Tulon ja menon jaksottaminen

Voimassaolo
Vuodesta 2012 alkaen

Tulon ja menon jaksottamisella tarkoitetaan sitä, minä vuonna tulo verotetaan ja minä vuonna vähennyksen saa tehdä.

Tuloverolain (TVL) osaan IV on kirjattu oikeus- ja verotuskäytännössä vakiintunut tulojen ja menojen jaksottamista koskeva menettely ja siitä tehdyt pääasiallisimmat poikkeukset. Säännökset eivät ole tyhjentäviä, joten aikaisemman oikeuskäytännön ja verotuskäytännön ratkaisuilla on edelleen merkitystä yksittäisen jaksottamisongelman ratkaisussa. Tuloverolain mukaisessa verotuksessa jaksotuksen pääperiaate on kassaperiaate. Elinkeinotulon verotuksessa noudatetaan sitävastoin suoriteperiaatetta. 

Tulon jaksottaminen

Pääsääntönä on kassaperiaate

Tuloverolain 110.1 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan (kassaperiaate). Verovelvollisen vallintaan saaduilla tuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, joihin verovelvollisella on määräämisoikeus.

Tämän pääsäännön mukaan etukäteen saadut tulot verotetaan sinä vuonna, jona ne saadaan. Esimerkiksi etukäteen saatu vuokra on vuokran saamisvuoden tuloa. Samoin joulukuulta kertynyt palkka, joka maksetaan verovelvolliselle seuraavana vuonna tammikuussa, on seuraavan vuoden tuloa.

Viivästynyt palkka tai tantieemi

Jos palkan tai tantieemien (eli osapalkkojen tai osapalkkioiden) maksu viivästyy useita vuosia muusta syystä kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, on oikeuskäytännössä katsottu, että palkka tai tantieemi voidaan verottaa sinä vuonna, jona se oli kirjattu yhtiön kuluksi (KHO 1989 B 527, KHO 1994/6179). Jos palkanmaksu viivästyy työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, on palkka sen vuoden tuloa, jona se saadaan.

Lomakorvaus ja irtisanomisajan palkka

Kassaperiaatteen mukaan lomakorvaus on sen vuoden tuloa, jolloin se saadaan, vaikka se kertyy usein edelliseltä vuodelta. 

Irtisanomisajan palkka voi kohdistua myös seuraavaan vuoteen. Irtisanomisajan palkka on kuitenkin sen vuoden tuloa, jona irtisanomiskorvaus maksetaan. Se, että irtisanomiskorvaukseen voidaan mahdollisesti soveltaa tulontasausta, ei muuta verovuotta.

Urheilutulo

Lue lisää urheilutulon jaksottamisesta: Urheilijan palkkiot.

Luontoisedut

Myös luontoisedut ovat sen vuoden tuloa, jona ne saadaan. Tavanomaiset luontoisedut verotetaan sinä vuonna, jolloin etua käytetään. Satunnainen etu taas verotetaan sinä vuonna, jona siitä aiheutuu kustannuksia työnantajalle. Esimerkiksi jos työnantaja antaa sanomalehtiedun työntekijälle, verotetaan työntekijää koko tilausmaksusta sinä verovuonna, jona työnantaja sen maksaa, vaikka tilaus kattaisi myös osan seuraavaa vuotta.

Korko

Pankkitalletuksen korko on oikeuskäytännössä (KHO 1982/1891) katsottu sen kalenterivuoden tuloksi, jolta korko maksettiin ja jonka päättyessä se merkittiin verovelvollisen tilille, vaikka tilille merkitty korko oli tallettajan nostettavissa vasta vuodenvaihteen jälkeen ensimmäisenä arkipäivänä. Sen sijaan joukkovelkakirjalainan korko on oikeuskäytännössä (KHO 1984 II 571) katsottu vasta koron nostamisvuoden eikä erääntymisvuoden tuloksi.

Osinko

Osakeyhtiöt jakavat usein osinkoa tilikautta seuraavana vuotena. Esimerkiksi jos tilikausi päättyi 31.12.2009, osinko jaetaan vuoden 2010 aikana. Tällöin osinko on vuoden 2010 tuloa. Määräämisoikeus osinkoon syntyy silloin kun osingot osingonjakopäätöksen mukaan ovat olleet nostettavissa. Jos yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen ei sisälly maksamisajankohtaa koskevia määräyksiä, osingot on maksettava välittömästi yhtiökokouksen jälkeen. Vähäiset tuloerät voidaan kuitenkin verottaa vasta sen verovuoden tulona, jona ne on tosiasiallisesti nostettu.

Osuusmaksu

Osuuskunnassa toteutetun osuuskuntalain mukaisen rahastokorotuksen, jota aiottiin käyttää muutettaessa osuusmaksut euromääräisiksi, verotuksesta katso Luovutusvoittojen verotus.

Luovutusvoitto

Kassaperiaatteesta poiketen luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110.2 §).

Kauppahinnan suoritusajankohdasta riippumatta voitto on säännöksen mukaan luovutusvuoden tuloa. Jos kauppahintasaaminen käy myöhemmin arvottomaksi, verotusta on oikaistava, koska jaksotussäännöksellä ei ole itsessään veronalaista tuloa synnyttävää tai poistavaa vaikutusta.

Jos luovutusvuonna ei vielä tiedetä lopullista kauppahintaa esim. sen vuoksi, että kauppahinta määräytyy tiettyjen, vasta luovutusvuoden jälkeen toteutuvien seikkojen perusteella, on oikeuskäytännön (KHO 1992 B 523) mukaan luovutusvuotena voitu verottaa vain verovuonna tiedetyn kauppahinnan perusteella (luovutusvoittojen verotusvuoteen liittyvistä ongelmista ks.  Luovutusvoiton jaksottaminen ja KHO 1995/294). Kauppahinnan maksuksi saatuun arvopaperiin kohdistuvalla arvonmenetyksellä ei ole merkitystä kauppahinnan luovutusvoittoverotukseen (KHO 2010:66).

Jos toiminnasta on kirjanpitovelvollisuus, tulot jaksotetaan suoriteperiaatteen mukaan

Tulo, joka on saatu toiminnasta, josta verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen, jaksotetaan edellä säädetystä poiketen EVL:n mukaan (TVL 116.1 §). Kirjanpitovelvollisen saama tulo jaksotetaan EVL:n mukaan myös silloin kun toimintaan muutoin sovelletaan TVL:a. 

Säännös koskee asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä, holdingyhtiöitä sekä yhteisöjen ja yhtymien henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Elinkeinoverotuksessa noudatetaan suoriteperiaatetta. Sen mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana sitä vastaava suorite on luovutettu.

Käytännössä esimerkiksi asunto-osakeyhtiö jaksottaa etukäteen maksetut vastikkeet seuraavan vuoden tuloksi ja vastikerästit edellisen vuoden tuloksi.

Menon jaksottaminen

Pääsääntö: vähennys tehdään menon maksuvuonna

Verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva vähennys tehdään sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu, ellei erityisestä syystä muuta johdu (TVL 113 §). Esimerkiksi korko, joka on suoritettu verovuoden tammikuussa, vähennetään verovuonna, vaikka korko kohdistuisi suurimmalta osalta edelliseen vuoteen. 

Säännöksessä on kerrottu menon vähentämiseen liittyvä pääperiaate. Säännöstä ei ole kuitenkaan kirjoitettu ehdottomaan muotoon, mistä syystä menon vähentämisvuosi voi poiketa kassaperusteen mukaisesta verovuodesta. Poikkeaminen saattaa tulla kyseeseen lähinnä niissä tilanteissa, joissa verovelvollisen toiminnan luonnetta ja menojen vähennyskelpoisuutta koskeva selvitys on voitu antaa vasta jonkin myöhemmän vuoden verotuksessa.

Harrastustoiminta

Harrastustoimintaan liittyviä menoja ei saa vähentää. Jos tällainen toiminta myöhemmin muodostuu tuloa tuottavaksi, menot voidaan vähentää myöhempänä vuotena. Vähennyksen lykkääminen on kuitenkin poikkeus pääsäännöstä, eikä sen perusteella saa aiheettomasti lykätä verotusratkaisuja tulevaisuuteen.

Luonnolliset vähennykset

Luonnolliset vähennykset vähennetään sinä vuonna, jona verovelvollinen on maksanut vähennyksen kohteen. Osamaksukaupalla tai muutoin vähitellen maksettu tulonhankkimisessa tarvittava kohde (esimerkiksi ammattikirjallisuus) voitaisiin siis vähentää vain sitä mukaan kuin maksu suoritetaan. Kuitenkin tällaisessa tapauksessa vähennys voidaan yleensä tehdä jo sinä vuonna, jona tulonhankkimisessa tarvittava kohde on hankittu.

Taiteilijoiden tulonhankkimiskustannukset

Eräille ammateille, esimerkiksi taideammateille, on tyypillistä, että ammatin kustannukset syntyvät ennen niitä vastaavan tulon kertymistä. Taiteilija saattaa valmistella teostaan tai teoksiaan useitakin vuosia ennen kuin ne asetetaan tai tarjotaan näytteille ja myyntiin. Tällainen tilanne on tyypillinen esimerkiksi kuvataiteilijoille, säveltäjille, kirjailijoille ja eräille esiintyville taiteilijoillekin, kuten vailla työsuhdetta toimiville tanssitaiteilijoille ja koreografeille. 

Jo nimeä saaneelta taiteilijalta työ usein tilataan etukäteen, ja tilaaja maksaa etumaksun. Tällaiseenkin teokseen  kohdistuvat kustannukset syntyvät tavallisesti vasta myöhempinä vuosina. Vastaavan tulon jaksottamisen lisäksi myös näiden kustannusten luonne, määrä ja jaksottaminen on siis selvitettävä erikseen. Tuloon voidaan soveltaa esimerkiksi tulontasaussäännöstä ja kustannuksista voidaan vahvistaa tappio. Eräiden taiteilijoiden toiminta on siinä määrin laajaa, että toiminnan tulos lasketaan EVL:n säännösten mukaisesti.

Ammattimaista taiteellista työtä vai harrastustoimintaa?

Tuloverolain (TVL) mukaan verotettaessa perusteeksi on ratkaistava se, liittyvätkö kustannukset ammattiin vai harrastustoimintaan. Jos henkilö saa toimeentulonsa taiteellisesta työstä tai taiteelliseen työhön tarkoitetusta apurahasta, häntä voidaan pitää ammattitaiteilijana. Jollei toimeentulo kokonaisuudessaan kerry taideammatista, voidaan ammattitaiteilijana kuitenkin pitää henkilöä, joka osoittaa toimivansa säännöllisesti ja ammattimaisesti jollakin taiteen alalla. Tällainen osoitus on myös aikaisempien vuosien kuin verovuoden aktiivinen taiteellinen toiminta.

Taiteellista toimintaa on se, että henkilöllä on työsuhde taiteilijana johonkin taidelaitokseen, on tehty esityksiä tai pidetty näyttelyitä ammattimaisesti, teoksia on julkaistu tai myyty jne. Epävarmoissa tapauksissa voidaan kiinnittää huomiota siihen, onko henkilö saanut koulutuksen taidealan oppilaitoksessa tai onko henkilö ammatillisen taiteilijajärjestön jäsen.

Jos toiminnasta on kirjanpitovelvollisuus, menot jaksotetaan suoriteperusteen mukaan

Jos meno liittyy toimintaan, josta verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen, meno jaksotetaan EVL:n mukaan (TVL 116.2 §). Meno on sen vuoden kulua, jona sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Laskun maksuhetkellä ei suoriteperiaatetta noudatettaessa ole merkitystä. Menojen suoriteperusteinen jaksotus tulee kyseeseen lähinnä silloin, kun kysymys on asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöstä, holdingyhtiöstä tai yhteisöjen ja yhtymien henkilökohtaiseen tulolähteeseen kohdistuvista menoista.

Poistot

Tulonhankinnassa käytettyjen rakennusten, koneiden ja kaluston, patenttien ja vastaavien hyödykkeiden hankintamenot vähennetään vuotuisina poistoina. Vähentämisessä noudatetaan soveltuvin osin EVL:n säännöksiä (TVL 114 §). Lähinnä tämä tarkoittaa EVL 30 ja 34–39 §:ssä säädettyjä hankintamenon poistamistapoja ja poistamisprosentteja. Pienhankintojen vähentämistä koskevaa säännösta ei kuitenkaan sovelleta tulonhankinnassa käytettyjen koneiden, kaluston eikä muiden niihin verrattavien hyödykkeiden hankintamenojen vähentämiseen.

Koneet ja laitteet

Jos palkkatulojen hankkimiseksi on ostettu koneita tai laitteita, voidaan näihinkin menoihin soveltaa EVL:n poistosäännöksiä. Palkkatulon verotuksessa poistot kirjoituskoneista, soittimista, kameroista, piirtoheittimistä, tietokoneista yms. irtaimesta käyttöomaisuudesta  tehdään 25 %:n mukaan esinekohtaisesti mm. luovutusvoiton verotuksen vuoksi.

Oikeuskäytännössä on lukuisia ratkaisuja, joissa on kyse siitä, kuuluuko verovelvollisen hankkima esineen  tulonhankkimistoimintaan tai yksityistalouteen. Esimerkiksi opettajien tietokoneen hankintaa on käsitelty päätöksessä KHO 31.12.1991 T 5009–5013. Ratkaisuissa hankintamenon poiston vähentäminen on riippunut siitä, kuinka paljon ja kuinka välttämättömästi verovelvollinen on tietokonetta työssään tarvinnut.

Kulumaton käyttöomaisuus

Osakkeista, maasta ja muusta kulumattomasta käyttöomaisuudesta ei voi tehdä poistoja.

Rakennukset

Esimerkiksi vuokratusta asuinrakennuksesta saa tehdä enintään 4 %:n poiston poistamattomasta hankintamenosta. Poistoa ei voi tehdä siltä osin kuin rakennusta käytetään omaan tai perheen asumiskäyttöön. Verovelvollinen voi itse päättää, kuinka suuren poiston hän haluaa tehdä (enimmäismäärään saakka). KHO on katsonut ratkaisussa KHO 2010:2, että verovelvollinen, joka ei ollut kirjanpitovelvollinen, voi vaatia poistoa oikaisuvaatimuksella, vaikka poistoa rakennuksesta ei ollut tehty veroilmoituksella.

Substanssipoisto

Soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa (TVL 114 § 2 mom). Poiston laskemista varten arvioidaan aluksi se ainesmäärä, joka soran- ja hiekanottopaikasta jne. voidaan ottaa. Hankintameno jaetaan tällä ainesmäärällä, jolloin saadaan ainesmäärän yksikköhinta. Kun yksikköhinta on laskettu, hankintamenosta vähennetään vuosittain sinä vuonna otettua ainesmäärää vastaava määrä.

Esimerkki:

Soranottopaikan hankintameno 100 000 €
Arvioitu soramäärä 200 000 m3
Yksikköhinta 0,50 €/m3

Soraa myyty verovuonna 50 000 m3

Verovuoden poisto 50 000 x 0,50 € = 25 000 €

Maasta irrotettavan aineksen hankintamenona käytetään soranottopaikan, kivilouhoksen yms:n osuutta kiinteistön tai omaisuuden alkuperäisestä hankintamenosta (KHO 1994/3007).

Esimerkki: Maanviljelijä on hankkinut tilan vuonna 1980 ja maksanut siitä 17 000 euroa. Tilalla on sorapaikka, jonka osuus kauppahinnasta on 14 000 euroa. Maanviljelijä ryhtyy myymään soraa vuonna 2007. Myytävän soran hankintamenona poistetaan käytettyä ainesosamäärää vastaava osa soranottopaikan alkuperäisestä hankintamenosta (14 000 eurosta).