Maatalousmaan vuokrauksen verotus

Tässä ohjeessa käsitellään ensisijaisesti maatilaan kuuluvan maatalousmaan vuokraamisesta saadun vuokratulon ja siitä vähennettävien menojen verotusta. Maatalousmaana pidetään peltoa, puutarhaa sekä luonnonniittyä ja luonnonlaidunta.

Ohjeessa käsitellään myös vuokrauksen vaikutusta varausten tekemiseen ja maatalouden tappioiden vähentämiseen. Lisäksi käsitellään vuokrauksen arvonlisäverotusta ja maatalousmaan vuokrauksen vaikutusta luovutusvoiton verotukseen sekä perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoksen huojennukseen.

Tämä ohje korvaa 4.12.2017 annetun samannimisen ohjeen (A141/200/2017).

Ohjeeseen on päivitetty arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja.

Ohjeesta on poistettu tukioikeuksia koskevat kohdat, sillä niillä ei ole enää 1.1.2023 alkaen verotuksessa erillistä taloudellista arvoa. Luvun 4 muotoilua on tarkennettu, asiasisältö ei kuitenkaan ole muuttunut. Ohjeeseen on lisäksi tehty muita vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman substanssiohjeistuksen sisältöön.

1 Johdanto

Maatilatalouden tuloverolain (15.12.1967/543, MVL) 5 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan tilasta, sen osasta ja tilalla olevasta rakennuksesta saadut vuokrat ja muut sellaiset korvaukset verotetaan maatalouden tulona. Vastaavasti maa- ja metsätalouden irtaimesta omaisuudesta sekä metsämaasta saatu vuokratulo verotetaan MVL:n mukaan maatalouden tulona.

Vuokratulon tulee olla maatilasta saatua, jotta se voidaan verottaa MVL:n mukaan maatalouden tulona. Muusta kiinteistöstä saatuna vuokratulo verotetaan joko elinkeinotulona elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360, EVL) mukaan tai pääomatulona tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) mukaan.

Verohallinto on antanut erillisen ohjeen Vuokratulojen verotus. Ohjeessa selvitetään luonnollisen henkilön vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten verotusta tuloverolain mukaan.

Vuokratuloa voi kertyä varsinaisen maatalouden harjoittamisen ohella tai maataloustoiminnan loputtua yksinomaisena tulona. MVL 4 §:n perusteella kaikki veronalaisen tulon hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia maatalouden tulosta. Verovelvollisella on siten oikeus vähentää maatalouden varoista saadun vuokratulon hankkimisesta johtuvat menot. Maatalouden menojen ja varausten vähentämisen kannalta on merkitystä sillä, katsotaanko maatilalla harjoitettavan maataloutta vai onko kyse vain MVL:n mukaan maatalouden tulona verotettavasta tulosta, joka ei kuitenkaan ole maatalouden harjoittamista.

Pellon vuokraus on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta. Arvonlisäveroa ei arvonlisäverolain (30.12.1993/1501, AVL) 27:n § 1 momentin mukaan suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Vuokranantaja voi halutessaan hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, jos vuokralainen käyttää kiinteistöä arvonlisäverollisessa toiminnassa. Hakeutuminen on edellytyksenä sille, että vuokranantaja voi vähentää vuokraustoimintaan kohdistuvien kulujen arvonlisäveron.

Oikeuskäytännön mukaan pellon vuokraustoimintaa ei katsota varsinaiseksi maatalouden harjoittamiseksi, vaikka saatu vuokratulo verotetaankin maatalouden tulolähteen tulona. Tällä on merkitystä MVL:n soveltamisen lisäksi myös luovutusvoiton verotuksessa TVL 48 §:n sukupolvenvaihdoshuojennustilanteessa sekä perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378, PerVL) 55 §:n huojennustilanteessa.

Verotusyhtymän verotus -ohjeessa käsitellään verotusyhtymän ja sen osakkaan verotusta erilaisissa muutostilanteissa. Lisäksi ohjeessa käsitellään verotusyhtymän muodostumista sekä käydään läpi verotusyhtymän tuloverotuksen pääperiaatteet. Vuodesta 2020 alkaen muun kiinteistön kuin maatilan yhteisestä omistuksesta tai hallinnasta ei muodostu verotusyhtymää, ellei kiinteistöön liity arvonlisäverollista vuokrausta tai muuta arvonlisäverollista toimintaa. Maatilojen osalta verotusyhtymän muodostumista koskeva sääntely on säilynyt ennallaan.

Hallintaoikeuden haltija katsotaan maatalouden, metsätalouden tai elinkeinotoiminnan harjoittajaksi ja häntä verotetaan pääpiirteissään samalla tavoin kuin omistajan harjoittaessa vastaavaa toimintaa. Hallintaoikeuden haltijan verotuksellista asemaa on selvitetty Verohallinnon kannanotossa Hallintaoikeuden kohteena olevan maatilan ja yrityksen tulojen verotus.

Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön yritystoiminnan, muun tulonhankkimistoiminnan sekä harrastustoiminnan välistä rajanvetoa tuloverotuksen näkökulmasta. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäverotusta. Yritystoiminnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa sekä luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaa että maataloustoimintaa.

2 Maatilalta saatu vuokratulo maatalouden tuloa

2.1 Maatila

Vain maatilalta saatua tuloa voidaan verottaa maa- tai metsätalouden tulona. Metsätalouden pääomatulo ja hankintatyön arvo verotetaan TVL:n mukaan (TVL 43 § ja 63 §). Muu metsätaloudesta saatu tulo verotetaan MVL:n mukaan. Esimerkiksi metsästä saatu vuokratulo verotetaan maatalouden tulona.

MVL 2 §:n 2 momentin mukaan maatilalla tarkoitetaan tässä laissa itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Saman verovelvollisen eri maatilojen maatalouden puhtaat tulot lasketaan yhteen ja ne yhdessä muodostavat maatalouden tulolähteen.

Verotus- ja oikeuskäytännössä maatilana pidetään yhtä tai useampaa rekisterikiinteistöä, joita hallinnoidaan yhdessä ja jotka muodostavat taloudellisen kokonaisuuden. Verotuskäytännössä maatilan vähimmäispinta-alana on pidetty 2 hehtaaria, mutta vähäisempikin pinta-ala riittää, jos kiinteistö on osa maatilakokonaisuutta ja sillä harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Tästä tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatalous- ja metsämaan verovapaus kiinteistöverotuksessa.

Jos kyse on pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä olevasta kiinteistöstä, rakennuksesta tai irtaimesta omaisuudesta, verotetaan niistä saatu vuokratulo elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona.

Jos kyse on pääasiallisesti muun kuin maatilan tai elinkeinotoiminnan käytössä olevasta kiinteistöstä, rakennuksesta tai irtaimesta omaisuudesta, verotetaan niistä saatu vuokratulo TVL 32 §:n mukaan pääomatulona. Lue tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Vuokratulojen verotus.

2.2 Vuokratulon verottaminen maatalouden tulolähteen tulona

Tilasta, sen osasta ja tilalla olevasta rakennuksesta saadut vuokrat ja muut sellaiset korvaukset ovat MVL 5 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan maatalouden tuloa. Vuokratulo on lähtökohtaisesti vuokralle annetun omaisuuden omistajan tuloa.

Maatalouden tulona verotettava vuokratulo ilmoitetaan MVL:n maksuperusteen mukaisesti maatalouden veroilmoituksessa. Vuokratulo sisältyy maatalouden tulokseen, joka jaetaan nettovarallisuuden mukaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:n mukaisesti. Pääomatulo-osuus jaetaan nettovarallisuuden omistuksen mukaisessa suhteessa toiminnan harjoittajien kesken. Loppuosa tuloksesta on ansiotuloa, joka voidaan jakaa muun muassa yrittäjäpuolisoiden kesken esimerkiksi työpanoksen mukaan.

2.3 Maatalousmaan ja metsämaan vuokratulo

Maatilan maa-alueesta saatua maanvuokraa tai muuta vastaavaa määräaikaista käyttökorvausta tai käytön varausmaksua verotetaan maatalouden tulolähteen tulona, vaikka maatilalla ei harjoitettaisikaan maataloutta. Lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus. Maa-alueen vuokratulo on maatalouden tulolähteen tuloa, vaikka tilan omistaja on kokonaan lopettanut maataloustoimintansa.

Varsinaisen maatalouden harjoittamisen ohella voidaan vuokrata osa maatilan pelloista. Tällöin pellon vuokratulo on osa maatalouden harjoittamiseen kuuluvaa toimintaa ja tuloa. Pelto voi olla vuokrattuna jollekin viljelykäyttöön, vapaa-ajan käyttöön tai tulonhankkimistoiminnan käyttöön. Saatu vuokratulo on maatalouden tuloa riippumatta pellon käyttötarkoituksesta.

Varsinainen maatalouden harjoittaminen on voitu lopettaa, mutta maatilan pellot vuokrataan toiselle viljelijälle tai johonkin muuhun käyttöön. Pellon vuokratulo verotetaan tällöinkin MVL:n mukaan maatilasta saatuna maatalouden tulolähteen tulona.

Päätösten KHO 31.12.1997 taltio 3455 ja KHO 1998:40 mukaan pellon katsotaan maatalouden harjoittamisen lopettamisen jälkeenkin kuuluvan maatilaan ja siitä saatu vuokratulo verotetaan maatalouden tulolähteen tulona.

KHO 31.12.1997 taltio 3455

A, joka ei ollut harjoittanut maataloutta, oli antanut isältään lahjaksi saamansa noin 2,5 hehtaaria peltoa käsittävän määräalan vuokralle. Vuokramies oli viljellyt peltoa maksaen siitä vuokraa 900 markkaa vuodessa. KHO katsoi, että kysymyksessä oli maatilan vuokraus. Vuokratulo oli siten A:n maatalouden tuloa, joka oli jaettava pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin. Verovuosi 1994

MaatVL 1 § 1 mom
MaatVL 1 § 2 mom
MaatVL 2 §
MaaVL 5 § 1 mom 9 kohta

KHO 1998:40

Maanviljelijä oli vuoteen 1992 saakka harjoittanut viljanviljelyä tilallaan, jolla oli 23 ha peltoa ja 49 ha metsää. Hänelle oli myönnetty luopumiseläke hänen annettuaan luopumiseläkelain mukaisen sitoumuksen maataloustuotannosta luopumisesta ja pellon myyntirajoitussitoumuksen. Koska tilan pellot edelleen kuuluivat hänen maatalousvarallisuuteensa, luopumiseläkelain muuttamisesta annetulla lailla 366/1997 mahdolliseksi tehdystä pellon vuokraamisesta saatu vuokratulo oli maatalouden tulolähteeseen kuuluvaa tuloa eikä tuloverolain 32 §:n mukaan pääomatulona kokonaisuudessaan pidettävää vuokratuloa. Ennakkoratkaisu verovuosille 1997 ja 1998.

MaatVL 2 § 2 mom
MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta
TVL 32 §

Vuokran maksu voidaan korvata tuotehyvityksellä tai vaihtotyöllä. Korvaus on silti verotettavaa vuokratuloa. Verotettavan vuokratulon määrä on tällöin saadun tuotehyvityksen tai vaihtotyön käypä arvo. Verotusta on yksityiskohtaisemmin käsitelty Verohallinnon ohjeessa Talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotus.

Pelkkä vuokratulon saaminen ei kuitenkaan ole maatalouden harjoittamista. Tällä on vaikutusta menojen vähentämiseen ja varausten tekemiseen sekä eräisiin veronhuojennuksiin jäljempänä luvuissa 3 ja 5 kerrotulla tavalla.

Myös metsä kuuluu maatilaan, joten metsästä saatu vuokratulo verotetaan maatalouden tulona (KHO 1996 B 514).

KHO 1996 B 514

Verovelvollinen, jonka omistamaan tilaan kuului yksinomaan metsämaata, oli vuokrannut metsästään puhelinyhtiölle radiopuhelintukiasemaksi 3.650 neliömetrin suuruisen alueen 30 vuodeksi kertakaikkista 40.000 markan vuokraa vastaan. Hänen vuokrauksesta vuonna 1995 saamaansa kertakaikkista vuokraa pidettiin hänen verovuoden 1995 veronalaisena tulonaan maatalouden tulolähteessä. Verovuosi 1995 Ennakkotieto.

MaatVL 2 § 2 mom
MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta

Jos maatalouden tai metsätalouden käytössä oleva alue vuokrataan maa-aineksen ottotoimintaan, siirtyy alue pois maa- ja metsätalouden piiristä eikä aluetta lueta enää maatilaan kuuluvaksi alueeksi. Kun vuokraus oikeuttaa maa-aineksen ottoon alueelta, katsotaan saatu vuokratulo maa-aineksesta saaduksi tuloksi, joka lähtökohtaisesti verotetaan pääomatulona. Tarkempaa tietoa Verohallinnon ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa.

Maatilan omistajalle voidaan maksaa myös käyttökorvauksia tai muita sopimukseen perustuvia harjoitettavaan toimintaan sidottuja korvauksia. Jos esimerkiksi osuus maatilalla sijaitsevan tuulivoimalan sähkötuotannosta maksetaan maatilan omistajalle, sillä perusteella, että tiluksia saadaan käyttää tuulivoimalaa varten, katsotaan sellainenkin tulo maanvuokraukseen rinnasteiseksi maatilan käyttämisestä saaduksi tuloksi eli maatalouden tuloksi. Korvauksia voidaan maksaa myös muilla nimikkeillä ja perusteilla. Jos maatilalle aiheutuvaa haittaa ei ole tarkemmin eritelty eikä sille ole erikseen kohdennettu korvattavaa määrää, niin lähtökohtaisesti verotetaan koko maksettu korvaussumma vuokratulona. Lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitokset verotuksessa.

2.4 Rakennusten vuokratulo

2.4.1 Yleistä rakennusten käyttötarkoituksesta

Rakennusten vuokratulon tulolähteen kannalta on merkitystä sillä, onko vuokranantajan oma maatalouden harjoittaminen tilalla lopetettu kokonaan, keskeytetty tilapäisesti tai jatkuuko se edelleen.

Jos maatalouden harjoittaminen tilalla on lopetettu kokonaan, tuotantorakennusten tuleva käyttö tulee selvittää. Maatilan rakennukset, jotka ovat kuuluneet päättyneen maatalouden varoihin, tulee toiminnan päättyessä siirtää niiden pääasiallisen käytön mukaan toiseen tulolähteeseen, ottaa yksityistalouden käyttöön yksityiskäyttöönottona tai vähentää käyttökelvottoman rakennuksen menojäännös ns. lisäpoistona.

Jos talousrakennus, kalusto tai kone siirretään tulonhankkimiskäyttöön toiseen tulolähteeseen, niiden siirrettävänä arvona käytetään MVL 5 §:n 1 momentin 12 kohdan mukaan verotuksessa poistamatonta hankintamenoa. Yksityistalouteen siirretyn maatalouden käyttöomaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta katsotaan MVL 4 §:n 3 momentin mukaan yksityiskäyttöönottona maatalouden veronalaiseksi luovutushinnaksi. Jos maatalouden käytössä olleella omaisuudella ei ole enää mitään käyttöä, sen jäljellä oleva poistokelpoinen menojäännös voidaan poistaa kerralla ns. lisäpoistona maatalouden lopettamisvuonna (MVL 8 §:n 6 momentti ja 9 §:n 2 momentti).

2.4.2 Maatalouden harjoittaminen päättynyt

Rakennuksista maatalouden harjoittamisen päättymisen jälkeen saatua vuokratuloa verotetaan sen tulolähteen tulona, johon omaisuus pääasiallisen käytön mukaan kuuluu. Oikeuskäytännössä (KVL 1997/210, ei muutosta KHO 1998:40) on katsottu, että maatilalla olevan maatalouden tuotantorakennuksen vuokratulo verotetaan maatalouden lopettamisen jälkeen TVL:n mukaisena pääomatulona, kun tuotantorakennus on otettu yksityiskäyttöön.

KVL 1997/210

A harjoitti maataloutta omistamallaan tilalla vuosina 1981 - 1992. Tilalla on peltoa 23 ha ja metsää 42 ha. A antoi marraskuussa 1992 luopumiseläkelain (16/1974) 6 §:n mukaisen sitoumuksen siitä, että hän ei käytä eikä vuokraa maatilan peltoa eikä talousrakennuksia maataloustuotantoon (maataloustuotannosta luopumissitoumus), ja siitä, että hän ei kuuden vuoden kuluessa eläkkeen alkamisesta luovuta tilan peltoa eikä tämän jälkeenkään muutoin kuin mainitussa laissa tarkoitetuille luovutuksensaajille (pellon myyntirajoitus). Verotusta vuodelta 1993 toimitettaessa maatalouden koneet, laitteet ja talousrakennukset oli siirretty yksityistalouden käyttöön. Huhtikuun 25 päivänä 1997 on annettu laki luopumiseläkelain muuttamisesta (366/1997). Lain mukaan maataloustuotannosta luopumissitoumuksen tai pellon myyntirajoitussitoumuksen alaisen peltomaan vuokraaminen lisäalueeksi päätoimiselle maatalouden harjoittajalle on tullut mahdolliseksi. Jos A lain muutoksen jälkeen vuokraa omistamansa tilan pellot tai talousrakennukset, niin pellon vuokratulo on hänen veronalaista tuloaan maatalouden tulolähteessä, mutta yksityiskäyttöön otettujen tuotantorakennusten vuokratulo on hänen tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettua pääomatuloaan.

Verovuosi 1997 ja verovuosi 1998.
MaatVL 2 § 2 mom
MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta
TVL 32 §
EI MUUTOSTA KHO 1998:40

Jos omaisuus on yksityistalouden tai tuloverolain mukaisessa tulonhankkimistoiminnan käytössä, saatu vuokratulo verotetaan kokonaisuudessaan pääomatulona TVL 32 §:n mukaisesti ja verotetaan omistajien kesken heidän omistustensa mukaisessa suhteessa. Esimerkiksi yksityistalouden käytössä olevasta rakennuksesta saatu vuokratulo verotetaan tuloverolain mukaan pääomatulona.

2.4.3 Maatalouden harjoittaminen jatkuu

Jos maatalouden harjoittaminen jatkuu vuokrauksen ohella joko välittömästi vuokrauksen alkamisen jälkeen tai tilapäisen keskeytymisen jälkeen myöhemmin, maatalouden tuotantorakennukset säilyvät maatalouden tulolähteen varoina ja niistä saatava vuokratulo on maatalouden tuloa.

Myös maatilalla olevasta asuinrakennuksesta saatu vuokratulo verotetaan tällöin maatalouden tulona (KHO 1984-B-II-602). Koneista, kalustosta ja laitteista, hevosista ja muista tuotantovälineistä saadut vuokrat ja muut käyttökorvaukset ovat MVL 5 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan maatalouden tuloa.

Jos esimerkiksi lomamökkien vuokraus liittyy maatilalla harjoitettavaan maatalouteen, verotetaan vuokratulot maatalouden tulona (KHO 1993 B 507). Kun kyse on kiinteistön vuokraustoiminnasta eikä majoitustoiminnasta, verotetaan maatilalla sijaitsevan lomamökin vuokraustoiminta lähtökohtaisesti maatalouden tulona, vaikka varsinaista liityntää maataloustoimintaan ei olisikaan (KHO 13.7.1998/1305).

2.5 Vuokratulo hallintaoikeuden alaisesta pellosta

Vuokratulo on lähtökohtaisesti vuokralle annetun omaisuuden omistajan tuloa. Omistaja voi kuitenkin luovuttaa pellon, mutta pidättää siihen hallintaoikeuden. Omaisuuden tuotto, kuten esimerkiksi maatalousmaan vuokratulo, on tällöin hallintaoikeuden haltijan MVL:n mukaista maatalouden tuloa.

Omaisuuden omistaja ei voi luovuttaa toiselle pelkkää hallintaoikeutta luopumatta samanaikaisesti omistusoikeudesta. Jos omistaja lahjoittaa pelkän vuokratuoton ilman että omaisuuden omistus- tai hallintaoikeus siirtyy, vuokratuotto verotetaan omistajan tulona. Omistajan lahjoittama vuokratuotto on saajien lahjaveronalainen lahja.

2.6 Muuna kuin rahana saatu vuokra

Vuokratulo voidaan saada myös muuna kuin rahana. Tulon määrä on tuolloin vastikkeena annetun omaisuuden tai muun vastikkeen (esimerkiksi työ) käypä arvo. Pellon omistaja ja vuokralainen voivat esimerkiksi sopia, että vuokraa ei makseta rahana, vaan vuokralainen tekee vuokranantajalle työsuorituksen.

Tehdystä konetyöstä ja vastikkeeksi annettavasta omaisuudesta on molempien osapuolten tehtävä tositteet muistiinpanoihin. Jos suoritukset ovat samansuuruiset, voidaan suoritukset kuitata keskenään ilman rahasuoritusta, mutta kuittauksesta on laadittava molemmille osapuolille tosite muistiinpanoihin. Tämän perusteella voidaan kirjata tulo ja vähentää meno sekä suorittaa mahdollinen arvonlisävero. Asiasta kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa, Vuokratulojen verotus ja Talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotus.

2.7 Vuokralaisen tekemät peruskorjaukset

Jos vuokralainen vuokrasopimukseen perustuen tekee omalla kustannuksellaan omaisuuden arvoa nostavan peruskorjauksen, vuokralaisen korjauksesta maksamat kulut ovat vuokranantajan veronalaista tuloa sinä vuonna, jona kulut maksetaan. Vuokranantajan tuloksi luettua määrää pidetään vuokranantajan verotuksessa vuokrauskohteen peruskorjausmenona, joka lisätään vuokrauskohteen hankintamenoon. Hankintamenosta voidaan tehdä verotuksessa normaalit menojäännöspoistot, jos kysymys on kuluvasta omaisuudesta.

KHO 1974-B-II-534

Vuokramies oli vuokrattuaan verovelvolliselta tämän omistaman tilan peltojen viljelysoikeuden kymmenen vuoden ajaksi 7.500 markan vuotuista vuokraa vastaan suorittanut tilalla verovuoden aikana vuokrasopimuksen mukaisesti peltojen salaojitustöitä, mitkä työt olivat kohottaneet kiinteistön arvoa. Töiden arvo katsottiin näin ollen ja kun lisäksi otettiin huomioon vuokra-ajan pituus, rahana suoritetun vuokran määrä ja se seikka, että verovelvollinen oli vuokrasopimuksessa sitoutunut, mikäli vuokrasuhde ennenaikaisesti lakkaisi, korvaamaan vuokramiehelle töistä aiheutuneista kustannuksista jäljellä olevaa vuokra-aikaa vastaavan osan, vuokramiehen suorittamana lisävuokrana verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi.

MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta

Jos taas vuokralainen suorittaa vuokranantajan luvalla korjauksia, jotka eivät perustu vuokrasopimukseen, vuokranantajalle syntyy veronalaista tuloa vasta sinä vuonna, kun vuokrasopimus päättyy. Veronalaisen tulon määrä on tuolloin se arvo, jolla vuokranantajan omaisuuden arvo on lisääntynyt ja tarkasteluajankohtana on vuokrasopimuksen päättymishetki.

KVL 93/2000

Maanviljelijä A harjoitti maataloutta omistamallaan tilalla, jossa oli peltoa 62 ha. A vuokrasi 16 hehtaaria peltoa toiselta maanviljelijältä, joka oli lopettanut aktiivisen maatalouden harjoittamisen. Vuokra-aika oli lähes 12 vuotta. A aikoi vuokrakauden aikana salaojittaa vuokraamansa pellot omalla kustannuksellaan. Vuokrasopimuksessa salaojituksesta ei ollut sovittu mitään. Vuokrakauden päätyttyä salaojitettu pelto siirtyisi vuokranantajan hallintaan korvauksetta. A viljeli vuokrapeltoa omistamillaan koneilla yhteisviljelyksessä omistamiensa peltojen kanssa. Vuokramies sai vähentää suorittamansa salaojituskustannukset vuosittain MVL 10 §:n mukaisesti menojäännöksestä tehtävin poistoin. Vuokramies sai käyttää tasausvarausta salaojien hankintamenojen kattamiseen. Vuokranantajalle ei verovuonna muodostunut vuokramiehen suorittaman salaojituksen vuoksi veronalaista tuloa. Verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta oleva osa salaojien hankintamenosta luettiin nettovarallisuutta laskettaessa vuokramiehen harjoittaman maatalouden varoihin.

TVL 41 § 1 mom
MaatVL 4 §1 mom
MaatVL 6 §1 mom4 kohta
MaatVL 10 §
MaatVL 10a §
MaatVL 10b §
VVL 20 §

3 Vuokratulosta vähennettävät menot, varaukset ja tappiot

3.1 Yleistä menojen vähennyskelpoisuudesta

MVL 4 §:n 1 momentin mukaan maatalouden verovuoden puhdas tulo on maataloudesta rahana tai rahanarvoisena etuutena verovuonna saatujen tulojen ja tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen erotus. Vuokratulosta vähennettävien menojen tulee siten kohdistua näiden vuokratulojen hankkimiseen tai säilyttämiseen.

MVL 7 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen tai hänen perheensä asuntona tai muuten heidän yksityistaloudessaan käytetystä rakennuksesta, rakennelmasta tai sen osasta aiheutuneet menot, mukaan lukien hankinta- ja perusparannusmenot sekä lämmityksestä aiheutuneet menot.

Menot voi verotuksessaan vähentää se, joka on ne maksanut ja jota verotetaan vuokratulosta. Menot vähennetään maksuperusteisesti sinä kalenterivuonna, jona ne on maksettu.

Vuokrasopimuksessa on suositeltavaa määritellä mahdollisimman kattavasti osapuolten vastuut ja velvoitteet esimerkiksi peltojen, niille johtavien teiden, ojien ja salaojien korjauksesta ja kunnossapidosta.

Jos verovelvollinen ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, hän voi vähentää menojen arvonlisäverolliset summat tuloverotuksessaan.

Pellon vuokratulosta voidaan vähentää vuosimenoina tämän tulon hankkimisesta aiheutuneet verovuonna maksetut menot. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi vuokrasopimuksen tekemiseen liittyvät kulut, vuokrasopimuksen kiinnityskulut ja valvontakäynteihin liittyvät kulut ja matkakulut.

Vuokrasopimuksessa voidaan sopia, kuka huolehtii vuokrakohteen kunnossapidosta ja maksaa siitä aiheutuneet kustannukset. Ellei kustannusten maksamisesta ole sovittu, vuokranantaja kuitenkin yleensä huolehtii pellon ympäristön kunnossapidosta. Näistä johtuvia menoja voivat olla esimerkiksi:

• ojien tai peltoteiden kunnossapito- tai korjausmenot
• pelloille johtavien yksityisteiden tieyksikkömaksut
• pellonreunojen raivauskulut
• töiden tekemiseen liittyvät matkakulut

Maatalouden menona voi MVL 10 d §:n mukaan edelleen vähentää maataloudesta johtuneen velan korot. Jos rakennukset tai irtaimisto, johon velka kohdistuu, ovat siirtyneet yksityiskäyttöön tai tuloverolain mukaan verotettavan tulonhankkimistoiminnan käyttöön, korkoja ei voida enää vähentää maatalouden menona. Korot voidaan vähentää tulonhankkimisvelan korkoina, jos omaisuutta käytetään tulonhankkimistoiminnassa.

Maatalousyrittäjä voi vähentää pakollisesta eläkevakuutuksesta suoritetut maksut verotuksessa joko MVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla maatalouden tulolähteen tulosta tai TVL 96 §:n mukaisesti puhtaasta ansiotulosta. Vapaaehtoisesti otetun eläkevakuutuksen maksuja ei voi vähentää maatalouden verotuksessa, vaan ainoastaan tuloverolain mukaisessa verotuksessa TVL 54 d §:n mukaisin rajoituksin.

Pellon vuokratulosta voidaan vähentää MVL 8-10 §:n jaksotussäännösten mukaisesti maatalousvarallisuuden menojäännöspoistot siltä osin kuin varallisuutta käytetään vuokratulojen hankkimisessa. Tällaisia poistoina vähennettäviä menoja voivat olla esimerkiksi vuokratun pellon salaojien poistot. Jos peltojen lisäksi on vuokrattu esimerkiksi konehalli, myös sen hankintamenosta saa tehdä poistot ja vähentää ne vuokratulosta.

Jos vuokralainen vuokrasopimukseen perustuen tekee omalla kustannuksellaan omaisuuden arvoa nostavan peruskorjauksen, vuokralaisen korjauksesta maksamat kulut ovat vuokranantajan veronalaista tuloa sinä vuonna, jona kulut maksetaan. Vastaavasti vuokralainen voi vähentää tällaiset menot vuokramenonaan niiden suorittamisvuonna. Vuokranantajalle tuloksi luettu määrä käsitellään vuokranantajalla peruskorjausmenona, joka joko lisätään hankintamenoon tai vähennetään menojäännöspoistoina.

Menojen vähennysoikeuden kannalta on oikeus- ja verotuskäytännössä merkitystä sillä, harjoitetaanko maataloutta ja onko maatalouden harjoittaminen keskeytynyt tilapäisesti vai onko se loppunut pysyvästi. Jos maatalouden harjoittaminen lopetetaan pysyvästi, voidaan sen jälkeen vähentää vain vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvat menot. Jos maatalouden harjoittaminen jatkuu, voidaan tietyin edellytyksin vähentää myös poistoja.

3.2 Maatalouden harjoittaminen päättynyt pysyvästi

Maatalouden harjoittamisena pidetään maataloustuotteiden tuottamista myyntiin. Maatalouden harjoittamisen ohella maatilalta voi kertyä tuloja, jotka verotetaan maatalouden tulona. Tällaisten oheistulojen kertyminen maatilalta ei yksinään ole maatalouden harjoittamista. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi maa- tai metsätalouden sivutoiminnan tulot ja vuokratulot.

KHO 18.05.1998 taltio 937

Maataloustuotannon vähentämissopimuksella A oli sitoutunut 10 vuoden ajaksi lopettamaan harjoittamansa maataloustuotannon. Tilalla vuosina 1992 ja 1993 harjoitettua teuraseläinten ja mehiläisten pitoa sekä vähäistä yrttien ja vihannesten viljelyä lähinnä yksityistalouden tarpeisiin ei katsottu voitavan pitää maatalouden harjoittamisena. A:lla oli kuitenkin tuloja, joista häntä verotettiin MaatVL:n mukaan ja joihin kohdistuvat menot hänellä oli oikeus saada vähennetyiksi. A oli myös vähentämissopimuksen perusteella velvollinen pitämään tilan pellot kunnossa sopimuksen aikana. Lääninoikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumottiin ja asia palautettiin vähennyskelpoisten menojen ja poistojen määrittelemiseksi. Verovuosi 1992. Verovuosi 1993.

MaatVL 3 §
L maataloustuotannon tasapainottamisesta 9 §

Pääsääntöisesti maatalouden harjoittaminen lopetetaan pysyvästi, kun pellot annetaan vuokralle. Kun maatalouden varsinainen harjoittaminen lopetetaan, verovelvollisen tulee tehdä selvitys maatalouden tulolähteeseen kuuluneen omaisuuden tulevasta käytöstä (ks. tarkemmin luku 2.4.2).

Jos maatalouden käytössä olleella omaisuudella ei ole enää mitään käyttöä, sen jäljellä oleva poistokelpoinen menojäännös voidaan poistaa kerralla ns. lisäpoistona maatalouden lopettamisvuonna (MVL 8 §:n 6 momentti ja 9 §:n 2 momentti).

Maatalouden harjoittamisen pysyvän lopettamisen jälkeen saaduista vuokratuloista voidaan vähentää vain näiden tulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot. Vain vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvat menot voi vähentää. Jos tilan pellot on annettu vuokralle, vain tähän pellon vuokratuloon kohdistuvat menot voi vähentää. Tilan rakennuksiin tai koneisiin kohdistuvat menot eivät tällöin ole miltään osin vähennyskelpoisia.

3.3 Maatalouden harjoittaminen jatkuu

Jos maatalouden harjoittaminen on tilapäisesti keskeytynyt, voidaan vuokratulosta vähentää suoraan vuokratuloihin kohdistuvien menojen lisäksi tietyin edellytyksin myös maatalouden tuotantorakennusten ja koneiden poistoja. Keskusverolautakunnan päätöksen 1999/27 mukaan verovelvollinen sai tehdä poistot maatalouden talousrakennusten sekä maatalouden koneiden, kaluston ja laitteiden poistamattomasta hankintamenosta, vaikkei tätä omaisuutta ollut annettu vuokralle. Verovelvollinen ei ollut lopettanut maatalouden harjoittamista ja hän sai maatilan peltojen vuokrauksesta maatalouden tulona pidettävää vuokratuloa.

KVL 1999/27

A oli harjoittanut omistamallaan maatilalla viljanviljelyä. Tilasta oli tehty vuonna 1993 maatalousyrittäjien sukupolvenvaihdoseläkkeestä annetun lain mukainen viiden vuoden jatkamissitoumus, joka oli nyt päättynyt. A aikoi vuokrata maatilansa pellot viideksi vuodeksi toiselle viljelijälle. Hän ei ollut päättänyt luopua viljanviljelystä. A harkitsi jatkavansa pienimuotoista porkkananviljelyä ja harjoittavansa tilan nykyisellä konekannalla koneurakointia lähialueen viljelijöille sekä vuokraavansa varastotilaksi tilalle rakennettavaa viljavarastoa. Tilan pellot sekä maatalouden koneet, kalusto ja laitteet kuuluivat edelleen hakijan maatalousvarallisuuteen: ne oli hankittu maatalouden käyttöön, eikä niitä ollut otettu muuhun käyttöön. A ei ollut lopettanut maatalouden harjoittamista, ja hän sai maatilan peltojen vuokrauksesta maatalouden tulona pidettävää vuokratuloa. A voi tehdä tämän vuoksi poistot maatalouden talousrakennusten sekä koneiden, kaluston ja laitteiden poistamattomasta hankintamenosta, vaikkei tätä omaisuutta annettaisi vuokralle. Samoin maatalouden tuotantorakennuksiin tai salaojiin vuokrausaikana tehdyt perusparannus- ja vuotuiskorjausmenot olivat vähennyskelpoisia maatalouden tuloverotuksessa. A:lla oli myös käyttämätön tasausvaraus. Hän suunnitteli mm. maatalouskoneiden hankintaa. A voi vähentää maatalouden puhtaasta tulosta tekemänsä tasausvarauksen sinä verovuonna, jona hyödyke oli hankittu. Kone oli katsottava hankituksi sinä verovuonna, jonka aikana sitova sopimus koneen hankinnasta tehtiin.

Maatilatalouden tuloverolaki 2 §
Maatilatalouden tuloverolaki 4 §
Maatilatalouden tuloverolaki 6 § 4 kohta
Maatilatalouden tuloverolaki 6 § 7 kohta
Maatilatalouden tuloverolaki 7 §
Maatilatalouden tuloverolaki 8 §
Maatilatalouden tuloverolaki 9 §
Maatilatalouden tuloverolaki 10 §
Maatilatalouden tuloverolaki 10a §
Maatilatalouden tuloverolaki 10b §

Verovelvollisen on keskeyttämistilanteissa esitettävä selvitys siitä, että maatalouden harjoittaminen on tilapäisesti keskeytynyt, eikä sitä ole pysyvästi lopetettu.

3.4 Hallintaoikeuden haltijan vähennyskelpoiset menot

Hallintaoikeuden nojalla vuokratun omaisuuden vuokratulosta saa vähentää hallintaoikeuden haltijalle kuuluvat ja hänen maksamansa vuokraustoiminnasta aiheutuneet kustannukset.

3.5 Vähennyskelvottomat menot

Vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvat menot saa vähentää vuokratuloista. Jos vain maatilan pellot ovat vuokrattuina, ei esimerkiksi rakennuksiin kohdistuvia korjaus-, huolto- ja vakuutusmenoja voi miltään osin vähentää maatalouden menona, jos varsinainen maatalouden harjoittaminen on pysyvästi lopetettu. Rakennukset siirretään yksityistalouden tai muun toiminnan käyttöön ja maataloudessa tehdään luku 2.4.1 kuvatut tuloutukset tai mahdollinen lisäpoisto.

Kulumattoman omaisuuden, esimerkiksi peltomaan, perusparannusmenot ovat vähennyskelvottomia maatalouden verotuksessa. Maan arvoa nostavien investointien menot voidaan vähentää omaisuuden hankintamenon lisänä mahdollisessa luovutustilanteessa. Esimerkiksi uuden peltotien rakentamisen katsotaan nostavan pellon arvoa pysyvästi ja tien rakentamiskustannukset ovat vähennyskelpoisia perusparannusmenoja luovutusvoittoverotuksessa, jos pelto myydään.

Alihintaan vuokratuista kohteista aiheutuneita vuokratulot ylittäneitä kustannuksia ei myöskään voi vähentää. Pellon vuokraaminen alihintaan ei ole lahjaa vuokralaiselle.

Vuokrattuun omaisuuteen kohdistuvan velan korot eivät ole vähennyskelpoisia, jos peritty vuokra ei vastaa käypää vuokraa. Korkojen vähennysoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

Vuokrauksen tulonhankkimistoiminnan luonne arvioidaan tapauskohtaisesti.

3.6 Maatalouden harjoittamiseen liittyvät varaukset

Tasausvarauksen ja jälleenhankintavarauksen vähentämisen edellytyksenä on maatalouden harjoittaminen. Pelkkien tuki- tai vuokratulojen saaminen ilman maataloustuotteiden myyntiä ei ole maatalouden harjoittamista. Varaukset on tuloutettava sinä vuonna, kun varsinainen maatalouden harjoittaminen lopetetaan.

3.7 Maatalouden tulolähteen tappion vähentäminen

Jos maatalouden tulolähteen toiminta on päättynyt, vähennetään vähentämättä jääneet tappiot TVL 121 §:n mukaan verovelvollisen pääomatuloista.

Varsinainen maatalouden harjoittaminen eli maataloustuotteiden tuottaminen myyntiä varten voi olla päättynyt, mutta tilalla voi sen jälkeenkin olla maatalouden tulolähteen tulona verotettavaa toimintaa, kuten maatilan vuokrauksesta saatua vuokratuloa. Vasta maatalouden tulolähteen kaiken toiminnan päättyminen mahdollistaa vahvistettujen tappioiden vähentämisen pääomatuloista.

4 Maatalousmaan vuokrauksen arvonlisäverotus

4.1 Yleistä kiinteistöjen vuokratulojen arvonlisäverotuksesta

Kiinteistön käsitettä ei ole suoraan määritelty arvonlisäverolaissa (AVL). AVL 28 §:ssä on viitattu neuvoston täytäntöönpanoasetuksen ((EU) N:o 282/2011) 13 b artiklaan. Artiklan mukaan sovellettaessa arvonlisäverodirektiiviä kiinteistönä pidetään:

1. tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;
2. rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;
3. rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;
4. osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Jäljempänä, kun tässä ohjeessa viitataan kiinteistön käsitteeseen, sillä tarkoitetaan paitsi rakentamatonta maapohjaa, niin myös rakennuksia ja rakennelmia. Niiden kaikkien vuokrauksessa noudatetaan soveltuvin osin samoja arvonlisäverotuksen periaatteita. Kiinteistön omistussuhteilla ei ole merkitystä kiinteistöä määriteltäessä. Myös vuokratontilla olevaa rakennusta pidetään kiinteistönä.

Kiinteistöltä saatavasta vuokratulosta ei AVL 27 §:n nojalla pääsääntöisesti suoriteta arvonlisäveroa. Vuokratulo on arvonlisäverollista, kun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on erikseen hakeuduttu verovelvolliseksi AVL 30 §:ssä säädetyin edellytyksin. Asiasta saa lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Kiinteistön käsitettä on käsitelty yksityiskohtaisemmin ohjeessa Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen.

4.2 Arvonlisäveroton vuokraustoiminta

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskeva pääsääntö on AVL 27 §:ssä. Sen mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Tällä perusteella kiinteistön, kuten esimerkiksi metsän, tuotantorakennuksen, pellon tai muun maatalousmaan vuokrauksesta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Kiinteistöjen käyttöoikeuden luovuttaminen on arvonlisäverotonta riippumatta siitä, kuka toimintaa harjoittaa. Vuokranantaja voi olla yksityishenkilö, maa- tai metsätaloudenharjoittaja, elinkeinonharjoittaja, yleishyödyllinen yhteisö, julkisyhteisö tai tavallinen kiinteistöyhtiö. Kiinteistön vuokrauksen verottomuuden kannalta merkitystä ei ole myöskään sillä, harjoittaako vuokranantaja arvonlisäverollista alkutuotantoa tai muuta arvonlisäverollista liiketoimintaa. Esimerkiksi alkutuotannosta arvonlisäverovelvollisen maataloudenharjoittajan metsän, pellon tai tuotantorakennuksen vuokraus on arvonlisäverotonta, jos maataloudenharjoittaja ei ole erikseen hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi.

AVL 27 §:n verottomuussäännös koskee ainoastaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Sen sijaan irtaimen omaisuuden vuokraamista ei ole arvonlisäverolaissa säädetty vastaavalla tavalla verottomaksi. Maatalousmaan vuokrauksen yhteydessä saatetaan vuokrata myös irtainta omaisuutta, kuten maatilan koneita tai kalustoa. Niiden vuokraus on verollista arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti. Irtaimen omaisuuden vuokraus on kuitenkin edellä kerrotusta poiketen arvonlisäverotonta, jos vuokranantaja on vähäisen liiketoiminnan harjoittaja, joka ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Arvonlisäverovelvolliseksi ei tarvitse rekisteröityä AVL 3 §:n 1 momentin mukaan, jos 12 kuukauden pituisen tilikauden liikevaihto on enintään 15 000 euroa. Liikevaihtoon lasketaan mukaan kaikki arvonlisäverolliset myynnit sekä AVL 3 §:n 2 momentissa mainitut arvonlisäverottomat myynnit, kuten esimerkiksi arvonlisäveroton pellon vuokratulo. Asiasta tarkemmin Verohallinnon ohje Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa.

4.3 Arvonlisäverollinen vuokraustoiminta

4.3.1 Rekisteröityminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta. Vuokraus on arvonlisäverollista, kun vuokranantaja on erikseen hakeutunut ja rekisteröity AVL 30 §:n perusteella kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Pelkästään se, että vuokranantaja on harjoittamansa muun toiminnan johdosta liiketoiminnasta tai alkutuotannosta arvonlisäverovelvollinen, ei tee kiinteistöjen vuokraamisesta arvonlisäverollista.

Hakeutumisen hyväksymisen edellytyksenä on, että kiinteistön vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä arvonlisäverollista vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa. Edellytykset eivät siten täyty esimerkiksi silloin, kun vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä arvonlisäverottomaksi säädettyä liiketoimintaa tai käyttää sitä yksityistaloutensa tarpeisiin.

Pellon vuokraaminen on yksi tyypillisistä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamistilanteista. Pääsääntöisesti viljelysmaata vuokrataan arvonlisäverollisena harjoitettavan maatalouden käyttöön. Hakeutumisen edellytykset ovat tällöin olemassa, koska pelto vuokrataan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Vuokranantajan tulee kuitenkin aina tapauskohtaisesti varmistua vuokralle antamansa kiinteistön käyttötarkoituksesta ennen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumista.

Vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi voi hakeutua kiinteistön omistaja tai haltija riippumatta siitä, onko vuokranantaja yksityishenkilö, elinkeinonharjoittaja, yleishyödyllinen yhteisö, julkisyhteisö tai tavallinen kiinteistöyhtiö. Hakeutumisketjun tulee olla aukoton ensimmäisestä hakeutujasta aina loppukäyttäjään asti. Jos verollisesti vuokrattu kiinteistö jälleenvuokrataan, eli vuokralainen vuokraa kiinteistöä edelleen, jälleenvuokraajan tulee myös hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana, jotta ketju ei katkea. Tällöin kiinteistön omistaja voi periä vuokran arvonlisäverollisena. Kiinteistön omistajalta ei kuitenkaan edellytetä hakeutumista eli omistaja voi periä vuokran verottomana, jos vasta jälleenvuokraaja haluaa hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Aihetta on käsitelty yksityiskohtaisemmin ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen tapahtuu yritysmuodon mukaisella perustamisilmoituslomakkeella tai muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella. Perustamisilmoituslomaketta hakeutuja käyttää silloin, kun hänellä ei ole vielä Y-tunnusta. Muulloin hakeutuja käyttää muutos- ja lopettamisilmoituslomaketta. Ilmoituslomakkeet voidaan tulostaa yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä (YTJ). Pääsääntö on, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuva merkitään rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä alkaen, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on saapunut Verohallintoon (AVL 173 §:n 2 momentti), PRH:lle, tai ilmoitus on annettu sähköisesti YTJ –asiointipalvelussa tai OmaVerossa. AVL 106 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä myös takautuva rekisteröinti on mahdollista hakeutumisen tapahtuessa kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.

Vuokranantajalla tulee olla selvitys siitä, mitä kiinteistöä tai sen osaa hakeutuminen koskee. Selvitys on liitettävä hakeutumista koskevaan ilmoituslomakkeeseen. Vuokralaisen nimi ja Y-tunnus ilmoitetaan, jos ne ovat tässä vaiheessa jo tiedossa. Jos vuokralaista ei vielä voida nimetä, selvitetään muut asiaan vaikuttavat tosiseikat, joiden perusteella voidaan todeta kiinteistön soveltuvan verolliseen vuokraukseen ja hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi voidaan hyväksyä. Tällaisia selvityksiä ovat esimerkiksi kiinteistön käyttötarkoitus ja alueella voimassa olevat kaavamääräykset.

4.3.2 Hakeutujana toimiminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kertaalleen hakeutuneen ei tarvitse hakeutua uudelleen ottaessaan arvonlisäverolliseen vuokraustoimintaan uusia tiloja. Asiasta ei tarvitse myöskään muutoin ilmoittaa Verohallintoon.

Hakeutuminen ei koske automaattisesti kaikkia tiloja. Vuokranantaja voi valita, mitkä arvonlisäverollisen toiminnan käytössä olevat tilat vuokrataan verollisina ja mitkä verottomina.  Kirjanpitoon tai muistiinpanoihin on liitettävä ajantasainen selvitys siitä, mitä tiloja verovelvolliseksi hakeutuminen on kulloinkin koskenut. Myös vuokrasopimuksessa tulisi olla maininta vuokraan lisättävästä arvonlisäverosta.

Hakeutumisen jälkeen vuokratulosta tulee suorittaa arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan (24 prosenttia). Pellon vuokrauksessa vuokra voidaan suorittaa myös muuna kuin rahana, kuten esimerkiksi konetyönä. Kyseessä on silloin vaihto, jossa kumpikin osapuoli sekä myy että ostaa hyödykkeen. Mainitussa tilanteessa vuokranantaja vuokraa pellon ja ostaa konetyöpalvelun. Myynnin verollisuus ja oston vähennyskelpoisuus ratkaistaan kumpikin erikseen niitä koskevien arvonlisäverolain säännösten nojalla. Jos vuokranantaja on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi ja verollisuuden edellytykset täyttyvät, vuokratulo on arvonlisäverollista, vaikka siitä saatu vastike olisi muuta kuin rahaa.

Hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeudesta on säädetty AVL 102 §:ssä. Arvonlisäverotuksessa pääsääntönä on, että kaikki verovelvollisen omaa verollista liiketoimintaa varten tehdyt verolliset ostot ovat vähennyskelpoisia, ellei vähennysoikeutta ole laissa rajoitettu.

Yleensä vuokranantajalle ei aiheudu arvonlisäverollisia menoja pellon vuokrauksesta. Osapuolet ovat voineet sopia, että vuokranantaja vastaa esimerkiksi tietyistä kiinteistön ylläpitoon tai perusparantamiseen liittyvistä menoista. Kyseisten menojen arvonlisäverot ovat vuokranantajalle vähennyskelpoisia AVL 102 §:n mukaan, kun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on hakeuduttu arvonlisäverovelvolliseksi ja vuokra peritään arvonlisäverollisena.

Aihetta on käsitelty yksityiskohtaisemmin ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

4.3.3 Arvonlisäverovelvollisuuden päättyminen

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan arvonlisäverovelvollisuus päättyy vasta, kun hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet kaikkien hakeutumisen kohteena olleiden kiinteistöjen osalta. Vapaaehtoinen arvonlisäverovelvollisuuden päättäminen ei ole mahdollista (AVL 174 §:n 3 momentti).

Arvonlisäverovelvollisuus päättyy esimerkiksi seuraavissa tapauksissa

• kiinteistö myydään
• vuokrasopimus päättyy eikä uusi vuokralainen käytä kiinteistöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa
• vuokralainen ottaa kiinteistön muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön

Verovelvollisuus ei pääty vuokralaisen vaihtuessa, jos myös uusi vuokralainen harjoittaa kiinteistöllä vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Verovelvolliseksi hakeutuneen tulee tällöin vuokrata arvonlisäverollisena myös uudelle vuokralaiselle. Kun kiinteistöön haetaan uutta vuokralaista, joka ryhtyy harjoittamaan kiinteistöllä arvonlisäverollista toimintaa, kiinteistö voi kahden eri vuokrasuhteen välissä olla tilapäisesti vuokraamatta ilman, että arvonlisäverovelvollisuus päättyy.

Aihetta on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan tulee antaa Verohallinnolle lopettamis- ja muutosilmoitus, kun hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet kaikkien hakeutumista koskeneiden kiinteistöjen osalta. Lopettamisilmoituksella hakeutuja ilmoittaa hakeutumisensa arvonlisäverovelvollisena kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana päättyvän. Ilmoitukseen tulee liittää selvitys hakeutumisen edellytysten päättymisestä. Laajemmin toiminnan lopettamisesta Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

4.3.4 Tarkistusmenettely verovelvollisuuden päättyessä

Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai suorittamista itse. Kiinteistöinvestointi käsittää lisäksi sellaisen kiinteistön hankkimisen, josta luovuttaja on suorittanut oman käytön veroa arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n perusteella. Kiinteistöinvestointia koskevaa vähennystä tarkistetaan vuosittain, jos vähennykseen oikeuttava kiinteistön käyttö kasvaa tai vähenee tarkistuskauden aikana.

Kiinteistöinvestoinnista tehtyä vähennystä tarkistetaan jos,

• kiinteistön vähennykseen oikeuttava käyttö pienenee tai kasvaa suhteessa alkuperäiseen vähennykseen;
• kiinteistö luovutetaan;
• verovelvollisuus päättyy; tai
• kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta.

Tarkistuskausi on ajanjakso, jonka aikana tapahtuneet kiinteistön käytön muutokset oikeuttavat tai velvoittavat verovelvollisen tekemään tarkistuksia alun perin tehtyyn vähennykseen. Ajanjakso, jonka aikaisia käytön muutoksia tarkastellaan, on kalenterivuosi (tarkistusvuosi). Tarkistukset tehdään, jos kiinteistön käyttö on tarkistuskauteen kuuluvan kalenterivuoden aikana muuttunut. Kunakin vuonna tarkistuksen kohteena on 1/10 kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyneestä arvonlisäverosta.

Tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut. Jos kiinteistö on hankittu sellaiselta luovuttajalta, joka on suorittanut kiinteistöllä suoritetusta uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta oman käytön veroa, kymmenen vuoden aika lasketaan sen vuoden alusta, jona kiinteistö on valmistumisen jälkeen vastaanotettu.

Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely ei koske kiinteistön vuosittaisen ylläpidon menoja. Pellon vuokrauksessa tarkistusmenettelyn piiriin kuuluvana voidaan pitää esimerkiksi salaojitusta. Sen sijaan jo olemassa olevien salaojakaivojen tyhjennys ja ojaston huuhtelu on tarkistusmenettelyn piiriin kuulumatonta tavanomaista kiinteistön tason ylläpitoa. Jos pellon lisäksi vuokrataan tilan talousrakennuksia, koskee tarkistusmenettely myös rakennuksia. Lisätietoja tarkistusmenettelystä on Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä verovelvollisen tulee lisäksi suorittaa oman käytön arvonlisävero verovelvollisen haltuun jääneestä muusta omaisuudesta, jonka osalta verovelvollinen on hankintahetkellä voinut tehdä arvonlisäveron vähennyksen. Tällaista muuta omaisuutta voivat olla esimerkiksi maatilan koneet tai kalusto, joita verovelvollinen on käyttänyt verolliseen vuokraustoimintaan liittyen tai jotka verovelvollinen on vuokrannut verollisena pellon vuokraukseen liittyen. Asiasta lisää Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

5 Maatilan sukupolvenvaihdosluovutukset

5.1 Maatilan luovutusvoiton verovapaus

TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapaus koskee vain sellaista kiinteää omaisuutta, joka kuuluu myyjän harjoittamaan maa- tai metsätalouteen. Verovapaus ei koske omaisuutta, joka on ollut yksityiskäytössä tai muun yritystoiminnan kuin maa- tai metsätalouden käytössä. Jos myyjä on harjoittanut tilalla pelkästään metsätaloutta, verovapaus ei silloin koske maatalousmaata eikä maatalousrakennuksia, vaan ainoastaan metsää. Jos maa- tai metsätalouteen kuuluva rakennus luovutetaan ilman maapohjaa, rakennus katsotaan irtaimeksi omaisuudeksi, jota verovapaus ei myöskään koske.

Pelkkien vuokratulojen saaminen ilman maataloustuotteiden myyntiä ei ole maatalouden harjoittamista. Luovutusvoiton huojennuksen saadakseen on joskus tullut harjoittaa aktiivista maa- tai metsätaloutta.

Maatilan luovutusvoiton verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa, luvussa 2.2.2.

5.2 Perintö- ja lahjaverolain huojennus

PerVL 55 §:n huojennuksen saamisen edellytyksenä on maatalouden harjoittaminen maatilalla. Maatalouden harjoittamisena on lähtökohtaisesti pidetty tuloverotuksen mukaista määrittelyä eli tilalla on tuotettava maataloustuotteita myyntiä varten (KHO 2000:69). Luovuttajan peltojen vuokraustoiminta ei estä huojennuksen saamista. Vuokralaisen on kuitenkin ollut harjoitettava vuokratuilla pelloilla maataloutta.

Luovutuksensaaja saa huojennuksen, jos hän jatkaa maataloustoimintaa. Peltojen vuokraaminen omalle osakeyhtiölle ei ole maatalouden harjoittamisen jatkamista. Peltojen vuokraus ulkopuolisille ei saa estää jatkajaa harjoittamasta omaa maataloutta. Pelkkien vuokratulojen saaminen ilman maataloustuotteiden myyntiä ei ole lainsäännöksessä tarkoitettua maatalouden harjoittamista.

Luovutuksensaajan on jatkettava maataloutta heti luovutuksen jälkeen, ellei tilapäinen este rajoita jatkamista. Tilapäinen este voi olla esimerkiksi luovuttajan aiemmin tekemä sitova pellonvuokrasopimus. Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava maataloutta heti esteen lakattua, kuitenkin noin vuoden kuluessa lahjoitushetkestä.

Perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa kohdassa 2.5.5.

 

johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi

johtava veroasiantuntija Markku Kovalainen