Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

Antopäivä
23.12.2015
Diaarinumero
A213/200/2015
Voimassaolo
23.12.2015−
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A95/200/2014

Tässä ohjeessa käsitellään aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotusta henkilöverotuksessa lukuun ottamatta keksijätoiminnasta saatavia tuloja. Ohjeen kohtaan 2.2.1 on lisätty kannanotto verkko-osoitteen luovutuksen verotuksesta.

Keksijätoiminnasta saatavien tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Keksijän verotus (27.1.2009, diaarinumero 5/345/2009). Aineettomista oikeuksista saaduista tuloista vähennyskelpoisista kustannuksista katso Verohallinnon ohje Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

1 Yleistä aineettomista oikeuksista

Immateriaalioikeudella tarkoitetaan oikeutta "aineettomaan esineeseen". Immateriaalioikeus on tapana jakaa kahteen pääalueeseen, tekijänoikeuteen ja teollisoikeuteen.

Tekijänoikeuksia ovat varsinainen tekijänoikeus eli esimerkiksi kirjailijan, taiteilijan kuten ohjaajan, lavastajan, puku- ääni- ja valosuunnittelijan sekä koreografin, säveltäjän, arkkitehdin tms. oikeus luomukseensa (esimerkiksi kirjalliseen teokseen tai taideteokseen) ja oikeus valokuvaan. Tekijänoikeuksia ovat myös niin sanotut naapurioikeudet eli esittävän taiteilijan, äänitteen valmistajan, radio- ja televisioyrityksen tms. oikeudet suorituksiinsa. Teollisoikeuksia ovat patenttioikeus, mallioikeus, tavaramerkkioikeus ja toiminimioikeus.

1.1 Tekijänoikeuden syntymisestä

Tekijänoikeuslain (404/1961) mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen on tekijänoikeus teokseen. Tekijänoikeus syntyy teoksen luomishetkellä suoraan lain nojalla. Tekijänoikeuden tai valokuvaoikeuden saamiseksi ei tarvita mitään rekisteröintiä, ilmoitusta tai merkintää siitä, että teos on suojattu.

Tekijänoikeudella suojattuja teoksia ovat mm. kirjallinen teos, näyttämö- tai elokuvateos, valokuvateos tai muu kuvataiteen teos, rakennustaiteen, taidekäsityön tai taideteollisuuden teos, kartta, selittävä piirustus, graafinen teos ja tietokoneohjelma tai muu teos. Tekijänoikeuslaissa säädetään myös valokuvan suojasta.

1.2 Tekijänoikeuden merkityksestä

Tekijänoikeudet on jaoteltu taloudellisiin oikeuksiin ja moraalisiin oikeuksiin. Taloudellisiin oikeuksiin kuuluvat tekijän oikeus yksin määrätä kappaleiden valmistamisesta, teoksen saattamisesta yleisön saataville eli julkinen esittäminen, levittäminen yleisön keskuuteen ja julkinen näyttäminen. Tekijänoikeuslain ilmaisema pääsääntö on, että tekijän lupa tarvitaan teoksen toisintamiseen. Tietyissä lain rajoitussäännöksissä määritellyissä tilanteissa käyttäjällä on kuitenkin oikeus toisintaa teos ilman tekijän lupaa (esimerkiksi arvostelu, tieteellinen esitys, uutisointi ja opetus).

Moraalisiin oikeuksiin kuuluu teoksen niin sanottu isyysoikeus eli tekijällä on lain nojalla oikeus tulla ilmoitetuksi teoksensa tekijänä sillä tavoin kuin hyvä tapa vaatii. Moraalisiin oikeuksiin kuuluu myös respektioikeus eli lain mukaan teosta ei saa muuttaa tai saattaa yleisön saataviin tekijän taiteellista arvoa tai ominaislaatua loukkaavalla tavalla.

Tekijänoikeudellisesti suojatun teoksen käyttämiseen tarvitaan tekijöiden lupa. Tekijänoikeudella suojatun teoksen käytöstä sovitaan sopimuksella. Esimerkiksi kirjailijoiden kohdalla tavallisimmin toisena sopijapuolena on kustantaja, joka maksaa kirjan kirjoittajalle korvausta. Teollinen muotoilija taas voi tehdä lisenssisopimuksen yrityksen kanssa, joka maksaa lisenssisopimuksen perusteella rojaltia.

Sopimusta teoksen käytöstä ei kuitenkaan aina tehdä suoraan tekijän kanssa, vaan tekijä on valtuuttanut tekijänoikeusjärjestön myöntämään ja sopimaan luvista. Siten esimerkiksi musiikin tekijöiden puolesta voi sopimuksen tehdä Teosto ja kuvataiteilijoiden puolesta Kuvasto.

Tekijälle kertyy teoksensa taloudellisesta hyödyntämisestä tekijänoikeustuloa. Tekijänoikeudesta saadaan korvausta, kun oikeus luovutetaan kokonaan tai osittain. Tekijänoikeuslain nimenomaisen säännöksen mukaan teoksen kappaleen luovutukseen ei sisälly tekijänoikeuden luovutusta. Siten tekijänoikeudet kuuluvat esimerkiksi taiteilijalle myös taideteoksen luovutuksen jälkeen. Tekijä voi kuitenkin sopimuksella luopua tekijänoikeudestaan ja luovutuksen laajuus määräytyy sopimuksen sisällön mukaisesti.

2 Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat.

Aineettomista oikeuksista saatava tulo on luonteeltaan veronalaista käyttökorvausta. Veronalaista käyttökorvausta ovat esimerkiksi tekijänoikeuden (oikeus kirjalliseen teokseen, taideteokseen valokuvaan) ja teollisoikeuden (patentti, malli, tavaramerkki) käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä saatu korvaus.

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 52 §:n nojalla aineettomista oikeuksista saatava tulo on joko veronalaista ansiotuloa tai pääomatuloa riippuen oikeuksien saantoperusteesta. Tuloverolain 52 §:n tarkoittamia tekijänoikeuskorvauksia eivät kuitenkaan ole teoksen omistusoikeuden luovutuksen perusteella maksetut korvaukset, kuten esimerkiksi taideteoksen kauppahinta. Taiteilijan saama teoksen kauppahinta on hänen veronalaista ansiotuloaan.

2.1 Pääomatulona verotettavat tulot

Jos verovelvollinen on saanut aineettoman oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva juokseva tulo ja oikeuden luovutuksesta saatava luovutusvoitto ovat pääomatuloa. Aineettoman oikeuden kerryttämä juokseva tulo tai oikeuden luovuttamisesta saatu voitto ovat pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan.

Esimerkiksi tekijänoikeuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan TVL 45 §:n ja 46 §:n mukaan pääomatulona, jos oikeuden luovuttaja on saanut tekijänoikeuden perintönä, testamentilla tai hankkinut sen vastiketta vastaan.

Tuloverolain 47 §:n mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Tekijänoikeuksia ei ole oikeuskäytännön mukaan pidetty perintöverotuksessa veronalaisena omaisuutena (KHO 1960-I-13 ja KHO:2004:55). Siten niillä ei ole perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä arvoa, eikä luovutusvoiton laskennassa voida soveltaa TVL 47 §:ää. Tämän vuoksi perintönä tai testamentilla saatujen oikeuksien luovutusvoitosta vähennetään aina hankintameno-olettama.

2.2 Ansiotulona verotettavat tulot

2.2.1 Itse luotuun oikeuteen perustuvat tulot

Aineettomasta oikeudesta saatava juokseva tulo on ansiotuloa, jos se perustuu verovelvollisen omaan toimintaan. Esimerkiksi taiteilijan juoksevat tekijänoikeustulot koostuvat erilaisista korvauksista, jotka liittyvät hänen luomansa suojatun teoksen käyttämiseen. Näitä korvauksia ovat mm. teoksen esityskorvaus, korvaus uusintaesityksestä ja näyttelykorvaus.

Myös verkko-osoite on oman luomistyön tulos, jolle rekisteröinti tuo suojan samalla tavalla kuin esimerkiksi patentille tai toiminimelle. Tässä yhteydessä maksettu rekisteröintimaksu ja mahdolliset uusimismaksut eivät tarkoita, että verkko-osoite olisi saatu vastiketta vastaan. Kyse on tällaisista maksuista huolimatta luonteeltaan itse luodusta aineettomasta oikeudesta. Kun kyseessä on TVL 52 §:ssä tarkoitettu aineettomasta oikeudesta saatava ansiotulo, ei verkko-osoitteen luovutukseen voida soveltaa omaisuuden luovutusvoittoa koskevia tuloverolain säännöksiä.

Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä hänen oikeudesta saamansa käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta hänen ansiotuloaan.

Jos verovelvollinen myy tekijänoikeutensa intressipiiriinsä kuuluvalle henkilölle, esimerkiksi lähisukulaiselleen tai omistamalleen yritykselle, verotusta toimitettaessa on tutkittava, soveltuvatko verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) veron kiertämistä (VML 28 §) tai peiteltyä osingonjakoa  (VML 29 §) koskevat säännökset tilanteeseen. Kyseisten säännösten soveltaminen ei tule kyseeseen, jos tekijänoikeudet on luovutettu yksityisoikeudellisesti pätevällä sopimuksella niiden käyvästä arvosta.

2.2.2 Lahjana saatuun oikeuteen perustuvat tulot

Ansiotuloa ovat myös lahjana saadun tekijänoikeuden perusteella lahjan saajalle maksetut korvaukset. Lahjanluontoisen saannon perusteella saadun aineettoman oikeuden tuottama tulo katsotaan lahjan ja vastikkeen välisessä suhteessa ansio- ja pääomatuloksi.  

2.2.3 Työsuhteessa saatu tekijänoikeuskorvaus

Myös työsuhteessa luodun teoksen tekijänoikeudet syntyvät tekijälle. Oikeudesta työntekijän tekemiin keksintöihin annetun lain (656/1967) mukaan työntekijällä on oikeus saada työnantajaltaan kohtuullinen korvaus keksinnöstä, johon työnantaja saa oikeuden. Korvauksen luonne verotuksessa ratkaistaan sillä perusteella, kuinka läheisessä yhteydessä keksintö on työsuhteeseen ja työtehtäviin.

Työntekijä ja työnantaja ovat voineet etukäteen tai erikseen sopia, että korvaus työsuhdekeksinnöstä sisältyy palkkaan. Korvaus on katsottu palkaksi oikeuskäytännössä myös silloin, kun esimerkiksi tutkimustoiminta kuuluu työntekijän työtehtäviin tai keksintö syntyy muutoin työntekijälle annetun tehtävän tuloksena (KHO 16.1.1990 taltio 139). Korvausta saatetaan pitää palkkana myös, jos työnantaja saa kaikki oikeudet keksintöön ilman eri sopimusta.

Työsuhdekeksinnöistä saatu korvaus voidaan verotuksessa katsoa käyttökorvaukseksi, jos keksintö on syntynyt ilman välitöntä yhteyttä työntekijän työtehtäviin. Työntekijän varsinaiset työtehtävät voivat olla toiset, mutta keksintö liittyy kuitenkin työnantajayrityksen toimialaan. Tällöin työnantajalla on etuoikeus sopia keksinnöstä ja sen käyttöoikeudesta työntekijän kanssa. Korvaus voidaan maksaa kertasuorituksena tai rojaltina tai näiden yhdistelmänä. Tällainen keksinnöstä maksettu korvaus voidaan katsoa verotuksessa aineettomasta oikeudesta maksettavaksi käyttökorvaukseksi, joka verotetaan ansiotulona.

Ratkaistaessa, onko kyseessä työntekijän palkka vai käyttökorvaus, on selvitettävä muun muassa, kuka oikeudet keksintöön omistaa. Jos työntekijä omistaa oikeudet keksintöön ja työnantajalla on keksintöön vain käyttöoikeus, katsotaan korvaus verotuksessa käyttökorvaukseksi.

Tekijänoikeusneuvosto on lausunnossaan todennut, että tekijänoikeudet siirtyvät työnantajalle työnantajan normaalin toiminnan edellyttämässä laajuudessa, jolloin oikeudet muuhun käyttöön jäävät tekijälle. Jos työnantaja on käyttänyt työntekijän teosta laajemmin kuin työtä tehtäessä on sovittu tai voidaan näyttää tarkoitetun, kysymys on teoksen luvattomasta käytöstä ja työntekijälle on tällaisesta käytöstä maksetun palkan lisäksi oikeus erilliseen korvaukseen. Tällaista erillistä korvausta pidetään verotuksessa työntekijän ansiotulona verotettavana käyttökorvauksena.

2.2.4 Lainauskorvaus

Niin sanottua lainauskorvausta voi saada esimerkiksi kirjailija, kääntäjä, kuvittaja ja musiikintekijä sillä perusteella, että heidän teoksiaan lainataan yleisistä kirjastoista. Korvauksen suuruus riippuu lainausmääristä. Korvauksien maksatuksen taiteilijoille hoitavat Sanasto, Kopiosto ja Teosto. Lainauskorvaus on veronalaista ansiotulona verotettavaa käyttökorvausta.

2.2.5 Aineettomista oikeuksista saadut ansiotulot ja tulontasaus

Aineettomien oikeuksien perusteella saatavia korvauksia maksetaan usein takautuvasti. Tuloverolain 128 §:n mukaan tekijänoikeudesta tai patentista saatu ansiotulo saattaa oikeuttaa tulontasaukseen. Tällaisten tulojen tulontasausta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Petri Manninen