan ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä. Jos veroilmoitus annetaan vasta verotuksen päättymisen jälkeen, seuraamuksena määrätään veronkorotus.

Esimerkki 2. Antti on liikkeen- ja ammatinharjoittaja. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan on annettava elinkeinotoiminnan veroilmoitus Verohallinnon päätöksen mukaan viimeistään 2.4. Antin veroilmoitus saapuu Verohallintoon vasta 14.4. Antille määrätään verotuspäätöksellä 50 euron myöhästymismaksu.

Esimerkki 3. Osakeyhtiö A:n tilikausi on kalenterivuosi. Osakeyhtiön on annettava veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä eli tässä tapauksessa viimeistään 30.4. Osakeyhtiö A ei ole antanut veroilmoitusta. Verohallinto lähettää yhtiölle kehotuksen antaa veroilmoitus 31.5. mennessä. Kehotuksessa ilmoitetaan, että yhtiön verotus tullaan toimittamaan arvioverotuksin ja yhtiölle määrätään veronkorotus, jos veroilmoitusta ei anneta. Osakeyhtiö A ei anna veroilmoitusta kehotuksessa ilmoitetussa määräajassa. Verohallinto lähettää yhtiölle 7.6. verotuspäätöksen, jonka mukaan verotus on toimitettu arvioverotuksin ja yhtiölle on määrätty veronkorotus. Verotuspäätöksen mukaan yhtiön verotus päättyy 7.7. Osakeyhtiö A antaa veroilmoituksen 30.6. Veroilmoitus hyväksytään verotuksen toimittamisen perusteeksi, eikä arvioverotusta toimiteta tai veronkorotusta määrätä. Koska yhtiö antanut veroilmoituksen ennen verotuksensa päättymistä, yhtiölle määrätään 100 euron myöhästymismaksu. Yhtiölle lähetetään uusi verotuspäätös.

Jos verovelvollisen myöhässä antamassa veroilmoituksessa on puutteita tai virheitä, niiden johdosta verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus myöhästymismaksun lisäksi.

Esimerkki 4. Osakeyhtiö A on antanut veroilmoituksen myöhässä. Verotusta toimitettaessa todetaan, että yhtiö on ilmoittanut veroilmoituksella vähennyskelpoisina menoina elinkeinoverolain mukaan vähennyskelvottomia kuluja 10 000 euroa. Yhtiölle määrätään veroilmoituksen myöhästymisestä 100 euron myöhästymismaksu. Veroilmoituksen virheellisyydestä määrätään veronkorotus.

2.1.3 Muu laiminlyönti

Toiseksi myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon, asiakirjan tai selvityksen puutteellisena tai virheellisenä, mutta korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä. Kyse on tällöin veroilmoituksen yksittäisten puutteiden ja virheiden korjaamisesta. Myöhästymismaksu määrätään pääsääntöisesti vain silloin, kun veroilmoitusta korjataan verovelvollisen vahingoksi eli verotettavan tulon tai veron määrä lisääntyy tai tappio pienenee.

Myöhästymismaksu määrätään esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa veroilmoitukselta puuttuneen tulon tai pyytää poistamaan veroilmoituksella olleen aiheettoman vähennyksen veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen verotuksen päättymistä.

Esimerkki 5. Antin on tullut ilmoittaa esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvat tiedot ja korjattava sillä olevat virheelliset tiedot viimeistään 14.5. Esitäytetyltä veroilmoitukselta on puuttunut Antin saama 5 000 euron veronalainen palkkio. Antti muistaa palkkion vasta määräpäivän jälkeen ja ilmoittaa sen oma-aloitteisesti Verohallinnolle 26.5. Antille määrätään 50 euron myöhästymismaksu.

Esimerkki 6. Osakeyhtiön on ollut annettava veroilmoitus viimeistään 30.4. Osakeyhtiö on antanut veroilmoituksen määräajassa, mutta on ilmoittanut vähennyskelpoisena kuluna 20 000 euron ylikuormamaksun, joka on EVL 16 §:n mukaan vähennyskelvoton meno. Osakeyhtiö havaitsee virheen veroilmoituksen määräpäivän jälkeen ja korjaa veroilmoitustaan oma-aloitteisesti 1.6. Osakeyhtiölle määrätään 100 euron myöhästymismaksu.

Myöhästymismaksua sovelletaan veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen korjaamiseen vain silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti. Myöhästymismaksun määräämisen edellytykset ovat siten erilaiset kuin koko veroilmoituksen myöhästymisen osalta.

Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi. Tällöin puutteen tai virheen johdosta määrätään veronkorotus.

Esimerkki 7. Antin on tullut ilmoittaa esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvat tiedot ja korjattava sillä olevat virheelliset tiedot viimeistään 14.5. Antti ei ilmoita vuokratuloja omistamastaan osakehuoneistosta. Antti saa 5.6. Verohallinnolta selvityspyynnön, jossa pyydetään selvitystä huoneiston käytöstä ja siitä saaduista tuloista. Antti toimittaa selvityksen osakehuoneistosta saamastaan vuokratulosta, jonka määrä vähennysten jälkeen on 15 000 euroa. Koska Antti ei ole ilmoittanut veroilmoitukselta puuttuneita vuokratuloja oma-aloitteisesti, hänelle ei määrätä myöhästymismaksua, vaan veronkorotus.

Esimerkki 8. Osakeyhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiö on antanut veroilmoituksen 30.4. eli määräajassa. Verohallinto ilmoittaa yhtiölle 20.5, että yhtiössä tullaan toimittamaan verotarkastus. Yhtiö antaa tämän jälkeen Verohallintoon korjatun veroilmoituksen, jolla se ilmoittaa aiemmin vähennyskelpoisina ilmoitettuja kuluja vähennyskelvottomina. Koska yhtiö ei ole korjannut veroilmoituksella olevia virheitä oma-aloitteisesti, yhtiölle määrätään veronkorotus.

Korjaamista ei pidetä oma-aloitteisena myöskään niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen korjaa veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon verotarkastuksesta tai muusta valvontatoimesta, joka koskee häntä välillisesti. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun verotarkastuksen kohteena on yhtiö, josta verovelvollinen on saanut tuloja. Jos verovelvollinen ilmoittaa yhtiöltä saamansa pimeät palkat vasta sen jälkeen, kun hän on saanut tiedon yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta tai muusta palkkoja koskevasta valvontatoimesta, kyse ei ole oma-aloitteisesta korjaamisesta. Sen sijaan korjaamista voidaan pitää oma-aloitteisena sen estämättä, että Verohallinto on verkkosivuillaan tai tiedotusvälineissä kertonut aikovansa panostaa tietyn toimialan tai ilmiön valvontaan.

Valvontatoimi voi kohdistua verovelvollisen verotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin verovelvollisen veroilmoituksen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi selvästi koskee vain verovelvollisen verotuksen yksittäistä kohtaa tai osaa, veroilmoituksen tietojen korjaaminen muilta osin katsotaan oma-aloitteiseksi.

Esimerkki 9. Antti omistaa osakehuoneiston, mutta ei ole veroilmoituksessaan ilmoittanut vuokratuloja. Verohallinto lähettää Antille selvityspyynnön huoneiston käytöstä ja siitä saaduista tuloista. Selvityspyynnön saatuaan Antti ilmoittaa huoneistosta saamansa vuokratulon 8 000 euroa. Samalla Antti ilmoittaa luovutusvoittoa 10 000 euroa esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuneesta ulkomaisten rahasto-osuuksien luovutuksesta. Antille määrätään veronkorotus veroilmoitukselta puuttuneesta vuokratulosta ja myöhästymismaksu myöhässä ilmoitetusta luovutusvoitosta.

Jos myöhässä ilmoitetuissa tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvolliselle määrätään niiden johdosta lisätystä tulosta tai lisääntyneestä verosta veronkorotus myöhästymismaksun lisäksi.

Esimerkki 10. Antin on tullut ilmoittaa esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvat tiedot ja korjattava sillä olevat virheelliset tiedot viimeistään 14.5. Antti ei ilmoita kiinteistön luovutuksesta saamaansa luovutusvoittoa. Antti täydentää veroilmoitustaan oma-aloitteisesti kahden viikon kuluttua määräpäivästä ilmoittaen kiinteistön luovutuksesta saaduksi voitoksi 15 000 euroa. Verotusta toimitettaessa todetaan, että luovutusvoittoa laskiessaan Antti on vähentänyt rakennuksen ostohinnan kokonaan hankintamenona, vaikka ostohinnasta on aikaisemmin vähennetty poistoina vuokratuloista 12 000 euroa. Antin ilmoittaman luovutusvoiton määrään lisätään tämän johdosta 12 000 euroa ja luovutusvoiton määräksi vahvistetaan 27 000 euroa. Antille määrätään myöhästymismaksu myöhässä ilmoitetun tulon osalta ja sen lisäksi veronkorotus 12 000 euron lisätystä tulosta.

2.1.4 Vähennystiedot

Verovelvollisen tulee ilmoittaa myös vähennykset ja muut verotuksessa verovelvollisen eduksi vaikuttavat tiedot veroilmoituksen antamiselle säädetyssä määräajassa. Verotusmenettelyn sujuvuuden kannalta on tärkeää, että kaikki verotukseen vaikuttavat tiedot ilmoitetaan ajoissa. Lähtökohtana kuitenkin on, että myöhästymismaksua ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen ilmoittaa vähennystietonsa myöhässä tai on ilmoittanut tulon liian suurena ja korjaa sen myöhemmin oikean määräiseksi. Myöhästymismaksu voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos verovelvollinen ilmoittaa vähennystietonsa toistuvasti myöhässä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 33.2 §). Tästä voi olla kyse lähinnä tilanteessa, jossa verovelvollinen ilmoittaa vähennysvaatimuksensa vuodesta toiseen vasta määräpäivän jälkeen ilman pätevää syytä.

Vähennyksiä ovat erilaiset tulosta tai verosta tehtävät vähennykset. Vähennystietona pidetään myös esitäytetylle veroilmoitukselle merkitystä arvopaperin luovutushinnasta vähennettävää arvopaperin hankintahintaa (HE 97/2017 s. 143). Verovelvollisen eduksi vaikuttava tieto on esimerkiksi alijäämähyvityksen enimmäismäärään vaikuttava tieto lapsesta.

Myöhästymismaksu määrätään, jos koko veroilmoitus on annettu myöhässä, vaikka verovelvollisella ei ole muuta ilmoitettavaa kuin vähennystietoja tai tappiota.

2.2 Myöhästymismaksun suuruus

Myöhästymismaksu on määrältään kiinteä ja kertaluonteinen. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden (VML 33.3 §). Sadan euron myöhästymismaksua sovelletaan esimerkiksi osakeyhtiön sekä henkilöyhtiön ja muun yhtymän verotuksessa. Myöhästymisen kesto, myöhässä ilmoitetun tulon suuruus tai verovelvolliselle määrättävän veron määrä eivät vaikuta myöhästymismaksun määrään. Verovelvolliselle määrätään verovuoden tuloverotuksessa vain yksi myöhästymismaksu kaikista verovuoteen kohdistuvista laiminlyönneistä, jotka kuuluvat myöhästymismaksun soveltamisalaan.

Esimerkki 11. Antti on saanut 5 000 euron veronalaisen palkkion, jota ei ole merkitty hänen saamalleen esitäytetylle veroilmoitukselle. Antin on tullut ilmoittaa lisäykset ja korjaukset esitäytetyn veroilmoituksen tietoihin viimeistään 14.5. Antti muistaa palkkion kahden viikon kuluttua määräpäivästä ja ilmoittaa sen oma-aloitteisesti Verohallinnolle. Viikkoa myöhemmin Antti muistaa saaneensa 200 euron korkotulon ulkomailta ja ilmoittaa senkin oma-aloitteisesti Verohallinnolle. Antille määrätään vain yksi 50 euron myöhästymismaksu.

Esimerkki 12. Osakeyhtiö havaitsee, että se on ilmoittanut veroilmoituksella edustuskulut 120 000 euroa kokonaan vähennyskelpoisina markkinointimenoina ja ylikuormamaksut 15 000 vähennyskelpoisina menoina. Yhtiö oikaisee virheet antamalla korjatun veroilmoituksen oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä. Yhtiölle määrätään vain yksi 100 euron myöhästymismaksu.

Yhtymän myöhästymismaksu määrätään yhtymän osakkaille (vastuunalaisille yhtiömiehille) heidän yhtymäosuuksiensa mukaisessa suhteessa. Osuus yhtymän myöhästymismaksusta määrätään osakkaalle hänen omaan veroilmoitukseensa liittyvästä laiminlyönnistä mahdollisesti määrättävän myöhästymismaksun lisäksi (HE 97/2017 s. 151). Osakkaalle verovuodelta määrättävien myöhästymismaksujen yhteismäärä voi näissä tilanteissa olla suurempikin kuin 50 euroa tai 100 euroa. Jos osakkaalle ei määrätä muuta myöhästymismaksua kuin osuus yhtymän myöhästymismaksusta, osakkaalle verovuodelta määrättävä myöhästymismaksu voi olla pienempi kuin 50 tai 100 euroa.

2.3 Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen

Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy (VML 33.5 §).

2.3.1 Verovelvollisesta riippumattomat syyt

Verovelvollisesta riippumattomia syitä ovat esimerkiksi yleisen tietoverkon tai Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun toimintahäiriöt, joiden vuoksi veroilmoitusta ei ole voitu antaa määräajassa. Myöhästymismaksua ei määrätä myöskään silloin, kun verovelvollinen ei ole voinut tietoliikennehäiriön vuoksi ilmoittaa korjauksia ja täydennyksiä esitäytetyn veroilmoituksen tietoihin säädetyssä määräajassa. Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen edellyttää, että veroilmoitus annetaan tai tiedot ilmoitetaan viipymättä eli heti esteen lakattua.

2.3.2 Vähäinen laiminlyönti

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti tai ajallisesti. Tarkoituksena on, että myöhästymismaksua ei määrätä, jos myöhässä ilmoitettujen verotustietojen taloudellinen merkitys on vähäinen tai myöhästyminen on lyhytkestoinen.

VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 vp ei ole täsmällisemmin määritelty, milloin laiminlyönti on vähäinen. Verohallinto katsoo, että laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, jos verovelvollisen myöhässä ilmoitettaman tulon tai muun tiedon johdosta ansio- ja pääomatulon yhteismäärä tai verotettava tulos ennen tappioiden vähentämistä kasvaa tai vahvistettava tappio pienenee enintään 2 000 euroa. Jos kyseisessä tapauksessa ei lisätä tuloa, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä, jos veron määrä lisääntyy enintään 500 euroa myöhässä ilmoitetun tai korjatun tiedon johdosta. Verovelvollisen eri aikoina myöhässä ilmoittamat tuloerät lasketaan yhteen edellä mainittuja eurorajoja sovellettaessa. Koko veroilmoituksen myöhästymistä ei kuitenkaan pidetä vähäisenä laiminlyöntinä pelkästään sen johdosta, että ilmoitettava tulo tai määrättävä vero on vähäinen tai ilmoitettava tulos on tappiollinen.

Verohallinto katsoo, että laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää ajallisesti vähäisenä, jos veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan viimeistään kolmantena päivänä veroilmoituksen määräpäivän jälkeen.

Edellä mainituista euromääräisistä rajoista ja aikarajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys myöhästymiseen tai ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä.

Esimerkki 13. Antti on unohtanut ilmoittaa saamansa 1 500 euron palkkion veroilmoituksella. Antti ilmoittaa palkkion oma-aloitteisesti vasta vähän ennen verotuksensa päättymistä. Antilla ei ole aikaisempia laiminlyöntejä. Myöhästymismaksua ei määrätä.

Esimerkki 14. Osakeyhtiön on tullut antaa veroilmoitus viimeistään 30.4. Tilitoimistossa tapahtuneen sekaannuksen johdosta veroilmoitus on jäänyt lähettämättä ajoissa. Osakeyhtiön veroilmoitus saapuu Verohallintoon 3.5. Osakeyhtiöllä ei ole aikaisempia laiminlyöntejä. Myöhästymismaksua ei määrätä.

Verovelvollisen on annettava pääveroilmoituksen yhteydessä eräitä liitelomakkeita, joilla annetaan tarkempia tietoja ja erittelyjä ilmoitetuista tuloista ja vähennyksistä, sekä eräitä muita asiakirjoja ja selvityksiä. Verovelvollisen on myös allekirjoitettava Verohallinnolle palautettavat veroilmoitukset ja eräät muut verolomakkeet. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt edellä mainitut velvollisuutensa, mutta korjaa laiminlyönnin oma-aloitteisesti ennen verotuksensa päättymistä, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä, eikä myöhästymismaksua määrätä. Myöhästymismaksu tulee kuitenkin määrätä, jos myöhästyminen on toistuvaa. Myöhästymismaksu on määrättävä myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen oma-aloitteisesti ilmoittaa liitelomakkeella tai muulla selvityksellä pääveroilmoitukselta puuttuvan tulon tai veron määrää lisäävän tiedon ja tulon tai veron määrän lisäys ei ole euromääräisesti vähäinen.

2.3.3 Pätevä syy

Pätevänä syynä myöhästymiselle pidetään esimerkiksi äkillistä sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa. Ilmoittamisvelvollisuus tulee täyttää viipymättä eli heti esteen lakattua, jotta myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä. Pätevänä syynä veroilmoituksen myöhästymiselle ei pidetä esimerkiksi verovelvollisen työkiireitä tai lomaa.

2.3.4 Muu erityinen syy

Muuna erityisenä syynä pidetään muun muassa verovelvollisen vahingossa tekemää lasku-, kirjoitus- tai ilmaisuerehdystä, jonka vuoksi ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty oikeansisältöisenä määräajassa. Kyse voi olla veroilmoitusta laadittaessa tai verotustietoja Verohallinnolle annettaessa tapahtuneesta mekaanistyyppisestä virheestä, jonka seurauksena tulo on ilmoitettu pienempänä kuin on ollut tarkoitus. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos verovelvollinen korjaa tällaisesta syystä johtuneen virheen viipymättä sen havaitsemisen jälkeen. Verovelvollisen on pyydettäessä esitettävä selvitys siitä, että kyse on ollut vahingossa tehdystä erehdyksestä. Myöhästymismaksun määräämättä jättämiselle on erityinen syy myös silloin, kun osakeyhtiö tai osuuskunta ilmoittaa yhtiölainsäädännön mukaisessa määräajassa pidetyn varsinaisen yhtiökokouksen tai osuuskunnan kokouksen vahvistamasta tilinpäätöksestä johtuvat muutokset veroilmoituksen tietoihin viipymättä varsinaisen yhtiökokouksen jälkeen (HE 97/2017 vp s. 152).

2.4 Myöhästymismaksun määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvollista ei lähtökohtaisesti kuulla ennen myöhästymismaksun määräämistä. Myöhästymismaksu on tarkoitettu määrättäväksi kaavamaisesti sillä perusteella, että veroilmoitus tai muu ilmoitettava tieto on saapunut Verohallintoon määräpäivän jälkeen. Koska myöhästymismaksun määräytymisperusteisiin ei normaalisti liity tapauskohtaista harkintaa ja maksu on aina samansuuruinen, kuuleminen on yleisesti tarpeetonta. Verovelvolliselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen myöhästymismaksun määräämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen (VML 33.4 §). Kuuleminen viranomaisen aloitteesta voi olla aiheellista lähinnä silloin, kun on epäselvää, milloin ilmoitus tai tieto on saapunut Verohallintoon.

Myöhästymismaksu määrätään verotuspäätöksellä. Verovelvollinen voi verotuspäätöksen saatuaan esittää selvitystä myöhästymiseen johtaneista syistä. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos määräämättä jättämiselle on VML 33.5 §:ssä tarkoitettu peruste. Jos selvitys tästä esitetään jo ennen verotuksen päättymistä, myöhästymismaksu jätetään määräämättä jo säännönmukaisessa verotuksessa. Verotuksen päättymisen jälkeen verovelvollinen voi vaatia myöhästymismaksun poistamista oikaisuvaatimuksella. Myöhästymismaksuun sovelletaan samoja muutoksenhaku- ja oikaisusäännöksiä kuin verotuspäätökseen.

3 Veronkorotus

3.1 Veronkorotuksen määräämisperusteet

3.1.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta (VML 32.1 §:n 1 kohta). VML:ssä säädetään lisäksi erikseen veronkorotuksen määräämisestä siirtohinnoitteludokumentointiin ja maakohtaiseen raporttiin liittyvistä laiminlyönneistä sekä aiheettoman ulkomaanveron vähennysvaatimuksen perusteella (VML 32.1 §:n 2-4 kohdat). Veronkorotus on seuraamus siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa.

Veronkorotus voidaan määrätä kaikista ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönneistä, joista on tähänkin saakka voitu määrätä veronkorotus (HE 97/2017 s. 70). Poikkeuksena ovat ne laiminlyönnit, joiden seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Uusi VML 32 § on aikaisempia veronkorotussäännöksiä kaavamaisempi ja se sisältää vähemmän viranomaisharkintaa veronkorotuksen määräämisessä. Veronkorotussäännös on viranomaista velvoittava siten, että veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty (HE 97/2017 s. 142). Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä tai siihen on muu laissa säädetty peruste (ks. kohta 3.3. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen).

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laajuutta ja sisältöä koskevien säännösten perusteella määräytyy se, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Ilmoittamisvelvollisuudesta on säädetty VML 2 luvussa ja sen nojalla annetuissa verotusmenettelyasetuksessa ja Verohallinnon päätöksessä veroilmoituksessa annettavista tiedoista (953/2017).

Verovelvollisen on annettava verotusta varten veroilmoitus, jossa on ilmoitettava veronalaiset tulot, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoista ja veloista sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot (VML 7 §). VML:ssä on säädetty lisäksi siirtohinnoitteludokumentointia koskevasta esittämisvelvollisuudesta (14 c §) ja velvollisuudesta antaa maakohtainen raportti (14 d §). Verohallinnon päätöksellä veroilmoituksessa annettavista tiedoista määrätään tarkemmin veroilmoituksella annettavista tiedoista ja selvityksistä. llmoittamisvelvollisuuteen kuuluu myös velvollisuus antaa veroviranomaisen tai muutoksenhakuviranomaisen erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset sekä esittää kehotuksesta tositteet (VML 11 §). Velvollisuus esittää kirjanpito- ja muu aineisto tarkastettavaksi verotarkastuksessa (VML 14 §) on samoin osa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta.

Verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa esimerkiksi silloin, kun hän jättää veroilmoituksessa ilmoittamatta tulon, joka on verolainsäädännön mukaan veronalainen. Kyse on ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä myös, jos verovelvollinen ilmoittaa veroilmoituksella vähennyksenä kulun, joka on verolainsäädännön mukaan vähennyskelvoton, tai kulun, jota hänellä ei ole tosiasiassa ollut. Verovelvolliselle määrätään näissä tapauksissa veronkorotus ilmoittamatta jätetystä tulosta tai vähennyksen epäämisestä johtuvan lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen ei anna tulosta, vähennyksestä tai muusta verotukseen vaikuttavasta seikasta kaikkia vaadittuja tietoja, antaa ne harhaanjohtavasti tai muussa kuin niille veroilmoituksella tarkoitetussa kohdassa.

Henkilöverotuksen esitäytetyn veroilmoituksen osalta on huomattava, että verovelvollisella on velvollisuus tarkistaa Verohallinnon veroilmoitukselle esitäyttämät tiedot ja ilmoittaa puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle (VML 7.3 §). Jos verovelvollinen ei ilmoita esimerkiksi esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvaa tuloa tai korjaa esitäytetylle veroilmoitukselle liian suurena merkittyä vähennystä, hän laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa ja hänelle voidaan määrätä veronkorotus.

Verovelvollisen omalla käsityksellä tulon veronalaisuudesta tai kulun vähennyskelpoisuudesta ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Myöskään sillä, onko verovelvollinen toiminut tahallisesti tai huolimattomasti, ei ole tässä arvioinnissa merkitystä. Veronkorotuksen tasoa määrättäessä otetaan kuitenkin huomioon, onko tulon veronalaisuus tai kulun vähennyskelpoisuus objektiivisesti katsoen tulkinnanvarainen tai epäselvä (ks. kohta 3.2.7).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse myös, jos verovelvollinen ei toimita tai esitä Verohallinnolle sen erikseen pyytämiä lisätietoja ja selvityksiä tai tositteita. Verovelvolliselle voidaan määrätä näissä tapauksissa euromääräinen vähimmäiskorotus (ks. kohta 3.2.9). Laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä erillistä veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Verovelvollinen on vastuussa veroilmoituksensa oikeellisuudesta, vaikka veroilmoituksen olisi laatinut verovelvollisen puolesta toinen henkilö, kuten kirjanpitäjä tai asianhoitaja. Veronkorotusta ei alenneta tai jätetä määräämättä sillä perusteella, että veroilmoituksessa oleva puute tai virhe on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessä 2018:60, että aikaisempi VML 32.3 §, jonka soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, on verovelvollisen syyllisyyden arviointia edellyttävä rangaistuksen luontoinen säännös. Alaikäinen verovelvollinen ei ollut vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tämä tehtävä kuului lain mukaan hänen edunvalvojina toimiville vanhemmilleen. KHO:n mukaan alaikäiselle ei voitu määrätä VML 32.3 §:n mukaista veronkorotusta yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella.

VML:n uusien veronkorotussäännösten mukaisen veronkorotuksen määrääminen ei edellytä vastaavaa syyllisyysarviointia edes vakavimpia laiminlyöntejä koskevan korotetun veronkorotuksen osalta. Verohallinnon käsityksen mukaan uusia veronkorotussäännöksiä voidaan soveltaa myös alaikäisen verovelvollisen verotuksessa tapahtuneisiin laiminlyönteihin, Edunvalvojan ja alaikäisen verovelvollisen keskinäisistä vastuusuhteista on huomattava, että edunvalvoja on velvollinen korvaamaan muun muassa varallisuusvahingon, jonka hän on tehtäväänsä hoitaessaan tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut päämiehelleen (laki holhoustoimesta (442/1999) 45 §).

Veronkorotusta ei määrätä, jos verotuksessa oleva virhe ei johdu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Veronkorotusta ei määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tulon oikein, mutta se on jäänyt kokonaan tai osittain verottamatta viranomaiselle sattuneen lasku-, kirjoitus tai tallennusvirheen vuoksi.

Kotimaisten elinkeinoyhtymien ja muiden yhtymien on annettava veroilmoitus tuloistaan. Kotimaisen yhtymän verotettava tulo ja osakkaiden tulo-osuuksien määrät vahvistetaan yhtymän verotuksessa. Verohallinto lisää tulo-osuudet osakkaiden veronalaisiin tuloihin. Esimerkiksi yhtymän osakkaana olevan henkilöyhtiön ja yhteisön on lisäksi ilmoitettava veronalainen tulo-osuus omassa veroilmoituksessaan. Verotettavan tulo-osuuden oikea määrä ei ole välttämättä osakkaan tiedossa veroilmoitusta annettaessa, jos yhtymän verotus ei ole vielä tuolloin päättynyt. Osakkaalle ei yleensä määrätä veronkorotusta sen johdosta, että osakas ei ole ilmoittanut kotimaisesta yhtymästä saamansa veronalaista tulo-osuutta oikeamääräisenä veroilmoituksessaan.

3.1.2 Vähennystiedot

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus koskee veronalaisten tulojen ohella vähennyksiä ja muita verotuksessa verovelvollisen eduksi eli suoritettavan veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Lähtökohtana kuitenkin on, että veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen on jättänyt vähennystiedon osittain tai kokonaan ilmoittamatta tai on ilmoittanut tulon liian suurena. Veronkorotus voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos tällainen laiminlyönti on toistuvaa tai osoittaa verovelvollisen piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 32.2 §). Käytännössä veronkorotus voi tulla määrättäväksi silloin, kun verovelvollinen esittää vähennysvaatimuksensa vuodesta toiseen vasta verotuksen päättymisen jälkeen ilman hyväksyttävää syytä.

Verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos koko veroilmoitus on annettu vasta verotuksen päättymisen jälkeen, vaikka verovelvollisella ei ole muuta ilmoitettavaa kuin vähennystietoja tai tappiota.

Eri asia myös on, jos verovelvollinen ilmoittaa verotusta varten virheellisiä vähennystietoja. Verovelvolliselle määrätään tällöin lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella laskettava veronkorotus.

3.1.3 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, josta määrätään veronkorotus, voi täyttää myös verorikoksen tunnusmerkistön. Veronkorotus on hallinnollinen rangaistusluonteinen seuraamus, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (HE 97/2017 s. 71). Kysymys on ns. ne bis in idem -periaatteesta (”ei kahdesti samassa asiassa”). Verohallinto ei voi yleensä tehdä rikosilmoitusta samasta teosta tai laiminlyönnistä, jonka osalta on jo määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta 3 §). Tämä koskee esimerkiksi tilannetta, jossa luonnollisesta henkilöstä tehtäisiin rikosilmoitus saman tulon salaamisesta, jonka ilmoittamatta jättämisestä hänelle on määrätty veronkorotus. Sen sijaan osakeyhtiölle sen verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä määrätty veronkorotus ei estä rikosilmoituksen tekemistä ja rikosoikeudellisen seuraamuksen määräämistä yhtiön ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä vastuussa olevalle henkilölle osakeyhtiön laiminlyönnin perusteella (ks. Verohallinnon artikkeli Ne bis in idem -periaate ja verotus: samasta asiasta ei voi rangaista kahteen kertaan).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ja veronkorotusasiaa käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko laiminlyönti sen laatuinen, että se on lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana. Verohallinnon on mahdollista rikosilmoitusta silmällä pitäen myös arvioitava, onko teko tai laiminlyönti ollut ilmeisesti tahallinen, vaikka tahallisuus ei ole veronkorotuksen määräämisen edellytys.

Jos kyse on laiminlyönnistä, joka tulee saattaa käsiteltäväksi rikosasiana ja veronkorotuksen määrääminen estäisi rikosoikeudellisen käsittelyn, Verohallinnon tulee jättää veronkorotus määräämättä erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

3.2 Veronkorotuksen suuruus

3.2.1 Yleistä

Uuden veronkorotussääntelyn lähtökohtana on, että veronkorotuksen määrä perustuu laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen. Uusien säännösten mukaan veronkorotuksen määrä ei perustu verovelvollisen tahallisuuden tai tuottamuksen arviointiin, vaan se vahvistetaan tapauksen ulkoisten tunnusmerkkien, kuten ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvän tulon tai veron määrän tai laiminlyönnin toistuvuuden perusteella. Tavallisesti tämä tarkoittaa sitä, että veronkorotukseksi vahvistetaan säädetyn prosentin mukainen määrä lisätystä tulosta tai lisääntyneestä verosta.

Lisättyyn tuloon sovellettavista veronkorotusprosenteista säädetään VML 32 a §:ssä ja lisääntyneeseen veroon sovellettavista veronkorotusprosenteista VML 32 b §:ssä. Samoja veronkorotusprosentteja sovelletaan kaikkien verovelvollisryhmien verotuksessa sekä eri tulolähteiden (elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde) ja tulolajien (pääomatulo ja ansiotulo) verotusta toimitettaessa.

Veronkorotusprosentit ovat kiinteämääräisiä lukuun ottamatta korotettua veronkorotusta. Lisäksi VML:ssä on säännökset vähimmäiskorotuksesta, eräistä euromääräisistä veronkorotuksista ja veronkorotuksen määräämättä jättämisestä. 

Veronkorotusprosentit

Perustaso	2 % lisätystä tulosta 10 % lisääntyneestä verosta	oletustaso, jota sovelletaan, jos korottavia tai alentavia seikkoja ei ole
Korotettu veronkorotus	3 – 10 % lisätystä tulosta 15 – 50 % lisääntyneestä verosta	laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.
Arvioverotus	5 % lisätystä tulosta 25 % lisääntyneestä verosta	verotus toimitetaan arvioimalla
Alennettu veronkorotus	1 % lisätystä tulosta 5 % lisääntyneestä verosta	asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton tietyt ulkomaantulot
Oma-aloitteinen korjaaminen	0,5 % lisätystä tulosta 2 % lisääntyneestä verosta	verovelvollinen vaatii oma-aloitteisesti virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen.
Vähimmäiskorotus	75 euroa (luonnollinen henkilö ja kuolinpesä) 150 euroa (muut)	veronkorotuksen vähimmäismäärä ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta tuloon ei tehdä lisäystä tai vero ei lisäänny
Euromääräinen veronkorotus	Enintään 25 000 euroa	siirtohinnoitteludokumentointiin ja maakohtaiseen raporttiin liittyvät laiminlyönnit aiheeton ulkomaanveron vähennysvaatimus
Veronkorotusta ei määrätä		vähäinen laiminlyönti, pätevä syy  alennetun veronkorotuksen määrääminen on olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta

Kiinteitä veronkorotusprosentteja sovellettaessa veronkorotuksen euromäärä lasketaan kertomalla lisätyn tulon tai lisääntyneen veron määrä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Veronkorotuksille ei ole euromääräistä kattoa. Veronkorotukseksi määrätään lisätystä tulosta tai lisääntyneestä verosta säädetyn prosentin mukaan laskettu euro- ja senttimäärä, eikä näin lasketusta määrästä voida harkinnalla poiketa. Kiinteällä veronkorotusprosentilla laskettavan veronkorotuksen määrää ei voida esimerkiksi alentaa sillä perusteella, että lisättävän tulon suuren määrän vuoksi myös veronkorotuksen euromäärä muodostuu suureksi. Kiinteistä veronkorotusprosenteista seuraa toisaalta, että jos veronkorotuksen perusteena ollut lisätty tulo tai lisääntynyt vero alenee verotuksen muutoksen johdosta, myös veronkorotusta alennetaan vastaavasti.

Aikaisempia veronkorotussäännöksiä koskeneiden Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaan yhtiölle ja osakkaalle on määrätty veronkorotusta peitellystä osingosta noin puolet ohjeen mukaisesta määrästä, jos peitellyn osingon perusteella on tehty lisäys sekä yhtiön että osakkaan tuloon. VML:n uusissa säännöksissä ei ole säädetty erikseen peitellystä osingosta määrättävästä veronkorotuksesta. Sekä yhtiölle että osakkaalle määrätään siten veronkorotus normaalisti lisätyn tulon määrästä käyttäen tapaukseen soveltuvaa veronkorotusprosenttia. Lisätyn tulon määrä lasketaan peitellyn osingon veronalaisesta määrästä.

Verovelvollisen veroilmoituksessa voi olla useampia puutteita tai virheitä ja ne voivat olla luonteeltaan erilaisia. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja se, määrätäänkö veronkorotus perussäännöksen vai muun veronkorotussäännöksen mukaan, ratkaistaan kunkin virheen ja laiminlyönnin osalta erikseen. Verotuspäätöksessä eri virheiden ja laiminlyöntien perusteella laskettujen veronkorotusten yhteismäärä määrätään yhtenä veronkorotuksena (HE 97/2017 s. 75).

3.2.2 Lisätty tulo

Veronkorotus lasketaan tuloverotuksessa ensisijaisesti lisätyn tulon perusteella. Lisätyllä tulolla tarkoitetaan veroilmoituksesta poikettaessa tai verotusta oikaistaessa verotettavaan tuloon lisättävää määrää. Veronkorotus lasketaan kertomalla lisätyn tulon euromäärä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Lisätystä tulosta aiheutuva veron määrän lisäys ei vaikuta veronkorotuksen määrään.

Lisätty tulo on tavallisesti jokin ilmoittamatta jäänyt tuloerä tai aiheeton vähennys. Eräät tulot, kuten osingot ja ylijäämät, ovat osittain veronalaista ja osittain verovapaata tuloa. Veronkorotuksen perusteena oleva lisätty tulo lasketaan tulon veronalaisesta osuudesta. Lisätyn tulon määrä lasketaan entiseen tapaan vähentämällä tulosta siihen kohdistuvat tulonhankkimiskulut, vähennyskelpoiset korkomenot ja muut vähennyskelpoiset erät, joita ei ole jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa (HE 97/2017 s. 145).

Esimerkki 16. Antti ilmoittaa verovuonna kiinteistöstä saamansa vuokratulot vasta Verohallinnon kehotuksen jälkeen. Vuokran määrä on ollut 6 000 euroa. Vuokratulosta hyväksytään vähennettäväksi rakennuksen poisto 1 300 euroa ja kiinteistövero 400 euroa. Antin pääomatuloon lisätään 4 300 euroa. Veronkorotus lasketaan 4 300 euron lisätyn tulon perusteella.

Esimerkki 17. Verotarkastuksessa havaitaan, että osakeyhtiön veroilmoitukselta puuttuvat 60 000 euron myyntitulot ja niihin kohdistuvat 45 000 euron vähennyskelpoiset kulut. Yhtiön tuloon lisätään 15 000 euroa. Veronkorotus lasketaan 15 000 euron lisätyn tulon perusteella.

Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän pääomatulosta vähennettävien tulonhankkimismenojen, korkomenojen ja tulolähteiden tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, verovelvolliselle muodostuu pääomatulolajin alijäämä, jonka perusteella hänelle määrättävistä veroista vähennetään alijäämähyvitys. Jos alijäämähyvityksenä verosta vähennetty korko- tai tulonhankkimismeno on aiheeton, veronkorotus lasketaan tällaisessa tapauksessa kuitenkin lisätystä tulosta eikä lisääntyneestä verosta.

Esimerkki 18. Bertan esitäytetylle veroilmoitukselle on merkitty vähennykseksi tulonhankkimisvelan korkoja 9 000 euroa vuosi-ilmoituksen perusteella. Koska Bertalla ei ole verovuonna pääomatuloja, korkojen perusteella Bertan ansiotuloista määrättävistä veroista vähennettäisiin alijäämähyvityksenä 1 400 euroa ja hänelle vahvistettaisiin pääomatulolajin tappiota 4 333 euroa. Bertta ei korjaa esitäytetylle veroilmoitukselle merkittyä korkovähennystietoa. Verotusta toimitettaessa todetaan, että Bertan velkaa ei voida pitää tulonhankkimisvelkana, eikä siitä maksettuja korkoja muullakaan perusteella vähennyskelpoisina. Korkovähennys 9 000 lisätään Bertan pääomatuloon. Veronkorotus lasketaan 9 000 euron lisätyn tulon perusteella.

Lisättynä tulona pidetään myös määrä, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla (VML 32 a.7 §). Vastaava säännös on ollut aikaisemmassa VML 32.3 §:ssä. Säännös koskee esimerkiksi tilannetta, jossa yrityksen tappiolliseen tulokseen tehdään verotusta toimitettaessa tai verotuksen oikaisussa lisäys, jonka johdosta verovuoden tappio pienenee. Lisäyksen johdosta myös seuraavien vuosien tulosta vähennettävän tappion määrä pienenee. Veronkorotus lasketaan tappiovuoden lisätyn tulon määrästä riippumatta siitä, olisiko verovelvollinen voinut vähentää aiheettoman tappion vai ei.

Esimerkki 19. Toimitetussa verotuksessa osakeyhtiön elinkeinotoiminnan tappioksi on vahvistettu 75 000 euroa. Verotuksen oikaisussa yhtiön verovuoden tuloon lisätään vähennyskelvottomat kulut 40 000 euroa. Veronkorotus lasketaan 40 000 euron lisätystä tulosta.

3.2.3 Lisääntynyt vero

Veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella silloin, kun verovelvollisen tuloon ei tehdä lisäystä. Näin voi olla lähinnä silloin, kun verovelvolliselta evätään aiheeton verosta tehtävä vähennys. Verosta tehtävä vähennys on esimerkiksi kotitalousvähennys. Aiheettomasta ulkomaanveron vähentämisvaatimuksesta määrättävästä veronkorotuksesta on erityissäännös (ks. kohta 3.2.12). Lisääntyneellä verolla tarkoitetaan veroilmoituksesta poikkeamisesta tai verotuksen oikaisusta johtuvaa verovuoden verojen määrän lisäystä.

Esimerkki 20. Bertta on vaatinut kotitalousvähennystä yritykselle maksamastaan työkorvauksesta 6 000 euroa. Verotusta toimitettaessa havaitaan, että vähennysvaatimus on perusteeton. 6 000 euron työkorvauksen perusteella verovelvolliselle määrättävistä veroista voitaisiin vähentää kotitalousvähennystä enimmäismäärä 2 400 euroa. Bertan verojen määrä, josta kotitalousvähennys voitaisiin vähentää, on 1 700 euroa. Veronkorotus lasketaan 1 700 euron lisääntyneen veron perusteella.

Veronkorotus lasketaan lisääntyneestä verosta myös, jos verovelvollinen on ilmoittanut tulon vääränä tulolajina (VML 32 b.3 §). Säännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotusta, jossa tulot jaetaan kahteen tulolajiin, pääomatuloon ja ansiotuloon.

Esimerkki 21. Verovelvollinen ilmoittaa ansiotuloa olevan palkkion 15 000 euroa pääomatulona. Pääomatulosta tehtävien vähennysten jälkeen verovelvolliselle on määrätty verovuodelta veroa pääomatulosta 2 100 euroa. Verotuksen oikaisussa palkkio poistetaan pääomatulosta ja lisätään ansiotuloon. Verotuksen oikaisun johdosta verovelvollisen ansiotulojen perusteella suoritettavien verovuoden verojen määrä kasvaa 5 250 euroa ja pääomatulosta suoritettavien verojen määrä pienenee 2 100 euroa. Veronkorotus lasketaan 3 150 euron lisääntyneen veron perusteella (HE 97/2017 s. 151).

Jos verovelvollinen on ilmoittanut tulon tai vähennyksen väärässä tulolähteessä, korotus lasketaan lisätystä tulosta. Lisättynä tulona pidetään tällöin tulolähteen verotettavaan tuloon tehtävän lisäyksen ja toisen tulolähteen verotettavasta tulosta tehtävän vähennyskelpoisen määrän erotusta. Jos toisen tulolähteen tulosta vähennyskelpoinen määrä on yhtä suuri tai suurempi kuin toisen tulolähteen tuloon lisättävä määrä, lisättyä tuloa ei jää. Ilmoittamisvelvollisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään tällöin vähimmäiskorotus.

3.2.4 Veronkorotuksen perustaso

Veronkorotuksen perustaso on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä (VML 32 a.1 §:n 1 kohta). Lisääntyneen veron perusteella laskettavan veronkorotuksen perustaso on 10 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b.2 §:n 1 kohta). Perustason veronkorotus määrätään, jos tapauksessa ei ole laissa säädettyjä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja.

Esimerkki 22. Antti on elinkeinonharjoittaja. Veroilmoituksen mukaan elinkeinotoiminnan tulos on 7 000 euroa tappiollinen. Veroilmoituksella on ilmoitettu lisävähennyksenä lisääntyneitä elantokustannuksia 13 800 euroa. Verotusta toimittaessaan Verohallinto havaitsee, että lisävähennys on 4 000 euron osalta perusteeton. Elinkeinotoiminnan tuloon lisätään 4 000 euroa ja tappioksi vahvistetaan 3 000 euroa. Antilla ei ole aikaisempia laiminlyöntejä. Lisätystä 4 000 euron tulosta määrätään 2 prosentin veronkorotus eli 80 euroa.

Esimerkki 23. Verotusta toimittaessaan Verohallinto havaitsee, että osakeyhtiö on ilmoittanut veroilmoituksella vähennyksenä konserniyhtiöltä olevan 50 000 euron lainasaamisen menetyksen. Menetys on vähennyskelvoton elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16.1 §:n 7 kohdan nojalla. Osakeyhtiön tuloon lisätään 50 000 euroa. Osakeyhtiöllä ei ole ollut vastaavia aikaisempia laiminlyöntejä. Lisätystä 50 000 euron tulosta määrätään 2 prosentin veronkorotus eli 1 000 euroa.

Pelkästään se seikka, että lisätty tulo tai lisääntynyt vero on euromääräisesti suuri, ei ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna.

Esimerkki 24. Osakeyhtiö on saanut verovuonna 100 000 euron veronalaisen konserniavustuksen. Konserniavustus ilmenee veroilmoituksen liitetiedoista, mutta se on jäänyt siirtämättä verotettavan tulon laskelmalle. Verohallinto havaitsee virheen verotusta toimittaessaan ja lisää konserniavustuksen yhtiön tuloon. Yhtiön liikevaihto ja tuotot on kymmeniä miljoonia euroja. Yhtiöllä ei ole aikaisempia laiminlyöntejä. Lisätystä tulosta määrätään 2 prosentin veronkorotus eli 2 000 euroa.

Sen sijaan verovelvollisen olosuhteisiin nähden huomattava laiminlyönti osoittaa lähtökohtaisesti piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (ks. kohta 3.2.5).

3.2.5 Korotettu veronkorotus

Korotettu veronkorotus on vähintään 3 ja enintään 10 prosenttia lisätyn tulon määrästä (VML 32 a.2 §). Verosta laskettava korotettu veronkorotus on vähintään 15 ja enintään 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b.2 §:n 2 kohta). Korotettu veronkorotus määrätään, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Moitittavuuden arviointi perustuu laiminlyönnistä ilmeneviin seikkoihin, jotka voidaan todeta ilman, että joudutaan varsinaisesti arvioimaan verovelvollisen huolimattomuuden astetta tai teon tahallisuutta.

Toistuvasta laiminlyönnistä on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen antaa perättäisiltä verovuosilta puutteellisen tai harhaanjohtavan veroilmoituksen.

Esimerkki 25. Osakeyhtiö ilmoittaa veroilmoituksen liitelomakkeella verovuonna saamansa 100 000 euron konserniavustuksen, mutta ei ilmoita konserniavustusta veronalaisena tulona pääverolomakkeella, jonka perusteella yhtiön verotettava tulo lasketaan. Verohallinto havaitsee virheen säännönmukaisessa verotuksessa. Yhtiön tuloon lisätään 100 000 euroa. Lisätystä tulosta määrätään perustason veronkorotus. Yhtiö ilmoittaa seuraavana verovuonna saamansa 80 000 euron konserniavustuksen samalla tavalla puutteellisesti. Verohallinto havaitsee virheen säännönmukaisessa verotuksessa. Yhtiön tuloon lisätään 80 000 euroa. Lisätystä tulosta määrätään korotettu veronkorotus, koska yhtiö on antanut veroilmoituksen toistuvasti puutteellisena (HE 97/2017 s.146).

Laiminlyönti on toistuvaa myös silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa samanlaisen tulo- tai vähennyserän virheellisesti vielä sen jälkeen, kun hän on jo saanut ratkaisun tai ohjauksen kyseisen erän oikeasta verokohtelusta. Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä korotettuna, jos kysymys oikeasta verokohtelusta on riidanalainen verovelvollisen haettua muutosta saamaansa ratkaisuun. 

Esimerkki 26. Osakeyhtiön aikaisempien vuosien verotuksessa on katsottu, että sen elinkeinotulon vähennykseksi ilmoittamat korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Yhtiö ilmoittaa saman lainan korot elinkeinotoiminnan vähennyskelpoisina korkoina myös seuraavan vuoden veroilmoituksella. Yhtiö ei ole hakenut muutosta korkojen verotuskohteluun aikaisempien vuosien osalta. Yhtiölle määrätään korotettu veronkorotus, koska yhtiö on ilmoittanut korkomenot toistuvasti virheellisesti (HE 97/2017 s. 145).

Veronalaisten tulojen salaaminen on toimintaa, joka osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Esimerkki 27. Verovelvollinen luonnollinen henkilö on jättänyt veroilmoituksella ilmoittamatta yhteensä kymmenien tuhansien eurojen suuruiset arvopapereiden luovutusvoitot ja osinkotulot ulkomaisista sijoituksistaan. Verohallinto ei ole saanut vuosi-ilmoitustietoja kyseisistä sijoituksista sivullisen tiedonantovelvollisuuden nojalla. Verovelvollisen mukaan hän on unohtanut ilmoittaa kyseiset tulot. Verovelvolliselle määrätään veronkorotus 2 momentin perusteella, koska huomattavan määräisten ja selvästi veronalaisten tulojen ilmoittamatta jättäminen osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Verohallinto tekee asiassa rikosilmoituksen, jos on syytä epäillä, että laiminlyönti täyttää rikoksen tunnusmerkistön ja säädetyt edellytykset rikosilmoituksen tekemättä jättämiselle eivät täyty. Veronkorotuksen määräämiseen sovelletaan tällöin erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annettua lakia (HE 97/2017 s. 146).

Pimeä palkanmaksu, ohimyynti ja kirjanpitoon otetut tekaistut tositteet osoittavat myös piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Esimerkki 28. Osakeyhtiö on jättänyt kirjanpitoon kirjaamatta ja veroilmoituksella ilmoittamatta 50 000 euron myyntitulot. Yhtiö ei ole selvittänyt, että myyntitulot olisivat jääneet kirjaamatta ja ilmoittamatta ilmeisestä erehdyksestä. Yhtiölle määrätään korotettu veronkorotus, koska myyntitulojen kirjaamatta ja ilmoittamatta jättäminen osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (HE 97/2017 s. 146).

Lisätyn tulon tai lisääntyneen veron suuri euromäärä ei yksinään ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan verovelvollisen olosuhteisiin nähden huomattava laiminlyönti osoittaa lähtökohtaisesti piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Esimerkki 29. Verovelvollinen on ilmoittanut veroilmoituksella osan saamistaan vuokratuloista, mutta on ilmoittanut noin 230 000 euron vuokratulot vasta Verohallinnon erityisestä kehotuksesta. Verovelvolliselle määrätään korotettu veronkorotus, koska huomattavan määräisten ja selvästi veronalaisten tulojen ilmoittamatta jättäminen osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Verohallinto tekee asiassa rikosilmoituksen, jos on syytä epäillä, että laiminlyönti täyttää rikoksen tunnusmerkistön ja säädetyt edellytykset rikosilmoituksen tekemättä jättämiselle eivät täyty. Veronkorotuksen määräämiseen sovelletaan tällöin erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annettua lakia (HE 97/2017 s. 146).

Veron kiertämistä voidaan tapauskohtaisen arvioinnin perusteella pitää sen luonteisena toimena, jonka johdosta voidaan määrätä korotettu veronkorotus, Edellytyksenä myös tältä osin on, että laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Pelkästään veron kiertämistä koskevan säännöksen (VML 28 §) soveltaminen kyseisessä tapauksessa ei kuitenkaan ole peruste määrätä korotettua veronkorotusta (HE 97/2017 s. 145). Tilanteet, joissa VML 28 §:ää sovelletaan esimerkiksi arvioimalla olosuhteita verovelvollisen käyttämästä oikeudellisesta muodosta poiketen, voivat olla erilaisia, eikä verovelvollisen toiminta välttämättä osoita ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Korotettu veronkorotus määrätään säädetyn asteikon rajoissa laiminlyönnin moitittavuutta osoittavien tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella siten, että veronkorotus määrätään sitä suurempana mitä vakavammasta laiminlyönnistä on kysymys. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on korostanut hallituksen esityksen johdosta antamassaan mietinnössä, että korotetun veronkorotuksen asteikkoa on tarkoitus soveltaa koko alaltaan, mukaan lukien siis myös 10 prosentin taso (VaVM 26/2017 vp s. 11).

Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan pitää erityisen moitittavana, jos kysymys on veroilmoituksesta ja kirjanpidosta puuttuvista vähäistä suuremmista tuloeristä, jos verovelvollinen ei saata todennäköiseksi, että tulot ovat jääneet kirjaamatta vahingossa. Sama koskee pimeää palkanmaksua, tulon salaamista tekaistujen tositteiden avulla, sellaisten kulujen vähentämistä, joita verovelvollisella ei ole todellisuudessa ollut, usean vuoden ajan jatkunutta huomattavien tulojen salaamista ja muita vastaavia tilanteita. Veronkorotukseksi tulisi tällaisissa tapauksissa määrätä yleensä kymmenen prosenttia lisätyn tulon määrästä. Koska näissä tilanteissa on samalla usein kyse myös verorikoksesta, veronkorotusta ei määrätä silloin, kun se estäisi saman asian käsittelyn rikosasiana.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vakavana myös silloin, kun tapaukseen liittyy suunnitelmallista ja pitkäjänteistä verotus- ja yritysjärjestelyjen hyödyntämistä veron kiertämistarkoituksessa huomattavan määräisen veroedun saamiseksi. Verohallinnon käsityksen mukaan veronkorotukseksi tulisi määrätä näissä tapauksissa vähintään viisi prosenttia lisätyn tulon määrästä.

3.2.6 Veronkorotus arvioverotuksessa

Arvioverotuksessa määrättävä veronkorotus on 5 prosenttia lisätyn tulon määrästä (32 a.3 §). Verosta laskettava veronkorotus on 25 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b.2 §:n 3 kohta). Verotus toimitetaan arvioimalla, jos veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi (VML 27.1 §). Verotus toimitetaan arvioimalla myös, jos verovelvollisen ilmoittama tulo muiden samalla alalla ja vastaavasti saman laatuisissa olosuhteissa toimivien verovelvollisten tuloon verrattuna on ilmeisesti liian vähäinen ja on syytä epäillä, että verovelvollinen salaa tulojaan (VML 27.2 §). Käytännössä arvioverotus toimitetaan useimmiten sen vuoksi, että verovelvollinen ei ole antanut lainkaan veroilmoitusta.

Veronkorotus lasketaan arvioimalla lisätyn tulon määrästä.

Esimerkki 30. Antti on elinkeinonharjoittaja. Antti on antanut elinkeinotoiminnan veroilmoituksen vasta Verohallinnon kehotuksesta. Veroilmoituksen mukaan elinkeinotoiminnan tulos on ollut 17 000 euroa. Verotusta toimitettaessa todetaan, että veroilmoituksessa ilmoitettu myyntitulojen määrä on epäluotettava. Antin elinkeinotoiminnan tulokseen lisätään tämän johdosta 6 000 euroa. Antille määrätään myöhästymismaksu sen johdosta, että veroilmoitus on annettu myöhässä. Lisäksi Antille määrätään veronkorotusta viisi prosenttia arvioverotuksin lisätystä 6 000 euron tulosta eli 300 euroa.

Arvioverotuksin lisätyn tulon osalta veronkorotus määrätään VML 32 a.3 §:n nojalla, vaikka kyseisessä tapauksessa täyttyisivät myös muun veronkorotussäännöksen, esimerkiksi korotetun veronkorotuksen, soveltamisedellytykset. Siltä osin kuin verovelvollisen tuloon tehdään samalla lisäys muulla tavoin kuin arvioverotuksin, veronkorotus lasketaan lisätystä tulosta siihen soveltuvan veronkorotusprosentin nojalla.

Jos verotus on toimitettu arvioimalla ja verovelvollinen antaa verotuksen päättymisen jälkeen veroilmoituksen, joka hyväksytään verotuksen perusteeksi, Verohallinto kumoaa arvioverotuksen ja toimittaa verotuksen ilmoitettujen tietojen perusteella. Tällöin myös arvioverotuksen johdosta määrätty veronkorotus poistetaan ja veronkorotus määrätään uudelleen lasketusta verotettavasta tulosta. Lähtökohtaisesti sovelletaan perustason veronkorotusta. Korotettua veronkorotusta sovelletaan kuitenkin, jos veroilmoituksen laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminnan voidaan katsoa osoittavan piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus, jos tulos on esimerkiksi tappiollinen.

Jos veroilmoitus annetaan ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä, veronkorotusta ei määrätä, vaan verovelvolliselle määrätään myöhästymismaksu edellä kohdassa 2.1.1. kerrotulla tavalla.

3.2.7 Alennettu veronkorotus

Alennettu veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä (VML 32 a.4 §). Verosta laskettava alennettu veronkorotus on 5 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b.2 §:n 4 kohta). Alennettu veronkorotus määrätään, jos kyseessä oleva asia on VML 26.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.

Alennettu veronkorotus määrätään niissä tilanteissa, joissa asiaa (esimerkiksi kysymystä tulon veronalaisuudesta tai menon vähennyskelpoisuudesta) voidaan sinänsä pitää luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, mutta luottamuksensuojan antamiselle säädetyt muut edellytykset (verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti) eivät täyty. Jos taas luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät ja asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, verovelvolliselle ei normaalisti lisätä tuloa, josta veronkorotus voitaisiin määrätä.

Muita erityisiä syitä veronkorotuksen määräämiselle alennettuna ovat verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä voidaan pitää anteeksi annettavana. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus kysymyksen kaltaisissa veroasioissa (HE 97/2017 s. 147). Kokemattomuuden merkitystä arvioitaessa tulee ottaa huomioon verovelvollisen selonottovelvollisuus. Vaikka verovelvollinen olisi kokematon veroasioissa, veronkorotusta ei määrätä alennettuna, jos asia on selvästi ohjeistettu veroilmoituksen täyttöohjeissa tai muissa Verohallinnon ohjeissa. Kirjanpitovelvolliselta voidaan yleensä edellyttää korostetumpaa huolellisuutta asian selvittämisessä.

Alennettu veronkorotus määrätään myös silloin, kun kyseessä on tahaton virhe tulon jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe (HE 97/2017 s. 147).

Ulkomaantuloon liittyvästä veronkorotuksesta on säädetty erikseen (VML 32 a.5 § ja 32 b.2 §:n 5 kohta). Erityissäännöksen mukaan veronkorotus on 1 prosentti lisätystä tulosta tai 5 prosenttia lisääntyneestä verosta, jos

• kyse on vieraasta valtiosta saadusta tulosta, jonka kaksinkertainen verotus on poistettava Suomessa kansainvälisen sopimuksen määräyksen nojalla; tai
• verovelvollinen on suorittanut tulosta vieraassa valtiossa veroa, joka hyvitetään Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) nojalla.

Erityissäännöksellä otetaan kaavamaisesti huomioon, että kaksinkertaisen verotuksen poistamisen jälkeen ulkomaantulosta Suomessa suoritettava vero on yleensä pienempi kuin vastaavasta Suomesta saadusta tulosta maksettava vero. Normaalien veronkorotusprosenttien mukaan lisätystä tulosta laskettu veronkorotus voisi tällöin muodostua suhteettoman suureksi verrattuna Suomessa suoritettavan veron määrään.

Esimerkki 32. Antti on saanut ruotsalaiselta pörssiyhtiöltä osinkoja 10 000 euroa, mutta ei ole ilmoittanut niitä veroilmoituksellaan. Osingosta on peritty Ruotsissa lähdevero 1 500 euroa. Verotuksen oikaisussa osinkojen veronalainen osuus 8 500 euroa lisätään Antin veronalaiseen tuloon. Pohjoismaiden verosopimuksen mukaan Suomi poistaa osinkotulon kaksinkertaisen verotuksen hyvittämällä Ruotsiin maksetun veron. Antilla ei ole aikaisempia ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntejä. Antille määrätään 85 euron veronkorotus (8 500 x 1 % = 85 euroa).

Jos kysymys on tilanteesta, jossa Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen kansainvälisen sopimuksen nojalla, alennetun veronkorotuksen soveltaminen ei edellytä, että verovelvollinen on tosiasiallisesti suorittanut tulosta veroa vieraassa valtiossa. Jos taas kyse on sopimuksettomasta tilanteesta ja Suomi hyvittää vieraassa valtiossa suoritetun veron menetelmälain nojalla, alennetun veronkorotuksen soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on suorittanut tulosta vieraassa valtiossa veroa, joka voidaan hyvittää menetelmälain perusteella. Jos hyvitettävää veroa on suoritettu, veronkorotus määrätään alennetun veronkorotusprosentin mukaan; sillä, paljonko veroa on suoritettu vieraassa valtiossa, ei sinänsä ole veronkorotusta määrättäessä merkitystä.

Ulkomaantuloa koskevaa erityissäännöstä ei sovelleta, jos kyse on toistuvasta laiminlyönnistä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista, vaan tällaisissa tapauksissa verovelvolliselle määrätään korotettu veronkorotus. Aiheettoman ulkomaan veron vähennysvaatimuksen johdosta määrättävästä veronkorotuksesta ks. kohta 3.2.12.

3.2.8 Oma-aloitteinen korjaaminen

Veronkorotus on 0,5 prosenttia lisätyn tulon määrästä, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen ja on täyttänyt selvittämisvelvollisuutensa (VML 32 a.6 §). Verosta laskettava veronkorotus on näissä tilanteissa 2 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b 2 §:n 5 kohta). Säännös koskee tilanteita, joissa verovelvollinen vaatii toimitetun verotuksen muuttamista vahingokseen eli esimerkiksi ilmoittamatta jääneen tulon verottamista. Jos verovelvollinen vaatii virheen korjaamista jo ennen verotuksen päättymistä, seuraamuksena määrätään myöhästymismaksu.

Oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin laiminlyönteihin eli laiminlyönteihin, joista viranomaisaloitteissa verotuksen oikaisussa määrättäisiin perustason veronkorotus, korotettu veronkorotus tai alennettu veronkorotus. Tarkoituksena on, että normaalia lievempi veronkorotus kannustaa verovelvollista itseään korjaamaan laiminlyönnin.

Verovelvollinen vaatii virheen korjaamista tekemällä oikaisuvaatimuksen. Käytännössä veronkorotus tulee määrättäväksi lähinnä silloin, kun verovelvollinen vaatii tuloihinsa lisättäväksi aiemmin ilmoittamatta ja verottamatta jääneen tulon. Tällaisessa tapauksessa Verohallinto tekee tulon osalta täydentävän verotuspäätöksen VML 51 a §:n mukaisesti ja määrää 0,5 prosentin veronkorotuksen lisätyn tulon määrästä. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että verovelvollinen vaatii veronkorotuksen määräämistä, vaan Verohallinto määrää sen viran puolesta.

Esimerkki 33. Verovelvollinen luonnollinen henkilö ei ilmoita saamaansa 16 000 nettovuokratuloa vuoden 2018 veroilmoituksella ja tulo jää verottamatta. Hän ilmoittaa puuttuvat tulot Verohallinnolle vuonna 2020 oma-aloitteisesti. Verohallinto tekee asiassa täydentävän verotuspäätöksen. Verovelvollisella ei ole muita ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntejä. Verovelvolliselle määrätään vuokratulosta veroa 4 800 euroa ja veronkorotusta 0,5 prosenttia lisätystä tulosta eli 80 euroa. Lisäksi verolle määrätään huojennettua viivästyskorkoa 1.2.2019 alkaen verovelvollisen verovuoden 2018 jäännösveron 1. erän eräpäivään ja viivästyskorkoa sitä seuraavasta päivästä täydentävällä verotuspäätöksellä määrättävän veron eräpäivään.

Verovelvollinen voi myös vaatia veroilmoituksella ilmoitetun ja verotuksessa hyväksytyn aiheettoman vähennyksen poistamista verotuksen päättymisen jälkeen. Koska kyse ei ole tällöin VML 51 a §:ssä tarkoitetusta uudesta tiedosta, asiassa ei tehdä täydentävää verotuspäätöstä. Veronkorotus voidaan tällöin määrätä oikaisuvaatimukseen annettavalla päätöksellä, jos verovelvollinen itse vaatii veronkorotuksen määräämistä. Verotus voidaan myös kumota ja palauttaa uudelleen toimitettavaksi sillä perusteella, että verovelvollinen on esittänyt sellaista uutta selvitystä, joka ei ole ollut verotusta toimitettaessa käytettävissä. Uudelleen toimitettavassa verotuksessa voidaan tällöin määrätä veronkorotus.

Korjaamisen oma-aloitteisuutta arvioidaan samalla tavoin kuin myöhästymismaksun yhteydessä. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi.

Korjaamista ei pidetä oma-aloitteisena myöskään niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen korjaa veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon verotarkastuksesta tai muusta valvontatoimesta, joka koskee häntä välillisesti. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun verotarkastuksen kohteena on yhtiö, josta verovelvollinen on saanut tuloja. Jos verovelvollinen ilmoittaa yhtiöltä saamansa pimeät palkat vasta sen jälkeen, kun hän on saanut tiedon yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta tai muusta palkkoja koskevasta valvontatoimesta, kyse ei ole oma-aloitteisesta korjaamisesta. Sen sijaan korjaamista voidaan pitää oma-aloitteisena sen estämättä, että Verohallinto on verkkosivuillaan tai tiedotusvälineissä kertonut panostavansa tietyn toimialan tai ilmiön valvontaan.

Valvontatoimi voi kohdistua verovelvollisen verotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin verovelvollisen veroilmoituksen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi selvästi koskee vain verovelvollisen verotuksen yksittäistä kohtaa tai osaa, veroilmoituksen muiden tietojen korjaaminen katsotaan oma-aloitteiseksi.

Oma-aloitteista korjaamista koskevan veronkorotussäännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että verovelvollisen selvittämisvelvollisuus on täytetty. Selvittämisvelvollisuus tarkoittaa velvollisuutta osallistua asian selvittämiseen ja antaa veroviranomaisen pyytämät lisäselvitykset ja tositteet (ks. VML 11 § ja 26.4 §). Verohallinto voi pyytää lisäselvityksiä esimerkiksi ilmoitettuja tuloja koskevien varojen alkuperästä tai sen varmistamiseksi, että tulot on kokonaisuudessaan ilmoitettu. Jos verovelvollinen ei täytä selvittämisvelvollisuuttaan, oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä ei sovelleta, vaan veronkorotus määrätään tapaukseen soveltuvan muun veronkorotussäännöksen perusteella.

Oma-aloitteista korjaamista koskeva veronkorotussäännös ei vaikuta laiminlyönnin rikosoikeudelliseen arviointiin ja käsittelyyn. Se ei mahdollista ns. tehokasta katumista. Verovelvolliselle voidaan määrätä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta rikosoikeudellinen seuraamus, vaikka hän on itse vaatinut veroilmoituksessa ja verotuksessa olevan virheen korjaamista. Verovelvollisen vaatimusta käsitellessään Verohallinto arvioi, onko ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.

Verohallinto saattaa teot ja laiminlyönnit, jotka täyttävät verorikoksen tunnusmerkistön käsiteltäviksi rikosasioina, jos rikosilmoitusta ei jätetä tekemättä rikoslain 29:11 §:n tai VML 86.2 §:n nojalla. Jos kysymys on luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, veronkorotusta ei määrätä, jos Verohallinto tekee samasta laiminlyönnistä rikosilmoituksen (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.) Jos taas kyse on osakeyhtiön tai muun yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, yhteisölle voidaan määrätä veronkorotus, vaikka yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä vastuussa olevasta henkilöstä tehdään rikosilmoitus.

Verovelvollisen oma-aloitteisesti esittämä vaatimus virheen korjaamisesta perustuu vapaaehtoisuuteen. Verovelvollisen tällaisen vaatimuksen yhteydessä omasta aloitteestaan tai Verohallinnon pyynnöstä esittämiä tietoja, selvityksiä ja asiakirjoja voidaan käyttää näyttönä häntä vastaan mahdollisessa rikosasiassa. Jos veroasian kanssa samanaikaisesti on vireillä esitutkinta samassa asiassa, Verohallinnon ei tule pyytää verovelvolliselta tietoja, selvityksiä tai asiakirjoja uhalla, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos tietoja ei anneta (ks. Verohallinnon ohje: Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä).

3.2.9 Vähimmäiskorotus

Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä veronkorotus on vähintään 75 euroa. Muille verovelvollisille määrättävä veronkorotus on vähintään 150 euroa (VML 32 a.9 § ja 32 b.4 §). Esimerkiksi osakeyhtiön ja yhtymän verotuksessa sovelletaan 150 euron vähimmäiskorotusta.

Yhtymän ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin perustuva veronkorotus määrätään elinkeinoyhtymän vastuunalaisille yhtiömiehille ja muun yhtymän osakkaille yhtymäosuuksien mukaisessa suhteessa. Osuus yhtymän veronkorotuksesta käsitellään erillään verovelvollisen omaan verotukseen liittyvästä veronkorotuksesta, eikä siihen sovelleta veronkorotuksen vähimmäismäärää. Verovelvolliselle määrättävä osuus yhtymän veronkorotuksesta voi siten olla pienempikin kuin 75 euroa tai 150 euroa.

Vähimmäiskorotusta sovelletaan rinnakkain prosenttiperusteisten veronkorotusten kanssa siten, että jos verovelvolliselle samalla verotuspäätöksellä määrättävien prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi pienempi kuin vähimmäiskorotuksen määrä, veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus. Jos taas prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi vähimmäiskorotusta suurempi, veronkorotukseksi määrätään prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä (HE 97/2017 s. 149).

Esimerkki 34. Verovelvollinen ei ilmoita veroilmoituksellaan verovuonna saamaansa 2 000 euron osakkeiden luovutusvoittoa eikä 1 600 euron nettovuokratuloa. Verohallinto havaitsee laiminlyönnit säännönmukaisessa verotuksessa. Kumpaankin laiminlyöntiin sovelletaan perustason veronkorotusta eli veronkorotus lasketaan kahden prosentin mukaan. Prosenttiperusteinen veronkorotus olisi siten 72 euroa. Veronkorotuksena määrätään vähimmäiskorotus 75 euroa (HE 97/2017 s. 149).

Verovelvolliselle määrätään vähimmäiskorotus myös silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta tuloon tai veroon ei tehdä lisäystä. Näin voi olla esimerkiksi silloin, jos lisättävää tuloa ei jää tulosta tehtävien vähennysten jälkeen, mutta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ei voida pitää vähäisenä.

Esimerkki 35. Ulkomailta saatujen tarkkailutietojen perusteella Antilla on ollut 8 000 euroa pääomatuloja, joita hän ei ole ilmoittanut veroilmoituksessaan. Antti selvittää, että hänellä on ollut 9 000 euroa kyseisiin pääomatuloihin kohdistuvia tulonhankkimis- ja korkokuluja, joita ei ole aikaisemmin vähennetty verotuksessa. Antin tuloon ei tehdä lisäystä. Antille määrätään 75 euron veronkorotus.

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös sillä perusteella, että verovelvollinen ei täytä ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluvaa velvollisuuttaan toimittaa Verohallinnolle sen pyytämät lisätiedot, selvitykset ja tositteet.

Esimerkki 36. Verovelvollinen on myynyt verovuonna osakkeita. Osakkeiden myyntihinta, myyntipäivä ja myyntikulut on merkitty verovelvolliselle lähetetylle esitäytetylle veroilmoitukselle arvopaperinvälittäjän antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Osakkeiden myynnistä syntynyttä luovutusvoittoa tai -tappiota ei ole voitu laskea valmiiksi, koska tieto myyntihinnasta vähennettävästä osakkeiden hankintamenosta puuttuu. Verovelvollinen ei ilmoita puuttuvia tietoja Verohallinnon kehotuksesta huolimatta. Verohallinto laskee hankintatietojen puuttuessa luovutusvoiton määrän siten, että osakkeiden myyntihinnasta vähennetään hankintameno-olettama. Verovelvolliselle määrätään 75 euron veronkorotus sen johdosta, että hän ei ole antanut Verohallinnon pyytämiä tietoja hankintamenosta (HE 97/2017 s. 150).

Lisätietojen, selvitysten ja tositteiden toimittamatta jättämisestä ei määrätä erikseen veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös sen johdosta, että verovelvollinen ei ole antanut liitelomakkeita, asiakirjoja tai selvityksiä, jotka veroilmoituksen yhteydessä on annettava tai on antanut ne puutteellisina. Tällainen liitelomake on esimerkiksi lomake 62, jolla annetaan erittelyt varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista. Lisäksi vähimmäiskorotus voidaan määrätä, jos veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu. Jos verovelvollinen korjaa laiminlyönnin Verohallinnon kehotuksesta, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä ja jättää veronkorotus määräämättä, jos kyse ei ole toistuvasta laiminlyönnistä. Jos verovelvollisen tuloon tehdään lisäys sen johdosta, että lomaketta tai muuta selvitystä ei ole annettu tai ne on annettu puutteellisena, veronkorotus määrätään lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Vähimmäiskorotus määrätään myös, jos verovelvollinen laiminlyö velvollisuutensa ilmoittaa tilikautensa muuttumisesta. Korotusta ei kuitenkaan määrätä, jos tilikauden muutos ei ole pätevä sen vuoksi, että se on tehty vasta tilikauden päättymisen jälkeen.

3.2.10 Siirtohinnoitteludokumentointiin liittyvät laiminlyönnit

Verovelvolliselle määrätään enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus, jos verovelvollinen ei ole esittänyt siirtohinnoitteludokumentointia tai sitä täydentävää lisäselvitystä VML 14 c §:ssä tarkoitetussa määräajassa taikka on esittänyt siirtohinnoitteludokumentoinnin tai lisäselvityksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä (VML 32.1 §:n 2 kohta ja VML 32 a.8 §). Veronkorotussäännös vastaa aikaisempaa VML 32.4 §:ää. Siirtohinnoitteludokumentoinnista ja siihen liittyvästä laiminlyönnistä määrättävästä veronkorotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Siirtohinnoittelun dokumentointi. Veronkorotukseksi määrätään vähintään vähimmäisveronkorotus 150 euroa (VML 32 a.9 §). Jos verotuksessa tehdään siirtohinnoitteluoikaisu, siirtohinnoitteludokumentointiin liittyvästä laiminlyönnistä voidaan määrätä veronkorotus lisätyn tulon perusteella määrättävän veronkorotuksen lisäksi.

3.2.11 Maakohtaiseen raporttiin liittyvät laiminlyönnit 

Verovelvolliselle määrätään enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus, jos VML 14 d §:ssä tarkoitettu ilmoituksen tai verotuksen maakohtaisen raportin antaja ei ole täyttänyt velvoitettaan säädetyssä määräajassa tai on täyttänyt sen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä (VML 32.1 §:n 3 kohta ja VML 32 a.8 §). Veronkorotussäännös vastaa aikaisempaa VML 32.5 §:ää. Veronkorotukseksi määrätään vähintään vähimmäisveronkorotus 150 euroa (VML 32 a.9 §). Verotuksen maakohtaisesta raportista on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Verotuksen maakohtainen raportti.

3.2.12 Aiheeton ulkomaanveron vähennysvaatimus

Verovelvolliselle määrätään enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus, jos verovelvollinen on aiheettomasti vaatinut ulkomaille maksettua veroa vähennettäväksi Suomessa (VML 32 a.8 §). Näissä tilanteessa veronkorotusta ei lasketa vaatimuksen epäämisen johdosta lisääntyneen veron määrän perusteella. Ulkomaan veroa ei välttämättä vähennetä sen suorittamisvuoden tulosta, vaan se voi tulla vähennettäväksi seuraavilta viideltä verovuodelta määrättävistä veroista. Erityissäännöksellä on haluttu turvata se, että aiheettomasta vähennysvaatimuksesta voidaan määrätä oikeasuhtainen seuraamus myös näissä tapauksissa.

Ulkomaanveron vähennysvaatimus on aiheeton esimerkiksi silloin, kun vähennettäväksi vaaditaan veroa, jota ei ole todellisuudessa suoritettu, tai kun vaatimus koskee veroa, joka verosopimuksen tai menetelmälain mukaan ei ole vähennyskelpoinen Suomessa suoritettavasta verosta. Veronkorotus määrätään VML 32 a.8 §:n nojalla myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittaa Verohallinnolle ulkomaisen veron hyvityksen perusteena olleen vieraan valtion veron muuttumisesta menetelmälain 9 §:n mukaisesti.

Ulkomaanveron oikeaa määrää ei aina tiedetä vielä veroilmoituksen antamishetkellä. Esimerkiksi suomalaisen yhtiön kiinteälle toimipaikalle määrättävän ulkomaisen veron määrä voi tarkentua vasta kun verotus on toimitettu kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Lopullinen vero voi olla pienempi kuin yhtiön veroilmoituksella ilmoittama, maksettuihin ennakkoveroihin perustuva määrä. Vaikka veroilmoituksella esitetty ulkomaanveron vähennysvaatimus on tällöin ollut liian suuri, veronkorotusta ei lähtökohtaisesti määrätä, jos yhtiö oikaisee ulkomaanveron määrän oikean määräiseksi viipymättä eli heti tiedon siitä saatuaan.

Veronkorotuksen euromäärä vahvistetaan tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella. Korotuksen määrää harkittaessa otetaan huomioon vähennettäväksi vaaditun määrän lisäksi esimerkiksi asian tulkinnanvaraisuus. Veronkorotuksen ei tulisi ylittää aiheettomasti hyvitettäväksi vaaditun veron määrästä lisääntyneen veron veronkorotusprosenttien mukaan laskettua määrää (HE 97/2017 s. 149). Jos virheellisesti hyvitettäväksi vaaditun veron määrä olisi esimerkiksi 100 000 euroa, veronkorotusta tulisi normaalisti määrätä enintään 10 000 euroa. Veronkorotukseksi määrätään vähintään vähimmäiskorotus 75 tai 150 euroa (VML 32 a.9 §).

3.3 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen

Veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Lisäksi veronkorotus jätetään määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa alennetun veronkorotuksen soveltamisalaan kuuluvassa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta (VML 32.3 §).

3.3.1 Vähäinen laiminlyönti

Veronkorotuksen yhteydessä laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti eli lisätyn tulon määrän tai laiminlyöntiin liittyvän lisääntyneen veron määrän perusteella. VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 ei ole tarkemmin määritelty, minkä määräistä laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä. Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, kun verovuodelta ilmoittamatta jätetyt tuloerät ja verovuoden aiheettomat menoerät ovat yhteensä enintään 2 000 euroa tai kun aiheeton verosta tehtävä vähennys on enintään 500 euroa. Edellä mainituista eurorajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Veronkorotus määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. Koko veroilmoituksen laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä pelkästään sen johdosta, että ilmoitettava tulo tai veron määrä on vähäinen.

Verovelvollisen on annettava pääveroilmoituksen yhteydessä eräitä liitelomakkeita, joilla annetaan tarkempia tietoja, selvityksiä ja erittelyjä ilmoitetuista tuloista ja vähennyksistä, sekä eräitä muita asiakirjoja ja selvityksiä. Verovelvollisen on myös allekirjoitettava veroilmoitus. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt edellä mainitut velvollisuutensa, mutta korjaa laiminlyönnin ennen verotuksensa päättymistä kehotuksesta tai oma-aloitteisesti, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä. Sama koskee tilannetta, joissa verovelvollinen toimittaa Verohallinnon erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset myöhässä, mutta ennen verotuksensa päättymistä. Veronkorotus tulee kuitenkin määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia. Veronkorotus on määrättävä myös siinä tapauksessa, että annettujen tietojen ja selvitysten johdosta verovelvollisen tuloon tai veroon tehdään lisäys, jos lisäys ei ole euromääräisesti vähäinen.

3.3.2 Pätevä syy

Pätevänä syynä pidetään esimerkiksi verovelvollisen sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan. Veronkorotus jätetään näissä tapauksissa määräämättä, jos asiakas selvittää, että ilmoittamisvelvollisuus on jäänyt täyttämättä edellä mainitusta syystä ja ilmoittamisvelvollisuus täytetään viipymättä esteen lakattua.

3.3.3 Kohtuuttomuus

VML 32 a.4 §:n mukaan lähtökohtana on, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus siinäkin tapauksessa, että asia, jota ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti koskee, on tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason veronkorotus on muusta erityisestä kohtuuton (ks. edellä kohta 3.2.7. Alennettu veronkorotus). Veronkorotus voidaan jättää näissä alennetun veronkorotuksen soveltamistilanteissa kuitenkin poikkeuksellisesti määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Tätä harkittaessa voidaan esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään tulon, vähennyksen tai toimenpiteen oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen voidaan katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana (HE 97/2017 s. 75). Veronkorotuksen määräämättä jättäminen on kuitenkin poikkeuksellista. Myös eduskunnan valtiovarainvaliokunta korostaa veronkorotuksen määräämättä jättämisen poikkeusluonnetta, koska uuden säännöstön nimenomainen lähtökohta on se, että veronkorotus määrätään, kun edellytykset täyttyvät (VaVM 26/2017 vp s. 12).

Verovelvollinen voi saada tulon sellaisena omaisuutena, jonka täsmällistä arvoa ei voida määrittää esimerkiksi julkisen noteerauksen tai ostotarjouksen perusteella. Verotuksessa voi myös esiintyä tilanteita, joissa suoritettu hankintahinta tai saatu luovutushinta on jyvitettävä eri omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa ja arvot eivät ole tarkoin määriteltävissä. Veronkorotusta ei tällöin määrätä pelkästään sillä perusteella, että verotuksessa poiketaan verovelvollisen veroilmoituksessa ilmoittamista omaisuuden arvoista, jos ne eivät olennaisesti poikkea omaisuuden käyvästä arvosta ja jos veroilmoituksessa on annettu arvostamiseksi tarpeelliset omaisuuden määrää, laatua, lajia ja kuntoa koskevat tiedot oikein.

Verohallinnon käsityksen mukaan veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös tilanteessa, jossa verovelvollinen on aidosti epävarma siitä, miten asiaa tulee verolainsäädännön mukaan arvioida ja esittää veroilmoituksellaan avoimesti oikeat ja asian ratkaisemiseksi riittävät tiedot. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun luonnollinen henkilö ei ole varma saamansa vahingonkorvauksen veronalaisuudesta, eikä ilmoita sitä verolomakkeella veronalaisena tulonaan, mutta liittää veroilmoitukseensa sellaisen selvityksen vahingonkorvauksen suorittamisen perusteista ja määrästä, jonka perusteella Verohallinto voi ratkaista asian oikein. Veronkorotus voidaan tällaisessa tapauksessa jättää olosuhteet huomioon ottaen määräämättä, vaikka verovelvollinen ei olisikaan ilmoittanut veronalaista vahingonkorvausta veroilmoituksen asianomaisessa kohdassa. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää, että verovelvollisen epävarmuus verotuskohtelusta on verovelvollisen henkilökohtaiset ja kyseisen tapauksen olosuhteet huomioon ottaen ymmärrettävää. Veronkorotus tulee määrätä esimerkiksi silloin, kun tavanomaista palkkatuloa, jonka veronalaisuudesta ei voi olla mitään epäselvyyttä, ei ole ilmoitettu veroilmoituksen asianomaisessa kohdassa.

Veronkorotus jätetään määräämättä myös silloin, kun osakeyhtiö tai osuuskunta ilmoittaa yhtiölainsäädännön mukaisessa määräajassa pidetyn varsinaisen yhtiökokouksen tai osuuskunnan kokouksen vahvistamasta tilinpäätöksestä johtuvat muutokset verotustietoihin viipymättä varsinaisen yhtiökokouksen jälkeen (HE 97/2017 s. 144).

3.3.4 Ne bis in idem

Veronkorotusta ei määrätä verotuspäätöksen yhteydessä, jos Verohallinto tekee rikosilmoituksen tai harkitsee rikosilmoituksen tekemistä samasta laiminlyönnistä ja veronkorotus ja rikosoikeudellinen seuraamus kohdistuisivat samaan henkilöön (ks. tarkemmin kohta 3.1.3. Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin).

3.4 Veronkorotuksen määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen veronkorotuksen määräämistä. Verovelvollinen voi tällöin esittää selvitystä veroilmoituksessa olevasta virheestä tai puutteesta ja laiminlyöntiin johtaneesta syystä sekä esittää käsityksensä veronkorotuksen määräämisestä ja laiminlyöntiin soveltuvasta veronkorotussäännöksestä. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus tai antamaan lisätietoja tai selvityksiä, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä. Jos Verohallinto harkitsee rikosilmoituksen tekemistä kyseisestä laiminlyönnistä, veronkorotuksen osalta tulee ottaa huomioon ne bis in idem –periaate ja laki erillisellä päätöksellä määrätystä veron- ja tullinkorotuksesta.

Veronkorotus voidaan määrätä säännönmukaisessa verotuksessa tai verotusta muutettaessa. Veronkorotus määrätään yleensä samalla verotuspäätöksellä tai verotuksen oikaisua koskevalla päätöksellä, jolla vero veronkorotuksen perusteena olevasta lisätystä tulosta määrätään. Veronkorotus voidaan määrätä myös erillisellä päätöksellä esimerkiksi silloin, kun veronkorotus määrätään siirtohinnoitteludokumentointiin tai maakohtaiseen raporttiin liittyvästä laiminlyönnistä tai kun veronkorotus määrätään erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti. Veronkorotukseen haetaan muutosta samalla tavalla kuin verotuspäätökseen muiltakin osin.

Pääjohtaja Markku Heikura

Johtava lakimies Matti Merisalo