Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenojen vähentämistä tuloverotuksessa. Ohjeesta on poistettu asuntolainan korkoja käsittelevä luku 3.3 sekä aikaisempi asunto- ja opintolainoja koskeva luku 4.1. Ohjeeseen on lisätty luku 3.1.6 Säästöhenkivakuutusta varten otetun velan korot ja luku 3.1.7 Satunnaisesti vuokrattava omaisuus. Lukuun 3.2 on lisätty esimerkki. Lisäksi ohjeeseen on tehty joitakin teknisiä muutoksia ja täsmennyksiä.

1 Yleistä korkojen vähentämisestä

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän korkomenot vähennetään pääomatuloista. Pääomatuloista vähennyskelpoisista korkomenoista on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 58 ja 58 a §:issä.

Tuloverolain 58 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen. Verovelvollinen voi TVL 58 a §:n mukaan vähentää tietyissä tilanteissa myös takausvelan korot.

Pääomatuloista vähennettäessä korkovähennyksen verovaikutus määräytyy pääomatulon tuloveroprosentin tai korotetun tuloveroprosentin mukaan. Pääomatulon tuloveroprosentti on 30 % ja siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 30 000 euroa, pääomatulosta suoritetaan veroa 34 prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).

Jos pääomatuloja ei ole tai ne eivät riitä vähennysten tekemiseen, ansiotulosta suoritettavista veroista vähennetään eräin rajoituksin pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus pääomatulolajin alijäämästä. Pääomatulolajin alijäämästä ja alijäämähyvityksestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa.

2 Koron käsite

2.1 Koron laskeminen

Korko lasketaan korkoprosentin, ajan ja velkapääoman perusteella. Korkolaissa (633/1982) säädetään rahavelalle maksettavasta korosta.

Koroksi on verotuksessa katsottu myös muun nimisiä suorituksia. Tällöin niiden suuruus yleensä on määräytynyt koron laskemisessa noudatettavien periaatteiden mukaan. Tuloverolain voimaantuloa edeltävää, eli ennen vuotta 1993 syntynyttä oikeuskäytäntöä voidaan käyttää apuna tulkittaessa koron käsitettä. Sen sijaan koron vähennyskelpoisuus määräytyy nykyisen tuloverolain TVL 58 §:n ja 58 a §:n  sekä niiden soveltamista koskevan oikeuskäytännön mukaan.

Koroksi on katsottu luotollisesta shekkitilistä maksettu provisio (KHO 1970-II-532), vekselilimiittiprovisio ja luotollisen shekkitilin korko (KHO 18.11.1976 taltio 4459). Samoin koroksi on katsottu kauppaliikkeen luottotilistä tilinhoitomaksuna suoritettu määrä (KHO 1973-II-571) ja velan maksun viivästymisen vuoksi suoritettu viivästyskorko (KHO 1973-II-570).

Peritty yli- tai lisäkorko on myös korkoa. Jos verovelalle on myönnetty lykkäystä, on lykkäysajalta suoritettu korko myös luonteeltaan korkoa.

2.2 Aravakorvaus

Verovelvollinen voi vapautua aravasäännösten luovutus- ja käyttörajoituksista, jos hän maksaa niin sanotun aravalainan kokonaan takaisin ja korvaa aravalainan alhaisesta korosta saadun hyödyn. Koska korvaus ei täytä koron tunnusmerkkejä, tällaista korvausta ei voi vähentää korkona (KHO 1991-B-535).

2.3 Osa kauppahintaa

Ostaja voi suorittaa kauppakirjan ehtojen mukaan korkoa niille maksuerille, jotka ovat erääntyneet ennen kauppakirjan allekirjoituspäivää (esimerkiksi rakennusaikaiset korot). Tällaiset koron nimellä suoritetut erät eivät ole korkoja, vaan niitä pidetään kauppahinnan osana (KHO 30.1.1976 taltio 403 ja KHO 1990-B-548). Samoin pidetään kauppahinnan osana korkoja, jotka kohdistuvat kauppakirjan allekirjoitusta edeltävään aikaan, ja joiden suorittamisvelvollisuudesta kauppaehtojen mukaan myyjä on vapautettu (KHO 1988-B-560).

Oikeuskäytännössä on myös vahingonkorvaukseen perustuvaa korkoa pidetty kauppahinnan oikaisueränä eikä korkona, kun myyjä oli sitoutunut vastaamaan vireillä olevan oikeudenkäynnin mahdollisesta taloudellisesta rasituksesta (KHO 1988-B-561). Sitä vastoin kauppakirjan teon jälkeen erääntyville suorituksille maksettua korkoa pidetään korkona (KHO 1973-II-570).

2.4 Osamaksukaupan korko

Osamaksukaupasta annetun lain (91/1966) 1 §:n 3 momentin mukaan osamaksuerällä ei tarkoiteta ostajan erikseen maksettavaa korkoa. Tällaista korkoa voidaan pitää verotuksessa korkona, jos osamaksusopimuksessa on sovittu koron suorittamisesta osamaksuhinnasta erikseen. Edellytyksenä on lisäksi, että korko on laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan (mm. KHO 1984-II-588).

Ostajan erikseen maksettavana korkona on oikeuskäytännössä pidetty korkoa, joka laskutettiin siten, että pääomaerästä ja korko- ja kuluerästä laadittiin eri laskut (KHO 1977-II-643). Ostajan erikseen maksettavana korkona on myös pidetty edellä mainitulla tavalla laskettua korkoa, joka osamaksusopimukseen otetun maininnan mukaan suoritettiin eri tapauksissa seuraavasti: 1. Erilliset pienenevät korkoerät maksettiin kunkin pääomaerän yhteydessä. 2. Korko maksettiin yhtenä tai useampana eränä ennen pääomaeriä. 3. Erilliset pienenevät korkoerät laskettiin yhteen ja yhteismäärä jaettiin tasasuuruisiksi eriksi ja perittiin kunkin osamaksuerän yhteydessä erillisinä erinä (KHO 1978-II-651). Kolmannen vaihtoehdon mukainen on myös päätös KHO 11.8.1981 taltio 3217.

Osamaksusopimuksen mukaan suoritettaviin maksueriin sisällytettyä korkoa ei sitä vastoin ole katsottu erikseen maksettavaksi koroksi, vaan osamaksuhinnaksi (KHO 1968-II-633).

Oikeuskäytännön perusteella korkoa voidaan siis pitää verotuksessa korkona, jos korko on osamaksusopimuksen mukaan laskettu kulloinkin maksamatta olevan pääoman, sovitun korkoprosentin ja tosiasiallisen maksuajan mukaan. Lisäksi edellytetään, että korko on peritty edellä mainituilla tavoilla erikseen joko erillisinä erinä pääomaerien yhteydessä tai laatimalla korosta eri lasku. Merkitystä ei ole sillä, että myyjä on pidättänyt omistusoikeuden siihen asti, kun kauppahinta on maksettu.

3 Vähennyskelpoiset korot

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän vähennyskelpoiset korot on määritelty tuloverolain 58 ja 58 a  §:issä. Korot ovat joko kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia, jos velka:

1. kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka, TVL 58 §:n 1 momentti), tai
2. perustuu takaussitoumukseen (TVL 58 a §).

3.1 Tulonhankkimisvelka

Tulonhankkimisvelkaa on velka, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan (TVL 58 §:n 1 momentti). Näiden velkojen korot saa vähentää pääomatuloista täysimääräisinä ilman euromääräistä rajoitusta tai omavastuuosuutta. Veronalainen pääomatulo voi olla juoksevaa tuloa, kuten esimerkiksi vuokratuloa, osinkotuloa tai korkotuloa.

Vuokratun omaisuuden hankintaan otetun velan korot voidaan yleensä hyväksyä vähennettäväksi vain, jos peritty vuokra vastaa käypää vuokratasoa. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan pitää asuntoedun verotusarvoa.

Ennakkopäätöksessä KHO 2003:25 puolisot olivat ostaneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja vuokranneet huoneiston välittömästi täysi-ikäiselle lapselleen vuokrasta, joka oli huomattavasti suurempi kuin huoneistosta suoritettu yhtiövastike ja vesimaksu, mutta joka oli vähemmän kuin puolet huoneiston käyvästä vuokrasta. Osakkeiden hankkimista ja huoneiston vuokraamista ei katsottu tehdyn tulonhankkimistarkoituksessa, minkä takia puolisoilla ei ollut oikeutta vähentää osakkeiden hankkimiseksi otetun lainan korkoja tulonhankkimisvelan korkoina.

Veronalainen pääomatulo voi myös perustua arvonnousuun, esimerkiksi toteutuneen tai odotettavissa olevan luovutusvoiton muodossa saatu tulo. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen hankkii sijoitusmielessä liikekiinteistön tai teollisuustontin. Jos kiinteistö kuitenkin hankitaan henkilökohtaiseen käyttöön esimerkiksi verovelvollisen kesäasunnoksi, ei kyseessä ole tulonhankkimisvelka, vaikka kesäasunnon myynnistä olisikin odotettavissa luovutusvoittoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2000:3 A oli vuonna 1988 ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet iäkkäiltä appivanhemmiltaan, jotka saivat jäädä huoneistoon asumaan yhtiövastiketta vastaan. Appivanhempien jouduttua vuosina 1996 ja 1997 hoitokotiin A vaihtoi huoneiston vuonna 1997 pienempään huoneistoon saaden lisäksi rahaa 150 000 markkaa. Vuonna 1988 ostetun huoneiston hankintaan otettua lainaa ei pidetty tulonhankkimisvelkana, koska huoneiston hankkimisen ensisijaisena tarkoituksena oli muu kuin sijoitustarkoitus.

Sijoitustoiminnan ei voida edellyttää tuottavan tuloa samana vuonna, kun velka on otettu ja omaisuus hankittu. Esimerkiksi metsän hankintaan otetun velan korot voidaan katsoa tulonhankkimisvelan koroiksi, vaikka metsä ei tuottaisikaan tuloa samana vuonna tai edes saman omistajan omistusaikana.

3.1.1 Yhtymäosuuden hankintavelan korko

Tuloverolain 58 §:n 7 momentin mukaan avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan korot vähennetään hänen yhtymästä saamastaan tulo-osuudesta.

3.1.2 Ansiotuloon kohdistuvan tulonhankkimisvelan korko

Yleensä tulonhankkimisvelka kohdistuu veronalaiseen pääomatuloon. Tulonhankkimisvelka voi kuitenkin kohdistua myös veronalaiseen ansiotuloon.

Keskusverolautakunta on katsonut ratkaisussaan KVL 216/1994, että lainaa, jonka verovelvollinen oli ottanut maksaakseen työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta määrätyn vahingonkorvauksen, oli pidettävä TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulonhankkimisvelkana. Tässä tapauksessa laina kohdistui siis veronalaisen ansiotulon hankkimiseen. Ansiotulon hankkimiseen liittyvän lainan korko vähennetään kuitenkin aina pääomatulosta.

3.1.3 Osakaslainasta maksettu korko

Osakaslaina luetaan TVL 53 a §:n nojalla lainansaajan pääomatuloksi. Vaikka osakaslaina luetaan tuloksi, siitä maksettua korkoa ei pidetä tällä perusteella tulonhankkimisvelan korkona (TVL 58 §:n 8 momentti).

Osakaslainasta maksetun koron verovähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on se, miten osakaslaina käytetään. Jos osakaslainalla hankitaan esimerkiksi vuokrattava asunto, korko on vähennyskelpoista tulonhankkimisvelkaa. Sen sijaan, jos osakaslaina käytetään esimerkiksi kesäasunnon hankkimiseen, kyseessä olevat korot ovat vähennyskelvottomia korkoja.

3.1.4 Yhteisetuuden osuuden hankintaan kohdistuvan lainan korko

TVL 58 §:n 1 momenttia muutettiin 1.1.2022 alkaen. Tulonhankkimisvelkana pidetään tulonhankkimiskäytössä olevan yhteisetuuden osuuden hankintaan kohdistuvaa velkaa. Muutosta sovelletaan taannehtivasti 1.1.2021 alkaen. Aikaisemmin nämä korot eivät ole olleet vähennyskelpoisia tulonhankkimisvelan korkoina.

Käytännössä yhteisetuuden osuuden hankintaan kohdistuvien korkojen vähennyskelpoisuus liittyy yhteismetsäosuuksien hankintaa varten otetun velan korkoihin. Jos velka kohdistuu yhteismetsäosuuden hankinnan lisäksi yhteismetsäosuuden sisältävän kiinteistön hankintaan, joka ei muuten ole tulonhankkimiskäytössä, velan koroista katsotaan vähennyskelpoiseksi vain se osuus, joka vastaa yhteismetsäosuuden käyvän arvon osuutta koko kiinteistön kaikkien omaisuuserien käyvästä arvosta.

3.1.5 Elantomenoihin kohdistuvan velan korko

Tulonhankkimisvelaksi ei voida katsoa elantomenoihin tai muuhun henkilökohtaiseen käyttöön tulevan omaisuuden hankintaan kohdistuvia velkoja. Tällaisia ovat esimerkiksi kesämökin, auton, veneen tai lomamatkan hankintaan otetut velat.

Myös harrastustoimintaan liittyvän velan korot ovat vähennyskelvottomia. Tulonhankkimisvelkana ei myöskään voida pitää arvokkaiden korujen, taulujen tai muiden taide-esineiden hankintaan otettua velkaa, ellei tällaisten esineiden hankkimista voida osoittaa sijoitustoiminnaksi esimerkiksi verovelvollisen harjoittaman aiemman myyntitoiminnan perusteella.

3.1.6 Säästöhenkivakuutusta varten otetun velan korot

Jos säästöhenkivakuutuksenottaja, joka on ottanut velan säästöhenkivakuutusta varten, on sama taho, jolle myös vakuutussuoritus vakuutustapahtuman yhteydessä maksetaan (edunsaaja), velan korko on vähennyskelpoinen tulonhankkimisvelan korkona. Jos kuolintapauskorvauksessa saajana on säästöhenkivakuutuksenottajan kuolinpesä, kyse on tässäkin tapauksessa verovelvollisen omasta tulonhankkimistoiminnasta.

Jos säästöhenkivakuutuksen vakuutussuoritus on tarkoitus maksaa jollekin muulle kuin säästöhenkivakuutuksenottajalle, kyse ei ole verovelvollisen omasta tulonhankkimistoiminnasta eikä korko ole tässä tilanteessa verovähennyskelpoinen tulonhankkimisvelan korkona. Korko on vähennyskelvoton esimerkiksi silloin, kun säästöhenkivakuutuksen edunsaajana on joku muu kuin vakuutuksenottaja. Tulonhankkimisvelan koron vähennyskelpoisuutta arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, että vakuutuksenottajalla on mahdollisuus takaisinostaa vakuutus osittain tai kokonaan sen voimassaoloaikana. Ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Henkivakuutuksen verotus, luku 3.10.

3.1.7 Satunnaisesti vuokrattava omaisuus

Satunnaisesti vuokrattavan omaisuuden hankintaan otetun velan korko ei ole verotuksessa vähennyskelpoista, koska omaisuus on pääosin muussa käytössä ja tällaisessa omaisuuden satunnaisessa vuokraamisessa ei ole kyse vakaasta tulonhankkimistoiminnasta.  

3.1.8 Osittaisen tulonhankkimisvelan korko

Velalla hankittu omaisuus voi olla myös osittain omassa käytössä ja osittain tulonhankkimistoiminnassa. Tällöin on velan korkokin jaettava käyttötarkoituksen mukaan.

Loma-asuntojen vuokraamiseen liittyvä korkojen vähentämisoikeus määräytyy loma-asunnon pääasiallisen tarkoituksen mukaan (katso Verohallinnon ohje Vuokratulojen verotus).

3.2 Takausvelan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulosotossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Takaaja ei saa vähentää niitä korkoja, jotka alkuperäisenä velallisella kohdistuivat esimerkiksi asunnon hankkimiseen tai sellaiseen sijoitustoimintaan, jota ei voida pitää elinkeinotoimintana, vaan niin sanottuna tulonhankkimistoimintana (HE 129/1998).

Jos alkuperäinen velallinen on vastuunsa perusteella maksanut takaajalle tai muulle vakuuden asettajalle hyvityksen, hänellä on oikeus korkoa koskevien säännösten mukaan vähentää siihen sisältyvä velan korkoa vastaava osuus. Esimerkiksi, jos alkuperäinen velallinen maksaa korkoa takaajalle, joka on takauksen perusteella maksanut alkuperäisen velallisen puolesta tämän tulonhankkimislainan korkoja, alkuperäinen velallinen saa vähentää takaajalle maksamaansa suoritukseen sisältyvän koron osuuden tulonhankkimislainankorkona.

4 Lainan liitännäiskulut

Lainan liitännäiskuluja ovat esimerkiksi lainan nostamisen yhteydessä perittävät luotonvarausprovisio ja toimitusmaksu. Näitä kuluja ei pidetä korkona. Niiden vähennyskelpoisuus on tutkittava tulonhankkimiskuluja koskevien säännösten mukaisesti (KHO 1989-B-523, KHO 1.3.1993 taltio 605).

4.1 Tulonhankkimisvelka

Jos velka kohdistuu TVL 58 §:n 1 momentissa tarkoitettuun veronalaisen tulon hankkimiseen (tulonhankkimisvelka) ovat myös siihen liittyvät liitännäiskulut vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja. Lainan liitännäiskulut ovat joko pääomatulon tai ansiotulon tulonhankkimiskuluja, sen mukaan mihin ne kohdistuvat.

Tulonhankkimisvelaksi katsotun lainan nostokulut katsottiin ansiotulosta vähennyskelpoiseksi tulonhankkimiskuluksi, kun verovelvollinen oli määrätty maksamaan työsopimuksen kilpailukieltolausekkeen rikkomisesta vahingonkorvausta ja hän oli ottanut lainan tämän korvauksen maksamiseksi (KVL 216/1994).

4.2 Muu velka

Jos kyseessä on niin sanottu muu velka kuten esimerkiksi omassa käytössä olevan asunnon tai kesäasunnon hankintaan otettu velka, eivät lainan liitännäiskulut ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Oikeuskäytännön mukaan lainan liitännäiskuluja ei voida vähentää, jos velka on otettu elantokustannuksena pidettävään tarkoitukseen (KHO 1975-II-558). Vähennyskelpoiseksi ei myöskään ole katsottu tällaisen velan takauksen johdosta suoritettua takausprovisiota (KHO 1972-II-564).

4.3 Yhtymäosuuden hankkimiseen otettu velka

Tuloverolain 58 §:n 7 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämän velan liitännäiskulut vähennetään osakkaan pääomatuloista tai ansiotuloista sen mukaan mihin ne kohdistuvat.

4.4 Korkokattomaksu

Rahoituslaitokset tarjoavat lainan ottajille erilaisia korkokattosopimuksia, joilla lainan mahdolliselta koronnousulta on mahdollista suojautua. Lainanottaja maksaa lainan noston yhteydessä yleensä erillisen korkokattomaksun. Lainanottajan korkokattosopimuksen johdosta maksama kertasuoritus ei ole luonteeltaan korko eikä siten vähennyskelpoinen korkomenona TVL 58 §:n mukaan (KVL 89/2000). Tulonhankkimisvelkaan liittyvänä korkokattomaksu on vähennettävissä tulonhankkimismenona.

Keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 26/2007 hakijan oli tarkoitus ottaa pankista tuloverolain 58 §:ssä tarkoitettu tulon hankkimiseen kohdistuva velka. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon, johon lisättiin pankin marginaali. Velkakirja sisälsi korkokattosopimuksen eli velalle oli sovittu enimmäiskorko tietylle ajalle. Tältä ajalta pankin marginaali oli korkeampi kuin muulta laina-ajalta. Korkokattosopimuksesta ei suoritettu erillistä korvausta pankille. Velan korko katsottiin kokonaisuudessaan tuloverolain 58 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi koroksi.

Vähennyskelpoisen koron nousulta suojaavasta korkokattosopimuksesta pankille maksettua korvausta ei päätöksessä KHO 27.9.2007 taltio 2423 pidetty tulonhankkimisvelan korkona. Tapauksessa suojaus oli toteutettu ostamalla korko-optioita. Kyseiset menot hyväksyttiin kuitenkin vähennettäväksi tulonhankkimismenoina.

Ratkaisussa KVL 46/2008 maa- ja metsätaloutta harjoittava A aikoi ottaa maatalouden tulon hankkimiseen kohdistuvan velan pankista. Velan korko oli sidottu euriborkorkoon. Velkaan liitettiin määräaikainen korkokattosopimus, jonka mukaan velan korko ei tiettynä aikana nouse viitekoron muutoksista huolimatta yli sovitun ylärajan. A maksoi tästä korkokattosopimuksesta velan noston yhteydessä pankille erillisen korkokattomaksun. A sai vähentää korkokattomaksun maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. A aikoi ottaa vastaavanlaisin ehdoin myös lainan, joka tuli kohdistumaan vuokralle annettavan sijoitusasunnon hankintaan. A sai vähentää korkokattomaksun pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

4.5 Koronvaihtosopimus

Pankilta otettu laina voidaan suojata korkoriskiltä koronvaihtosopimuksella. Suojattavaan lainaan ei tehdä muutoksia. Verovelvollinen maksaa koronvaihtosopimuksen tehtyäänkin lainasta korkoa velkojalle.

Lainanottaja joko saa koronvaihtosopimuksen osapuolelta suorituksia tai maksaa sopimuksen perusteella korkotason vaihtelun perusteella suorituksia toiselle osapuolelle, joka voi olla suojatun lainan velkoja (pankki) tai täysin ulkopuolinen taho. Koronvaihtosopimuksen perusteella maksetulla suorituksella tarkoitetaan sitä määrää, mikä verovelvolliselle jää maksettavaksi, kun koronvaihtosopimusten osapuolten toisilleen maksamat suoritukset netotetaan keskenään. Asiasta ei ole nimenomaista oikeuskäytäntöä.

Koronvaihtosopimusta ja alkuperäistä lainasopimusta käsitellään luonnollisen henkilön tuloverotuksessa kahtena erillisenä sopimuksena riippumatta koronvaihtosopimuksen teknisestä toteuttamistavasta. Koronvaihtosopimuksen avulla tehty korkosuojaus on siten lainasta erillinen instrumentti (johdannainen), jonka verotuskohtelu ratkaistaan erikseen.

Verotuksessa lainan korkona pidetään siten ainoastaan alkuperäisen velkasopimuksen mukaista korkoa. Tämä korko voidaan vähentää tuloverolain 58 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Koronvaihtosopimuksen perusteella pankille maksettu suoritus ei ole verotuksessa korkoa. Asuntolainan korot ja liitännäiskulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Siten myöskään asuntolainan yhteyteen otetun koronvaihtosopimuksen mukaiset suoritukset pankille eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Pankin asiakkaalle koronvaihtosopimuksen perusteella maksama suoritus on veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, mihin laina kohdistuu. Suoritus on tuloverolain 32 §:n yleissäännön perusteella saajansa pääomatuloa, joten suojauskohteella (esimerkiksi asuntolaina) ei ole verokohtelun kannalta merkitystä.

Tulonhankkimisvelan suojaamistarkoituksessa tehdyn korko-optiosopimuksen perusteella maksettu määrä on pääomatulosta vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno, ellei maksettua määrää voida rinnastaa luovutustappioon TVL 50 § 3 momentin 1 kohdan nojalla (KHO 2010:70).

4.6 Korkoerokorvaus

Joskus velallinen maksaa velkansa pankille takaisin ennen laina-ajan päättymistä. Tällöin pankki perii korvauksen siitä, että sille jää lainan ennenaikaisen takaisinmaksun johdosta kertymättä lainaehtojen mukainen korko.

Velallisen pankille maksama korvaus ei ole korkoa, eikä siten korkokuluna vähennyskelpoinen. Tulonhankkimisvelkaan liittyvä korkoerokorvaus on tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen tuloverotuksessa.

5 Vähennyskelvottomat korot

5.1 Muun velan ja asuntolainan

Tuloverolain 58 §:ssä ja 58 a §:ssä luetellaan ne korot, jotka ovat vähennyskelpoisia. Luettelo on tyhjentävä. Muut korot eivät ole vähennyskelpoisia (niin sanotun muun velan korot). Esimerkiksi kulutusluottojen korot eivät ole vähennyskelpoisia. Kulutusluottoja ovat elantomenoja ja muita henkilökohtaisia menoja ja hankintoja varten otetut velat. Myöskään asuntolainojen korot eivät ole enää verovähennyskelpoisia miltään osin 1.1.2023 alkaen. Asuntolainojen korot rinnastuvat siten muun velan korkoihin 1.1.2023 alkaen.

5.2 Verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot

Ainoastaan veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvat korot ovat vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi verovapaaseen tuloon kohdistuvat korkomenot eivät ole vähennyskelpoisia. Esimerkiksi verovapaan talletuksen tekemiseksi otetun velan korko ei ole vähennyskelpoinen.

Osinko on  osittain verovapaata. Tällaiseen osittain verovapaan osinkotulon hankkimiseen kohdistuneen velan korko on kuitenkin erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi (TVL 58 §:n 1 momentti).

Tuloverolain 18 § 2 momentin mukaan yhteisetuuden osakkaan veronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta yhteisetuuden tulosta. Tulonhankkimisvelkana pidetään kuitenkin tulonhankkimiskäytössä olevan yhteisetuuden osuuden hankintaan kohdistuvaa velkaa 1.1.2021 alkaen (TVL 58 §:n 1 momentti). Muutos koskee kaikkia tuloverolain mukaisten yhteisetuuksien hankintaan kohdistuvia velkoja, jos kyse on tulonhankkimiskäytössä olevasta osuudesta yhteisetuuteen. Ks. tarkemmin luku 3.1.5.  

5.3 Korkomeno, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitetun korkotulon hankintaan

Korkotulon lähdeverosta annetun lain tarkoittama korko tai indeksihyvitys ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa (L korkotulon lähdeverosta 3 §:n 2 momentti). Siten sellaisen velan korko, joka kohdistuu tällaisen korkotulon hankkimiseen, ei ole vähennyskelpoinen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta).

Verovelvollisella ei myöskään ole oikeutta vähentää korkoa, joka kohdistuu korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisen joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatuun jälkimarkkinahyvitykseen (TVL 58 §:n 5 momentin 1 kohta). Korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisia korkotuloja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Korkotulojen verotus.

5.4 Eläke- tai pitkäaikaissäästämiseen kohdistuvat korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää sellaisen lainan korkoja, joka kohdistuu vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen (TVL 58 §:n 5 momentin 2 kohta).

5.5 Opintotukilain mukaisen avustuksen korot

Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää korkoa, joka on maksettu valtion varoista opintotukilaissa tai sotilasavustuslaissa tarkoitettuna avustuksena (TVL 58 §:n 4 momentin 1 kohta).

5.6 Aravalainan korot

Vähennyskelvoton on myös korko, joka on maksettu aravalain 7 §:n 1 momentin 1 - 4 kohdan nojalla myönnetystä lainasta tai asuntotuotantolain 6 §:n 1 momentin 5 tai 6 kohdan nojalla 1 päivänä tammikuuta 1991 tai sen jälkeen myönnetystä lainasta (TVL 58 §:n 4 momentin 2 kohta).

5.7 Verojen viivästysseuraamukset 

Veronlisäys, viivekorko, viivästyskorko ja huojennettu viivästyskorko eivät ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa eivätkä vähennyskelpoista menoa (L veronlisäyksestä ja viivekorosta 10 §).

6 Kenen velkaa ja kuka vähentää korot

6.1 Oman velan korot vähennyskelpoisia

Verovelvollisella on laissa mainituin rajoituksin oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot (TVL 58 §:n 1 momentti). Verovelvollinen voi pääsääntöisesti vähentää vain oman velkansa korot. Poikkeuksena pääsääntöön ovat takaajan tai muun vakuuden asettajan korot, jotka on säädetty erikseen rajoitetusti vähennyskelpoisiksi TVL 58 a §:ssä (katso myös edellä Takausvelan korot, luku 3.2).

6.2 Puolisoiden korot

Tuloverolain 7 §:n 1 momentin mukaan puolisoilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka ovat ennen verovuoden päättymistä solmineet avioliiton. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaan säännöstä, joka koskee avioliittoa, sovelletaan myös rekisteröityyn parisuhteeseen. Siten myös rekisteröidyn parisuhteen osapuolia pidetään verotuksessa puolisoina.

Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan TVL 7 §:n 3 momentin mukaan myös avoliitossa asuviin, jos heillä on tai on aikaisemmin ollut yhteinen lapsi tai he ovat aiemmin olleet naimisissa keskenään. Jos molemmat puolisot eivät ole Suomessa yleisesti verovelvollisia, heitä ei kuitenkaan pidetä verotuksessa puolisoina.

Korkovähennys ei ole TVL 58 §:n mukaan perhekohtainen vähennys. Tämän vuoksi kumpikin puoliso vähentää pääomatuloistaan vain oman velkansa korot. Korkoja ei voida siirtää tai vaatia vähennettäväksi toisen puolison pääomatuloista.

Jos puolisoilla on yhteinen velka, josta he ovat yhteisvastuussa, velan korot voi vähentää puolisoista se, joka ne on maksanut. Jos maksaja ei ole selvillä tai puolisoiden vaatimukset ovat ristiriitaiset, vähennetään muun selvityksen puuttuessa kummankin puolison verotuksessa puolet korkojen määrästä.

6.3 Muiden kuin puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot

Muiden kuin verotuksessa puolisoina käsiteltävien henkilöiden velan korot vähentää kukin velallinen itse. Siten esimerkiksi avopuolisot saavat vähentää vain oman velkansa korkoja.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että avopuolisoista se, joka on maksanut avopuolisoiden yhteisen lainan korot, saa vähentää ne kokonaan (KHO 14.1.1992 taltio 85). Jos maksaja ei ole selvillä tai vaatimukset ovat ristiriitaiset, on oikeuskäytännössä muun selvityksen puuttuessa vähennetty kummankin avopuolison verotuksessa puolet korkojen määrästä (KHO 24.9.1990 taltio 3153).

Päätöksessä KHO 27.2.2008 taltio 352 täysi-ikäinen lapsi sai vähentää vakituisen asuntonsa hankintaan käytetyn lainan korot kokonaan, vaikka hänen isänsä oli lainassa toisena yhteisvastuullisena velallisena. Asunto oli ostettu yksin lapsen nimiin ja lapsi oli myös maksanut lainan lyhennykset ja korot. Isän oli selvitetty sitoutuneen velalliseksi pankin vaatimuksesta lainan takaamiseen rinnastettavista syistä.

6.4 Verotusyhtymään kohdistuvat korot

Yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot omassa verotuksessaan pääomatuloistaan. Jos verovelvolliset ovat yhdessä lainavaroin ostaneet esimerkiksi vuokrakiinteistön, jota pidetään TVL 4 §:n 1 momentin 2) kohdassa tarkoitettuna verotusyhtymänä, voivat osakkaat vähentää korot omista pääomatuloistaan.

Yhtymänä hallittuun metsään kohdistuvat korot vähennetään osakkaan pääomatuloista.

Verotusyhtymän osakkaan yhtymän maatalouteen kohdistuvat korkomenot vähennetään osakkaan osuudesta yhtymän maatalouden puhtaasta tulosta tai tappiollisesta puhtaasta tulosta (TVL 15 §:n 3 momentti).

6.5 Kuolinpesän korot

Jos jakamattoman kuolinpesän osakas maksaa vainajan nimissä olleen velan koron, hän ei voi vähentää sitä omassa verotuksessaan, koska kyseessä ei ole hänen oman velkansa korko. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verovelvollinen ei voinut vähentää vainajan velasta ennen perunkirjoituksen toimittamista suorittamiaan korkoja omasta tulostaan, vaikka hän oli ainoa perillinen (KHO 1985-II-589).

Jos kuolinpesä on jaettu ja osakas on ottanut vastattavakseen kuolinpesän velkoja, velkaa kohdellaan perinnönjaon jälkeiseltä ajalta kuin hänen omaa velkaansa.

6.6 Takaajan korot

TVL 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi (esimerkiksi todettu ulos-otossa varattomaksi).

Vähennyskelpoisia ovat takaajalla tai muulla vakuuden asettajalla kuitenkin vain sellaiset korot, jotka alkuperäisellä velallisella kohdistuvat elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Katso tarkemmin edellä luku 3.2 Takausvelan korot.

7 Koron vähentämisvuosi

Tuloverolain menon jaksottamista koskevan yleissäännöksen perusteella myös korkomenot vähennetään sinä verovuonna, jona ne on maksettu (TVL 113 §).

7.1 Koron lisääminen velkapääomaan

Korko katsotaan maksetuksi myös niissä tapauksissa, joissa korko on velkojan ja velallisen välillä tapahtuneen tilityksen jälkeen lisätty velkapääomaan (KHO 11.12.1991 taltio 4577).

7.2 Velkajärjestely

Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain 25 §:n mukaan tuomioistuimen vahvistamassa maksuohjelmassa voidaan määrätä, että velallisen maksusuoritukset luetaan ensin velan pääoman ja vasta sen jälkeen velan korkojen lyhennykseksi.

Tällaisessa järjestelyssä velan korkoa ei lisätä velan pääomaan. Verovelvollinen ei tämän vuoksi voi vähentää kulloinkin maksamatta olevalle pääomalle laskettua korkoa verotuksessaan. Koska korko maksetaan vasta koko pääoman tultua maksetuksi, voidaan korko vähentää verotuksessa sitä mukaa kuin se maksetaan.

7.3 Etukäteen maksetut korot

Korko, joka on maksettu ennen aikaa, jolta se on laskettu, on vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se kohdistuu verovuoteen ja sitä seuraavaan vuoteen (TVL 58 §:n 3 momentti). Esimerkiksi kahdelle verovuodelle ajoittuvan vekseliluoton etukäteen suoritettu korko samoin kuin tasaerä- eli annuiteettilainan korko mahtuvat vähennysoikeuden piiriin.

Tuloverolain 58 §:n 3 momentti on koron vähennyskelpoisuutta eikä jaksotusta koskeva säännös. Tästä syystä verovuonna vähennyskelvottomaksi katsottua etukäteen maksettua korkoa ei voida vähentää myöskään niinä myöhempinä verovuosina, joihin loppuosa koroista kohdistuu.

7.4 Koron maksun todentaminen

Pankit ja muut luotonantajat ovat velvollisia ilmoittamaan Verohallinnolle tiedot luonnollisille henkilöille antamistaan lainoista ja niille maksetuista koroista (laki verotusmenettelystä, VML 16 §:n 5 momentti). Tiedot ilmoitetaan vuosi-ilmoituksella ja ne näkyvät esitäytetyllä veroilmoituksella  Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän veroilmoitukseen ei liitetä tositteita (VML 10 §). Siten veroilmoitukseen ei tarvitse liittää myöskään tositetta koron maksamisesta.

Verohallinto voi kuitenkin pyytää verovelvollista esittämään tositteet tai muun selvityksen koron maksamisesta silloin, kun tositteiden esittäminen on ilmoitettujen tietojen oikeellisuuden varmistamiseksi yksittäistapauksessa tarpeen. Selvityksenä koron maksamisesta voidaan pitää korosta annettua kuittia tai sen oikeaksi todistettua jäljennöstä tahi muuta uskottavaa selvitystä siitä, että korko on suoritettu. Lisäksi on ilmoitettava velkojan nimi ja osoite.

Riittävänä selvityksenä voidaan pitää myös pankin koron maksusta antamaa tietokoneella valmistettua selvitystä, vaikka siitä puuttuisi allekirjoitus tai leima. Myös pankkiautomaatista saatua maksukuittia sekä pankin antamaa tiliotetta, josta ilmenee maksaja, maksun saaja, maksuaika ja suoritetun koron määrä, voidaan pitää riittävänä selvityksenä koron maksusta.

Verotuksessa tehtävän vähennyksen perusteeksi voidaan hyväksyä myös asiakkaan pankkiohjelmasta Internetin välityksellä itse tulostama tosite tai tiliote esimerkiksi silloin, kun pankin asiakas on siirtynyt kokonaan paperittomaan tosite/tiliotepalveluun. Itse tulostettu tosite voidaan hyväksyä verotuksessa, jos ei ole erityistä syytä epäillä maksutapahtuman aitoutta tai tositteen luotettavuutta. Verovelvollisen on varauduttava tarvittaessa esittämään alkuperäinen esimerkiksi pankista saatava tiliote tai tosite suoritetusta maksutapahtumasta.

Tositteet on säilytettävä kuusi vuotta verovuoden päättymisestä. Säilyttämisvelvollisuus ei kuitenkaan koske tositteita tiedoista, jotka veroviranomainen on merkinnyt esitäytettyyn veroilmoitukseen, eikä myöskään veroviranomaiselle toimitettua tositetta (VML 11 a §).

8 Velan kohdistuminen

8.1 Selvitys velan käyttötarkoituksesta 

Korkojen vähennyskelpoisuus riippuu velan käyttötarkoituksesta. Verovelvollisen on tämän vuoksi selvitettävä, mihin tarkoitukseen velka on käytetty. Jos velan käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu, verovelvollisen on esitettävä selvitys velan uudesta käyttötarkoituksesta.Velan korkojen vähennyskelpoisuus käyttötarkoituksen muutoksen jälkeiseltä ajalta määräytyy uuden käyttötarkoituksen mukaan.

Käyttötarkoitus voi muuttua esimerkiksi niin, että alun perin tiettyyn tarkoitukseen hankittu varallisuusesine siirretään toiseen käyttötarkoitukseen. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun omaan käyttöön velkavaroin hankittua asuntoa ryhdytään vuokraamaan. Asuntovelka (ns. muu laina, jonka korko on vähennyskelvotonta) muuttuu tällöin tulonhankkimisvelaksi.

Velan käyttötarkoitus saattaa muuttua myös siten, että varallisuusesine, jonka hankinnan rahoittamiseen lainapääoma alun perin otettiin, myydään eikä myyntihintaa käytetä lainan takaisinmaksuun. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut lainarahalla vuokrauskäyttöön yksiön, jonka hän myy. Velkaa ei kuitenkaan makseta takaisin myynnistä saaduilla varoilla, vaan ne käytetään purjeveneen hankintaan. Laina on tällöin muuttunut tulonhankkimisvelasta kulutusluotoksi.

Velan vakuus ei ratkaise lainan käyttökohdetta. Muun velan vakuutena voi olla esimerkiksi kiinnitys verovelvollisen sijoitusasuntona käyttämään omakotikiinteistöön.

8.2 Menetetty lainapääoma

Keskusverolautakunta on ratkaisussaan KVL 92/1993 katsonut, että verovelvollinen, joka oli ollut sittemmin konkurssiin menneen elinkeinotoimintaa harjoittaneen kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies, sai vähentää pääomatuloistaan yhtiön purkautumisen jälkeen hänen vastattavikseen jäävien yhtiön elinkeinotoimintaan liittyneiden velkojen korot tulonhankkimisvelan korkoina. Kommandiittiyhtiön niiden velkojen pääomat, jotka yhtiön purkautuessa jäivät yhtiömiehen vastattaviksi, eivät olleet yhtiömiehen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja (KHO 1993-B-522, katso myös KHO 2000:5).

8.3 Uusi laina koron tai pääoman maksamiseksi

Jos verovelvollinen joutuu esimerkiksi taloudellisten vaikeuksien vuoksi ottamaan uutta lainaa vanhan lainan pääoman tai korkojen maksamista varten, on uuden lainan käyttötarkoitus lähtökohtaisesti sama kuin vanhan lainan (KVL 310/1993).

8.4 Yhdistelmälainat

Lainalla voi olla useita käyttötarkoituksia. Velan lyhennykset ja maksetut korot kohdistuvat koko lainaan. Korkojen vähennyskelpoisuus määräytyy käyttötarkoitusten mukaisessa suhteessa.

Verovelvollinen voi vaihtaa yhdistelmälainansa useisiin lainoihin siten, että ne on eroteltu esimerkiksi käyttötarkoituksittain: alun perin yhdistetty auto- ja sijoitusasuntolaina voidaan jakaa kahdeksi lainaksi, joista toinen on sijoitusasunto- ja toinen autolaina. Lainojen pilkkominen on kuitenkin toteutettava niin, että alkuperäisen lainan velkapääoman jakamisessa noudatetaan alkuperäisen lainan käyttötarkoitusten mukaisia suhteita.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen