Vero.fi ja sähköiset asiointipalvelumme ovat pois käytöstä lauantaina 6.6. noin klo 18–22. Lisätietoa huoltokatkosta

Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti

Antopäivä
9.4.2020
Diaarinumero
VH/2397/00.01.00/2020
Voimassaolo
9.4.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään verotuksen muuttamista Verohallinnon aloitteesta verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Ohjeessa käsitellään myös seurannaismuutosta ja verotuksen muuttamista muutoksenhakuviranomaisen päätöksen perusteella.

Ohje perustuu yhtenäistettyyn muutosverotusmenettelyyn (HE 29/2016 vp), joka on tullut voimaan vuoden 2017 alussa. Useiden verolajien muutosverotusta koskevat määräajat, verotuksen muuttamisen edellytykset ja muutoksenhakumenettelyt yhtenäistettiin lukuun ottamatta eräitä verolajikohtaisia yksityiskohtia. Yhtenäistä muutosverotusmenettelyä sovelletaan ensimmäisen kerran muutettaessa verovuodelta 2017 toimitettua verotusta sekä niiden verokausien verotusta, jotka ovat alkaneet lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.

Verotuksen muuttamiseen ja muutoksenhakuun liittyviä kysymyksiä käsitellään tämän ohjeen lisäksi myös esimerkiksi seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

1 Johdanto

Verotuksen muuttamisella viranomaisaloitteisesti tarkoitetaan tilanteita, joissa verotuksen muuttaminen ei perustu verovelvollisen, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tai muun muutoksenhakuun oikeutetun vireille laittamaan muutoksenhakuun, vaan Verohallinto muuttaa verotusta ilman osapuolten myötävaikutusta laissa säädetyin edellytyksin.

Maksuunpantavissa veroissa, kuten tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa, toimitetun verotuksen viranomaisaloitteista muuttamista kutsutaan verotuksen oikaisuksi. Oma-aloitteisissa veroissa, kuten arvonlisäverotuksessa, ennakonpidätysten ja lähdeveron suorittamisessa ja varainsiirtoverotuksessa, viranomaisaloitteista verotuksen muuttamista kutsutaan joko veron määräämiseksi tai päätöksen oikaisuksi. Kaikkia edellä mainittuja toimia kutsutaan tässä ohjeessa verotuksen muuttamiseksi.

Ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksillä ja missä määräajassa Verohallinto voi omasta aloitteestaan tehdä verotuksen muuttamista koskevan päätöksen verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Ohjeessa käsitellään myös verotuksen muuttamisen yhteydessä määrättävää veronkorotusta ja viivästyskorkoa. Ohjeessa käsitellään lisäksi tilanteita, joissa Verohallinto tekee seurannaismuutoksen taikka käsittelee tai toimittaa verotuksen uudelleen muutoksenhakuviranomaisen päätöksen perusteella. Lisäksi ohjeessa käsitellään verotuksen muuttamista koskevien säännösten voimaantuloon ja soveltamiseen liittyviä kysymyksiä.

Ohjeessa ei käsitellä muutoksenhakua eikä täydentävää verotuspäätöstä, joita käsitellään Verohallinnon antamissa ohjeissa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen ja Täydentävä verotuspäätös. Tässä ohjeessa ei käsitellä myöskään autoverotuksen ja valmisteverotuksen viranomaisaloitteista muuttamista.

2 Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti

2.1 Yleistä

Verohallinto voi laissa säädettyjen edellytysten täyttyessä muuttaa verotusta jälkikäteen viranomaisaloitteisesti verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Hyväksi ja vahingoksi tehtävän oikaisun edellytykset ja määräajat poikkeavat toisistaan.

Viranomaisaloitteinen verotuksen muuttaminen voi perustua esimerkiksi verotarkastuksessa tai muussa Verohallinnon valvontatoimessa havaittuun seikkaan tai muun veroasian käsittelyssä havaittuun seikkaan. Viranomaisaloitteinen verotuksen muuttaminen voi perustua myös toiselta viranomaiselta tai muulta ulkopuoliselta taholta saatuun tietoon tai tietoon, jonka verovelvollinen itse on antanut.

Tuloverotuksessa verotuksen viranomaisaloitteiseen muuttamiseen sovelletaan verotusmenettelystä annettua lakia (verotusmenettelylaki, VML 1558/1995). Kiinteistöverolaissa (KiVL 654/1992) ja tonnistoverolaissa (476/2002) olevien viittaussäännösten nojalla verotusmenettelylakia sovelletaan verotuksen muuttamiseen myös kiinteistöverotuksessa ja tonnistoverotuksessa (KiVL 25 §, tonnistoverolaki 31 §). Oma-aloitteisessa verotuksessa verotuksen viranomaisaloitteiseen muuttamiseen sovelletaan puolestaan pääsääntöisesti lakia oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki, OVML 768/2016). Varainsiirtoverotuksessa  verotuksen muuttamista koskevat säännökset sisältyvät varainsiirtoverolakiin (VSVL 931/1996) ja perintö- ja lahjaverotuksessa perintö- ja lahjaverolakiin (PerVL 378/1940). Verotusmenettelylain tai oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain säännökset tulevat kuitenkin osittain sovellettavaksi myös näissä verolajeissa viittaussäännösten nojalla.

Verotuksen viranomaisaloitteisissa muutoksissa noudatetaan pääsääntöisesti samoja verotuksen yleisiä menettelysäännöksiä kuin muussakin verotuksessa. Yleisistä menettelyyn sovellettavista säännöistä säädetään verotusmenettelylaissa (VML 26–26 d §) ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa (OVML 4–9 §) ja säännökset ovat pääosin yhteneviä. Sovellettavaksi tulevat muun ohessa asioiden yhdessä käsittelemistä, päätöksen tiedoksiantoa, veronsaajien kuulemista, veronsaajien ja verovelvollisten etujen tasapuolista huomioimista, luottamuksensuojaa sekä asian selvittämistä ja tutkimista koskevat säännökset. Kyseisiä säännöksiä noudatetaan kiinteistöverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa viittaussäännösten nojalla (KiVL 22 §:n 4 momentti, VSVL 56 c §, PerVL 59 §).

Verovelvollista on aina kuultava ennen päätöksen tekemistä, jos verotusta muutetaan viranomaisaloitteisesti verovelvollisen vahingoksi (VML 26 §:n 3 momentti, OVML 7 §). Päätös verotuksen muuttamisesta on myös lähtökohtaisesti perusteltava. Päätös voidaan kuitenkin jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta (VML 26 b §, OVML 55 §). Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun viranomaisaloitteinen muutos tehdään verovelvollisen itse antaman tiedon perusteella.

2.2 Veronkorotus ja viivästyskorko

Kun verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi, Verohallinto voi määrätä verovelvollisen maksettavaksi veronkorotusta. Veronkorotusta määrätään kuhunkin verolajiin sovellettavien veronkorotussäännösten edellytysten täyttyessä ja niiden mukaisesti (VML 32–32 b §, OVML 37–38 §, VSVL 36–36 a §, PerVL 36–36 a §). Veronkorotuksista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Seuraamusmaksut tuloverotuksessa, Seuraamusmaksut oma-aloitteisessa verotuksessa, Seuraamusmaksut perintö- ja lahjaverotuksessa ja Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa.

Viivästyskorkoa määrätään VML 57 §:n nojalla maksettavaksi tuloverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa silloin, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Viivästyskorkoa lasketaan veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (viivekorkolaki, 1556/1995) nojalla jäännösveron tai kiinteistöveron ensimmäistä eräpäivää seuraavasta päivästä verotuksen muutoksen johdosta määrättävän veron eräpäivään. Verohallinnon on saman lain  7 §:n nojalla jätettävä viivästyskorko perimättä siltä osin, kun veron maksaminen on viivästynyt viranomaisen menettelyn vuoksi. Näin on esimerkiksi silloin, kun Verohallinto ei ole tehnyt päätöstä verotuksen oikaisusta ilman aiheetonta viivytystä.

Myös silloin, kun verovelvollisen maksettavaksi määrätään oma-aloitteista veroa tai kun päätöstä oikaistaan verovelvollisen vahingoksi oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain nojalla, verovelvollisen maksettavaksi tulee veronkantolain (VKL, 11/2018) 14 §:n nojalla viivästyskorkoa. Tällaisessa tilanteessa viivästyskorkoa ei erikseen määrätä maksettavaksi, vaan korko lasketaan viivekorkolain 5 b §:n nojalla sen verokauden yleistä eräpäivää seuraavasta päivästä alkaen, jolle veroa määrätään tai jota koskevaa päätöstä oikaistaan.

3 Yleinen määräaika verotuksen viranomaisaloitteiseen muuttamiseen ja määräaikojen laskenta

3.1 Yleistä

Verotuksen muuttamisen määräaikojen laskennan alkuajankohta on verovuodesta 2017 alkaen ollut yhtenäinen eri verolajeissa. Myös muutosverotuksen määräajat ovat lähtökohtaisesti yhtä pitkiä eri verolajeissa. Määräajat lasketaan kuitenkin verolajikohtaisesti. Yhtenäisen määräaikojen laskennan tarkoituksena on mahdollistaa se, että tietyn taloudellisen tapahtuman verokysymykset voidaan käsitellä yhdenmukaisesti riippumatta siitä, mihin verolajeihin muutos kohdistuu.

Muutosverotuksen määräajat lasketaan pääsääntöisesti muutoksen kohteena olevaa verovuotta seuraavan kalenterivuoden alusta (VML 55 §:n 2 momentti ja 56 §:n 2 momentti, VSVL 33 b §, PerVL 31 §:n 2 momentti). Kiinteistöverotuksessa, perintö- ja lahjaverotuksessa ja varainsiirtoverotuksessa verovuoden käsite liittyy vain muutosverotuksen laskentaan eikä sillä siten ole vastaavaa merkityssisältöä kuin tuloverotuksessa, jossa verovuodella on merkitystä myös aineellisessa verotuksessa. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa ei kuitenkaan käytetä verovuoden käsitettä, minkä vuoksi muutosverotuksen määräaikojen laskennasta on kyseisessä laissa säädetty erikseen (OVML 4 §). Sääntelyn sisältö on kuitenkin käytännössä yhtenäinen verovuoteen perustuvien muutosverotuksen määräaikojen laskentaa koskevien säännösten kanssa.

Yleinen määräaika verotuksen muuttamiseen on kolme vuotta (VML 55 §:n 2 momentti ja 56 §:n 2 momentti, OVML 44 §, VSVL 33 b §, PerVL 31 §:n 2 momentti).  Verotusta voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin muuttaa yleistä määräaikaa pidemmässä ajassa (ks. luvut 4.4, 4.5 ja 4.6). 

Verotuksen viranomaisaloitteista muuttamista koskeva määräaika asettaa takarajan sille, milloin päätös verotuksen muuttamisesta on viimeistään tehtävä. Verotuksen muuttaminen tapahtuu määräajassa, jos Verohallinnon päätös tehdään ennen kuin päätöksen tekemiselle säädetty määräaika on päättynyt (VML 57 §:n 2 momentti, OVML 48 §:n 2 momentti, VSVL 34 §, PerVL 31 §:n 2 momentti).

3.2 Verotusmenettelylain mukainen määräaikojen laskenta

Verotusmenettelylain 55 §:n 2 momentin ja 56 §:n 2 momentin mukaan verotuksen oikaisun määräaika lasketaan verovuotta seuraavan vuoden alusta. Verovuosi on tuloverotuksessa kalenterivuosi tai jos tilikausi ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat päättyneet kalenterivuoden aikana. 

Esimerkki 1: Luonnollisen henkilön verovuotta 2018 koskeva määräaikojen laskenta alkaa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta eli 1.1.2019. Verotuksen oikaisun yleinen määräaika päättyy 31.12.2021. 

Esimerkki 2: Osakeyhtiön tilikausi on 1.5.2018–30.4.2019. Verovuoden 2019 yleinen määräaika lasketaan vuoden 2020 alusta. Verotuksen oikaisun yleinen määräaika päättyy 31.12.2022.

3.3 Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukainen määräaikojen laskenta

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 4 §:n 1 momentin säännöksiä määräaikojen laskennasta sovelletaan kyseisen lain soveltamisalaan kuuluviin veroihin, kuten arvonlisäveroon sekä ennakonpidätyksiin ja perittäviin lähdeveroihin. Säännöksen perusteella verotuksen muuttamisen määräajat lasketaan sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta asianomaisen veron verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Jos verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi ja asianomaisen veron verokausi on kalenterikuukausi, määräajat lasketaan sen tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvalta verokaudelta vero olisi tullut ilmoittaa ja maksaa. Säännös ei vaikuta esimerkiksi veroilmoituksen antamisen määräpäivään, josta on säädetty erikseen.

Verotuksen muuttamisen määräaika on tuloverotuksessa ja oma-aloitteisessa verotuksessa pääsääntöisesti yhtenevä. Jos oma-aloitteisen veron verokausi on muu kuin kalenterikuukausi ja samalla tilikausi poikkeaa kalenterivuodesta, määräajat kuitenkin poikkeavat toisistaan.

Jos oma-aloitteisen veron verokausi on kalenterikuukausi, verotuksen muuttamisen määräaika lasketaan käytännössä tilikauden päättymisvuotta seuraavan vuoden alusta. Kaikkien samaan tilikauteen kuuluvien verokausien määräaika on tällaisessa tilanteessa yhteneväinen riippumatta siitä, mille kalenterivuodelle verokausi kohdistuu.

Esimerkki 3: Yhtiön Y tilikaudet ovat 1.7.2018─30.6.2019 ja 1.7.2019─31.12.2019. Koska yhtiön verokausi on kalenterikuukausi, oma-aloitteista verotusta voidaan muuttaa yleisen kolmen vuoden määräajan perusteella kummankin tilikauden kaikille verokausille vuoden 2022 loppuun asti. Myös tuloverotuksen yleinen kolmen vuoden määräaika päättyy vuoden 2022 lopussa.

Jos oma-aloitteisen veron verokausi on neljänneskalenterivuosi tai kalenterivuosi, muutosverotuksen määräaika lasketaan verokauden päättymisvuoden perusteella. Määräajan laskentaan ei tällöin vaikuta se, mille tilikaudelle verokausi kuuluu, vaan kaikkien samalle kalenterivuodelle kohdistuvien verokausien määräaika on tällaisessa tilanteessa yhtenevä.

Esimerkki 4: Yhtiön X tilikausi on 1.4.2018─31.3.2019 ja sen verokausi on neljänneskalenterivuosi. Oma-aloitteisten verojen muutosverotuksen määräajat lasketaan kalenterivuoteen 2018 ajoittuville neljänneskalenterivuoden mittaisille verokausille vuoden 2019 alusta. Yleinen kolmen vuoden määräaika oma-aloitteisille veroille päättyy näiden verokausien osalta vuoden 2021 lopussa. Vuoden 2019 ensimmäisen neljänneskalenterivuoden verokauden muutosverotuksen määräaika lasketaan vuoden 2020 alusta ja yleinen kolmen vuoden määräaika päättyy tämän verokauden osalta vuoden 2022 lopussa. Tuloverotuksessa tilikausi 1.4.2018–31.3.2019 muodostaa verovuoden 2019, jonka osalta muutosverotuksen yleinen määräaika päättyy vuoden 2022 lopussa.

Jos verokautta ei ole lainkaan, määräaika lasketaan sen kalenterivuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta, jolle verotettava tapahtuma kohdistuu. Verokautta ei ole oma-aloitteisessa verotuksessa esimerkiksi silloin, kun luonnollinen henkilö toimii satunnaisena työnantajana.

3.4 Kiinteistöverolain mukainen määräaikojen laskenta

Kiinteistöverotuk­sen oikaisun määräajat lasketaan verotusmenettelylain 55 §:n 2 momentin ja 56 §:n 2 momentin nojalla  verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Kiinteistöverolain 23 §:n mukaan kiinteistöverotuksessa verovuosi on se kalenterivuosi, jolta kiinteistövero on suoritettava.

Esimerkki 5: Henkilölle A määrätään kiinteistöveroa kalenterivuodelta 2020 verotuksen päättyessä kesäkuussa 2020. Verovuodelta 2020 määrätyn kiinteistöveron osalta verotuksen oikaisun yleinen määräaika lasketaan vuoden 2021 alusta ja se päättyy vuoden 2023 lopussa.

3.5 Perintö- ja lahjaverolain mukainen määräaikojen laskenta

Perintö- ja lahjaverotuksen muuttamista koskevat määräajat las­ketaan perintö- ja lahjaverolain 31 §:n 2 momentin nojalla verovuotta seuraavan vuoden alusta. Perintö- ja lahjaverotuksessa verovuosi on kalenterivuosi, jona perinnönjättäjä on kuollut, lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa tai vero­velvollisuus on muutoin alkanut (PerVL 24 §). Perintöverotuksessa verovelvollisuuden katsotaan alkavan muulloin kuin perinnönjättäjän kuolinvuonna esimerkiksi eräissä testamenttisaannoissa. Rajoitetun omistusoikeustestamentin tilanteessa verovuosi on se vuosi, jona perillinen saa omaisuuden testamentissa asetetun ehdon täyttyessä. Vastaavasti verovelvollisuuden katsotaan alkavan toissijaisen perijän osalta perinnönjättäjän kuolinhetken sijaan silloin, kun hän saa perinnön ensisaajan kuoltua.

Esimerkki 6: Perinnönjättäjä on kuollut 21.6.2019. Perintöverotus toimitetaan 20.1.2020. Perintöverotuksen verovuosi on 2019, joten verotuksen oikaisun yleinen määräaika lasketaan vuoden 2020 alusta ja se päättyy vuoden 2022 lopussa.

3.6 Varainsiirtoverolain mukainen määräaikojen laskenta

Varainsiirtoverolain 33 b §:n nojalla veron määräämisen ja päätöksen oikaisun määräajat lasketaan verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Varainsiirtoverolain 32 a §:n 1 momentin mukaan verovuodella tarkoitetaan sitä kalenterivuot­ta, jonka aikana kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus on muutoin alkanut. Varainsiirtoverolakiin sisältyy myös täsmentäviä sään­nöksiä lisävastikkeista ja rakenteilla olevan kohteen hankintatilanteista. Lisävastikkeen osalta verovuotena pidetään sitä vuotta, jonka aikana lisävastikkeen suorittamisvelvolli­suus on vahvistunut (VSVL 32 a §:n 2 momentti). Niin sanotun RS-kohteen hankinnassa verovuosi on se vuosi, jonka aikana vero on suoritettava (VSVL 32 a §:n 3 momentti).

Kiinteistön ja arvopaperin luovutuksen verovuoden määrittää lopullisen luovutussopimuksen allekirjoitushetki. Kuo­linpesäosuuden luovutuksen verovuoden määrittää perinnönjaon allekirjoitushetki. Tilanteissa, joissa tehdään erikseen esisopimus ja sen ehtojen täytyttyä lopullinen luovutussopimus, verovuosi määräytyy lopullisen luovutussopimuksen allekirjoitus­hetken mukaan. Osituksen ja perinnönjaon ulkopuolisin varoin tapahtuvissa omaisuuden siirroissa verovuoden määrittää ositus- tai perinnönjakokirjan allekirjoitushetki.

Esimerkki 7: Yhtiö B on hankkinut huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 31.8.2019 allekirjoitetulla kauppakirjalla. Osakkeiden omistusoikeus on siirtynyt B:lle kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi 31.3.2020. Luovutuksen verovuosi on 2019 ja muutosverotusta koskevat määräajat lasketaan vuoden 2020 alusta.

4 Verotuksen muuttaminen verovelvollisen vahingoksi

4.1 Yleistä

Verotuksen muuttamisesta verovelvollisen vahingoksi on säädetty verotusmenettelylaissa (VML 56–56 c §), oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaissa (OVML 40 §, 44–47 §) ja varainsiirtoverolaissa (VSVL 33 §, 33 b–33 e §). Perintö- ja lahjaverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa verotusmenettelylain 56–56 c § tulevat sovellettavaksi viittaussäännösten nojalla.

Verohallinto muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi, jos

  • verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta
  • verovelvolliselle on muuten jäänyt määräämättä säädetty vero
  • veroa on ilmoitettu liian vähän tai
  • veroa on muusta syystä tullut liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautetuksi.

Verotusta voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi virheen laadusta tai perusteesta riippumatta. Verotusta voidaan muuttaa riippumatta siitä, onko virhe tapahtunut verovelvollisen tai Verohallinnon menettelyssä. Verovelvollisen menettelyssä tapahtuneen virheen korjaaminen ei edellytä verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä. Virhe voidaan oikaista jälkikäteen silloinkin, kun Verohallinto olisi voinut käytettävissä olevien tietojen perusteella ratkaista asian oikein. Virhe voidaan oikaista, vaikka asia olisi ollut luonteeltaan tulkinnanvarainen tai epäselvä.

Kaikki verotuksessa olevat virheet voidaan lähtökohtaisesti korjata viranomaisaloitteisesti yleisessä kolmen vuoden määräajassa. Verotuksen muuttaminen yleistä määräaikaa pidemmässä ajassa edellyttää, että tällaiselle menettelylle säädetyt edellytykset täyttyvät.

Myös verotuksen muuttamista koskevassa päätöksessä oleva virhe voidaan oikaista, jos veroa on tällaisen virheen johdosta jäänyt määräämättä. Päätöstä voidaan muuttaa niin kauan kuin virheelliseen päätökseen sovellettua veron määräämisen tai päätöksen oikaisun määräaikaa on jäljellä.

4.2 Verotuksen muuttamatta jättäminen

Vaikka verotuksen muuttamiselle verovelvollisen vahingoksi ei ole säädetty erityisiä asiallisia edellytyksiä, verotuksen viranomaisaloitteinen muuttaminen ei ole kaikissa tilanteissa mahdollista. Verotusta ei voida muuttaa verovelvollisen vahingoksi, jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu tai jos Verohallinto on jo selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut asian (VML 56 §:n 3–4 momentti, OVML 40 §:n 2–3 momentti). Verotusta ei voida jälkikäteen muuttaa myöskään kiristyneen oikeuskäytännön perusteella tai jos luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät.

Verohallinto voi jättää muuttamatta verotuksen verovelvollisen vahingoksi myös silloin, jos verottamatta jäänyt tulo tai veron määrä on vähäinen eikä verotuksen tasapuolisuus, verovelvollisen laiminlyöntien laatu tai laiminlyöntien toistuvuus edellytä verotuksen muuttamista (VML 58 §, OVML 50 §). Verohallinto on antanut tarkemmat määräykset siitä, milloin verottamatta jäänyttä tuloa tai vero on pidettävä vähäisenä:

Kiinteistöverotuksessa verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi voidaan jättää toimittamatta, jos määräämättä jäänyt vero on vähäinen, eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy edellytä verotuksen oikaisemista (KiVL 25 §:n 4 momentti). Veron määrää voidaan lähtökohtaisesti pitää vähäisenä, jos sen määrä on enintään 500 euroa.

Arvonlisävero voidaan lisäksi jättää määräämättä tai sitä koskeva virheellinen päätös oikaisematta, jos veroa on tullut maksettavaksi liian vähän sellaisen virheen vuoksi, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut veroa liikaa eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy vaadi veron määräämistä tai oikaisun tekemistä. Edellytyksenä on, että verovelvollinen esittää palautukseen oikeutetun antaman sitoumuksen, jossa tämä luopuu oikeudestaan palautukseen (OVML 50 §:n 2 momentti).

Ennakkoperinnässä vero voidaan jättää määräämättä suorituksen maksajalle tai päätöksen oikaisu tekemättä osittain tai kokonaan, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että veron määräämistä tai oikaisua ei tarvita veron turvaamiseksi tai muusta vastaavasta erityisestä syystä. Veronkorotus ja viivästyskorko voidaan tällöin kuitenkin määrätä maksettavaksi suorituksen maksajalle (OVML 51 §:n 2 momentti).

4.3 Uudelleen harkinnan kielto

Uudelleen harkinnan kieltoa koskeva säännös voi estää verotuksen muuttamisen verovelvollisen vahingoksi (VML 56 §:n 3 momentti, OVML 40 §:n 2 momentti). Verotusta ei yleensä voida viranomaisaloitteisesti muuttaa verovelvollisen vahingoksi, jos Verohallinto on jo aiemmin selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut asian. Verohallinto ei voi ottaa aiemmin nimenomaisesti ratkaisemaansa asiaa uuteen harkintaan edes silloin, kun ratkaisu on lain tai oikeuskäytännön vastainen, jos asia on ratkaistu oikeiden ja riittävien tietojen perusteella.

Asian selvittäminen ja nimenomainen ratkaiseminen tapahtuu aina Verohallinnon aloitteesta. Verovelvollinen ei siten verotuksen yhteydessä voi velvoittaa Verohallintoa selvittämään ja nimenomaisesti ratkaisemaan tiettyä asiaa. Verovelvollinen voi kuitenkin hakea asiasta ennakkoratkaisua Verohallinnolta. Ennakkoratkaisun hakemisesta ja antamisen edellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Uudelleen harkinnan kieltoa arvioidaan verolajikohtaisesti. Esimerkiksi tuloverotuksessa tehty nimenomainen ratkaisu ei estä samaan taloudelliseen tapahtumaan perustuvaa veron määräämistä tai päätöksen oikaisua arvonlisäverotuksessa. Uudelleen harkinnan kieltoa arvioidaan myös itsenäisesti verotuksen eri vaiheissa. Uudelleen harkinnan kielto ei estä esimerkiksi tuloverotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi, vaikka asiassa olisi tehty päätös saman verovuoden ennakkoperinnässä. Verotusta ei kuitenkaan oikaista,  jos ennakkoperintää koskeva pää­tös sisältää nimenomaisen kannanoton asiaan ja myös muut luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät. Luottamuksensuojasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä.

Nimenomaisen ratkaisun ei voida katsoa syntyvän automaatioon perustuvassa verotuksen massamenettelyssä, vaan ratkaisun tekeminen edellyttää virkailijatyötä. Nimenomaista ratkaisemista koskevan käsitteen tulkinnassa voidaan tukeutua myös oikeuskäytäntöön siitä, millainen viranomaisen aiempi ratkaisu voi olla luottamuksensuojan perusteena veroasiassa.

Asian selvittämistä osoittaa esimerkiksi se, että Verohallinto on pyytänyt verovelvolliselta tai sivulliselta selvitystä, jonka virkailija on käsitellyt. Asian selvittäminen ja nimenomainen ratkaisu kirjataan yleensä Verohallinnon tietojärjestelmään, jolloin ratkaisu on tarvittaessa jälkikäteen todennettavissa. Jos virkailija on selvittänyt asiaa ja tehnyt asiassa ratkaisun verovelvollisen antaman veroilmoituksen ja lisäselvitysten mukaisesti hänen edukseen, asia katsotaan kuitenkin nimenomaisesti ratkaistuksi, vaikka verovelvolliselle ei lähetettäisi tehdystä ratkaisusta erillistä kirjettä eikä asiasta kirjoitettaisi muistiota Verohallinnon tietojärjestelmään.

Jos virkailija on esimerkiksi tuloverotuksessa selvittänyt asiaa, mutta ei ole ennättänyt tehdä nimenomaista ratkaisua ennen kuin verotus viimeistään päättyy, verovelvolliselle lähetetään ennen verotuksen päättymistä tieto asian keskeneräisyydestä. Asia on voinut jäädä ratkaisematta esimerkiksi sen vuoksi, että verovelvollinen on antanut oman selvityksensä liian lähellä verotuksen viimeistä päättymispäivää eikä sitä ole joko ennätetty käsitellä tai se ei ole ollut riittävä asian ratkaisemiseksi. Ratkaisematta jääminen on voinut johtua myös siitä, ettei verovelvollista ei ole ennätetty kuulla verotuksesta poikkeamisesta ennen verotuksen viimeistä päättymispäivää. Kun verovelvolliselle lähetetään tieto asian keskeneräisyydestä ja tieto siitä kirjataan myös Verohallinnon tietojärjestelmän muistioon, on riidatonta, että asiaa ei ole nimenomaisesti ratkaistu toimitetussa verotuksessa ja että uudelleen harkinnan kielto ei estä verotuksen muuttamista verovelvollisen vahingoksi verotuksen päättymisen jälkeen.

Verohallinnon aiemmasta nimenomaisesta ratkaisusta huolimatta verotusta voidaan kahdessa erityistilanteessa muuttaa verovelvollisen vahingoksi. Verotusta voidaan ensinnäkin muuttaa tilanteessa, jossa aiempi ratkaisu on perustunut virheelliseen tai puutteelliseen selvitykseen taikka asiassa on ilmennyt uutta selvitystä, joka olisi voinut vaikuttaa asian ratkaisuun. Aiempi ratkaisu ei tällöin ole perustunut oikeisiin ja riittäviin tietoihin. Verotusta voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi uudelleen harkinnan kiellon estämättä myös silloin, jos päätöksessä on kirjoitusvirhe, laskuvirhe tai muu niihin verrattava erehdys. Tällaisissa tilanteissa päätöksen lopputulos ei virheen vuoksi vastaa sitä, mitä päätöksellä on tarkoitettu.

4.4 Määräajan jatkaminen

4.4.1 Yleistä

Verohallinto voi eräissä tilanteissa jatkaa verovelvollisen vahingoksi tehtävän verotuksen muuttamisen yleistä määräaikaa yhdellä vuodella (VML 56 a §, OVML 45 §, VSVL 33 c §, PerVL 41 a §). Jatkettu määräaika lasketaan yleisen kolmen vuoden määräajan päättymistä seuraavasta päivästä. Menettely on tarkoitettu poikkeukselliseksi ja sovellettavaksi vain niissä verointressiltään merkittävissä tilanteissa, joissa valvontatoimi on kolmen vuoden määräajan päättyessä vielä Verohallinnosta riippumattomista syistä kesken. Valvontatoimella tarkoitetaan käytännössä yleensä verotarkastusta, mutta kysymys voi olla myös muusta verotukseen liittyvästä valvontatoimesta.

Määräajan jatkamisen tarkoituksena on, että käsiteltävään verotusasiaan liittyvät tosiasiatiedot selvitetään riittävästi, päätöstä ei tehdä puutteellisin tiedoin ja asian käsittelyssä noudatetaan laissa säädettyjä menettelytapoja, kuten kuulemismenettelyä. Verotuksen muuttamisen määräaikaa on syytä jatkaa, kun Verohallinto ei pelkästään omilla toimillaan pysty varmistamaan valvontatoimen kohteena olevan asian asianmukaista selvittämistä yleisessä määräajassa.

4.4.2 Määräajan jatkamisen perusteet

Määräaikaa voidaan jatkaa esimerkiksi silloin, kun Verohallinnon valvontatoimi on alkanut toisen viranomaisen antaman tai muualta saadun tiedon perusteella poikkeuksellisen myöhään (VML 56 a §:n 1 momentti 1 kohta, OVML 45 §:n 1 momentti 1 kohta).

Tiedon katsotaan saapuneen ja sen perusteella tehtävän valvontatoimen katsotaan alkaneen poikkeuksellisen myöhään, jos valvontatoimea ei ehditä jäljellä olevassa määräajassa asianmukaisia menettelytapoja noudattaen suorittaa. Ratkaisevaa on se, millaisesta asiasta on kyse ja kuinka monimutkaista sen selvittäminen on. Ratkaisevaa merkitystä ei sen sijaan ole esimerkiksi sillä, onko myöhään saatu tieto verovelvollisen ensimmäinen veroilmoitus vai onko kyse oikaisuilmoituksesta tai muusta selvityksestä tai tiedosta, vaan määräajan jatkamisen edellytyksiä arvioidaan tapauskohtaisesti asian luonteen ja laajuuden perusteella. Tiedon saapumishetki on dokumentoitava tarkasti, jotta määräajan jatkamisen edellytysten täyttymistä voidaan jälkikäteen arvioida.

Määräajan jatkamisen perusteena olevan tiedon tulee koskea asian tosiseikkoja. Tosiseikkoja koskevana tietona ei pidetä esimerkiksi laintulkintaa koskevaa ratkaisua, jonka EU-tuomioistuin, korkein hallinto-oikeus, hallinto-oikeus tai keskusverolautakunta on tehnyt toisen verovelvollisen osalta.

Määräajan jatkamisen perusteena olevan tiedon lähdettä ei ole säännöksessä rajattu. Tyypillisesti tieto, jonka perusteella valvontatoimi käynnistetään, saadaan toiselta viranomaiselta, kuten poliisilta. Perusteena voi olla kotimaasta saatujen vertailutietojen lisäksi myös ulkomailta saatu tieto, kuten kansainvälisessä automaattisessa tietojenvaihdossa ulkomaalaiselta viranomaiselta saatu valvontatieto. Verohallinto voi saada määräajan jatkamisen perusteena olevan tiedon myös yksittäisen kansalaisen tekemän ilmiannon perusteella tai kyse voi olla julkisesta tiedosta, kuten tiedotusvälineistä saadusta tiedosta. Muualta saatuina tietoina pidetään myös vertailutietoja, jotka Verohallinto on saanut esimerkiksi toisen verovelvollisen verotarkastuksen yhteydessä kirjanpitoaineistosta tai tiedonantovelvolliselta, kuten pankilta.

Määräaikaa voidaan jatkaa myös silloin, kun Verohallinnon valvontatoimi vaatii viranomaisyhteistyötä riittävän selvityksen saamiseksi (VML 56 a §:n 1 momentti 1 kohta, OVML 45 §:n 1 momentti 1 kohta). Määräajan jatkamisen edellytyksenä on, että viranomaisyhteistyö on vireillä silloin, kun Verohallinto jatkaa määräaikaa.

Verohallinto tekee viranomaisyhteistyötä esimerkiksi yhteistarkastuksissa Tullin, poliisin tai aluehallintoviraston kanssa. Viranomaisyhteistyötä tarvitaan muun muassa silloin, kun harmaan talouden verotarkastus kohdistuu samanaikaisesti useita verovelvollisia koskeviin taloudellisiin kokonaisuuksiin. Kyse voi kuitenkin olla myös yksittäistä verovelvollista koskevasta verotarkastuksesta tai muusta valvontatoimesta, joka edellyttää virka-apupyyntöä toiselta viranomaiselta.

Verovelvollisen vahingoksi tehtävän muutoksen määräaikaa voidaan jatkaa myös silloin, jos verovelvollinen antaa asiaa koskevan ilmoituksen tai muun selvityksen poikkeuksellisen myöhään taikka verovelvollinen vaikeuttaa olennaisesti valvontatoimen suorittamista (VML 56 a §:n 1 momentti 2 kohta, OVML 45 §:n 1 momentti 2 kohta).

Poikkeuksellisen myöhään annetuissa tiedoissa kyse voi olla esimerkiksi tilanteesta, jossa verovelvollinen on alun perin laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa kokonaan tai osittain ja hän antaa tiedot vasta määräajan ollessa päättymäisillään. Vastaava tilanne syntyy, jos verovelvollinen muuttaa aiemmin antamiaan tietoja lähellä määräajan päättymistä. Tiedot katsotaan annetuksi poikkeuksellisen myöhään silloin, kun Verohallinto ei ehdi kohdistaa ilmoitukseen tai muuhun selvitykseen tarvittavia valvontatoimia, kuten lähettää selvityspyyntöä tai tehdä verotarkastusta.

Kun verovelvollinen vaikeuttaa olennaisesti valvontatoimen suorittamista, kyse on siitä, että verovelvollinen on tietoisesti tai toistuvasti laiminlyönyt pyydettyjen selvitysten antamisen, antanut ne olennaisesti myöhässä tai puutteellisina, harhaanjohtavina tai virheellisinä taikka muulla tavoin olennaisesti vaikeuttanut asian selvittämistä. Näin on esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on täysin passiivinen eikä anna pyydettyjä tietoja tai kun verovelvollinen vaikeuttaa verotarkastuksen suorittamista välttelemällä tarkastukseen liittyviä tapaamisia.

4.4.3 Päätös määräajan jatkamisesta

Verohallinnon on tehtävä päätös määräajan jatkamisesta ennen kolmen vuoden yleisen määräajan päättymistä. Jos Verohallinto on saanut asiaan liittyvän tiedon verovelvolliselta, toiselta viranomaiselta tai muulta taholta lähellä kolmen vuoden määräajan päättymistä, Verohallinto voi kuitenkin tehdä määräajan jatkamista koskevan päätöksen 60 päivän kuluessa siitä, kun tieto, ilmoitus tai muu selvitys on saapunut Verohallintoon. Jos tieto, ilmoitus tai muu selvitys on saapunut Verohallintoon vasta kolmen vuoden määräajan päätyttyä, 60 päivän poikkeusta ei voida soveltaa.

Päätöksellä jatketaan määräaikaa vain niiden verotustoimien osalta, joiden määräaika on päättymässä. Jos esimerkiksi verotarkastus kohdistuu useaan tilikauteen tai verovuoteen, verotuksen muuttamisen määräaikaa jatketaan vain sen vuoden osalta, jonka määräaika on päättymässä. Päätöksessä määritellään myös ne asiat, joiden osalta edellytykset määräajan jatkamiseen täyttyvät. Jos poikkeuksellisen myöhään saatu tieto, ilmoitus tai muu selvitys koskee vain yksittäistä asiaa tai tosiseikkaa, kuten yksittäistä taloudellista liiketoimea, määräaikaa voidaan kuitenkin jatkaa tätä liiketoimea vastaavasta verovelvollisen toiminnasta kokonaisuudessaan.

Esimerkki 8: Osakeyhtiön elinkeinotoimintaan ja sen kirjanpitoon kohdistuu useampaa verovuotta koskeva Tullin, tuotevalvontakeskuksen ja Verohallinnon yhteinen valvontatoimi, joka on kesken vielä silloin, kun verotusmenettelylain 56 §:ssä säädetty verotuksen oikaisun määräaika ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 44 §:ssä säädetty veron määräämisen ja oikaisun määräaika on vanhentumassa olevan vuoden osalta päättymässä. Verohallinto pidentää määräaikaa vanhentumassa olevan vuoden osalta mainitun elinkeinotoimintaan kohdistuvan valvontatoimen keskeneräisyyden vuoksi yhdellä vuodella. Jos yhtiöllä on elinkeinotoimintaan kuulumatonta muuta toimintaa, kuten vuokraustoimintaa tai maa- ja metsätaloutta, määräaikaa ei voida näiden toimintojen osalta tällä perusteella jatkaa eikä verotusta oikaista, vaikka elinkeinotoiminnan tarkastuksessa tulisi esille myös näihin toimintoihin liittyviä laiminlyöntejä, ellei määräaikaa ole myös näiden osalta jollain toisella pykälässä mainitulla perusteella jatkettu. (HE 29/2016 vp s. 158 ja s. 219)

Esimerkki 9: Verohallinto saa yleisen kolmen vuoden verotuksen oikaisun määräajan päättyessä yksittäisen osinkotuloa koskevan tiedon automaattisessa kansainvälisessä tietojenvaihdossa, joka liittyy luonnollisen henkilön ulkomailta saamien osinkotulojen tuloverotukseen. Saadun tiedon perusteella Verohallinto tekee määräajan jatkamista koskevan päätöksen, jolla se jatkaa verotuksen oikaisuaikaa osinkotulojen tuloverotuksen osalta. Määräajan jatkaminen koskee tässä luonnollisen henkilön osinkotulojen verotusta kaikilta osin. Jos osinkotuloa koskevan vertailutiedon perusteella voidaan kuitenkin olettaa, että verovelvollisella on ulkomailta myös muita pääomatuloja, Verohallinto voisi tehdä oikaisuajan jatkamista koskevan päätöksen kaikkien verovelvollisen pääomatulojen osalta. Valvontatoimen kohteena olevan luonnollisen henkilön muiden tulojen, kuten ansiotulojen, osalta määräaikaa ei voitaisi tällä perusteella jatkaa eikä verotusta oikaista, vaikka osinkotuloja koskevan valvontatoimen yhteydessä tulisi esille myös muihin tuloihin liittyviä laiminlyöntejä, ellei määräaikaa olisi myös näiden osalta tällä tai jollain toisella pykälässä mainitulla perusteella jatkettu. (HE 29/2016 vp s. 219)

Päätös annetaan tiedoksi valvontatoimen kohteena olevalle verovelvolliselle ja muille verovelvollisille, joiden määräaikaa on jatkettu. Esimerkiksi elinkeinoyhtymän verotukseen liittyvässä asiassa Verohallinto antaa päätöksen tiedoksi yhtymän lisäksi niille yhtymän osakkaille, joiden verotuksessa oikaisuajan jatkamisen edellytykset täyttyvät ja joiden oikaisuaikaa jatketaan. Vastaavasti Verohallinto toimittaa päätöksen osakeyhtiölle ja sen osakkaalle, jos kysymys on yhtiön ja osakkaan välisen oikeustoimen veroseuraamuksista.

Jatkettua määräaikaa voidaan tuloverotuksessa soveltaa myös sellaisiin suorituksen saajiin, jotka eivät ole olleet Verohallinnon tiedossa silloin, kun päätös ennakkoperinnän oikaisua koskevan määräajan jatkamisesta on tehty ja annettu tiedoksi suorituksen maksajalle. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun työnantajaan kohdistuvassa verotarkastuksessa havaitaan, että työnantaja on maksanut niin sanottuja pimeitä palkkoja, mutta palkansaajia ei ole voitu selvittää yleisen määräajan kuluessa. Tällöin pelkästään työnantajalle annettu päätös määräajan jatkamisesta mahdollistaa myös myöhemmin yksilöitävien palkansaajien verotuksen oikaisun yleisen määräajan päättymisen jälkeen. Jos suorituksen saajat ovat tiedossa määräajan jatkamista koskevaa päätöstä tehtäessä, päätös tulee antaa tiedoksi myös heille.

4.5 Pidennetty määräaika

Verohallinto voi muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tietyissä erityistilanteissa kuuden vuoden määräajan kuluessa (VML 56 b §, OVML 46 §, VSVL 33 d §, PerVL 41 b §). Verotuksen muuttaminen pidennetyssä määräajassa on mahdollista vain silloin, kun jokin laissa säädetyistä erityistä perusteista täyttyy, eikä uudelleenharkinnan kielto estä verotuksen muuttamista. Pidennetyn määräajan tarkoituksena on varmistaa verotuspäätöksen oikeellisuus varaamalla erityistilanteiden selvittämiseen riittävästi aikaa.

Verotuksen muuttaminen pidennetyssä määräajassa on mahdollista vain verotukseen vaikuttavan asian tosiseikastoa koskevan tiedon perusteella. Esimerkiksi oikeuskäytännön muutos tai direktiivin muuttunut oikeudellinen tulkinta ei ole tällainen tieto.

Kaikissa verolajeissa yhtenä pidennetyn määräajan perusteena on kansainvälisessä tietojenvaihdossa saatu verotukseen vaikuttava tieto, jota ei ole saatu automaattisessa tietojenvaihdossa. Koska tämä peruste on kaikille verolajeille yhteinen, verotusta voidaan saadun tiedon perusteella muuttaa toisissakin verolajeissa, vaikka tieto olisi saatu esimerkiksi tuloverotuksen valvontatoimen yhteydessä. Lainkohta soveltuu tyypillisesti tilanteisiin, joissa Verohallinto saa tiedon toisesta valtiosta virka-apupyynnön johdosta tai kun toisen maan veroviranomainen tai muu viranomainen antaa tiedon Verohallinnolle oma-aloitteisesti.

Automaattisessa tietojenvaihdossa saadun tiedon perusteella verotusta voidaan muuttaa vain kolmen vuoden yleisessä määräajassa. Automaattiseen tietojenvaihtoon kuuluvat verotusta koskevat massaluonteiset tiedot, joita valtiot systemaattisesti ja säännönmukaisesti toimittavat toisilleen. Automaattisessa tietojenvaihdossa saatu tieto voi myös olla sellainen, jonka perusteella verotusta ei voida oikaista suoraan, mutta sen johdosta voidaan käynnistää Suomen pyynnöstä toisessa valtiossa esimerkiksi verotarkastus. Jos verotarkastuksen suorittamisen jälkeen toimitetaan tieto, joka ei kuulunut automaattisen tietojenvaihdon piiriin, verotusta voidaan muuttaa tämän tiedon perusteella pidennetyssä kuuden vuoden määräajassa.

Verotusta voidaan muuttaa kuuden vuoden määräajassa myös tavallisesti automaattisessa tietojenvaihdossa saatavan tiedon perusteella, jos tällaista tietoa ei kuitenkaan ollut saatavissa automaattisessa tietojenvaihdossa. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen tai sivullisilmoittaja on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa toisessa valtiossa eikä tietoa tästä syystä ole voitu alun perin lähettää automaattisessa tietojenvaihdossa.

Verotusmenettelylakiin ja varainsiirtoverolakiin sisältyy myös muita määräajan pidennysperusteita. Verotusmenettelylain mukaan tuloverotusta voidaan oikaista kuuden vuoden määräajassa, jos kysymys on siirtohinnoitteluoikaisua koskevan säännöksen (VML 31 §) soveltamisesta. Säännöksen soveltaminen ei esty, vaikka siirtohinnoitteluoikaisuun sovelletaan samalla myös esimerkiksi veron kiertämistä koskevaa säännöstä tai muuta verolain säännöstä.

Toinen verotusmenettelylain erityinen pidennysperuste liittyy etuyhteydessä olevien osapuolten välisen yritys- tai rahoitusrakenteita koskevan järjestelyn veroseuraamuksiin. Etuyhteydessä olevien osapuolten määritelmä vastaa verotusmenettelylain 31 §:n määritelmää. Säännös soveltuu sekä kotimaisiin että rajat ylittäviin tilanteisiin. Etuyhteydessä olevien osapuolten väliset yritys- ja rahoitusjärjestelyt liittyvät usein toisiinsa ja ne voivat olla monivaiheisia sekä ajoittua usean verovuoden ajalle. Säännöstä voidaan soveltaa myös yksittäiseen yritys- tai rahoitusrakennetta koskevaan järjestelyyn. Pidennetyssä määräajassa voidaan määrätä kaikki näistä järjestelyistä syntyvät tuloveroseuraamukset kaikille järjestelyihin liittyville verovelvollisille.

Esimerkki 10: B Oy on hankkinut osakevaihdolla A Oy:n osakkeet. C Oy:llä on määräysvalta kumpaankin yhtiöön. Yhtiöihin tehdään verotarkastus neljän vuoden kuluttua yritysjärjestelystä. Verotarkastuksessa todetaan, että osakevaihtoa ei voida pitää veroneutraalina. Verohallinto ei säännönmukaista verotusta toimittaessaan ollut selvittänyt ja nimenomaisesti ratkaissut osakevaihtoa koskevaa asiaa. Verotarkastuksen perusteella voidaan tehdä kaikkien kolmen yhtiön osalta tuloverotuksessa verotuksen oikaisut kuuden vuoden pidennetyssä määräajassa.

Tuloveroseuraamukset voidaan määrätä myös muille A Oy:n osakkeenomistajille, jotka ovat osakevaihdossa luovuttaneet A Oy:n osakkeista B Oy:lle ja saaneet vastikkeeksi B Oy:n osakkeita, vaikka näillä muilla osakkeenomistajilla ei olisikaan verotusmenettelylain 31 §:ssä tarkoitettua etuyhteyssuhdetta järjestelyyn osallistuviin yhtiöihin nähden.

Varainsiirtoverotuksessa pidennettyä määräaikaa koskevat erityiset tilanteet ovat samantapaisia kuin verotusmenettelylain yritys- ja rahoitusrakenteita koskevat tilanteet, mutta niissä on otettu huomioon varainsiirtoverotuksen ominaispiirteet. Tyypillisesti kyse on yritysten toimitiloja ja osakeluovutuksia koskevista omistusjärjestelyistä, joissa käytetään välillisiä omistajarakenteita ja joilla on liittymäkohtia ulkomaiseen omistukseen.

Perintö- ja lahjaverolaissa on lisäksi säädetty perusteoikaisusta. Perintö- ja lahjaverolain 39 §:n 1 momentin mukaan perintöverotusta voidaan muuttaa yleistä määräaikaa pidemmässä määräajassa silloin, kun verotuksen toimittamisen jälkeen kuolinpesään ilmaantuu uusia varoja tai velkoja. Perusteoikaisu voidaan tehdä 10 vuoden kuluessa verovelkasuhteen syntyhetkestä laskettuna eikä määräaikaa siten näissä tilanteissa lasketa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta.

4.6 Rikosperusteinen verotuksen muuttamisen määräaika

Verohallinto voi muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi niin sanotun rikosperusteisen määräajan puitteissa, jos verovelvollista tai verovelvollisena olevan oikeushenkilön puolesta toiminutta luonnollista henkilöä syytetään rikoslain 29 luvun 1–3 §:ssä tarkoitetuissa rikosasioissa, joita ovat veropetos, törkeä veropetos ja lievä veropetos. Rikosperusteisen verotuksen muuttamisen määräaika on vuosi sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana syyttäjä on nostanut syytteen.

Rikosperusteisesta määräajasta on säädetty VML 56 c §:ssä, OVML 47 §:ssä, VSVL 33 e §:ssä ja PerVL 41 c §:ssä. Säännökset oikeuttavat, mutta eivät velvoita Verohallintoa muuttamaan verotusta verovelvollisen vahingoksi. Verohallinto voi myös vaatia vältetyn veron määrää vahingonkorvauksena rikosprosessissa syytettynä olevalta luonnolliselta henkilöltä. Syyte ja siihen perustuva vahingonkorvausvaatimus voidaan kuitenkin kohdistaa vain luonnolliseen henkilöön, toisin kuin rikosperusteisessa verotuksen muuttamisessa, jossa veroseuraamus voidaan kohdistaa myös oikeushenkilöön. Jos oikeushenkilön verotusta muutetaan rikosperusteisesti sen vahingoksi ja samanaikaisesti yhtiön puolesta toiminut henkilö tuomitaan veropetoksesta rangaistukseen ja velvoitetaan korvaamaan rikoksella aiheuttamansa vahinko, Verohallinto ottaa veron ja vahingonkorvauksen perinnässä huomioon molemmat saatavat ja niiden mahdolliset kertymät.

Jos syyttäjä on peruuttanut syytteen tai syyte on lainvoimaisella tuomiolla tai päätöksellä hylätty tai jätetty tutkimatta, Verohallinto oikaisee rikoksen perusteella verovelvollisen vahingoksi tekemänsä päätöksen viran puolesta. Jos syyttäjä on peruuttanut syytteen vain osittain tai oikeus antaa hylkäävän tuomion vain joidenkin syytekohtien osalta, Verohallinto oikaisee verotusta vain näiltä osin. Oikaisu tehdään verovelvollisen hyväksi tehtävää verotuksen tai päätöksen oikaisua koskevan menettelyn mukaisesti.

5 Verotuksen muuttaminen verovelvollisen hyväksi

Verotuksen muuttamisesta verovelvollisen hyväksi on säädetty verotusmenettelylain 55 §:ssä, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 41 §:ssä ja varainsiirtoverolain 33 a §:ssä. Perintö- ja lahjaverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa verotusmenettelylain 55 § tulee sovellettavaksi viittaussäännösten nojalla. Lähtökohtana on, että kaikki verovelvollisen vahingoksi verotuksessa olevat virheet, joiden johdosta verovelvolliselle on määrätty liikaa veroa, voi­daan oikaista Verohallinnon aloitteesta verovel­vollisen hyväksi yleisen kolmen vuoden määräajan kuluessa. Verotusta muutetaan verovelvollisen hyväksi viranomaisaloitteisesti käytännössä silloin, kun verovelvollinen ei ole itse tehnyt oikaisuvaatimusta tai korjannut oma-aloitteista verotusta oikaisuilmoituksella ja verotuksessa oleva virhe on selvä ja ilmeinen. Tällainen virhe on kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen veroilmoituksella vähennettäväksi vaatima erä on jäänyt verotusta toimitettaessa tallentamatta eikä mainitun erän vähennyskelpoisuudesta ole epäselvyyttä.

Verotusta voidaan muuttaa viranomaisaloitteisesti verovelvollisen hyväksi kaikenlaisten verotuksen virheiden perusteella. Virheen syyllä tai laadulla ei ole merkitystä. Verotuksen virhe on voinut johtua esimerkiksi verovelvollisen ilmoituksesta, tiedonsiirrosta tai verotuksen toimittamisessa tapahtuneesta virheestä. Virhe voi olla asia-, kirjoitus- tai laskuvirhe tai muu virhe.

Verotuksen muuttaminen verovelvollisen hyväksi ei ole aina mahdollista. Jos asia on valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu, verotusta ei voida muuttaa.

Maksuunpantavissa veroissa viranomaisaloitteinen verotuksen oikaisu verovelvollisen hyväksi on tehtävä yleisessä kolmen vuoden määräajassa. Samassa kolmen vuoden yleisessä määräajassa voidaan myös oma-aloitteista verotusta muuttaa verovelvollisen hyväksi. Esimerkiksi verovuodelta 2017 toimitettua tuloverotusta ja kiinteistöverotusta voidaan oikaista vuoden 2020 loppuun asti. Vastaavasti, jos perinnönjättäjä on kuollut vuonna 2017, perintöverotusta voidaan oikaista vuoden 2020 loppuun asti. Oma-aloitteisessa verotuksessa kalenterivuodelle 2017 ajoittuvan verokauden verotusta voidaan säädetyn pääsäännön mukaan muuttaa verovuoden 2020 loppuun asti.

Myös verotuksen muuttamista koskevassa päätöksessä oleva virhe voidaan oikaista, jos veroa on tällaisen virheen johdosta tullut maksettavaksi liikaa. Päätöstä voidaan muuttaa niin kauan kuin virheelliseen päätökseen sovellettua veron määräämisen tai päätöksen oikaisun määräaikaa on jäljellä.

Verotusta voidaan eräissä poikkeustilanteissa muuttaa viranomaisaloitteisesti verovelvollisen hy­väksi myös pidemmässä kuin yleisessä kolmen vuoden määräajassa. Verohallinto korjaa verovelvollisen vahingoksi olevan virheen, jonka se havaitsee tehdessään valvontatoimea verovelvollisen vahingoksi pidennetyn, jatketun tai rikosperusteisen määräajan nojalla. Verotuksen muuttaminen edellyttää tällöin, että viranomainen ha­vaitsee verotuksessa tapahtuneen virheen itse ja että asia liittyy vireillä olevaan valvontatoimeen.

Valvontatoimen kohderajaus määrittää, mitä voidaan oikaista verovelvollisen hyväksi valvontatoimen yhteydessä. Valvontatoimen kohderajaus voi olla määräajan jatkamista koskevissa tilanteissa hyvin laaja ja käsittää jopa koko elinkeinotoiminnan. Piden­netyn määräajan ja rikosperusteisen määräajan tilanteissa verotuksen muuttamisen edellytykset ovat lähtökohtaisesti rajoitetummat, koska näissä tilanteissa valvontatoimet kohdentuvat laissa säädettyjen edellytysten perusteella tarkkarajaisemmin.

Viranomaisen valvontatoimeen liittyvässä asiassa havaitsemat virheet oikaistaan verovelvollisen hyväksi, vaikka valvontatoimen kohteena olevassa asiassa ei tehtäisi muutosta verovelvollisen vahingoksi. Mahdollista on myös se, että valvontatoimi johtaa vain sellaiseen muutokseen, joka tapahtuu verovelvollisen hyväksi. Muun kuin valvontatoimen kohteena olevan verovelvollisen verotusta puolestaan voidaan muuttaa hyväksi tai vahingoksi seurannaismuutoksena, jos sitä koskevat edellytykset täyttyvät.

Esimerkki 11: Verohallinto ja poliisi suorittavat viranomaisyhteistyönä valvontatointa, joka koh­distuu kolmeen liiketoimintaa harjoittavaan osa­keyhtiöön. Näiden yhtiöiden omistajana on sama luonnollinen henkilö A. Vanhenevaan tilikauteen ja verovuoteen kohdistuva verotarkastus on kesken 3 vuoden määräajan päättyessä. Verohallinto tekee määräajan jatkamista koskevan päätöksen verotusmenettelylain 56 a §:n ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 45 §:n nojalla. Päätöksen mukaan Verohallinto jatkaa yhtiöiden veron määräämistä ja verotuksen oikaisua koskevaa määräaikaa oma-aloitteisten verojen ja tuloverotuksen osalta yhdellä vuodel­la. Samoin Verohallinto jatkaa A:n ja kymmenen tiedossa olevan työntekijän verotuksen oikaisua koskevaa määräaikaa yhtiöistä saatujen tulojen osalta yhdellä vuodella. Tällöin yhtiöiden tuota tilikautta ja verovuotta koskevat oma-aloitteiset verot voidaan määrätä oikeamääräisiksi ja tulo­verotusta voidaan vastaavasti oikaista yhtiöiden vahingoksi ja hyväksi kaikilta osin. Sen sijaan A:n ja kymmenen työntekijän tuloverotusta voidaan oikaista hyväksi tai vahingoksi ainoastaan siltä osin kuin kysymys on yhtiöistä saaduista tuloista. Esimerkiksi A:n omistaman vapaa-ajan asunnon luovutusvoiton määrässä olevaa virhettä A:n va­hingoksi ei voitaisi oikaista hänen hyväkseen lain 55 §:n 3 momentin perusteella. Luovutusvoiton määrässä olevaa virhettä ei voitaisi oikaista myös­kään A:n vahingoksi. (HE 29/2016 vp s. 214)

Esimerkki 12: Verohallinto saa kansainvälisessä tietojenvaihdossa muutoin kuin automaattisessa tietojenvaihdossa tiedon A:n saamista pääomatuloista ja niihin kohdistuvista vähennyksistä ulkomailta. A:n verotukseen 56 b §:n 3 kohdan perusteella tehdyssä valvontatoimessa havaitaan, että A on asianmukaisesti täyttänyt tuloja koskevan ilmoittamisvelvollisuutensa ja vertailutiedosta ilmenevät tulot on myös verotettu. Sen sijaan vertailutietoon sisältyvät vähennykset ovat jääneet ilmoittamatta ja vähentämättä. Verotusta oikaistaan A:n hyväksi näiden selvästi vähennyskelpoisten vähennysten osalta. Koska valvontatoimi ei ole kohdistunut A:n Suomesta saatuihin pääomatuloihin, kuten vuokratuloihin, näissä mahdollisesti havaittuja virheitä ei voitaisi oikaista verovelvollisen hyväksi eikä myöskään hänen vahingokseen. (HE 29/2016 vp s. 214)

6 Seurannaismuutos

Jos verotukseen tehty muutos vaikuttaa saman verovelvollisen eri verovuosiin, verokausiin tai verolajeihin taikka toisen verovelvollisen verotukseen, Verohallinto tekee sitä vastaavan muutoksen eli seurannaismuutoksen myös tämän toisen verovuoden, verokauden, verolajin tai verovelvollisen verotukseen (VML 75 §, OVML 73 §, VSVL 52 §, PerVL 50 §). Muutos voi johtua muutoksenhakuasteen antamasta päätöksestä, verotuksen muuttamista koskevasta päätöksestä tai oma-aloitteisessa verotuksessa itse annetusta veroilmoituksesta tai oikaisuilmoituksesta. Seurannaismuutoksin voidaan verovelvollisen oman verotuksen lisäksi muuttaa esimerkiksi puolison, lapsen, yhtymän ja sen osakkaan tai kuolinpesän ja sen osakkaan verotuksia.

Seurannaismuutoksen tekeminen edellyttää, että verotukseen tehty muutos luo muutostarpeen toiseen veroasiaan eli muutos voidaan tehdä suoraan ja ilman erillistä harkintaa. Seurannaismuutos voi muuttaa verotusta joko verovelvollisen eduksi tai vahingoksi. Oma-aloitteisissa veroissa verovelvollisen eduksi tehtävä seurannaismuutos edellyttää verovelvollisen vaatimusta. Verovelvollinen voi esittää tällaisen vaatimuksen myös yleisen kolmen vuoden määräajan päättymisen jälkeen.

Seurannaismuutos tehdään, jollei sen tekeminen ole erityisestä syystä kohtuutonta. Muutos voi käytännössä olla kohtuuton vain silloin, kun se tapahtuu verovelvollisen vahingoksi. Jos verovelvollisen omaa verotusta muutetaan seurannaismuutoksena toisen verovuoden tai toisen verolajin muutoksen vuoksi hänen vahingokseen, seurannaismuutosta ei voida pitää kohtuuttomana kuin sellaisessa tilanteessa, jossa seurannaismuutos tehtäisiin vasta huomattavan pitkän ajan kuluttua. Toiseen verovelvolliseen kohdistuvissa tilanteissa erityiset syyt seurannaismuutoksen kohtuuttomuudelle voivat toteutua helpommin. Seurannaismuutoksen tekeminen voi olla erityisestä syystä kohtuutonta esimerkiksi silloin, jos toisen puolison tai osakkaan verotusta muutettaisiin seurannaismuutoksena hänen vahingokseen tilanteessa, jossa puolisot ovat eronneet tai osakas on eronnut yhtymästä.

Verovelvolliselle on ennen muutoksen tekemistä varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jollei se ole ilmeisen tarpeetonta. Kuuleminen on tarpeetonta yleensä silloin, kun verotusta muutetaan verovelvollisen eduksi. Kuuleminen voi olla tarpeetonta myös silloin, jos vahingoksi tehtävä seurannaismuutos perustuu verovelvollisen omaan vaatimukseen.

Seurannaismuutos voidaan tehdä, vaikka verotuksen muuttamisen yleiset edellytykset puuttuisivat. Seurannaismuutos on siten mahdollinen, vaikka määräaika verotuksen muuttamiselle olisi jo mennyt umpeen. Seurannaismuutoksen tekemistä eivät myöskään estä uudelleen harkinnan kielto tai luottamuksensuoja.

Verotusmenettelylain mukaan Verohallinto voi muuttaa verovelvollisen verotusta silloinkin, jos verotusta on toisessa valtiossa muutettu Suomen verotukseen vaikuttavalla tavalla. Säännös ei velvoita Verohallintoa muuttamaan verotusta toisessa valtiossa tehdyn ratkaisun mukaisesti, vaan edellytykset seurannaismuutoksen tekemiselle tutkitaan itsenäisesti arvioimalla ulkomailla tehdyn muutoksen perusteita. Kyse voi olla esimerkiksi vastaoikaisusta, joka tehdään toisessa valtiossa tehdyn siirtohinnoitteluoikaisun perusteella. Vastaoikaisu tehdään vain, jos Verohallinto pitää toisen valtion tekemää siirtohinnoitteluoikaisua oikeutettuna eli Verohallinto arvioi markkinaehtoperiaatteen toteutumista itsenäisesti.

Jos Verohallinto ei poikkeuksellisesti olisi omasta aloitteestaan tehnyt seurannaismuutosta, verovelvollinen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi pyytää Verohallinnolta seurannaismuutoksen tekemistä. Kyseinen pyyntö voidaan esittää yleistä muutoksenhakua koskevan määräajan päättymisen jälkeenkin. Jos pyyntö hyväksytään, Verohallinto tekee seurannaismuutoksen. Jos pyyntöä ei hyväksytä, Verohallinto antaa muutoksenhakukelpoisen päätöksen siitä, ettei se tee asiassa seurannaismuutosta.

7 Uudelleen toimitettava tai käsiteltävä verotus

Verotuksen oikaisulautakunta, hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus voivat kumota  verotuksen tai päätöksen osittain tai kokonaan ja palauttaa sen Verohallinnolle uudelleen toimitettavaksi tai uudelleen käsiteltäväksi. Lisäksi Verohallinto voi kumota verovelvollisen koko tuloverotuksen ja toimittaa sen uudelleen, jos verovelvollisen verotus on toimitettu arvioimalla ja verovelvollinen hakee muutosta verotukseen antamalla verotuksen päättymisen jälkeen veroilmoituksen. Verotuksen kumoamisella tarkoitetaan sitä, että aiempi verotuspäätös poistuu, minkä jälkeen Verohallinto antaa asiassa uuden päätöksen. Muutokset verotukseen toteutetaan verotuksen tai päätöksen oikaisuna verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi. Tästä on säädetty verotusmenettelylain 78 §:ssä, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 74 §:ssä, varainsiirtoverolain 52 a §:ssä ja perintö- ja lahjaverolain 51 §:ssä.

Verotuksen kumoamisen yhteydessä verotukseen liittyvät veroerät, esimerkiksi tuloverotuksen jäännösverojen erät, eivät poistu, vaan uudelleen toimitettavassa verotuksessa näitä veroeriä muutetaan muutosta vastaavasti. Verotuspäätöksen kumoamisen jälkeen Verohallinto tekee viipymättä viranomaisaloitteisesti päätöksen kyseisten veroerien täytäntöönpanon keskeyttämisestä, ellei erityisistä syistä muuta johdu. Keskeytyspäätös voidaan jättää tekemättä esimerkiksi tilanteessa, jossa vero on juuri vanhenemassa. Jos täytäntöönpano keskeytetään, ulosottotoimet keskeytyvät ja jatkuvat vasta sen jälkeen, kun verotus on toimitettu uudelleen. Jos alkuperäisten veroerien johdosta on tehty ulosmittauksia, niitä ei kuitenkaan peruuteta, vaan ne pysyvät voimassa.

Koska alkuperäiset veroerät säilyvät verotuksen kumoamisen yhteydessä, uudelleen toimitettavalla tai käsiteltävällä verotuksella ei ole vaikutusta näiden veroerien vanhenemiseen. Jos verovelvollisen suoritettavaksi määrätään uudelleen toimitettavassa verotuksessa tai uudelleen käsiteltävässä verotuksessa lisää veroa, tuon veroerän vanhenemisaika lasketaan verotuksen uudelleen toimittamista seuraavan vuoden alusta.

Verohallinnon on kuultava verovelvollista ennen asian uudelleen käsittelyä tai verotuksen toimittamista uudelleen, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvollista on kuultava esimerkiksi silloin, jos kumoamispäätöksessä ei ole otettu kantaa asiaratkaisuun ja uudelleen toimitettavassa verotuksessa tai verotuksen uudelleen käsittelyssä aiotaan poiketa verovelvollisen esittämästä vaatimuksesta.

8 Verotuksen muuttamisen voimaantulo- ja siirtymäsäännökset

Vuoden 2017 alusta voimaan tulleiden verotuksen muuttamista koskevien lakien voimaantulo- ja siirtymäsäännösten mukaan uusia lakeja sovelletaan ensimmäistä kertaa verovuoden 2017 verotuksen sekä 1.1.2017 tai sen jälkeen alkaneen verokauden verotuksen muuttamiseen. Uusia lakeja sovelletaan ensimmäistä kertaa myös verovuoden 2017 kiinteistöverotuksen, varainsiirtoverotuksen sekä perintö- ja lahjaverotuksen muuttamiseen.

Aiempia säännöksiä, joita tässä ohjeessa ei ole käsitelty, sovelletaan vielä verovuoden 2016 ja sitä aiempien verovuosien sekä ennen 1.1.2017 alkaneiden verokausien verotuksen muuttamiseen. Aiempia säännöksiä sovelletaan näihin verovuosiin ja verokausiin silloinkin, kun päätös verotuksen muuttamisesta tehdään 1.1.2017 tai sen jälkeen.

Verotuksen muuttamisen määräajat olivat aiempien säännösten mukaan nykyistä pidempiä. Tämän vuoksi on joissain tilanteissa mahdollista, että aiempiin verovuosiin ja verokausiin kohdistuvia viranomaisaloitteisia muutoksia voidaan tehdä, vaikka myöhempien verovuosien ja verokausien viranomaisaloitteisten muutosten määräaika on jo päättynyt.

Esimerkki 13: Verohallinto tekee osakeyhtiöön A verotarkastuksen ja havaitsee verovuosien 2016 ja 2017 tuloverotuksessa  ilmoittamatta jääneitä tuloja. Päätös verotuksen oikaisusta tehdään vuonna 2021. Verovuoden 2016 verotuksen oikaisuun sovelletaan 31.12.2016 asti voimassa olleita säännöksiä, joiden nojalla verotusta voidaan tällaisessa tilanteessa oikaista verovelvollisen vahingoksi viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymisvuoden lopusta lukien eli 31.12.2022 asti. Verovuoden 2017 verotuksen oikaisuun sovelletaan 1.1.2017 voimaan tulleita säännöksiä, joiden mukaan verotusta voidaan oikaista pääsääntöisesti kolmen vuoden ajan verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta eli 31.12.2020 asti. Verotuksen oikaisu voidaan siten tehdä vain verovuoteen 2016.

Esimerkki 14: Verohallinto on tehnyt työnantajalle kesäkuussa 2019 verokauteen 5/2015 kohdistuvan ennakkoperintälain 38 §:ssä tarkoitetun toimittamattoman ennakonpidätyksen maksuunpanon. Työnantajan tilikausi on kalenterivuosi ja sen verokausi on kalenterikuukausi. Maksuunpano on voitu tehdä, koska määräaika on 31.12.2016 asti voimassa olleiden säännösten mukaan kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jolloin ennakonpidätys olisi tullut toimittaa.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

lakimuutospäällikkö Elena Vigren