Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailta Suomeen töihin tulevan henkilön verotusta sekä lyhyesti työntekijän vakuuttamista ja työnantajavelvoitteita.

Ohjeessa on otettu huomioon 1.1.2021 voimassa oleva lainsäädäntö ja tekstiä on joltain kohdin täsmennetty.

Lukua 3.1 (Ulkomaiset avainhenkilöt) on täydennetty. Luku on jaettu alalukuihin ja Suomesta saadun tulon määritelmää on täydennetty.

Ohjeeseen on lisätty uudet luvut 5.1.8 (Lähdevero peritty tulosta, josta ei ole suoritettava veroa) ja 5.1.9 (Rajoitetusti verovelvollinen työskentelee ulkomailla).

1 Johdanto

Kun henkilö tulee ulkomailta töihin Suomeen, hän maksaa lähtökohtaisesti tästä työstä saamastaan palkasta veroa Suomessa. Suomessa työskentelystä saadun palkan verotukseen vaikuttaa Suomessa oleskelun kesto ja se, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Lisäksi kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Suomeen töihin tuleva henkilö on täällä joko yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Tuloverolain (1992/1535, TVL) 9 §:n mukaan yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja ulkomailla asuvat henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt ja henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta. (TVL 11 § 1 momentti). Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Tässä ohjeessa käsitellään sekä yleisesti verovelvollisten että rajoitetusti verovelvollisten ulkomaalaisten Suomesta saadun palkkatulon verotusta Suomessa, palkanmaksuun liittyviä työnantajavelvoitteita sekä työskentelyyn liittyvää sosiaaliturvaa ja vakuuttamista. Ohjeen alussa käsitellään tilanteita, joissa palkanmaksajana on suomalainen työnantaja. Ohjeen lopussa luvussa 6 käsitellään tilanteita, joissa palkan maksaa ulkomainen työnantaja.

2 Työskentely Suomessa suomalaisen työnantajan lukuun

2.1 Rajoitetusti verovelvollisen palkkatulon verotus

Suomi verottaa rajoitetusti verovelvollisia ainoastaan Suomesta saaduista tuloista. Ratkaisevaa verotuksen kannalta on, onko työskentely suoritettu suomalaisen vai ulkomaisen työnantajan lukuun ja onko työskentely tapahtunut Suomessa vai ulkomailla.

Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muu kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, jos palkanmaksukauden ajalta yli puolet työstä on tehty Suomessa (KHO 1994-B-556). Palkanmaksukauden todellisen työajan mukaan lasketaan, onko yli puolet työstä tehty Suomessa. Jos työpäivien pituus vaihtelee, lasketaan tarvittaessa tehtyjen työtuntien perusteella, onko työ pääasiallisesti tehty Suomessa.

KHO 1994-B-556

Suomalaisella yhtiö X:llä, joka suoritti maantiekuljetuksia rekka-autoilla Suomesta Ruotsin, Norjan ja Tanskan kautta Saksaan, oli palveluksessaan kuljettajia, jotka asuivat Ruotsissa ja olivat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Mainittuihin kuljetuksiin Suomesta Saksaan meni aikaa noin yksi viikko, josta ajasta Suomessa ajoa oli keskimäärin yksi päivä viikossa. Palkanmaksu tapahtui kahden viikon välein. Yhtiön oli suoritettava mainituille kuljettajille maksamiensa palkkojen perusteella lähdevero ja työnantajan sosiaaliturvamaksu vain silloin, kun kuljettajat olivat kunkin kaksi viikkoa käsittävän palkanmaksukauden aikana suorittaneet työtä yhtiölle yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa. Palkanmaksuvuodet 1984-1989 Äänestys 3-2.
TVL 5 § 1 mom 2 kohta
TVL 6 § 4 kohta (1043/74)
TVL 9 § 1 mom 2 kohta
TVL 10 § 4 kohta (1240/88)

Jos rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa ulkomaisen työnantajan lukuun, palkkaa ei veroteta Suomessa. Ulkomaisella työnantajalla tarkoitetaan työnantajaa, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Poikkeuksena tähän on tietyistä valtioista tulevien rajoitetusti verovelvollisten vuokratyöntekijöiden palkkatulo (TVL 10 § 4 c kohta, katso myös jäljempänä luku 3 Erityisryhmät sekä luku 6 Työskentely Suomessa ulkomaisen työnantajan lukuun).

Rajoitetusti verovelvollista verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL) eli niin sanotun lähdeverolain mukaan. Rajoitetusti verovelvolliselta peritään lopullisena verona tulojen suuruudesta riippumaton lähdevero. Vaihtoehtoisesti rajoitetusti verovelvollisen verotus voidaan hakemuksesta toimittaa kuten Suomessa asuvilla kokonaistulojen suuruuden perusteella progressiivisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan.

2.1.1 Palkkatulon lähdeverotus

Suomalainen maksaja perii lähdeveron palkasta suorituksen yhteydessä. Lähdevero on lopullinen vero ja sen määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 § 1 momentti 1 kohta). Lähdeveron alaista tuloa ovat myös luontoisedut Verohallinnon päätöksen mukaan arvostettuna.

Maksaja saa tehdä ennen veron perimistä rahapalkan ja luontoisetujen yhteismäärästä lähdeverovähennyksen. Lähdeveroa perittäessä vähennetään 510 euroa kuukaudessa sellaisen tulon yhteismäärästä, josta perittävä lähdevero on 35 prosenttia. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä vähennetään 17 euroa päivältä. Vähennyksen määrä on kuitenkin enintään tulon määrä. Vähennystä ei myönnetä henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta tai jäsenilleen jakamasta ylijäämästä eikä hallituksen jäsenen tai muun hallintoelimen jäsenen palkkiosta.

Vähennyksen saaminen edellyttää, että vähennyksestä on maininta lähdeverokortissa (LähdeVL 6 §). Mahdollinen työnantajan sairausvakuutusmaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu maksetaan määrästä, josta lähdeverovähennystä ei vielä ole tehty.

Lähdeverokortti on veroviranomaisen ohje suorituksen maksajalle lähdeveron perintää varten. Ulkomailta Suomeen tuleva tulonsaaja hakee lähdeverokorttia lomakkeella 5057 (Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti-, verokortti-, ennakkovero- tai veronumerohakemus). Lähdeverovähennys ja esimerkiksi opettajille tai opiskelijoille eräin edellytyksin myönnettävät huojennukset edellyttävät lähdeverokorttimerkintää.

Jos tulonsaaja ei esitä lähdeverokorttia, maksajan on muulla tavalla varmistuttava siitä, että hän saa tulorekisteriin ilmoittamista varten tiedon muun muassa työntekijän syntymäajasta ja ulkomaisesta osoitteesta sekä kotivaltiossa annetusta henkilö- tai verotunnuksesta.

Maksetuista suorituksista on annettava tiedot tulorekisteriin ja tulonsaajalle tosite. Maksajan on pyydettävä työntekijältä tieto tämän henkilö- tai verotunnuksesta (Tax Identification Number, TIN) asuinvaltiossa, jotta voi antaa tarvittavat tiedot tulorekisteriin.Tulorekisteriin ilmoittamisesta kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu osoitteessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

2.1.2 Lähdeveron korjaaminen

Joskus lähdeveron huojennusmerkinnän sisältävä lähdeverokortti esitetään vasta, kun palkka tai työkorvaus on jo maksettu. Tällöin maksaja voi korjata perinnän saman vuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä. Jos maksaja ei ole korjannut lähdeveron määrää, työntekijä voi hakea liikaa perityn lähdeveron takaisin Verohallinnolta (LähdeVL 11 § 2 momentti). Lähdeveron palautusta haetaan lomakkeella 6166 (Hakemus Suomen lähdeveron palauttamiseksi muista kuin osinko-, korko- ja rojaltituloista).

Työnantaja on voinut pidättää työntekijän palkasta ennakonpidätystä 60 prosentin mukaan, koska työntekijä ei ole esittänyt työnantajalle verokorttia. Jos työntekijä esittää tämän jälkeen työnantajalle lähdeverokortin, työnantaja voi oikaista perityn veron määrää. Työnantajan on myös korjattava tulorekisterin palkkatietoilmoituksella pidätetyn ennakonpidätyksen määrä lähdeveroksi antamalla korvaava palkkatietoilmoitus. Jos maksaja ei oikaise veron määrää, työntekijä voi hakea aiheettomasti perittyä veroa takaisin Verohallinnolta.

Jos työnantaja ei ole perinyt lähdeveroa (mukaan luettuna sairausvakuutusmaksu), vaikka se olisi pitänyt periä eikä työnantaja enää pysty korjaamaan asiaa, työntekijän on ilmoitettava tulo lähdeveron määräämistä varten. Tästä on kerrottu tarkemmin luvussa 4.2.

2.1.3 Matkakustannusten korvaukset

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle voidaan korvata verovapaasti matkakustannuksia vastaavin tuloverolain edellytyksin kuin yleisesti verovelvolliselle palkansaajalle (LähdeVL 4 §).

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla. Siten Suomeen lyhyeksi ajaksi kutsutulle, esimerkiksi luennoitsijalle tai asiantuntijalle, tai rakennustyömaalla työskentelevälle, voidaan maksaa lähdeveroa perimättä matkakustannusten korvauksia matkalaskulla tai vastaavalla tavalla selvitetyistä kustannuksista kuten yleisesti verovelvollisellekin.

Ennen lähdeveron perimistä ei kuitenkaan saa vähentää korvaamattomien kustannusten osuutta kuten ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 15 §:n mukaan voidaan tehdä. Sen sijaan, jos palkansaaja on hakenut rajoitetusti verovelvollisen progressiivisen verokortin, työnantaja voi noudattaa ennakkoperintälain säännöksiä.

Jos sitä vastoin rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa varsinaisella työpaikalla päätoimisesti esimerkiksi täällä olevassa liikkeessä, virastossa tai tuotantolaitoksessa, edellytyksiä verovapaalle kustannusten korvaamiselle  ei ole. Sama koskee opiskelijoita ja harjoittelijoita, joilla ei ole muualla varsinaista työpaikkaa. Näissäkin tilanteissa varsinaiselta työpaikalta erityiselle työntekemispaikalle tehtyjen työmatkojen kustannukset voidaan korvata verovapaasti.

Työmatkakustannusten korvauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa  Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa

2.2 Lähdevero työkorvauksesta

Ulkomailta Suomeen tulleen rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön saama työkorvaus on lähtökohtaisesti 35 prosentin suuruisen lähdeveron alaista (LähdeVL 7 § 1 momentti 1 kohta). Tarvittaessa työkorvausta varten voi hakea lähdeverokortin. Lähdeverokortin perusteella tulosta saa tehdä myös lähdeverovähennyksen. Kun kyse ei ole palkasta, työnantajan sairausvakuutusmaksua ei makseta.

Työkorvauksen maksajan on aina perittävä lähdevero, jos työkorvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä tai ei esitä lähdeverokorttia, jos työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä (LähdeVL 10 e § 2 momentti).

Jos Suomella on verosopimus tulonsaajan asuinvaltion kanssa, verosopimus tavallisesti estää työkorvauksen verotuksen Suomessa, jos toimintaa ei harjoiteta täällä sijaitsevasta kiinteästä paikasta.

Luonnollisen henkilölle maksetusta työkorvauksesta on aina annettava tulorekisterin palkkatietoilmoitus riippumatta siitä, peritäänkö siitä lähdeveroa. Ilmoitusta varten maksajan on pyydettävä tulonsaajalta muun muassa tieto tämän syntymäajasta, osoitteesta kotivaltiossa sekä kotivaltiossa mahdollisesti annetusta verotunnisteesta.

Jos rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö harjoittaa Suomessa toimintaansa kiinteästä paikasta, korvauksesta peritään lähdevero, jos saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä. Suomessa toimintaa harjoittavan rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön verotuksesta on kerrottu lisää seuraavissa ohjeissa:

Työkorvauksen maksaminen ulkomaiselle yritykselle

Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

2.3 Luentopalkkioiden verotus

Korvaus luennon pitämisestä toisen järjestämässä tilaisuudessa katsotaan Suomessa lähtökohtaisesti palkkatuloksi eikä työkorvaukseksi (EPL 13 §). Luento- ja esitelmäpalkkio on luennoitsijan veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei. Lähdevero on siten yleensä perittävä, vaikka tulonsaajalla olisikin oma toiminimi ulkomailla. Joskus kuitenkin luennoitsija voi olla oikeutettu Suomessa huojennukseen verosopimuksen opettaja-artiklan perusteella (Lue lisää jäljempänä luvusta 3.3).

Jos luennon pitää koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavan yrityksen edustaja, tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot ovat kuitenkin yrityksen saamaa työkorvausta.

Luentopalkkioiden verousta on käsitelty tarkemmin ohjeessa  Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

2.4 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia.

Rajoitetusti verovelvollisen ansiotulot (osinkoja lukuun ottamatta) voidaan hänen vaatimuksestaan verottaa progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija. (LähdeVL 13 § 1 momentti 6 kohta)

Progressiivista verotusta varten rajoitetusti verovelvollisen on haettava verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortti ja toimitettava se suorituksen maksajalle. Verokorttia haetaan lomakkeella 5057. Lomakkeeseen on liitettävä vaatimus ansiotulojen progressiivisesta verottamisesta (lomake Veroh 6148). Hakemuksella on ilmoitettava kaikki Suomesta saadut ansiotulot, asuinvaltiossa verotettavat ansiotulot sekä näihin tuloihin kohdistuvat vähennykset.

Suomi verottaa vain Suomesta saatuja tuloja, mutta ansiotulosta menevän veron määrittämiseksi otetaan huomioon myös sellainen palkka, eläke ja sosiaaliturvaan perustuva suoritus, jota Suomessa verotettaisiin ansiotulona ja joka on saatu:

1. muualta kuin Suomesta ja joka on verovelvollisen asuinvaltiossa veronalaista tuloa tai
2. Suomesta ja jonka verottamisen verosopimus estää (LähdeVL 14 §).

Edellä mainittuja muulta kuin Suomesta saatuja tuloja ovat asuinvaltiosta ja kolmannesta valtiosta saadut tulot, joista henkilö on verovelvollinen asuinvaltiossaan.

Jos henkilö asuu ETA-valtiossa tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija, edellä mainittuja tuloja ei oteta huomioon laskettaessa Suomesta saatujen tulojen veromäärää, jos Suomesta saatu puhdas ansiotulo on vähintään 75 prosenttia sekä Suomesta että ulkomailta saatujen kaikkien ansiotulojen yhteismäärästä. Tämän säännön soveltamiseksi henkilön on esitettävä Verohallinnolle asuinvaltionsa veroviranomaisen antama todistus verovuoden tuloista ja niihin kohdistuvista vähennyksistä (LähdeVL 14 § 5 momentti).

Rajoitetusti verovelvollisen verokortin perusteella suorituksesta toimitetaan verokortilla olevan prosentin mukainen ennakonpidätys. Progressiivinen ansiotulojen vero lasketaan tuloveroasteikon ja keskimääräisen kunnallisveroprosentin mukaan. Vähennyksinä voidaan ottaa huomioon muun muassa asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ja tulonhankkimiskulut. Veroprosentin suuruuteen vaikuttaa siten tulojen ja menojen määrä.

Veron lisäksi työnantaja perii palkasta sosiaaliturva- ja vakuutusmaksuja (yhteensä noin 9 %), jos henkilöllä ei ole todistusta, joka osoittaa hänen olevan vakuutettu muussa maassa kuin Suomessa tai jokin muu vakuuttamisvelvollisuutta koskeva poikkeus tulee sovellettavaksi (lue vakuutusmaksuista lisää jäljempänä luvusta 4 Sosiaaliturva ja vakuuttaminen).

Jos rajoitetusti verovelvollista verotetaan progressiivisessa verotuksessa, hän saa yleisesti verovelvollisten tapaan seuraavana vuonna esitäytetyn veroilmoituksen, jossa kerrotaan verotuksen perusteena olleet tulot ja vähennykset ja verotuksen lopputulos (maksua tai palautusta). Hänen on tarkastettava esitäytetyt tiedot ja annettava veroilmoitus, jos esitäytetyt tiedot ovat puutteellisia tai virheellisiä.

Jos rajoitetusti verovelvollinen ei ole hakenut ennakkoperintää varten progressiivista verotusta ja palkasta on peritty lähdeveroa, hän voi hakea progressiivista verotusta myös jälkikäteen antamalla veroilmoituksen. Veroilmoituksella on esitettävä Suomesta saatujen ansiotulojen lisäksi tiedot asuinvaltiossa samana vuonna verotettavista ansiotuloista sekä näihin tuloihin kohdistuvista vähennyksistä.

2.5 Yleisesti verovelvollisen palkkatulon verotus

Suomeen yhtäjaksoisesti yli kuudeksi kuukaudeksi tulevaa henkilöä verotetaan ansiotuloista progressiivisesti samalla tavalla kuin pysyvästi Suomessa asuvia. Samoin menetellään silloin, jos henkilön varsinaisen asunnon ja kodin katsotaan olevan Suomessa (TVL 11 § 1 momentti). Maksaja toimittaa ennakonpidätyksen verotoimistosta haettavan verokortin mukaisesti. Jos verokorttia ei esitetä, pidätys on 60 prosenttia. Tulon maksaja antaa tulorekisterin palkkatietoilmoituksen samalla tavoin kuin Suomessa pysyvästi asuvista.

Ennakonpidätysprosentti sisältää myös työntekijän osuuden sairausvakuutusmaksusta (sv-maksu). Lisäksi palkasta maksetaan työnantajan sairausvakuutusmaksu. Sairausvakuutusmaksuja ei makseta, jos verovelvollinen esittää todistuksen A1, joka osoittaa sen, missä valtiossa hän on Suomessa työskentelyn ajan vakuutettu (työntekijän kotivaltio tai työnantajan kotivaltio).

Sama koskee tilanteita, joissa henkilöllä on Kansaneläkelaitoksen asumisperusteista etuutta tai Kela-korttia koskeva ratkaisu siitä, että hänellä ei ole oikeutta  Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan kuuluviin etuuksiin (lue vakuutusmaksuista lisää jäljempänä luvusta 4 Sosiaaliturva ja vakuuttaminen).

Jos kuuden kuukauden ylittyminen on epävarmaa, aluksi myönnetään lähdeverokortti tai rajoitetusti verovelvollisen verokortti. Tavallinen verokortti myönnetään, kun aikarajan ylittyminen varmistuu. Kuuden kuukauden aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Suomessa esimerkiksi 15.8. – 15.2. välisen ajan oleskeleva henkilö on yleisesti verovelvollinen. Tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua yhtäjaksoisena.

2.6 Muutto- ja matkakustannukset

Työntekijän muuttokustannukset ja muuttoon liittyvät matkakustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja, joita työnantaja ei voi korvata verovapaasti. TVL 69 c §:n mukaan työnantajan maksamista, työntekijän ja hänen perheenjäsentensä muuttokustannuksista ja muuttoon liittyvistä matkakustannuksista on kuitenkin verovapaata 50 %. Tämän osittaisen verovapauden edellytyksenä on, että muutto tapahtuu työntekijän työskentelypaikan sijainnin vuoksi. Hallituksen esityksen mukaan (HE 24/2019) muuton katsottaisiin tapahtuvan työntekijän työskentelypaikan sijainnin vuoksi aina, kun ulkomailta Suomeen töihin tuleva työntekijä muuttaa Suomeen.

Säännöksessä tarkoitettuja muuttokustannuksia ovat välittömästi muuttoon liittyvät kustannukset, joita ovat esimerkiksi pakkaamisesta, purkamisesta ja kuljettamisesta johtuvat kustannukset. Välittömästi muuttoon liittyvinä matkakustannuksina pidetään muuton yhteydessä tapahtuvia matkoja vanhan ja uuden asunnon välillä.

Työnantajan on lähtökohtaisesti maksettava kustannukset suoraan palvelun tarjoajalle. Jos työnantaja maksaa työntekijälle rahaa muuttoa varten, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työnantaja voi kuitenkin korvata työntekijälle osittain verovapaasti  työntekijän itse kokonaan tai osittain maksaman välittömän muuttokustannuksen laskua tai maksutositetta vastaan. Tositteet on liitettävä työnantajan kirjanpitoon.

TVL 69 c § koskee ainoastaan tilannetta, jossa työnantaja korvaa kuluja. Työntekijän maksamien muutto- ja siihen liittyvien matkakustannuksien vähennysoikeutta ei ole laajennettu. Tällaiset työntekijän maksamat kustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja, kun työntekijä siirtyy työsuhteen alkaessa toiselle paikkakunnalle tai toiseen maahan asumaan. Muutto- ja matkakustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja myös silloin, kun työntekijä työsuhteen aikana omasta aloitteestaan hakeutuu toiselle paikkakunnalle tai toiseen maahan.

Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan työnantaja on voinut korvata muuttokustannukset verovapaasti, jos työntekijä on työsuhteen aikana työnantajan määräyksestä tai työpaikan säilyttääkseen joutunut muuttamaan toiselle paikkakunnalle työpaikan sijainnin vuoksi. Myös keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 10/2006 olleissa olosuhteissa työnantajan intressissä tapahtuneesta muutosta aiheutuneiden kustannusten korvausta ei pidetty veronalaisena ansiotulona. Yllä mainittu lainmuutos ei koske tällaisia tilanteita. Näissä tilanteissa työntekijä voi edelleen vähentää muuttokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei korvaa niitä.

3 Erityisryhmät

3.1 Ulkomaiset avainhenkilöt

3.1.1 Soveltamisedellytykset

Ulkomaisen avainhenkilön verotusta säännellään ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995, niin sanottu avainhenkilölaki). Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tuleva yleisesti verovelvollinen ulkomaalainen henkilö voi eräissä tapauksissa maksaa ansiotulostaan progressiivisen veron sijasta 32 prosentin suuruista lähdeveroa. Edellytyksenä avainhenkilölain soveltamiselle on, että

1. hän tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi tämän työskentelyn alkaessa;
2. hänelle tästä työstä maksettava rahapalkka on vähintään 5.800 euroa kuukaudessa koko tämän työskentelyn ajan;
3. hän työskentelee erityisasiantuntemusta edellyttävissä tehtävissä ja
4. hän ei ole Suomen kansalainen eikä hän ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen tämän työskentelyn alkamisvuotta edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana (avainhenkilölaki 2 §).

Jotta avainhenkilölakia voidaan soveltaa, henkilön on oltava Suomessa yleisesti verovelvollinen. Hänellä on oltava täällä varsinainen asunto ja koti tai hänen on jatkuvasti oleskeltava täällä yli kuuden kuukauden ajan (TVL 11 §). Tilapäinen poissaolo Suomesta ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana.

Lakia sovelletaan palkkaan, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Tällöin edellytetään, että työ tehdään yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun (TVL 10 § 4 kohta). Edellä kerrotusta poiketen seuraavissa tilanteissa tulo on Suomesta saatua, vaikka työtä ei ole tehty pääosin Suomessa:

• palkkatulo on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteistöltä (TVL 10 § 3 kohta)
• palkkio on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenyydestä (TVL 10 § 4a kohta)
• palkkatulo on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle (TVL 10 § 4c kohta).

Sitä, onko työ tehty pääasiallisesti Suomessa, tarkastellaan verovuosikohtaisesti. Avainhenkilöt ovat yleisesti verovelvollisina lähtökohtaisesti velvollisia maksamaan veroa myös muualla kuin Suomessa tehdystä työstä saadusta tulosta. Tästä johtuen tarkastelujakso on erilainen kuin rajoitetusti verovelvollisilla, joilla työskentelyn pääasiallisuutta tarkastellaan palkanmaksukausittain (katso luku 2.1).

Täällä olevana työnantajana pidetään avainhenkilölakia sovellettaessa oikeuskäytännön (KHO 11.11.2005 taltio 2943) mukaan myös ulkomaisen työnantajan puolesta palkan maksavaa ja lähdeveron perivää suomalaista tahoa (esimerkiksi kirjanpitotoimisto).

KHO  11.11.2005 taltio 2943

Norjan kansalainen A työskenteli Iso-Britanniasta olevan työnantajansa X:n palveluksessa Suomessa sijaitsevan telakan tiloissa ulkomailta olevan varustamon tilaaman aluksen valmistukseen liittyvissä tehtävissä usean vuoden ajan. A oli tullut työskentelystään Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen palkkansa maksoi työnantaja X:n toimeksiannosta työskentelypaikkakunnalla oleva suomalainen kirjanpitotoimisto, joka hoiti työnantajalle kuuluvat palkanmaksusta johtuvat velvoitteet kuten veronpidätyksen. Vaikka työnantaja X:llä ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa, A:lle voitiin myöntää ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverolain mukainen lähdeverokortti.
Verovuosi 2004
Laki ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta 1 ja 8 §
Tuloverolaki 9 ja 10 §
Ennakkoperintälaki 9 §

3.1.2 Avainhenkilön lähdeverotus käytännössä

Lähdevero peritään lopullisena verona siten, että työnantaja vähentää sen maksettavasta palkasta ja maksaa Verohallinnolle. Veron lisäksi ei peritä vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Työnantajan sairausvakuutusmaksu ja eläke- ym. vakuutusmaksut maksetaan normaaliin tapaan, jos työntekijällä ei ole_A1, E101 tai vastaavaa todistusta.

Etuun oikeuttavaa verokorttia on haettava Verohallinnolta 90 päivän kuluessa siitä, kun avainhenkilölain mukainen työskentely on alkanut. Edun saa enintään työskentelyn 48 ensimmäiseltä kuukaudelta.

Avainhenkilötuloa saavan henkilön muita ansiotuloja verotetaan Suomessa VML:n mukaan progressiivisesti. Avainhenkilölain mukainen palkkatulo otetaan samalta ajalta huomioon vapautusmenetelmän mukaan verokannassa, jolloin avainhenkilön palkkatulo korottaa muiden ansiotulojen progressiota (avainhenkilölaki 6 § 1 momentti).

Jos henkilöllä on alkuvuodesta ainoastaan avainhenkilötuloa ja kaikki muut ansiotulot on saatu vasta avainhenkilöstatuksen päättymisen jälkeen, avainhenkilötulo ei vaikuta lainkaan muiden ansiotulojen veroprosenttiin.

Jos henkilö on ollut vain alkuvuoden avainhenkilöverotuksen piirissä ja on saanut samalta ajalta myös muuta ansiotuloa ja hän jää Suomeen loppuvuodeksi, vaikuttavat alkuvuoden muut ansiotulot loppuvuonna ansaitun tulon progressioon. Alkuvuoden avainhenkilötulolla ei sen sijaan ole progressiovaikutusta loppuvuoden tuloon.

Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tulevasta ulkomailla asuvasta henkilöstä tulee oleskelun keston perusteella täällä yleisesti verovelvollinen. Siten avainhenkilölain piiriin kuuluvat palkansaajatkin saavat työskentelyvuotta seuraavan vuoden keväällä esitäytetyn veroilmoituksen. Henkilön, jolla on verovuonna ollut muutakin ansiotuloa kuin avainhenkilötuloa, on ilmoitettava veroilmoituksellaan myös palkkatulon lähdeveron alainen tulo (avainhenkilölaki 6 § 2 momentti).

Jos työnantaja on perinyt verokortin perusteella avainhenkilön lähdeveroa, vaikka sen edellä kerrotut edellytykset eivät ole täyttyneet, verotus toimitetaan koko työskentelyn ajalta tuloverotusta koskevien yleisten säännösten mukaan (avainhenkilölaki 5 §). Peritty lähdevero luetaan tällöin verovelvollisen hyväksi joko ennakkoperintälain mukaisena ennakonpidätyksenä tai lähdeverolain mukaisena lähdeverona.

Jos henkilö muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi avainhenkilöverokortin voimassaoloaikana, häneen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen lähdeverolakia verovelvollisuusaseman muuttumisesta lähtien. Tällöin yleisen verovelvollisuuden ajalta toimitettua avainhenkilöverokortin mukaista verotusta ei muuteta.

3.2 Vuokratyövoima

Tuloverolain 10 §:n 4 c kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle.

Enintään kuusi kuukautta Suomessa oleskelevien ulkomaisen työnantajan palveluksessa työskentelevien vuokratyöntekijöiden palkkatuloa verotetaan Suomessa, jos työntekijän asuinvaltion kanssa solmittu verosopimus antaa Suomelle työntekovaltiona verotusoikeuden vuokratyöntekijän palkkaan.

Lisäksi vuokratyöstä saatua palkkatuloa verotetaan, jos työntekijä tulee maasta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Palkka katsotaan Suomessa veronalaiseksi ansiotuloksi oleskeluajasta riippumatta heti ensimmäisestä työpäivästä alkaen. Muista verosopimusmaista tulevien palkka verotetaan Suomessa, jos työntekijä oleskelee täällä yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden tai kalenterivuoden aikana.

Vuokratyöntekijän työnantajana oleva ulkomainen yritys, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ei ole velvollinen perimään veroa Suomeen vuokratyöntekijän palkkatulosta. Tämän vuoksi vuokratyöntekijän on itse huolehdittava verojensa maksamisesta täällä ansaitsemastaan palkkatulosta hakemalla ennakkoverojen määräämistä verotoimistosta.

Ulkomaisten vuokratyöntekijöiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

3.3 Opettajat ja tutkijat

Eräistä valtioista Suomeen  tulevilla opettajilla tai tutkijoilla voi olla verosopimuksen perusteella mahdollisuus täyteen vapautukseen Suomen tuloverosta opettajan tai tutkijan työstä saadusta palkasta. Edellytyksenä on, että henkilö on ennen Suomessa oleskelun alkamista ollut verosopimuksen tarkoittamalla tavalla lähtövaltiossa asuva. Suomi voi  olla opettajan tai tutkijan verosopimuksen mukainen asuinvaltio täällä oleskelun aikana (siten esimerkiksi henkilön perhe voi olla mukana). Poikkeuksena tähän on Egyptin verosopimus, jonka mukaan henkilön on oltava  verosopimuksen mukaan lähtövaltiossa asuva myös Suomessa oleskelun ajan.

Opettajalle tai tutkijalle myönnettävä huojennus koskee henkilöä, joka oleskelee toisessa sopimusvaltiossa tietyn enimmäisajan, esimerkiksi kaksi vuotta, tarkoituksenaan antaa opetusta tai harjoittaa tutkimusta korkeakoulussa tai muussa oppilaitoksessa kyseisessä valtiossa Huojennus on kuitenkin kaikissa tapauksissa mahdollista saada useampaan kertaan, kunhan henkilö on välillä selvästi muuttanut takaisin kotivaltioonsa. Suomessa oleskelun alkamisajankohdan olosuhteiden perusteella arvioidaan, onko oleskelun tarkoituksena opettaminen tai tutkimuksen harjoittaminen.

Joissakin verosopimuksissa huojennuksen saamisen edellytyksenä on, että henkilö on kutsuttu työskentelemään ja verovapaus koskee vain kutsussa tarkoitetusta työstä saatavaa palkkaa. Kutsun voidaan katsoa tarkoittavan sitä, että opetus- tai tutkimustyöstä Suomessa on sovittu opettajan tai tutkijan kanssa ennen kuin hän saapui Suomeen tai työ perustuu oppilaitosten vaihto-ohjelmiin.

Vuonna 2019 opettaja- tai tutkijahuojennus on Egyptin, Iso-Britannian, Japanin, Korean, Marokon ja Ranskan verosopimuksissa.

• Egypti: Vapautus edellyttää enintään kahden vuoden oleskelua Suomessa. Vapautuksen edellytyksenä on, että suomalainen tieteellinen tutkimuslaitos tai ylempi opetuslaitos on kutsunut henkilön Suomeen. Vapautus koskee vain kutsussa tarkoitettua tehtävää. Lisäksi henkilön on oltava verosopimuksen mukaan Egyptissä asuva myös Suomessa oleskelun ajan.
• Iso-Britannia: Vapautus edellyttää enintään kahden vuoden oleskelua Suomessa. Vapautuksen saa vain professori tai opettaja, ja se edellyttää todistusta verotuksesta kotivaltiossa. Todistuksen voi antaa esimerkiksi lomakkeella British teachers/Certificate of residence and tax liability for the use of Finnish tax authorities (6159e), pdf.
• Japani: Vapautus edellyttää enintään kahden vuoden oleskelua Suomessa ja sitä, että professori tai opettaja asui Japanissa välittömästi ennen Suomeen tuloaan.
• Marokko: Vapautus edellyttää enintään kahden vuoden oleskelua Suomessa. Vapautuksen edellytyksenä on, että valtio, yliopisto, opetuslaitos tai muu voittoa tavoittelematon kulttuurilaitos  on kutsunut henkilön Suomeen ja vapautus koskee vain tutkimustyötä.

Edellä mainittujen valtioiden kohdalla huojennus menetetään, jos oleskelu Suomessa ylittää kaksi vuotta, ja enimmäisajan ylittäminen aiheuttaa koko palkan veronalaisuuden normaalien sääntöjen mukaan.

• Korea: Vapautus edellyttää enintään viiden vuoden oleskelua Suomessa ja koskee vain tutkimustyötä.
• Ranska: Verovapauden saa ensimmäiseltä kahdelta vuodelta, vaikka Suomessa oleskelu jatkuisi pidempäänkin.

Edellä on kerrottu pääkohdat verosopimusten opetus- tai tutkimustyötä koskevista kohdista. Tarkemmat määräykset on tarkistettava kustakin verosopimuksesta.

Opettajien ja tutkijoiden verotuksesta kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu myös ohjeessa Korkeakoulussa työskentelevien henkilöiden verotus kansainvälisissä tilanteissa.

3.4 Opiskelijat ja harjoittelijat

Eräissä verosopimuksissa on määräyksiä opiskelijoita koskevista huojennuksista, jotka voivat olla edullisempia kuin edellä selvitetty lähdeverovähennys.

Opiskelijoita koskevat huojennukset voivat koskea sekä opiskelijoita että harjoittelijoita. Tällöin tarkoitetaan tilannetta, jossa ulkomainen henkilö joko opiskelee Suomessa tai ulkomailla opiskeleva henkilö työskentelee Suomessa opintoihinsa liittyvässä työssä. Harjoittelijana voidaan pitää henkilöä, joka on kotimaassaan ammattiin tähtäävässä koulutuksessa, johon liittyy käytännön kokemuksen hankkiminen työskentelemällä, esimerkiksi oppisopimuskoulutus.

Opiskelijoiden ja harjoittelijoiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

3.5 Au pair -työntekijät

Ulkomailta tulevan au pair -työntekijän saama taskuraha on veronalaista palkkatuloa Suomessa. Isäntäperhe tarjoaa yleensä au pair -työntekijälle majoituksen ja ylläpidon. Myös majoituksesta, ruuasta ja muusta ylläpidosta saatu luontoisetu on työntekijän veronalaista palkkaa. Jos au pair oleskelee Suomessa yli kuusi kuukautta, häntä verotetaan samojen periaatteiden mukaan kuin muitakin Suomessa asuvia.

Jos ulkomailta tulevan henkilön työansio Suomessa on alle 726,27 euroa kuukaudessa (vuonna 2021, Suomessa ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Työntekijä ei tule tällöin Suomessa sairausvakuutetuksi.

Jos työntekijä kuitenkin muuttaa asumaan Suomeen vakinaisesti, työnantajan sairausvakuutusmaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu on maksettava, paitsi jos hänellä on on Kansaneläkelaitoksen asumisperusteista etuutta tai Kela-korttia koskeva ratkaisu siitä, että hänellä ei ole oikeutta  Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan kuuluviin etuuksiin (lue vakuutusmaksuista lisää jäljempänä luvusta 4 Sosiaaliturva ja vakuuttaminen).

Vaikka työntekijän palkasta ei maksettaisi työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä vakuutetun sairausvakuutusmaksua, palkasta on joka tapauksessa maksettava työeläkevakuutusmaksu (17 vuotta täyttäneiltä), työttömyysvakuutusmaksu (17 vuotta täyttäneiltä) ja tapaturmavakuutusmaksu. Maksuja ei kuitenkaan makseta, jos EU/ETA alueelta tai Sveitsistä tuleva esittää A1/E101-todistuksen tai sosiaaliturvasopimusmaasta annetun vastaavan todistuksen.

3.6 Esiintyvät taiteilijat

Rajoitetusti verovelvollisia esiintyviä taiteilijoita verotetaan Suomessa ainoastaan heidän täältä saamistaan tuloista. Tällaisia tuloja ovat muiden Suomesta saatujen tulojen ohella myös taiteilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saadut korvaukset (TVL 10 § 4b kohta).

Henkilökohtaisella toiminnalla tarkoitetaan esimerkiksi sitä, että taiteilija esiintyy henkilökohtaisesti Suomessa.  Tällaisten tulojen osalta ei siten ole merkitystä sillä, onko työn- tai toimeksiantaja tai esimerkiksi rahapalkinnon maksaja Suomesta. Näiden tulojen katsotaan olevan Suomesta saatuja, vaikka toiminta tapahtuisi ulkomaisen yhtiön tai managerin välityksellä siten, että taiteilija saa palkkion kyseiseltä ulkomaiselta yhtiöltä tai managerilta.

Tässä tarkoitettuja taiteilijoita eivät ole esimerkiksi teatteriohjaaja, koreografi tai lavastaja. Heidän palkkansa on Suomesta saatua, jos työ tehdään yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa ja maksaja on Suomessa asuva.  Heidän palkastaan peritään lähdevero kohdassa 2 kerrotun mukaisesti.

3.6.1 Lähdeverotus

Taiteilijan saamasta suorituksesta peritään 15 prosentin lähdeveroa (LähdeVL 7 § 5 kohta).

3.6.2 Progressiivinen lähdevero

Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuva henkilö voi vaatia, että korvauksesta vähennetään kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. Tällöin henkilölle lasketaan progressiivinen lähdeverokortti. Lähdeverolaskurilla voi tarkistaa, onko tämä vaihtoehto edullisempi kuin 15 %:n lähdevero. (LähdeVL 7 a §)

3.6.3 Progressiivinen verotus

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia (lue lisää edellä luvusta 2.4 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus.)

3.7 Kansainvälinen liikenne

3.7.1 Yleistä

Tuloverolain 13 §:n mukaan suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa oleva rajoitetusti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkkatulosta. TVL 13 §:n säännös soveltuu kaikkeen vesi- tai ilma-aluksessa tehtyyn työhön ja tähän työhön välittömästi liittyvään työhön, joka tehdään muualla kuin aluksessa. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa miehistöä.

Kun ulkomailla asuva henkilö työskentelee suomalaisella, kansainvälisessä liikenteessä olevalla aluksella (esimerkiksi merimiehenä, lentoemäntänä tai lentäjänä), verosopimukset saattavat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verosopimusten mukaan ensisijainen verotusoikeus on yleensä työnantajayrityksen kotivaltiolla tai yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintivaltiolla. Joidenkin verosopimusten mukaan verotusoikeus voi olla sillä valtiolla, jonka kansallisuus (lippuvaltio) laivalla on.

3.7.2 Merimiehet

Merimies voi joutua maksamaan veroa Suomeen, jos hänellä on tuloa Suomesta tai suomalaiselta alukselta, vaikka hän asuisi ulkomailla. Tällaisen henkilön on suoritettava veroa Suomeen aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkasta (TVL 13 §).

Jos työskentely tapahtuu suomalaisella vesialuksella, palkasta maksetaan Suomeen 35 prosentin lähdevero. Suomalainen työnantaja perii lähdeveron palkanmaksun yhteydessä. Ennen veron perimistä työnantaja vähentää palkasta 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä, jos vähennyksestä on merkintä lähdeverokortissa.

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia, että ansiotulot verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija.

Progressiivista verotusta varten rajoitetusti verovelvollisen on haettava verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortti ja toimitettava se suorituksen maksajalle. Verokorttia haetaan lomakkeella 5057. Lomakkeeseen on liitettävä vaatimus ansiotulojen progressiivisesta verottamisesta 6148. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia. Hänellä on silloin oikeus esimerkiksi myös merityötulovähennykseen (lue lisää edellä luvusta 2.4 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

Lähdeverokorttia tai rajoitetusti verovelvollisen verokorttia haettaessa verotoimisto tarkistaa mahdollisen verosopimuksen vaikutuksen verotukseen ja tekee asiaa koskevan merkinnän vapautuksesta verokorttiin. Esimerkiksi Alankomaista ja Venäjältä tulevien merimiesten palkasta maksetaan veroa vain asuinvaltioon.

Verosopimukset antavat kansainvälisessä liikenteessä käytetyssä vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä saadun palkan ensisijaisen verotusoikeuden yleensä työnantajayrityksen kotivaltiolle tai yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintivaltiolle.

Pohjoismaisen sopimuksen mukaan vesialuksessa saadun tulon verotusoikeus kuuluu kuitenkin aluksen lippuvaltiolle. Jos esimerkiksi Ruotsissa asuva henkilö työskentelee merimiehenä Suomen lipun alla liikennöivässä aluksessa, aluksella ansaittu tulo verotetaan Suomessa. Kalastus-, hylkeenpyynti- tai valaanpyyntialuksessa työskentelystä ansaitun tulon verotusoikeus on kuitenkin yksinomaan työskentelijän asuinvaltiolla.

Pelkkää laivassa oleskelua ei katsota Suomessa oleskeluksi siten, että henkilöä pidettäisiin Suomessa asuvana.

Suomalainen työnantaja perii palkasta veron lisäksi Suomeen myös vakuutusmaksuja. Maksuja ei kuitenkaan peritä, jos työntekijä esittää todistuksen A1 tai E101.

3.7.3 Lentohenkilökunta

Jos henkilö työskentelee suomalaisen lentoyhtiön palveluksessa, palkka verotetaan Suomessa. Jos työntekijä ei asu Suomessa, suomalainen työnantaja perii palkasta 35 prosentin lähdeveron.

Poikkeuksena tähän ovat muissa Pohjoismaissa asuvat ilma-aluksen työntekijät. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan heidän palkkansa verotetaan vain asuinvaltiossa. Jos esimerkiksi Tanskassa asuva henkilö työskentelee lentoemäntänä suomalaisen lentoyhtiön palveluksessa, tulosta maksetaan vero vain Tanskaan.

Kaikissa tapauksissa työnantajaa varten kannattaa hakea suomalainen verokortti tai lähdeverokortti. Pohjoismaissa asuville lentoliikenteen työtekijöille verokorttiin merkitään vapautus verosta. Muille verokorttiin tehdään merkintä lähdeverovähennyksestä, joka on 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä.

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia myös, että ansiotulot verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija.

Progressiivista verotusta varten rajoitetusti verovelvollisen on haettava verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortti ja toimitettava se suorituksen maksajalle. Verokorttia haetaan lomakkeella 5057. Lomakkeeseen on liitettävä vaatimus ansiotulojen progressiivisesta verottamisesta 6148. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia. Hänellä on silloin oikeus esimerkiksi tiettyihin vähennyksiin (lue lisää edellä luvusta 2.4 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

3.7.4 Ajoneuvon kuljettajat

Kun Suomessa rajoitetusti verovelvollinen henkilö työskentelee ajoneuvonkuljettajana suomalaisen kuljetusliikkeen palveluksessa tehden työajoja useissa eri maissa, palkkatulo verotetaan Suomessa ainoastaan silloin, kun työ on palkanmaksukauden aikana yksinomaan tai pääasiallisesti tehty Suomessa. Työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, jos palkanmaksukauden ajoista yli puolet on tehty Suomessa (KHO 1994-B-556).

KHO 1994-B-556

Suomalaisella yhtiö X:llä, joka suoritti maantiekuljetuksia rekka-autoilla Suomesta Ruotsin, Norjan ja Tanskan kautta Saksaan, oli palveluksessaan kuljettajia, jotka asuivat Ruotsissa ja olivat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Mainittuihin kuljetuksiin Suomesta Saksaan meni aikaa noin yksi viikko, josta ajasta Suomessa ajoa oli keskimäärin yksi päivä viikossa. Palkanmaksu tapahtui kahden viikon välein. Yhtiön oli suoritettava mainituille kuljettajille maksamiensa palkkojen perusteella lähdevero ja työnantajan sosiaaliturvamaksu vain silloin, kun kuljettajat olivat kunkin kaksi viikkoa käsittävän palkanmaksukauden aikana suorittaneet työtä yhtiölle yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa. Palkanmaksuvuodet 1984–1989. Äänestys 3-2.

TVL 5 § 1 mom 2 kohta
TVL 6 § 4 kohta (1043/74)
TVL 9 § 1 mom 2 kohta
TVL 10 § 4 kohta (1240/88)

Työnantaja perii palkasta 35 prosentin lähdeveron. Työntekijän kannattaa joka tapauksessa hakea lähdeverokorttia verotoimistosta. Verokorttiin voidaan tehdä merkintä lähdeverovähennyksestä (510 euroa/kk tai 17 euroa/pv). Myös työnantaja voi hakea lähdeverokorttia.

Työntekijällä on oikeus hakea verotusmenettelystä annetun lain mukaista progressiivista verotusta samoin perustein kuin muillakin rajoitetusti verovelvollisilla työntekijöillä (lue lisää edellä luvusta 2.4 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

Suomalaisen kuljetusliikkeen palveluksessa työskentelevää ulkomaista ajoneuvonkuljettajaa, jolla ei ole asuntoa Suomessa, ei pidetä yleisesti verovelvollisena Suomessa pelkästään sillä perusteella, että hän jatkuvasti ajaa rekkaa Suomessa.

Jos kuljettaja yöpyy Suomessa, hänestä voi tulla oleskelun keston perusteella täällä yleisesti verovelvollinen. Näissä tilanteissa kuljettajan verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona ei kuitenkaan pidetä Suomea, jos hänellä ei ole täällä vakinaista asuntoa.

3.8 Rajakunnassa työskentelevät

Pohjoismaisen verosopimuksen (SopS 26/1997, pöytäkirja VI) mukaan niin sanotusta rajakuntatyöstä verotetaan vain työntekijän asuinvaltiossa. Rajakuntatyöstä on kyse, jos henkilö vakinaisesti asuu Ruotsissa tai Norjassa Suomen maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja työskentelee samanlaisessa kunnassa Suomen puolella. Rajakunnissa työskentelevien verotuksesta on kerrottu lisää ohjeessa Rajankävijän verotus.

3.9 Diplomaatit ja eräissä kansainvälisissä järjestöissä työskentelevät

Suomessa kansainvälisten järjestöjen palveluksessa työskentelevät ulkomaalaiset tai Suomessa työskentelevät ulkomaalaiset diplomaatit ovat Suomessa verovelvollisia ainoastaan muiden palkkojen kuin tällaisen toimen perusteella Suomesta saadusta palkasta (TVL 12 § 1 momentti).

Erityinen verovelvollisuuden laajuus koskee vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa tai muussa siihen rinnastettavassa edustustossa tai lähetetyn konsulin virastossa palvelevaa ulkomaan kansalaista. Sama koskee Suomessa YK:n, sen erityisjärjestöjen tai Kansainvälisen atomienergiajärjestön palveluksessa olevaa ulkomaan kansalaista. Näihin järjestöihin rinnastetaan valtiovarainministeriön määräyksen mukaan myös joukko ulkoasiainministeriön esittämiä muita merkittäviä kansainvälisiä järjestöjä tai elimiä.

Verovelvollisuuden erityisrajoitukset koskevat myös edellä mainittujen henkilöiden perheenjäseniä ja yksityisiä palvelijoita, jos he eivät ole Suomen kansalaisia.

Tuloverolain 12 §:n soveltamisen edellytyksenä on, että vieraan maan edustustossa työskentelevä ei ole Suomen kansalainen. Säännöstä sovelletaan siten myös silloin, kun edustustossa työskentelevä on jonkun muun maan kansalainen kuin sen valtion, jonka edustustosta on kyse.

3.10 Hallintoelinten jäsenet

Palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan hallintoelimen jäsenen tehtävästä, on Suomesta saatua tuloa. Sillä ei ole merkitystä, onko työ tehty Suomessa vai ulkomailla (TVL 10 § 4a kohta). Suomi verottaa suomalaisten yhtiöiden hallintoelinten jäsenten saamia palkkioita riippumatta siitä, onko hallintoelin kokoontunut Suomessa vai ulkomailla, ja vaikka tulon saaja asuu ulkomailla. Tämä koskee myös hallintoelimen jäsenen saamaa optioetua.

Yleensä verosopimuksetkaan eivät estä Suomea verottamasta hallintoelimen jäsenen palkkiota. Tähän on poikkeuksena esimerkiksi Suomen ja Yhdysvaltojen välinen verosopimus, jossa ei ole erikseen määräyksiä hallintoelimen jäsenen palkkiosta, vaan siihen soveltuvat palkkatuloa koskevat määräykset. Siten palkkiota ei yleensä voida verottaa Suomessa, jos työtä ei ole tehty Suomessa.

Hallintoelimen jäsenen saamasta tulosta peritään Suomessa 35 prosentin lähdevero (LähdeVL 3 ja 7 §). Verotus on bruttoverotusta. Hallintoelinten jäsenten palkkiot eivät oikeuta rajoitetusti verovelvollisten palkkatuloista normaalisti tehtävään 510 euron kuukausittaiseen tai 17 euron päivittäiseen vähennykseen (LähdeVL 6 § 2 momentti).

Poikkeuksellisesti ETA-valtiossa tai muussa verosopimusvaltiossa asuvaa henkilöä voidaan verottaa lähdeverotuksen sijaan kaikista hänen saamistaan ansiotuloista, hallintoelinten palkkiot mukaan lukien, verotusmenettelystä annetun lain  mukaisessa järjestyksessä progressiivisen tuloveroasteikon mukaan (LähdeVL 13 §).

4 Sosiaaliturva ja vakuuttaminen

4.1 Työntekijän vakuuttaminen ja työnantajan sairausvakuutusmaksu

Sairausvakuuttamista säännellään sairausvakuutuslaissa (1224/2004, SVL) ja laissa asumisperusteisesta sosiaaliturvasta rajat ylittävissä tilanteissa (16/2019). Sosiaaliturvaa koskevia maksuja säännellään sairausvakuutuslaissa. Sairausvakuuttaminen Suomessa perustuu joko maassa työskentelyyn tai asumiseen.

Ulkomailta Suomeen tuleva työntekijä, joka työskentelee Suomessa, tulee sairausvakuutetuksi heti maahan muutosta lukien, jos henkilö työskentelee Suomessa siten, että  kuukausiansio on vähintään työttömyysturvalain peruspäivärahan määrä kuukausiansioksi muunnettuna (726,27 euroa vuonna 2021). Kuukausiansion määrään lasketaan saman kalenterikuukauden aikana saadut suoritukset ja tuloraja on saajakohtainen. Jos työskentelyä koskevat edellytykset eivät täyty, henkilöstä voi tulla Suomessa sairausvakuutettu, jos hän on muuttanut tänne vakinaisesti.

Ulkomailta tulleen työntekijän työ voi tilapäisesti vähentyä, keskeytyä ja päättyä. Jos hän on työskennellyt täällä vähintään kuusi kuukautta niin, että edellä kerrottu palkan määrää koskeva edellytys on täyttynyt, hän voi tämän jälkeen olla niin sanotun jälkisuojan perusteella Suomessa sairausvakuutettu kolmen kuukauden ajan, vaikka näiden kolmen kuukauden aikana palkka ei ylittäisi sille säädettyä vähimmäsmäärää. Koska työntekijä on jälkisuojan aikanakin Suomessa sairausvakuutettu, on myös näiltä kuukausilta  maksettava sairausvakuutusmaksu.

Jos työntekijällä on oltava ulkomaalalaislain (301/2004) mukainen oleskelulupa, jälkisuoja-aika voi olla pitempikin kuin kolme kuukautta, koska jälkisuoja on voimassa enintään oleskeluluvan voimassaolon päättymiseen saakka.

Vakuutetuilta vuonna 2021 perittävä sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu on 0,68 prosenttia kunnallisverotuksessa verotettavasta ansiotulosta ja muusta sairausvakuutuslaissa tarkoitetusta maksuperusteesta (VNA 1 §:n 1 momentti). Palkansaajalta vuonna 2021 perittävä sairausvakuutuksen päivärahamaksu on 1,36 prosenttia palkkatulosta. Päivärahamaksua ei kuitenkaan peritä palkansaajilta, joiden vuotuisen palkka- ja yrittäjätulon yhteismäärä alittaa 14 766 euroa ( SVL 18:15.3 ja  VNA 2 §:n 1 momentti). Jos palkka- ja yrittäjätulon yhteismäärä on 14 766 euroa tai enemmän, päivärahamaksu peritään myös rajan alittavasta tulonosasta.

Hänellä ei ole muita tuloja Suomessa kyseisenä kalenterikuukautena, ja hänen ansionsa  jäävät alle 14 766  euroa vuodessa. Tämän vuoksi päivärahamaksua ei tule perittäväksi hänen saamastaan palkasta. Sen sijaan sairaanhoitomaksu on perittävä.

Työnantajan sairausvakuutusmaksuista säännellään työnantajan sairausvakuutusmaksuista annetussa laissa (771/2016). Jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan vakuutettu Suomessa, työnantajan on maksettava Verohallinnolle työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työntekijä voi saada tuloja useilta työnantajilta, eikä työnantajalla aina ole tietoa muista työnantajista ja näiden maksamista palkoista. Työnantajan ei voida katsoa laiminlyöneen työntekijän päivärahamaksun perimistä, jos työnantaja ei ole voinut tietää, että työntekijän vuoden aikana saamat tulot ylittävät 14 766 euroa. Työnantajan ei myöskään voida katsoa laiminlyöneen työntekijän sairaanhoitomaksun eikä työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamista, jos sairausvakuuttamista koskeva tuloraja 726,27 euroa kuukaudessa on ylittynyt muiden työnantajien maksamien palkkojen vuoksi, eikä työnantajalla ole ollut tietoa näistä palkoista.

Vakuutetun sairausvakuutusmaksu (päivärahamaksu ja sairaanhoitomaksu) sisältyy ennakonpidätysprosenttiin tai työnantajan on perittävä lähdeveron lisäksi vakuutetun sairausvakuutusmaksu. Silloin, kun maksujen perusteena on lähdeveron alainen tulo, työnantajan sairausvakuutusmaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu maksetaan määrästä, josta lähdeverovähennystä ei vielä ole tehty.

Sairausvakuutusmaksujen lisäksi tulee maksettavaksi työeläkevakuutusmaksu (koskee 17-67 -vuotiaita), työttömyysvakuutusmaksu (koskee 17-64 -vuotiaita) ja tapaturmavakuutusmaksu. Samoin työntekijältä on mahdollisesti perittävä työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksu. Työnantaja maksaa edellä mainitut maksut asianomaisille vakuutuslaitoksille.

Vakuutusmaksujen määräämistä voi rajoittaa Euroopan unionin sosiaaliturva-asetus 883/2004 ja Suomen solmimat sosiaaliturvasopimukset. Edellä selvitettyjä maksuja ei makseta, jos

• EU/ETA alueelta tai Sveitsistä tuleva esittää asuinvaltiosta annetun A1/E101-todistuksen tai sosiaaliturvasopimusmaasta annetun vastaavan todistuksen.
• henkilö esittää Kansaneläkelaitoksen antaman hylkäävän päätöksen oikeudesta sairausvakuutuksen etuuteen tai Kela-korttiin.

Suomella on kahdenkeskinen sosiaaliturvasopimus seuraavien valtioiden kanssa: Amerikan Yhdysvallat, Australia, Chile, Etelä-Korea, Intia, Israel, Kanada (lisäksi erillinen sopimus Quebecin kanssa) ja Kiina. Vain Amerikan Yhdysvaltojen, Quebecin ja Israelin sopimukset koskevat vakuutetun sairausvakuutusmaksua ja työnantajan sairausvakuutusmaksua. Muiden sopimusmaiden osalta menetellään sairausvakuutusmaksujen osalta samoin kuin sopimuksettomien maiden kanssa.

Suomalaisella kuljetusliikkeellä ja laiva- tai lentoyhtiöllä voi olla matkustavien työntekijöidensä osalta joskus maksuvelvollisuuksia silloinkin, kun ulkomailla asuva työskentelee ulkomailla.

Silloin kun työntekijä kuuluu muun maan sosiaaliturvaan, on vakuutukset ja maksut hoidettava suoraan kyseiseen maahan sen järjestelmien mukaisesti.

Lisätietoja vakuuttamisesta saa seuraavilta tahoilta:

• työeläkevakuutuksesta Eläketurvakeskukselta ja työeläkelaitoksilta
• työttömyysvakuutuksesta työttömyysvakuutusrahastosta
• tapaturmavakuutuksesta tapaturmavakuutusyhtiöiltä ja tapaturmavakuutuslaitosten liitosta
• sairausvakuuttamisesta Kansaneläkelaitokselta

Urheilijanpalkkiosta ei makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua. Muut poikkeustilanteet löytyvät alla olevasta taulukosta.

4.2 Sairausvakuutusmaksun korjaaminen

Joskus voi aluksi näyttää siltä, että tänne työskentelemään tulleen henkilön kuukausiansio ei ylitä vaadittua määrää (726,27 euroa vuonna 2021), jotta hänestä tulisi Suomessa vakuutettu työskentelyn perusteella eikä hän ole täällä vakuutettu myöskään asumisen perusteella. Tällöin palkasta ei peritä työntekijän sairausvakuutusmaksua eikä makseta työnantajan sairausvakuutusmaksua. Tilanne voi kuitenkin muuttua niin, että kuukausiansioedellytys täyttyy ja henkilö on Suomessa työskentelyn perusteella vakuutettu koko työskentelykuukaudelta.

Jos työnantaja ei ole perinyt työntekijältä sairausvakuutusmaksua suorituksesta, josta se olisi pitänyt periä, työnantaja voi korottaa perittävän lähdeveron määrää seuraavan/seuraavien suoritusten yhteydessä ja periä tällä tavoin perimättä jääneen sairausvakuutusmaksun (lähdeverolaki 8 § ja ennakkoperintälaki 19 §). Lähdeveron määrää voi kuitenkin korottaa enintään 10 %:lla ilman työntekijän suostumusta. Yleisesti verovelvollisella työntekijällä sairausvakuutusmaksu sisältyy ennakonpidätysprosenttiin.

Jos tilanne muuttuu niin, että työntekijästä tulee sairausvakuutettu eikä työnantaja ole perinyt sairausvakuutusmaksua takautuvasti, rajoitetusti verovelvollisen työntekijän tulee  ilmoittaa tulo Verohallinnolle  lähdeveron määräämistä varten. Tulon voi ilmoittaa lomakkeella 6220. Tulona ilmoitetaan vain tulo, josta sairausvakuutusmaksua ei ole peritty. Kuitenkin, jos kyseessä on ollut työnantajan laiminlyönti, perimättä jäänyt lähdevero/sairausvakuutusmaksu määrätään työnantajan maksettavaksi.

Työnantajan sairausvakuutusmaksun korjaamisesta ja ilmoittamisesta kerrotaan ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet (kohta 3.6.3).

5 Työnantajan velvoitteet ja menettely

5.1 Rajoitetusti verovelvollinen työntekijä

5.1.1 Kirjanpito ja muistiinpanovelvollisuus

Valtioneuvoston  oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä antaman asetuksen (1355/2016)  8 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen lähdeveron perimiseen velvollisen on pidettävä lähdeveron alaisista suorituksista palkkakirjanpitoa Muun kuin kirjanpitovelvollisen lähdeveron perimiseen velvollisen suorituksenmaksajan on tehtävä muistiiinpanot lähdeveron alaisista suorituksista (Verohallinnon päätös työnantajan ja suorituksen maksajan muistiinpanovelvollisuudesta 16.8.2017/564, 6 §). Kirjanpidosta ja muistiinpanoista on käytävä riittävän eriteltynä selville maksetut  palkat ja muut suoritukset. Suorituksen maksajan tulee pitää kustakin palkansaajasta kalenterivuosittain yhtenäistä luetteloa, josta käyvät ilmi seuraavat tiedot:

• suorituksen saajan täydellinen nimi, ammatti tai toimi, mahdollinen virallinen tunnistetieto asuinvaltiossa, syntymäaika, sekä osoite asuinvaltiossa ja Suomessa;
• lähdeveroprosentti suorituksittain(esimerkiksi palkka, työkorvaus, rojalti);
• aika, jolta palkka tai muu suoritus on maksettu;
• rahana maksetun palkan tai muun suorituksen määrä;
• luontoisedun raha-arvo;
• palkasta lähdeverolain 6 §:n perusteella tehty lähdeverovähennys tai verosopimuksen perusteella ennen lähdeveron perimistä tehdyt vähennykset;
• määrä, josta lähdevero on peritty;
• lähdeveron määrä;
• työntekijältä perityn vakuutetun työeläkemaksun, työttömyysvakuutusmaksun sekä sairausvakuutuksen sairaanhoito- ja päivärahamaksun määrä; sekä
• päivärahat ja tositteiden perusteella suoritettujen korvausten määrät.

5.1.2 Perityn lähdeveron maksaminen

Lähdeveron perimiseen velvollisen on maksettava peritty vero viimeistään perintää seuraavan kalenterikuukauden 12. päivänä. Lähdeveron maksamista koskevat oma-aloitteisten verojen maksamista koskevat ohjeet.

Työnantajan tulee ilmoittaa rajoitetusti verovelvolliselle maksettua palkkaa ja perittyä lähdeveroa koskevat tiedot tulorekisterin palkkatietoilmoituksella. Työnantajan sairausvakuutusmaksua koskevat tiedot ilmoitetaan työnantajan erillisilmoituksella.Jos työntekijällä on ollut rajoitetusti verovelvollisen verokortti, lue tarkemmin palkkatietoilmoituksella ilmoitettavista tiedoista tulorekisterin yksityiskohtaisista ohjeista. Lue lisää työnantajan ilmoitusten antamisesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet

Lähdevero peritään täysin sentein. Jos tulon saajalle kalenterikuukauden aikana samalta maksajalta tulevasta lähdeveron alaisesta tulosta perittävän veron määrä on enintään kymmenen euroa, veroa ei peritä (LähdeVL 9 § 3 momentti). Jos vero jää näin pieneksi, satunnaisesti palkkoja maksava työnantaja ei maksa myöskään työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Ennakkoperintälain 9 §:n 3 momentin mukaan kotitalous ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä samalle saajalle kalenterivuonna maksetuista suorituksista, jollei niiden määrä ylitä asetuksella säädettävää määrää tai jollei suoritus liity maksajan elinkeino- tai muuhun tulonhankkimistoimintaan. Tätä säännöstä ei sovelleta rajoitetusti verovelvolliselle maksettavaan palkkaan, josta on perittävä lähdeverolain 3 §:n mukainen lähdevero, vaikka palkka olisi ennakkoperintäasetuksessa mainittua summaa pienempi.

Jos työnantaja on jättänyt maksamatta työnantajan sairausvakuutusmaksun olettaen, että työntekijä ei ole Suomessa vakuutettu ja tilanne muuttuu myöhemmin, työnantajan on annettava korvaava ilmoitus tulorekisteriin ja maksettava puuttuva maksu. Tästä on kerrottu myös luvussa 4.2.

5.1.3 Tulonsaajan tosite

Maksajan on annettava tulonsaajalle tosite (LähdeVA 5 §). Tositteesta tulee ilmetä ainakin tulonsaaja, tulon määrä, laatu ja maksuvuosi, veron määrä, perityt vakuutusmaksut sekä maksajan nimi. On suositeltavaa, että tosite annetaan englanninkielisenä, jolloin sillä on tulonsaajan kotivaltiossa enemmän käyttöä esimerkiksi kaksinkertaista verotusta poistettaessa. Tulonsaajalle tulisi samalla kertoa, että tosite kannattaa säilyttää mahdollista asuinvaltion veroilmoitusta varten. Alla olevassa linkissä on malli tositteeksi.

Tosite rajoitetusti verovelvolliselle (Työstä maksettu korvaus 6171)

5.1.4 Maksajalta palkkatietoilmoituksella vaadittavat tulonsaajan yksilöintitiedot

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta suorituksesta, muun muassa palkasta ja työkorvauksesta, on annettava tulorekisterin palkkatietoilmoitus.

Palkkatietoilmoituksella maksajan edellytetään ilmoittavan rajoitetusti verovelvollisesta tulonsaajasta yksilöintitiedot. Tämän vuoksi maksajan on jo ennen suorituksen maksamista varmistuttava, että hänellä on tarvittavat tiedot myöhemmin annettavaa palkkatietoilmoitusta varten. Jos verovelvollinen esittää verotoimistosta hankitun lähdeverokortin tai rajoitetusti verovelvollisen verokortin, tarvittavat yksilöintitiedot näkyvät kortilta.

Jos verokorttia ei esitetä, maksajan on selvitettävä tiedot muulla tavalla. Tulonsaajan tiedot on ilmoitettava tulorekisteriin ensisijaisesti suomalaisella henkilötunnuksella. Ulkomailla asuvasta henkilöstä on lisäksi annettava tieto ulkomaisesta vero- tai henkilötunnisteesta. Jos tulonsaajalla on sekä suomalainen että ulkomainen tunniste, ilmoitetaan molemmat tunnisteet.

Jos tulonsaajalla ei ole suomalaista henkilötunnusta, hänestä on ilmoitettava nimi, syntymäaika, sukupuoli ja osoite. Tulorekisteriin on mahdollista ilmoittaa sekä Suomen että asuinvaltion osoite. Rajoitetusti verovelvollisesta tulonsaajasta on aina ilmoitettava myös asuinvaltio, asuinvaltion verotunniste (TIN), jos tunniste on käytössä rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltiossa, sekä yhteystiedot asuinvaltiossa.

Jos maksaja ei saa tietoa tulonsaajan tarkasta osoitteesta asuinvaltiossa ja luonnollisen henkilön syntymäajasta, lähdevero on aina perittävä eikä verosopimukseen perustuvaa vähennystä tai vapautusta voi soveltaa. Tämä johtuu siitä, että puutteellisesti yksilöidyn henkilön osalta ei ole riittävällä tavalla selvitetty, että hän on ulkomailla asuva ja etuun oikeutettu.

Jos yksilöintitiedot tai verokortti esitetään vasta, kun korvaus on maksettu, maksaja voi oikaista perinnän samana vuonna myöhemmän suorituksen yhteydessä. Jos oikaisua ei ole toimitettu, työntekijä voi hakea liikaa perityn veron takaisin Verohallinnolta (LähdeVL 11 § 2 momentti, lue lisää edellä luvusta 2.1.2 Lähdeveron oikaisu). Lue lisää tietojen ilmoittamisesta tulorekisteriin seuraavista ohjeista:

Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet

Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: palkkatietoilmoituksen pakolliset ja täydentävät tiedot

5.1.5 Lähdeveron perimiseen velvollisen vastuu

Perimättä jäänyt lähdevero määrätään perimiseen velvolliselle (LähdeVL 8 § 1 momentti ja laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (OVML 768/2016) 40 § 1 momentti). Jos lähdeveron alaisesta tulosta ei ole peritty lähdeveroa, mutta siitä on toimitettu ennakonpidätys, tämä otetaan veron lyhennyksenä huomioon (OVML 51 § 4 momentti). Veronkorotus lasketaan perimättä jääneen lähdeveron ja toimitetun ennakonpidätyksen erotukselle.

Lähdeveron perimiseen velvollinen vastaa lähdeverosta myös, jos hän on jättänyt veron perimättä sovellettuaan virheellisesti verosopimuksen määräystä. Lähdeverokortti suojaa vilpittömässä mielessä olevaa maksajaa.

5.1.6 Pelkkä luontoisetu

Joskus lähdeveroa ei voida periä sen vuoksi, että työntekijälle ei makseta rahapalkkaa, vaan annetaan pelkkä luontoisetu. Edun antajan on ilmoitettava veronalainen etu palkkatietoilmoituksella ja maksettava luontoisedusta työnantajan sairausvakuutusmaksu (lue edellä luvusta 4. Sosiaaliturva ja vakuuttaminen, milloin työnantajan sairausvakuutusmaksua ei tarvitse maksaa.)

Työntekijän on ilmoitettava tulo veroilmoituksella seuraavan vuoden toukokuussa, jos tulo ei näy esitäytetyllä veroilmoituksella (Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista 1 §). Tämän jälkeen Verohallinto määrää työntekijälle lähdeveron.

Edellä tarkoitettuja velvollisuuksia ei ole, jos Suomessa tehtävä työ ei tapahdu luontoisedun antajan hyväksi eikä edun järjestämisestä aiheutuneilla kustannuksilla rasiteta edun antajan kirjanpitoa, vaan ne laskutetaan työntekijällä samaan aikaan olevalta ulkomaiselta työnantajalta.

5.1.7 Lähdeveroa peritty liian vähän

Jos lähdeveroa on peritty liian vähän, voi lähdeveron perimiseen velvollinen korottaa saman kalenterivuoden myöhempää perintää. Tulonsaajan suostumuksetta lähdeveron perintää ei saa korottaa enempää kuin 10 % tuolloin maksettavasta määrästä (EPL 19 §).

5.1.8 Lähdevero on peritty tulosta, josta ei ole suoritettava veroa

Suorituksen maksaja on voinut periä lähdeveron aiheettomasti sellaisesta tulosta, josta ei ole suoritettava veroa tai periä lähdeveroa enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää taikka veron periminen voi muutoin olla virheellinen. Tällainen tilanne voi aiheutua esimerkiksi siitä, että lähdeveron huojennusmerkinnän sisältävä lähdeverokortti esitetään vasta, kun palkka tai työkorvaus on jo maksettu.

Jos suorituksen maksaja on perinyt lähdeveron aiheettomasti, maksaja voi korjata perityn lähdeveron määrän vähentämällä liikaa perityn määrän tulevista perittävistä lähdeveroista, jos samalle saajalle maksetaan vielä saman kalenterivuoden aikana myöhempi suoritus. Jos samalle saajalle ei enää makseta saman kalenterivuoden aikana myöhempiä suorituksia, suorituksen maksaja voi palauttaa perityn lähdeveron suorituksen saajalle saman kalenterivuoden aikana. Suorituksen maksajan ei ole mahdollista oikaista virheellisesti perittyä lähdeveroa kalenterivuoden vaihtumisen jälkeen.

Jos suorituksen maksaja ei ole korjannut perityn lähdeveron määrää, suorituksen saaja voi hakea liikaa perityn lähdeveron takaisin Verohallinnolta  lomakkeella 6166 (LähdeVL 11 §:n 2 momentti).

5.1.9 Rajoitetusti verovelvollinen työskentelee ulkomailla

Kun rajoitetusti verovelvollinen työskentelee yksinomaan tai pääasiassa muualla kuin Suomessa, hän ei lähtökohtaisesti ole tulosta verovelvollinen Suomessa. Suomalaisen työnantajan ei tällöin tarvitse periä palkasta lähdeveroa. Jos työnantaja voi varmistua, että työntekijä on rajoitetusti verovelvollinen, lähdeverokorttia ei tarvita.Työnantajan on tässäkin tapauksessa ilmoitettava tiedot tulorekisteriin luvussa 5.1.4 kerrotulla tavalla, joten työnantajalla on oltava tulorekisteri-ilmoittamisessa tarvittavat tiedot.

Poikkeuksena edellä kerrottuun suomalaisen julkisyhteisön maksama palkka on Suomesta saatua tuloa riippumatta siitä, missä työ tehdään. Rajoitetusti verovelvollinen on tällaisesta palkasta verovelvollinen Suomessa. Palkansaajan on esitettävä maksajalle lähdeverokortti, jotta maksaja voi ottaa huomioon lähdeverohuojennuksen lähdeveron määrässä (luku 2.1.1).   

Samoin rajoitetusti verovelvollinen on TVL:n mukaan verovelvollinen palkkiosta, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Palkkiosta on perittävä 35 %:n lähdevero.Tästä on kerrottu tarkemmin edellä luvussa 3.10.

Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta näidenkin tulojen osalta. Maksaja voi verosopimuksen mukaisesti jättää lähdeveron perimättä tai periä sen pienempänä kuin 35 %, jos tulon saaja ennen suorituksen maksamista esittää maksajalle selvityksen kotipaikastaan ja muista sopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Selvityksenä tulon saaja voi esittää lähdeverokortin taikka ilmoittaa nimensä, syntymäaikansa ja mahdollisen muun virallisen tunnistetietonsa sekä osoitteensa kotivaltiossaan (lähdeverolaki 10 § 1 momentti).

5.2 Yleisesti verovelvollinen työntekijä

Jos ulkomailta Suomeen töihin tullut henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, on työnantajan noudatettava samaa ilmoitus- ja tilitysmenettelyä kuin muidenkin Suomessa asuvien työntekijöiden kohdalla.

Lue lisää: Yritys työnantajana

5.2.1 Pelkkä luontoisetu

Joskus ennakonpidätystä ei voida toimittaa sen vuoksi, että työntekijälle annetaan vain luontoisetu eikä makseta rahapalkkaa. Luontoisedun antajan on annettava edusta palkkatietoilmoitus ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Luontoisetu on tällöinkin veronalaista tuloa saajalleen. Edun antajan tai työntekijän tulisi ottaa yhteyttä Verohallintoon, jotta työntekijälle voidaan määrätä edusta ennakkovero ja välttyä jäännösverolta korkoineen. Samalla selvitetään, onko ennakkovero määrättävä myös mahdollisesta ulkomailta saatavasta palkasta. Työntekijä voi vaihtoehtoisesti maksaa luontoisedusta aiheutuvan veron myös jäännösverona.

Poikkeustapauksessa on mahdollista, että työntekijä ei lainkaan tee työtä luontoisedun antajan hyväksi, vaan ainoastaan ulkomaisen työnantajansa hyväksi. Jos edun antaja tällaisessa tilanteessa laskuttaa edun järjestämisestä aiheutuneet kustannukset ulkomaiselta taholta, etu katsotaan saaduksi ulkomaiselta työnantajalta. Tällöin suomalaisella yrityksellä ei ole työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuutta. Yritys on kuitenkin sijaismaksajana velvollinen antamaan Suomeen palkkatietoilmoituksen.

Katso lisätietoa ilmoittamisesta ohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: sijaismaksajan maksamat suoritukset

5.2.2 Rahapalkka ja sijaismaksaja

Jos ulkomaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskentelevä saa rahapalkkansa Suomessa sijaismaksajana toimivalta suomalaiselta yritykseltä, on sijaismaksaja velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen ja antamaan palkkatietoilmoituksen. Sijaismaksaja ei kuitenkaan ole velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua. Ennakonpidätystä varten työntekijän on haettava verokortti Verohallinnolta, joka tutkii samalla myös verosopimuksen vaikutuksen.

Jos palkka jää rasittamaan suomalaisen yrityksen tulosta, pidetään työnantajana tätä yritystä kaikkine verotuksen työnantajavelvoitteineen.

5.2.3 Aluksi peritty lähdevero

Jos henkilö on oleskellut Suomessa yli kuusi kuukautta, hänet katsotaan yleisesti verovelvolliseksi Suomeen saapumisesta alkaen. Jos suorituksen maksaja on ilmoittanut tulorekisteriin antamillaan palkkatietoilmoituksilla tulonsaajan olevan rajoitetusti verovelvollinen, tieto on korjattava tulorekisteriin antamalla korvaavat ilmoitukset aiemmilta kuukausilta.

Jos henkilön oleskelun kesto on ollut epävarmaa, henkilön palkasta on saatettu periä alkuvuonna lähdevero. Jos henkilön oleskelu on kestänyt yli 6 kuukautta ja hänestä on tullut yleisesti verovelvollinen, koko vuoden aikana maksetut palkat ja niistä peritty vero on ilmoitettava ennakonpidätyksinä, vaikka alkuvuonna olisikin peritty lähdeveroa.

Katso korvaavien tietojen antamisesta lisää ohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: Kansainväliset tilanteet.

6 Työskentely Suomessa ulkomaisen työnantajan lukuun

6.1 Rajoitetusti verovelvollinen työntekijä

Jos henkilö on tuloverolain mukaan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ja työskentelee muualta kuin Suomesta olevan työnantajan lukuun, tästä työstä saatua tuloa ei veroteta Suomessa. Tällöin työntekijä antaa veroilmoituksen ja maksaa verot vain asuinvaltiossaan.

Sen sijaan yritys, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, rinnastetaan suomalaiseen yritykseen. Tällaiselta yritykseltä saatu palkka on tuloverolain mukaista Suomesta saatua tuloa, jos työ yksinomaan tai pääasiassa tehdään Suomessa. Myös rajoitetusti verovelvollinen työntekijän palkkatulo on tällöin Suomessa veronalaista. Työnantaja perii palkasta lähdeveron.

Ulkomainen työnantaja, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, voi vapaaehtoisesti hakeutua työnantajarekisteriin. Ulkomainen työnantaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ei kuitenkaan ole tuloverolaissa tarkoitettu Suomessa oleva työnantaja, vaikka se kuuluisi työnantajarekisteriin. Niinpä tällaiselta työnantajalta saatu palkka ei ole tuloverolain 10 § 1 momentin 4 kohdan mukaista Suomesta saatua tuloa, eikä rajoitetusti verovelvollisen saamaa palkkatuloa veroteta Suomessa.

Jos kyseessä on vuokrattu työntekijä, joka tulee eräistä maista tai maasta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta, Suomi voi aina verottaa palkkatulon. Suomi voi verottaa vuokratyöntekijän palkan, vaikka palkanmaksaja olisi ulkomainen työnantaja, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa (lue lisää luvusta 3.2 Vuokratyövoima).

Kun vuokratyöntekijän työnantajana on ulkomainen yhtiö, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, se ei ole velvollinen perimään veroa Suomeen vuokratyöntekijän palkkatulosta. Rajoitetusti verovelvollisen vuokratyöntekijän tulee tällöin hakea ennakkoveroa työskentelyn aloittamista seuraavan kalenterikuukauden loppuun mennessä (LähdeVL 16a §). Ennakkoveroa haetaan lomakkeella 5057 (Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti-, verokortti-, ennakkovero- tai veronumerohakemus). Ennakkoveroa voi hakea myös OmaVero-palvelussa, jos hakijalla on suomalainen henkilötunnus ja mahdollisuus tunnistautua verkkopankkitunnuksilla, mobiilivarmenteella tai Katso-tunnisteella.

6.2 Yleisesti verovelvollinen työntekijä

Jos ulkomailta Suomeen tullut henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, hän maksaa palkasta veroa Suomeen. Sillä ei ole lähtökohtaisesti merkitystä, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Jos työnantaja ei ole Suomesta, Suomi ei verota tältä työnantajalta saatua palkkaa sellaisena vuonna, jona kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. henkilö oleskelee Suomessa verosopimuksesta riippuen kalenterivuoden tai perättäisen kahdentoista kuukauden aikana enintään 183 päivää ja
2. kyseisellä työnantajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja
3. henkilön verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona säilyy vakinainen asuinvaltio.

Jos työnantaja on muusta maasta kuin Suomesta, eikä yhtiöllä ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, työnantaja ei ole velvollinen toimittamaan palkasta ennakonpidätystä Suomeen. Tällaisessa tapauksessa on suositeltavaa, että työntekijä pyytää Verohallintoa määräämään palkan perusteella ennakkoveron välttyäkseen jäännösverolta korkoineen. Ulkomailta Suomeen tuleva henkilö voi hakea ennakkoveroa lomakkeella Veroh 5042 (Verokortti-, ennakkovero- tai veronumerohakemus - ulkomailla asuva tai asunut henkilö).

Ennakkoveron määräämiseksi henkilö tarvitsee suomalaisen henkilötunnuksen.  Henkilötunnuksen voi saada erikseen määritellyistä verotoimistosta täyttämällä rekisteröintilomakkeen Veroh 6150.

Lue lisää henkilötunnuksen myöntämisestä ohjeesta: Suomeen töihin tulevalle suomalainen henkilötunnus

Suomessa yleisesti verovelvollisen työntekijän on annettava työskentelyvuoden päätyttyä veroilmoitus Suomeen. Yleensä myös asuinvaltio haluaa verottaa siellä asuvan kaikki tulot oman lainsäädäntönsä mukaan ja asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen.

6.3 Ulkomaisen yrityksen työnantajavelvoitteet Suomessa 

6.3.1 Työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa eikä se ole hakeutunut työnantajarekisteriin

Ulkomaisen työnantajan tiedonantovelvollisuudesta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (18.12.1995/1558) 15 a §:ssä. Ulkomaisen työnantajan velvollisuudesta ilmoittaa tiedot tulorekisteriin säädetään tulotietojärjestelmästä annetun lain (12.1.2018/53) 10 §:n 2 momentin 10 kohdassa.

Jos ulkomaisella yrityksellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai se ei ole vapaaehtoisesti hakeutunut työnantajarekisteriin, sillä ei ole velvollisuutta periä veroa työntekijän palkasta. Työnantaja ei ole myöskään velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua.Tällainen työnantaja on kuitenkin velvollinen antamaan ilmoitukset tulorekisteriin henkilöistä, jotka jatkuvasti oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Ilmoitus on käytännössä annettava Suomessa yleisesti verovelvollisista henkilöistä. Velvollisuus ilmoittaa tiedot koskee Suomessa tehtyä työtä.

Ulkomainen työnantaja on myös velvollinen antamaan tiedot maksamastaan palkasta, jos tulonsaaja työskentelee Suomessa vuokratyöntekijänä Suomessa olevalle työn teettäjälle. Tiedot on annettava silloin, kun työntekijän asuinvaltion ja Suomen välinen verosopimus sallii vuokratun työntekijän saaman palkan verottamisen Suomessa tai, kun verosopimusta ei ole.

Ulkomaisen työnantajan on myös aina annettava tulorekisteri-ilmoitukset työntekijästä, joka on Suomessa vakuutettu.

Jos työntekijä työskentelee saman palkanmaksukauden aikana osittain Suomessa ja osittain ulkomailla, on ulkomaisen työnantajan annettava tieto koko tulosta eli myös ulkomailla tehdyn työn osuudesta.

Tulorekisteriin ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

6.3.2 Työnantajalla on kiinteä toimipaikka tai se on hakeutunut työnantajarekisteriin

Ulkomainen työnantaja, jolla on Suomessa tuloverolain 13a §:n mukainen kiinteä toimipaikka, rinnastuu suomalaiseen työnantajaan ja merkitään työnantajarekisteriin.

Vaikka työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa, se voi hakeutua työnantajarekisteriin vapaaehtoisesti. Vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunutta ulkomaista työnantajaa ei pidetä tuloverolain 10 § 4 kohdan tarkoittamana Suomessa olevana työnantajana, jos sillä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Ulkomaisella työnantajalla, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai joka on Suomessa vapaaehtoisesti työnantajarekisterissä, on lähtökohtaisesti sama velvollisuus periä vero kuin suomalaisella työnantajalla. Ulkomaisen työnantajan, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, on myös maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu palkoista, jotka se maksaa Suomessa vakuutetulle työntekijälle. Vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunut ulkomainen työnantaja ei ole velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Ulkomaisen työnantajan on ilmoitettava tiedot maksamistaan palkoista tulorekisteriin. Ilmoitus on annettava Suomessa tehdystä työstä maksetuista suorituksista. Ulkomaisen työnantajan joka on vapaaehtoisesti hakeutunut työnantajarekisteriin, tai jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa tulorekisteriin palkkaa, jonka se on maksanut rajoitetusti verovelvolliselle ulkomailla tehdystä työstä tai muutoin tulosta, joka ei ole Suomesta saatua tuloverolain 10 §:n mukaan. Ilmoitus on edellä kerrotusta poiketen kuitenkin annettava, jos työntekijä on vakuutettu Suomessa. 

Työnantajan on myös toimitettava ennakonpidätys yleisesti verovelvolliselle työntekijälle maksamastaan palkasta ja maksettava se Verohallinnolle.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta palkasta työnantajan on perittävä lähdevero, jos palkka on Suomesta saatua. Ulkomaisen työnantajan, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, on siten perittävä lähdevero rajoitetusti verovelvollisille työntekijöilleen maksamista palkoista, kun työ on tehty Suomessa. Sen sijaan vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunut työnantaja on velvollinen perimään lähdeveron vain vuokratyöntekijälle maksamastaan palkasta.

Lisätietoja tietojen ilmoittamisesta tulorekisteriin on kerrottu ohjeessa: Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet (luku 4).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen