Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista

Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa

Antopäivä
19.12.2023
Diaarinumero
VH/5188/00.01.00/2022
Voimassaolo
1.1.2024 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
VH/330/00.01.00/2019

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja -tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita tuloverotuksessa.

Aikaisemman samannimisen ohjeen tekstiä on muokattu useissa kohdin asiasisältöä muuttamatta. Ohjeeseen on myös lisätty uusia lukuja ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä johtuvia täsmennyksiä.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita luovutusvoittojen erityiskysymyksistä, katso tarkemmin ohjeen kohta 1.1.

Luovutusvoittoihin liittyvä veroilmoitusmenettely ja veron maksamista koskevat asiat ilmenevät erillisestä vero.fi-sivuilla esitetystä ohjeistuksesta Luovutusvoitto ja luovutustappio.

1 Johdanto

1.1 Ohjeen sisältö

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita. Ohjeessa on käsitelty muun muassa sitä, milloin verovelvollisuus syntyy, miten luovutusvoiton tai -tappion määrä lasketaan sekä sitä, minkä vuoden tulona luovutusvoitto verotetaan.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita, joissa käsitellään luovutusvoittoverotuksen erityiskysymyksistä. Näitä ovat seuraavat ohjeet:

Ohje on käyty kauttaaltaan läpi kirjoitusasua selkiyttäen, tekstin ryhmittelyä parantaen ja lisäten uutta sisältöä oikeuskäytännön ja esiin tulleiden ohjaustarpeiden perusteella.

2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista

2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset

Luovutusvoiton ja varojenjaon veronalaisuudesta on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 45 ja 45 a §:issä. Luovutustappion vähentämisestä on säädetty TVL 50 §:ssä. Tuloverolain 46 ja 46 a §:issä on säädetty luovutusvoiton ja tappion laskemisesta. Tuloverolain 47 § on puolestaan omaisuuden hankintamenoa erityistilanteissa koskeva säännös. Kokonaan tai osittain verovapaista luovutusvoitoista on säädetty TVL 48–49 §:issä. Luovutusvoiton ja tappion verovuotta koskeva säännös on TVL 110 §:n 2 momentissa.

Omistusaikana tapahtuneista omaisuuden arvon menetyksistä ei ole tuloverolaissa säännöstä lukuun ottamatta TVL 50 §:n 3 momentissa mainittuja säännellyllä markkinapaikalla kaupan kohteena olevien johdannaissopimusten raukeamisia ja tappioita sekä sellaisia arvopapereiden arvonmenetyksiä, jotka ovat lopullisia. Mainittuja poikkeuksia lukuun ottamatta arvonmenetykset ovat luovutustappioina vähennyskelvottomia tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Elinkeinotulon verotuksesta annetun lain 17 ja 7 pykälissä määritellään menetysten vähennyskelpoisuus elinkeinotoiminnan tulolähteessä.  

2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen

Luovutusvoittoa syntyy, jos luovutetun omaisuuden myyntihinta ylittää sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luovutustappiota puolestaan syntyy, jos luovutetun omaisuuden myyntihinta alittaa sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.

Luovutusvoittoa tai tappiota voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus.

Vastikkeettomiin luovutuksiin ei sen sijaan kohdistu luovutusvoiton verotusta. Vastikkeettomia luovutuksia ovat perintö, lahja ja ositus. Jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja osittainen vastikkeeton (esimerkiksi lahjanluonteiset kaupat) luovutusvoiton verotus kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan. Katso jäljempänä luku 12.1 (Lahjanluonteinen kauppa).

Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden. Omaisuuden hankinta- tai saantotavalla (esimerkiksi kauppa, perintö, lahja) ei ole merkitystä, sillä luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat sekä vastikkeellisesti että vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutukset.

Luovutettava omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta eikä sillä, kummasta omaisuuslajista on kysymys, ole yleensä merkitystä luovutusvoittoa verotettaessa. Kiinteän ja irtaimen omaisuuden erojen tunnistamisella on merkitystä lähinnä osittain verovapaita luovutusvoittoja ja sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia tuloverolain säännöksiä sovellettaessa.

Kiinteää omaisuutta ovat Maamittaushallinnon ylläpitämään kiinteistötietojärjestelmään kirjattavat kiinteistöt. Tällaisia ovat maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet, kuten erottamattomat määräalat, ja niillä olevat maanomistajalle kuuluvat rakennukset. Osuus yhteismetsään (KHO 1974-B-II-557, Finlex) ja osuus yhteisesti omistettuun kiinteistöön on osakkaan kiinteää omaisuutta. Tuloverotuksessa pidetään kiinteänä omaisuutena myös sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §).

lrtaimeen omaisuuteen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukkovelkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on niin ikään irtaimen omaisuuden luovutus. Maa-aineksen myynnistä saatua pääomatuloa verotettaessa ei sovelleta luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä (katso KHO 1994-B-519, Finlex).

Maa-aineksista saatava tuloa käsitellään ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa.

2.3 Veronalaiset luovutusvoitot

Yleensä on selvää, milloin on kysymys omaisuuden myynnistä. Tällöin omaisuuden luovutuksiin sovelletaan luovutusvoittoja ja tappioita koskevia tuloverolain säännöksiä.

Omaisuuden menetys eli esimerkiksi esineen tuhoutuminen tai esineen arvon häviäminen on verotuksen kannalta erilainen tilanne kuin omaisuuden luovutus. Omaisuuden menetyksiä käsitellään luvussa 13.2.

Verotettavaksi tulevaa omaisuuden myyntihinnan osaa nimitetään luovutusvoitoksi. Kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaisia, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaiksi. TVL 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Omaisuuden luovutusvoiton ohella muita veronalaisia pääomatuloja ovat esimerkiksi vuokratulot ja puunmyyntitulot. Verovelvollisen yhteenlaskettuja pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannalla verotettavan pääomatulon ollessa enintään 30 000 euroa. Ylimenevältä osin veroprosentti on 34 (TVL 124 §:n 2 momentti).

Esimerkki 1:

Kiinteistön myyntihinta on 100 000 euroa, ostohinta 70 000 euroa, perusparannusmenot 10 000 euroa ja myyntikulut 1 000 euroa. Luovutusvoiton määrä on 19 000 euroa (100 000–70 000–10 000–1 000). Veron määrä on 5 700 euroa (19 000 x 30 %), jos verovelvollisella ei ole muita pääomatuloja.

Jos luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä ei sovelleta, luovutuksesta saatua tuloa käsitellään yleensä muuna pääomatulona.

2.4 Luovutusvoittoverotuksen kohteen oleva omaisuus

2.4.1 Pääomalaina, muu lainasaatava sekä virtuaalivaluutta

Tuloverolain 45 §:n ja 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta ovat myös osakeyhtiölain 12 luvun mukaiset pääomalainat sekä muut lainasaamiset, joihin liittyy aito takaisinmaksutarkoitus. Samoin tuloverolain 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta ovat virtuaalivaluutat. Tästä seuraa, että mainitun kaltaisen omaisuuden luovutukset verotetaan luovutusvoittoina ja tappiollisista luovutuksista vahvistetaan tappio. Tällaisen omaisuuden luovutuksia käsitellään tarkemmin erillisissä ohjeissa Pääomalainojen ja muiden yhtiölle annettujen lainojen luovutukset ja menetykset tuloverotuksessa ja Virtuaalivaluuttojen verotus.

2.4.2 Vertaislaina ja lainamuotoinen joukkorahoitus

Vertaislainatoiminta tarkoittaa sitä, että toisilleen tuntemattomat yksityishenkilöt lainaavat rahaa toisille yksityishenkilöille palveluntarjoajan ylläpitämän sähköisen alustan kautta.

Lainamuotoinen joukkorahoitus puolestaan tarkoittaa sitä, että yritykset tai sijoittajat lainaavat varoja yrityksille elinkeinotoiminnan rahoittamiseen joko sähköisen alustan kautta tai muutoin.

Vertaislainasaamiset ja lainamuotoiseen joukkorahoitukseen perustuvat saamiset ovat omaisuutta, jonka luovutus käsitellään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaisesti (KHO 2018:11, Finlex).

Vertaislainauksen ja lainamuotoisen joukkorahoituksen verotusta käsitellään ohjeessa Joukkorahoituksena rahoitusta antavan henkilön verotus.

2.4.3 Hallintaoikeus

Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan omaisuuden lahjoituksen yhteydessä pidättämästään hallintaoikeudesta, verotetaan myös luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO 2009:13, Finlex). Hallintaoikeuksien ja hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden luovutuksen verotuksesta on annettu Verohallinnon ohje Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa.

2.4.4 Kapitalisaatiosopimus

Kapitalisaatiosopimuksen luovutuksia verotetaan luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaan. Hankintameno-olettamaa ei kuitenkaan sovelleta luonnollisen henkilön tai kuolinpesän luovuttaessa kapitalisaatiosopimuksen edelleen. (TVL 45 §:n 7 momentti). Kapitalisaatiosopimuksia käsitellään ohjeessa Kapitalisaatiosopimuksen verotus.

Koska kapitalisaatiosopimus ei ole luonteeltaan arvopaperi, sen kohteena olevan omaisuuden arvon täydellinen menetys ei oikeuta kapitalisaatioon sijoitetun summan vähentämiseen luovutustappiona tuloverolain 50 §:n 3 momentin 2-kohdan mukaan. Katso tarkemmin luku 13.2.2.

2.4.5 Säästöhenkivakuutus

Säästöhenkivakuutuksen luovutuksia verotetaan luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaan. Myös hankintameno-olettaman soveltaminen on mahdollista, jos luonnollisen henkilö tai kuolinpesä luovuttaa säästöhenkivakuutuksen edelleen. Säästöhenkivakuutuksia käsitellään ohjeessa Henkivakuutuksen verotus.

Koska säästöhenkivakuutus ei ole luonteeltaan arvopaperi, sen kohteena olevan omaisuuden arvon täydellinen menetys ei oikeuta sijoitussumman vähentämiseen luovutustappiona tuloverolain 50 §:n 3 momentin 2-kohdan mukaan. Katso tarkemmin luku 13.2.2.

2.4.6 Työsuhdeoptioiden luovutus

Työsuhdeoption käyttämiseen rinnastetaan sen luovutus (TVL 66 §:n 3 momentti). Työsuhdeoptioiden luovutuksesta saatu tulo on yleensä ansiotuloa. Jos työsuhdeoptioita kuitenkin luovutetaan vastikkeellisesti intressipiiriin kuuluvalle taholle ennen niiden käyttämistä, optioiden luovuttajalle voi kuitenkin aiheutua luovutusvoittoveroseuraamuksia.

Työsuhdeoptioita on käsitelty ohjeissa Työsuhdeoptioiden verotus ja Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa.

2.4.7 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat. Siltä osin kuin tulo perustuu verovelvollisen omaan toimintaan, se on ansiotuloa. Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä itse luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta ansiotuloa.

Jos verovelvollinen on saanut aineettoman oikeuden perintönä tai testamentilla tai hankkinut sen vastikkeellisesti, oikeuden luovutus verotetaan luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaan.

Aineettomien oikeuksien kerryttämän juoksevan tulon sekä oikeuksien luovutuksista saatujen tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus.

2.4.8 Ulkomailla asuvan henkilön Suomessa sijaitsevan omaisuuden luovutuksen verotus

Henkilöä, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, voidaan verottaa täällä eräistä luovutusvoitoista, jos verosopimusten määräyksistä ei muuta johdu. Tällaisia ovat voitot, jotka henkilö on saanut Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön osakkeiden luovutuksesta taikka sellaisen muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta (TVL 10 §).

Tuloverolain 10 §:n 10 kohtaa on täsmennetty 1.3.2023 voimaan tulleella lailla siten, että Suomessa olevaan kiinteistöön rinnastetaan tuloverolain 6 §:ssä mainitut kohteet eli toisen maalla oleva rakennus, rakennelma tai muu laitos, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle. Vastaavat kohteet ovat maakaaren 14 luvun 2 §:n mukaan kirjaamispakon alaisia.

Samoin tuloverolain 10 §:ään lisättiin uusi 10 a) kohta, jonka mukaan Suomesta saatuna tulona pidetään myös luovutusvoittoa, joka saadaan yhteisön, yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta. Edellytys on, että yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista muodostuu luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltäneen 365 päivän aikana enemmän kuin 50 prosenttia välittömästi tai välillisesti täällä olevasta 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta, eikä kyse ole julkisesti noteeratun yhtiön (TVL 33 a § 2 mom.) tai vastaavan yksikön osakkeista tai muista osuuksista. Välillistä omistusta kuvaa oheinen hallituksen esitykseen (HE 279/2022) sisältyvä esimerkki.

Esimerkki 2:

Holdingyhtiö A:n varallisuuden käypä arvo on 100 000 euroa, josta 70 000 euroa muodostuu välillisesti tai välittömästi Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Ulkomainen yhtiö B omistaa 60 prosenttia holdingyhtiö A:n osakkeista. Yhtiö B ei omista välittömästi tai välillisesti muuta Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta. Kun henkilö, joka ei asu Suomessa, myy omistamiaan yhtiö B:n osakkeita, saadusta myyntitulosta 42 prosenttia (0,6 x 0,7 = 0,42) muodostuu välillisesti Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, jolloin säännöstä ei voida soveltaa eikä luovutusvoittoa veroteta Suomessa.

Hallituksen esitykseen sisältyvän esimerkin pohjalta on seuraava esimerkki, joissa välillinen omistus ylittää laissa mainitun 50 prosentin rajan.

Esimerkki 3:

Holdingyhtiö X:n varallisuuden käypä arvo on 1 000 000 euroa, josta 800 000 euroa muodostuu välillisesti tai välittömästi Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Ulkomainen yhtiö Z omistaa 70 prosenttia X yhtiön osakkeista. Yhtiö Z ei omista välittömästi tai välillisesti muuta Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta. Kun henkilö, joka ei asu Suomessa, myy omistamiaan yhtiö Z:n osakkeita, saadusta myyntitulosta 56 prosenttia (0,7 x 0,8 = 0,56) muodostuu välillisesti Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, jolloin säännöstä sovelletaan ja mahdollinen luovutusvoitto verotetaan Suomessa.

2.5 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset

Tuloverolain 48–49 §:t sisältävät säännökset siitä, milloin luovutusvoitto voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaa. Verovapaita ovat laissa säädetyin edellytyksin oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntyvät voitot.

Lisäksi seuraavat erikseen tuloverolain 48 §:ssä mainitut luovutukset ovat verovapaita:

  • Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5 000 euroon saakka.
  • Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalainen, jos samana verovuonna saadut luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa. Tällöin yhteissummassa ei oteta huomioon muutoin verovapaaksi säädettyä luovutusta eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutusta (TVL 48 § 6 momentti). Vastaavasti tällaisista rajan alle jäävistä luovutuksista ei voida vahvistaa luovutustappiota edellyttäen, että luovutusten yhteissummaan luettavan omaisuuden yhteenlaskettu hankintameno on alle 1 000 euroa (TVL 50 § momentti).
  • Luonnonsuojelualueeksi luonnonsuojelulain (9/2023 ja sitä edeltävä 1096/1996) mukaan valtiolle tai valtion liikelaitokselle tapahtuva kiinteän omaisuuden luovutus on verovapaa (TVL 48 § 1 momentin 4-kohta). Luovutuskirjassa ja luonnonsuojelualuetta koskevissa asiakirjoissa ilmaistaan menettelyn edellytykset. Luonnonsuojelualueiden hankinnasta valtiolle päättää ympäristöministeriö ja luonnonsuojelualueiden kiinteistönmuodostuksesta vastaa Maanmittaushallinto.

Osittain verovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luovutuksissa syntyneet voitot (TVL 49 §).

Kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

2.6 Vähennyskelpoiset luovutustappiot

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, ellei niitä ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelpoinen luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta muista pääomatuloista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Luovutustappiota on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen luvussa 13.

Omistajallaan edelleen olevan omaisuuden arvon menettäminen ei ole luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluva tapahtuma muissa kuin laissa erikseen säädellyissä poikkeustilanteissa (TVL 50 § 3 momentti). Menetyksiä on käsitelty jäljempänä luvussa 13.2 sekä ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.

3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa

3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde.

Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, EVL). Maatalouden tuloksen laskemissäännökset ovat maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen laskemisen säännökset ovat tuloverolaissa.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n 2 momentin perusteella siinä mainittujen yhteisöjen tulot, jotka eivät ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Elinkeinotulon verotuksesta annettua lakia muutettiin verovuodesta 2020 alkaen siten, että tulolähdejako poistettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n 2 momentissa tarkoitetuilta yhteisöiltä, joita ovat esimerkiksi osakeyhtiöt ja osuuskunnat lukuun ottamatta lainkohdassa mainittuja poikkeuksia: osittain verovapaa yhteisö, ulkomainen kuolinpesä, tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö sekä asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitettu asunto-osakeyhtiö, 28 luvun 2 §:ssä tarkoitettu keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö sekä sellainen osuuskunta, joka on verrattavissa asunto-osakeyhtiöön.

Muutoksen takia laissa tarkoitettujen yhteisöjen verotettava muun toiminnan kuin maatalouden tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Tästä seuraa, että kyseisillä yhteisöillä ei voi olla muun toiminnan tulolähdettä eikä siten tuloverolain mukaan verotettavia luovutusvoittoja tai ‑tappioita. Muutoksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

Edellä lueteltujen pääsäännöstä poikkeavien yhteisöjen on selvitettävä, verotetaanko luovutus tuloverolain mukaisena luovutusvoittona vai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisena elinkeinotoiminnan tulona. Tällaisia rajanvetotilanteita on käsitelty lyhyesti seuraavissa kappaleissa 3.2 ja 3.3.

Luovutusvoiton laskeminen hankintameno-olettamaa käyttämällä on mahdollista vain tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutusvoitto verotetaan aina pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tulo taas jaetaan verovuotta edeltäneen verovuoden nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatulona verotettavaksi.

3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen

Erityisesti yksityishenkilöiden harjoittama rakentamistoiminta ja kiinteistöjen jalostustoiminta voivat tuilla elinkeinotoimintana verotetuiksi. Tällöin tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä ei sovelleta niistä saatujen tulojen verotukseen. Elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan välistä rajanvetoa on käsitelty ohjeessa Yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnan verotus.

3.3 Arvopaperikauppa

Yksityishenkilön laajamittaista sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti pidetä elinkeinotoimintana. Luonnollisen henkilön harjoittamaan sijoitustoimintaan sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä (KHO 2000:67, Finlex).

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi joissain tilanteissa saavuttaa sellaisen laajuuden tai aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Ollakseen elinkeinotoimintaa arvopaperikaupan on oltava jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esimerkiksi suuri velkapääoman määrä) ja voittoa tavoittelevaa. Tulolähteen valinnalle ei voida asettaa euromääräisiä rajoja. Toimintaa arvioidaan kokonaisuutena edellä mainittujen tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Arvopaperisijoittamista käsitellään ohjeessa Arvopaperisijoittamisen tulolähde.

3.4 Maatilatalouden luovutukset, jotka verotetaan tuloverolain mukaisesti

Tuloverolain mukaan verotetaan myös maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot (MVL 21 §). Jos maatilan tai sen osan kauppaan sisältyy maatalouteen kuuluva rakennus tai rakennelma, myös sen luovutuksesta saatuun voittoon sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Maatilalla tarkoitetaan säännöksissä itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2 §:n 2 momentti). Maatiloja ovat siten myös metsätilat.

Maatalouteen kuuluvasta rakennuksesta tai rakennelmasta tai sen osasta saadut luovutushinnat ovat maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavaa maatalouden tuloa, jos tällainen omaisuus myydään erikseen ilman maapohjaa (MVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta). Maatilatalouden tuloverolain säännöksiä sovelletaan myös mm. maatalouden koneista, kalustosta ja laitteista saatuihin luovutushintoihin (MVL 5 §:n 1 momentin 3 kohta). Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin.

Maatalouden varallisuuden ja henkilökohtaisen varallisuuden rajanvedosta on kysymys osakkeita koskevassa päätöksessä KHO 14.9.2001 taltio 2183 (Finlex). Osakkeet olivat henkilökohtaista varallisuutta päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa, kun osakeomistus ei ollut maatalouden harjoittamisen takia välttämätöntä.

Maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusta koskevassa päätöksessä KHO 2003:76 (Finlex). MVL 4 §:n säännöstä tulojen verottamisesta sovellettiin siten, että maatalouden puhtaaseen tuloon lisättiin tuloverolain säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä.  Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46 §:n 1 momentin mukaisesti hankintameno­ olettama.

4 Luovutusvoitosta verovelvolliset tahot

4.1 Luonnollinen henkilö

Jokainen luonnollinen henkilö on erillinen verovelvollinen. Luovutusvoitosta verotetaan luovutettavan hyödykkeen omistajaa. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus on hankittu laillisella saannolla (nimiperiaate). Toisen nimiin tehtävän kaupan rahoittaminen ei luo rahoittajalle omistussuhdetta kaupan kohteeseen. Rahoittaja antaa näissä tilanteissa joko lahjan tai lainan ostajalle.

Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Kullakin osaomistajalla on yhteisesti omistettuun esineeseen oma hankintamenonsa ja omistusaikansa sen mukaan, miten ja milloin hän on osuutensa saanut. Luvussa 8.3 käsitellään yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenojen vaikutusta osaomistajien hankintamenoon. Yhteinen omistus muodostuu myös, jos kaksi henkilöä rakentaa yhteisen rakennuksen toisen yksin omistamalle tontille. Tällöin rakennus on kahden henkilön omistuksessa, mutta maapohjan omistaa yksin toinen henkilöistä.

Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kullekin perheenjäsenelle erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5 000 euroa vuodessa (TVL 48 §).

4.2 Kuolinpesä

Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen (TVL 17 §:n 2 momentti). Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan kuolinpesän tulona.

Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta ja sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa.

Kuolinpesän jakamisen jälkeen luovutusvoitosta verotetaan osakkaita ja omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinpäivästä. Jos kuolinpesä on jaettu osittain, jo jaetun omaisuuden luovutusvoitto on osakkaiden tulona verotettavaa tuloa (KHO 1992-B-521, Finlex) ja jakamatta olevan omaisuuden luovutusvoitto on kuolinpesän verotettavaa tuloa.

Kuolinpesän luovutusvoittoverotukseen vaikuttavaa metsävähennyksen lisäämistä ja luovutustappion vähentämistä käsitellään tämän ohjeen luvuissa 5.5.1 ja 13.1.

Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa. Kuolinpesäosuuksien luovutusten verotusta käsitellään ohjeessa Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.

4.3 Verotusyhtymä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, joka harjoittaa maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 2 §:n 2 momentissa tarkoitetun maatilan viljelyä tai hallintaa, metsätaloutta tai sellaisen kiinteistön hallintaa, josta yhteenliittymä on arvonlisäverovelvollinen tai hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverolain 30 §:n tarkoittamalla tavalla. Maatilalla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 2 momentin (543/1967) mukaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Maatiloja ovat siten myös metsätilat.

Vuodesta 2020 sovelletun TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti muun kiinteistön kuin maatilan yhteisestä omistuksesta tai hallinnasta ei muodostu verotusyhtymää, ellei kiinteistöön liity arvonlisäverollista vuokrausta tai muuta arvonlisäverollista toimintaa. Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä ei muodostu verotusyhtymää.

Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiinsä. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa. Verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Verotusyhtymien verotusta käsitellään tarkemmin ohjeessa Verotusyhtymän verotus.

Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan. Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutusta käsitellään luvuissa 4.1 ja 8.2.1.

4.4 Yleishyödyllinen yhteisö

Tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotulosta ja lisäksi kunnalle ja seurakunnalle eräistä kiinteistötuloista (TVL 23 §). Muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myynnistä saadut tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verovapaita.

4.5 Yhteisetuus

Yhteisetuuksien luovutusten verotusta käsitellään ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus. Yhteismetsiä käsitellään kyseisessä ohjeessa ja tämän ohjeen luvussa 5.3.

5 Luovutusvoiton laskeminen

5.1 Luovutushinta

Luovutusvoiton määrän laskemiseksi on välttämätöntä selvittää omaisuuden luovutushinta. Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen takia. Luovutushinta ilmenee yleensä selvästi omaisuuden kauppakirjasta. Kaupalla luovutetun omaisuuden luovutushinta on rahana tai muuna vastikkeena saatu kauppahinta. Käytännössä kauppakirjasta ei aina ilmene luovutushinnan tarkka määrä tai kauppahinta voi koostua erilaisista eristä.

Jos ostaja on ottanut kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän veloista tai myyjän velkojen kauppakirjan allekirjoituspäivää edeltävään aikaan kohdistuvista koroista, nämä suoritukset on katsottu kauppahinnan osaksi (esimerkiksi KHO 1988-B-560, Finlex). Jäljempänä tässä luvussa on käsitelty kaupan kohteena olevan asunto-osakeyhtiön osakkeisiin kohdistuvaa yhtiölainaosuutta, joka ei ole tässä tarkoitettu myyjältä ostajalle siirtyvä vastuu.

Kun osa myyjän saamasta kauppahinnasta oli talletettu ostajien kauppahinnan maksamiseksi ottamien velkojen vakuudeksi ja talletus ostajien maksukyvyttömyyden vuoksi käytettiin heidän velkojensa maksuksi, ei talletuksen pääomaa ja korkoa otettu huomioon kauppahinnan vähennyksenä (KHO 1994-B-536). Samoin luovutusvoiton laskennassa käytettävä myyntihintaa ei pienene sen takia, että myydyn omaisuuden kauppahinta tai osa siitä käytetään myyjän antaman vakuuden takia ulosottovelkojen maksuksi (ks. luku 12.6 ja KHO 1996-B-520, Finlex).

Yrityskaupoissa saatetaan osa kauppahinnasta tallettaa määräaikaisesti escrow-tilille. Talletuksen tarkoituksena on mahdollistaa kaupan kohteessa määräaikana havaittavien kauppahintaa alentavien perusteiden turvattu ja sujuva käsittely. Escrow-tililtä kauppahinta vapautetaan myyjälle tai siitä palautetaan selvitykseen perustuva osa ostajalle. Tuloverotuksessa escrow-talletus ei vaikuta luovutusvoittoverotukseen, vaan kaupantekovuoden luovutushintana pidetään koko sovittua kauppahintaa. Jos kauppahintaa kuitenkin sopimuksen ehtojen mukaisesti myöhemmin alennetaan, myyjä voi pyytää luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi muutoksenhakua koskevien määräaikojen puitteissa.

Luovutusvoiton verotusta voidaan muuttaa oikaisuvaatimuksen perusteella, jos kauppahintaa on tuomioistuimen päätöksellä tai osapuolten sopimuksin alennettu olosuhteissa, joissa oikeus olisi voinut määrätä kauppahinnan alennettavaksi. Määräys sisältyy varainsiirtoverolain 40 § 2 momenttiin, jota sovelletaan vakiintuneesti myös tuloverotuksessa. Kauppahinnan aleneminen alentaa myös ostajalle muodostunutta omaisuuden hankintamenoa. Jos ostajaa on jo verotettu omaisuuden edelleen myynnistä ennen myyjän verotuksen oikaisua, hänen luovutusvoittonsa verotusta korjataan seurannaismuutosta koskevan säännöksen nojalla pienentämällä laskennassa käytettävää omaisuuden hankintamenoa.

Jos kauppahinta on jäänyt kaupantekohetkellä ostajan velaksi myyjälle, ei velan maksamatta jääminen ole peruste poistaa myyjältä luovutusvoiton verotusta. Saamatta jäävä kauppahintavelka jää myyjän menetykseksi, joka ei henkilöverotuksessa ole vähennyskelpoinen. Jos kauppahintavelka jää kuitenkin saamatta ostajalla jo kauppahetkellä olleen, mutta salatun maksukyvyttömyyden tai petollisuuden vuoksi, voidaan myyjän luovutusvoiton verotusta oikaista, vaikka kauppasopimusta ei olisikaan korjattu. Myyjän on selvitettävä ja todennettava tällaisen poikkeuksellisen perusteen olemassaolo.

Kaupan purkamista on käsitelty luvussa 12.11.

Varainsiirtoverotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta suoritettavan veron laskentaperusteeseen luetaan kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Tuloverotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutushintaan ei kuitenkaan lueta osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista. Yhtiölainaosuuden määrä ilmenee kaupantekohetkellä laaditusta isännöitsijän todistuksesta.

Kauppahinnan lopullinen määrä on saatettu kauppakirjassa sitoa johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan. Tällaisia luovutushinnan muutoksia on käsitelty jäljempää luvussa 6.

5.2 Luovutusvoiton määrä

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin luvussa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja luvussa 9.

Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto tai tappio lasketaan kunkin saannon osalta erikseen. Saannolla tarkoitetaan tässä ostokauppaa, saatua lahjaa tai perintöä tai muuta omaisuuden saantotapaa. Asiaa käsitellään tarkemmin luvussa 5.4.

Luovutusvoittoa ja tappiota laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Hankintamenoa ei muunneta myyntihetken reaaliarvoa vastaavaksi, joten kauan omistetun omaisuuden myynti johtaa helposti merkittävään myyntihinnan ja ostohinnan erotukseen eli luovutusvoittoon.

Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat kuitenkin käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää esimerkiksi silloin, kun hankintameno ei ole tiedossa tai hankintameno on reaalisen arvonnousun tai inflaation seurauksena jäänyt myyntihintaan nähden vähäiseksi. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin luvussa 10.

Hankinta-aika määräytyy luovutusasiakirjan allekirjoituspäivän mukaan riippumatta siitä, milloin kauppahinta maksetaan tai siirtyy tilille.

Jos kauppahinta on määritelty muussa valuutassa kuin euroissa, valuutan muuntokurssi määräytyy sekä ostajalle että myyjälle yhdenmukaisesti luovutuskirjan allekirjoituspäivän Euroopan keskuspankin virallisen kurssin mukaan. Valuuttakurssivoitosta ja -tappiosta on kerrottu enemmän luvussa 8.11. Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi jakamalla markkamääräinen hankintameno kiinteällä muuntokertoimella 5,94573.

5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa

Vaihdossa kumpikin vaihdon osapuoli luovuttaa omaisuutta toiselle osapuolelle. Vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken mukainen käypä arvo on luovutetusta omaisuudesta saatu luovutushinta. Jos omaisuuden luovuttaja saa vaihdossa välirahaa, luovutushintaa on saadun omaisuuden lisäksi myös välirahan määrä. Jos luovuttaja maksaa vaihdossa välirahaa, luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken käypä arvo vähennettynä maksetun välirahan määrällä.

Esimerkki 4:

Antti ja Bertta vaihtavat omaisuutta keskenään. Vaihtokirjassa on todettu kiinteistövälittäjien lausuntoihin perustuvat omaisuuden arvot. Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100 000 euroa. Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2 700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70 000 euroa ja Yhtiö Oy:n 1 000:n osakkeen arvo on 27 300 euroa.

Antti on aikoinaan ostanut kesämökkikiinteistön 60 000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 2 400 euroa. Kesämökkikiinteistön hankintameno on 62 400 euroa (60 000 euroa + 2 400 euroa = 62 400 euroa).

Antti saa kesämökkikiinteistöstä luovutushintana 100 000 euroa (70 000 euroa + 27 300 euroa + 2 700 euroa = 100 000 euroa). Antille syntyy kesämökkikiinteistön luovutuksesta voittoa 37 600 euroa (100 000 euroa ‑ 62 400 euroa = 37 600 euroa).

Bertta on aikoinaan hankkinut rakentamattoman tontin 30 000 eurolla ja Yhtiö Oy:n osakkeet 40 000 eurolla. Bertan katsotaan luovuttaneen tontin ja osakkeet ensimmäisessä kappaleessa mainituilla käyvillä arvollaan eli tontin 70 000 eurolla ja osakkeet 27 300 eurolla. Bertalle syntyy luovutusvoittoa tontista 40 000 euroa (70 000 - 30 000 = 40 000 euroa) ja luovutustappiota Yhtiö Oy:n osakkeista 12 700 euroa (27 300 euroa – 40 000 euroa = 12 700 euroa).

Vaihdon luovutusvoittoa määritettäessä luovutushinnaksi katsotaan enintään luovutetun esineen käypä arvo ja sen lisäksi mahdollisesti maksetun välirahan määrä. Jos vastikkeena saatu esine on arvokkaampi kuin vaihdossa luovutettu esine eikä välirahaa makseta, on arvojen erotus yleensä lahjaa.

Yksittäisen esineen yhteisomistuksen purkamista siten, että kumpikin omistaja saa kyseisestä esineestä yksin omistukseensa omistusoikeuttaan vastaavan osuuden, ei pidetä vastikkeellisina vaihtoina. Tällaisesta on tyypillisesti kyse silloin, kun esimerkiksi kahden henkilön omistama kiinteistö jaetaan maanmittaustoimituksella kahdeksi yhtä arvokkaaksi kiinteistöksi, jotka tulevat osapuolten erillisomistukseen.

Luovutusvoittoverotettavaa luovutusta ei tapahdu, kun tavanomaisen osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus (50/50) puretaan jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981 B-II-566, Finlex). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa.

Yhteisomistuksen purkamista pidettiin kuitenkin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään asunto-osakeyhtiön useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO 2001:48, Finlex). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.

Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO 2006:81, Finlex). Kiinteistönmuodostamislain mukaisessa tilusvaihdossa ei käytetä vähäistä suurempaa rahavastiketta tasauseränä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2022:81 (Finlex), että useiden kiinteistöjen yhteisarvohalkominen kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen ei ollut vastikkeellinen luovutus, kun kaikki rekisteriyksiköt oli omistettu samoin omistusosuuksin, raha- tai muita vastikkeita ei suoritettu ja osapuolten varallisuuden määrä säilyi ennallaan.

KHO 2022:81

A ja hänen veljensä omistivat yhtä suurin osuuksin kahdeksan kiinteistöä. Kiinteistöjen yhteisomistus oli tarkoitus purkaa toimittamalla yhteishalkominen kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen. Yhteishalkomisessa A:n ja hänen veljensä yhteisesti omistamien kiinteistöjen muodostamaa kokonaisuutta käsiteltäisiin ikään kuin jaettavana olisi yksi kiinteistö. Kummallekin veljekselle muodostettaisiin tila, joka kokonaisarvoltaan vastaisi hänen aiemmin määräosaisesti omistamaansa osuutta kiinteistöjen kokonaisarvosta. A saisi kokonaan omistukseensa tilan, joka muodostettaisiin viidestä kiinteistöstä pois lukien määräala yhdestä kiinteistöstä, ja hänen veljensä saisi kokonaan omistukseensa tilan, joka muodostettaisiin kolmesta kiinteistöstä ja sanotusta määräalasta. Menettelyn yhteydessä ei suoritettaisi raha- tai muita vastikkeita.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei yhteisomistuksen purkamista yhteishalkomisena kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen ollut tuloverotuksessa luonnehdittava toisin kuin kiinteistöoikeudessa. Siten menettely rinnastui myös tuloverotuksessa yksittäisen tilan halkomiseen. Kun lisäksi otettiin huomioon, ettei esillä olevassa yhteishalkomisessa suoritettaisi raha- tai muita vastikkeita ja että A ja hänen veljensä saisivat siinä arvoiltaan yhtä suuret eli omistusosuuttaan vastaavat kiinteistöomaisuudet, esillä oleva yhteishalkominen ei ollut tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus eikä siitä siten kertynyt tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronalaista luovutusvoittoa.

Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO 2002:83, Finlex). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (Maakaari 2 §). Yhteisetuuksien verotusta käsitellään ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus. Mainitussa ohjeessa on selvitetty myös yhteisetuuden purkautumisen verovaikutusta osakkaan kannalta.

Vaihto on vastikkeellinen, jos esimerkiksi kaksi kiinteistöä puoliosuuksin omistavat sisarukset purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä.

Osakevaihto, joka ei täytä EVL 52 f §:n edellytyksiä, käsitellään vastikkeellisena ja veronalaisena luovutuksena. Osapuolten asiana on esittää selvitys luovutusarvosta. Jos arvostusta ei ole selvitetty tai se on epäluotettava, käypä arvo joudutaan tarkistamaan. Jos kaupassa käytetään vastikkeena julkisesti noteerattuja osakkeita, voidaan luovutusarvoksi hyväksyä osapuolten esittämän selvityksen perusteella mikä tahansa sitovan kaupantekopäivän kurssi. Toisen osapuolen luovutushintana ja toisen osapuolen ostohintana pidetään siten vähintään kyseisen päivän alinta hintaa ja korkeintaan saman päivän ylintä noteerausta. Jos selvitystä osapuolten sopimasta hinnasta ei ole, käytetään sitovan kaupantekopäivän painotetun keskikurssin mukaan laskettua hintaa.

5.4 Vaiheittain saadun omistusoikeuden vaikutus luovutusvoiton ja -tappion laskentaan - sekasaanto

Jos luovutettu omaisuus on saatu tai hankittu useassa vaiheessa, kullakin näin muodostuneella omistusosuudella on oma hankintahinta ja omistusaika. Tällöin omaisuuden yhteenlaskettu luovutusvoitto tai -tappio muodostuu kunkin omistusosan erillisestä voitosta tai tappiosta. Kunkin omistusosuuden luovutus on myös syytä ilmoittaa erikseen.

Kun myydään sellaista omaisuutta, joka on hankittu vaiheittain useilla erillisillä saannoilla, myös hankintameno-olettama lasketaan jokaiselle saannolle erikseen.  Tällöin kunkin osahankinnan omistusaika alkaa sen saantohetken mukaan. Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa maapohja on hankittu tai vuokrattu siirtokelpoisella vuokraoikeudella aiemmin ja rakennus on rakennettu myöhemmin (KHO 1970-II-523, Finlex). Tällaisessa rakentamista koskevassa poikkeustilanteessa myös rakennuksen omistusaika lasketaan maan hankintahetkestä tai vuokrasopimuksen   solmimishetkestä.

Omistus saattaa koostua useista osista esimerkiksi silloin, kun puolisot ostavat omaisuutta toisiltaan joko tavanomaisin kaupoin tai lunastavat osituksessa avio-oikeuden ulkopuolisin varoin toiselta osapuolelta tämän osuuden omaisuudesta. Osituksessa avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat paitsi lunastusta varten otetun lainan määrä, myös varat, jotka ovat avio-oikeuden ulkopuolella avioehtosopimuksen tai lahjakirjan tai testamentin takia. Ositustilanteita ja sitä, mitä pidetään ulkopuolisten varojen käyttämisenä, käsitellään ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus.

Esimerkki 5:

A ja hänen isänsä ostivat yhteisen kesämökkikiinteistön vuonna 2003 100 000 eurolla. A:n kauppahintaosuus oli 50 000 euroa. A osti isältään tämän puoliosuuden vuonna 2015 tuolloin käyväksi arvoksi hyväksytyllä 80 000 eurolla.

A myi kesämökkikiinteistön 200 000 eurolla vuonna 2023. A:n luovutusvoitto lasketaan kahdessa osassa.

Osa 1 (Osa 1 (vuoden 2003 hankinta ½)

myyntihinta 100 000  (½ x 200 000)
hankintahinta 50 000  (50 000) tai
hankintameno-olettama (40 %)  (40 000) (40 % x 100 000)
VOITTO 50 000

Osa 2 (vuoden 2015 hankinta ½)

myyntihinta 100 000  (½ x 200 000)
hankintahinta 80 000  (80 000) tai
hankintameno-olettama (20 %)  (20 000) (20 % x 100 000)
VOITTO 20 000

Esimerkissä kummankin osan kohdalla tehdään itsenäinen vertailu sen suhteen, onko todellinen hankintameno vai hankintameno-olettama edullisempi vaihtoehto.

Kesämökin yhteenlaskettu myyntivoitto on siten 70 000 euroa (50 000 + 20 000).

Jos myynti koskee vain osaa esineestä, myyntihinta, hankintameno sekä hankintameno-olettamat määräytyvät vastaavien suhteellisten osuuksien mukaan.

Esimerkki 6:

A osti yhteisen kesämökkikiinteistön kahden sisaruksensa kanssa vuonna 2003 ja maksoi omasta kolmanneksestaan 50 000 euroa (koko kiinteistön arvo oli 150 000 euroa). A osti sisarustensa osuudet 1/3 + 1/3 vuonna 2015 tuolloin käyväksi arvoksi hyväksytyllä 160 000 eurolla (koko kiinteistön arvo oli 240 000 euroa, joten 2/3 x 240 000 = 160 000).

A myi puolet kesämökkikiinteistöstä 140 000 eurolla vuonna 2023 uudelle puolisolleen (koko kiinteistön arvo oli 280 000 euroa). A:n luovutusvoitto lasketaan kahdessa osassa. Kumpaankin erikseen laskettavaan osuuteen kohdentuu sen suhteellista osuutta vastaava osa myyntihinnasta ja kyseisen osan hankintamenosta myytyä omistusosuutta vastaava suhteellinen osa.

Osa 1 (A myy puolet vuoden 2003 hankinnasta, joka oli 1/3 koko kiinteistöstä)  

myyntihinta 46 667  (1/3 x 140 000)
hankintahinta (1/3) 25 000  (1/2 x 50 000)
hankintameno-olettama (40 %)  (18 667)  (40 % x 46 667)
VOITTO 21 667

Osa 2 (A myy puolet vuoden 2015 hankinnasta, joka oli 2/3 koko kiinteistöstä)

myyntihinta 93 333  (2/3 x 140 000)
hankintahinta (2/3) 80 000  (1/2 x 160 000)
hankintameno-olettama (20 %) (18 667)  (20 % x 93 333)
VOITTO 13 333.

Esimerkissä kummankin osan kohdalla tehdään itsenäinen vertailu sen suhteen, onko todellinen hankintameno vai hankintameno-olettama edullisempi vaihtoehto.

Kesämökin puoliosuuden yhteenlaskettu myyntivoitto on siten 35 000 euroa (21 667 + 13 333).

Hankintamenoa jää vuoden 2003 hankinnasta jäljelle jäävälle puoliosuudelle 25 000 euroa ja vuoden 2015 hankinnasta jäljelle jäävälle puoliosuudelle 80 000 euroa myöhemmin käytettäväksi.

Esimerkkiä havainnollistava kuva

5.5 Perinnön jättäjän kuolinvuonna myydyn omaisuuden luovutusvoiton verotus

Perinnön jättäjän kuolinvuoden verotusta käsitellään tässä luvussa, mutta laajemmin kuolinpesien luovutusvoittojen verotusta käsitellään ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa.

Tuloverolain 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä perinnön jättäjän että kuolinpesän tulosta.

Perinnön jättäjän kuolinvuonnaan, ennen kuolemaansa myymän omaisuuden hankintamenona vähennetään kuolinvuoden verotuksessa perinnön jättäjällä itsellään ollut hankintahinta tai sen poistamatta oleva menojäännös.

Kuolinpesän perittävän kuoleman jälkeen, kuolinvuoden aikana, myymän omaisuuden hankintamenona käytetään perintöverotuksessa käytettyä omaisuuden arvoa riippumatta siitä, onko se suurempi tai pienempi kuin perinnön jättäjällä itsellään ollut hankintameno tai sen jäljellä ollut menojäännös. Myös hankintameno-olettama määräytyy perinnön jättäjän kuoleman jälkeen myydyn omaisuuden osalta kuolinhetken perusteella. Tämä perustuu siihen, että luovutusvoittoverotusta koskevat TVL 47 § ja TVL 50 § ovat erityisäännöksinä määrääviä suhteessa yleissäännökseksi tulkittavaan kuolinpesän verotusta koskevaan TVL 17 §:ään.

Esimerkki 7:

A myi kosteusvaurioituneen kesäasuntonsa 100 000 eurolla 15.1.2022. Hän oli hankkinut kesäasunnon 150 000 eurolla vuonna 2018 ja perusparantanut sitä 50 000 eurolla. Hankintamenoa oli yhteensä 200 000 euroa. A kuoli yllättäen 2.2.2022. Perukirjaan ei merkitty kesäasuntoa vaan ainoastaan sen myynnistä saatu, pankkitilillä ollut kauppahinta.

A:n ja A:n kuolinpesän verot määrätään kuolinpesälle vuodelta 2022. Luovutustappion määräksi vahvistetaan 100 000 euroa (100 000–200 000). Koska A:lla tai A:n kuolinpesällä ei ole luovutusvoittoja vuonna 2022, vähennetään luovutustappio kuolinpesällä verotettavista muista pääomatuloista tai niiden puuttuessa tappio vähennetään kuolinpesän seuraavien viiden vuoden aikana.

Esimerkki 8:

A oli hankkinut kesäasunnon 150 000 eurolla vuonna 2018 ja perusparantanut sitä 50 000 eurolla. Hankintamenoa oli yhteensä 200 000 euroa. A kuoli yllättäen 2.2.2022. Perukirjaan merkittiin kosteusvaurioituneen kesäasunnon arvoksi 80 000 euroa ja samaa arvoa käytettiin perintöverotuksessa. A:n kuolinpesä myi kesäasunnon 100 000 eurolla joulukuussa 2022.

A:n ja A:n kuolinpesän verot määrätään kuolinpesälle vuodelta 2022. Luovutusvoiton määräksi vahvistetaan 20 000 euroa (100 000–80 000). A:n kuoleman jälkeen kesäasunnon ostosta ja perusparannuksesta A:lle kertynyttä hankintamenoa ei voida käyttää vaan sen tilalla käytetään kesäasunnon perintöverotusarvoa.

Luovutusvoittoverotuksen lopputulos on siis erilainen riippuen siitä, onko omaisuus myyty perinnön jättäjän elinaikana vai vasta hänen kuoltuaan (joko kuolinvuonna tai myöhempinä vuosina). Luovutusvoittoverotuksessa tämä saattaa näyttäytyä kuoleman jälkeen tapahtuneen myynnin verotettavassa lopputuloksessa tapauskohtaisesti joko suurempana tai pienempänä lukuna kuin vastaava myynti perinnön jättäjän elinaikana.

5.6 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset

5.6.1 Metsävähennys

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä (TVL 46 §:n 8 momentti). Luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Käytetyn metsävähennyksen vaikutuksesta luovutusvoiton laskentaan on lisää tietoa ohjeessa Metsävähennys. Metsävähennyksen lisäämistä tappiolliseen kauppaan käsitellään tämän ohjeen luvussa 13.4.3.

5.6.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet

Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 §:n 4 momentti).

Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.

5.6.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus

Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään TVL 46 §:n 5 momentin mukaan luovutushintaan. Korvaus lisätään luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin sitä ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Vahingon takia saadun korvauksen vaikutusta omistusesineen tai sen tilalle hankitun uuden esineen hankintamenoon käsitellään luvussa 8.7.

Luovutusvoittoa laskettaessa huomioon otettava vahingonkorvaus ei tule verotuksen piiriin, jos vahingoittunut esine, esimerkiksi yksityiskäytössä ollut auto, luovutetaan vahingon korvaamisen yhteydessä vakuutusyhtiölle (KHO 1984-B II-569, Finlex).

5.6.4 Syytinki

Kiinteistön myyjän luovutuksen yhteydessä syytinkinä määräajaksi tai eliniäksi pidättämä asumisoikeus ei ole luovutusvoittoverotuksessa osa kauppahintaa. Kyseessä on kiinteistön käyttöä rajoittava ominaisuus, joka voidaan kirjata Maanmittaushallinnon ylläpitämään kiinteistörekisteriin rasituksena.

Rahana (eläke) tai muuna tavarana kuin luonnontuotteina maksettava aktiivisyytinki on kauppahintaa. Sitä ei kuitenkaan oteta huomioon myyjän luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana, koska mainitut kauppahinnan osat verotetaan myyjällä maksuvuosien pääomatulona TVL 37 §:n nojalla. Luonnontuotteina (ruoka) maksettava aktiivisyytinki on luovutusvoittoa laskettaessa osa myyjän saamaa luovutushintaa, koska sitä ei veroteta saantivuosinaan pääomatulona.

Ostajalla saantoa pidetään vastikkeellisena myös siltä osin kuin luovutuksen yhteydessä sovittu aktiivisyytinki on myyjällä erikseen verotettavaa vuosittaista pääomatuloa. Aktiivisyytingin luovutushetken mukaan pääomitetut arvot otetaan huomioon ostetun hyödykkeen hankintamenona. Aktiivisyytinki ei ole ostajalle vuosittain vähennyskelpoista menoa.

Aktiivisyytingin muuna kuin rahana maksettavien suoritusten käyvän arvon määrittämisessä voidaan käyttää apuna Verohallinnon ohjeita ja päätöksiä (esim. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet kunakin vuonna toimitettavaa verotusta varten, Luontoisedut verotuksessa -ohje ja Verohallinnon päätös kunkin vuoden verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista, esimerkkinä Verohallinnon päätös vuodelta 2023 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista.

6 Luovutusvoiton verovuosi

6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Sopimuksenvarainen ehto on muun muassa sopimus loppukauppahinnan maksamisesta määräajassa kauppakirjan tekemisen jälkeen.

Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on myös pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi (KHO 1996-B-519, Finlex). Yrityskaupoissa osa osakkeiden myyntihinnasta voidaan siirtää escrow-tilille odottamaan kaupan ehtojen täyttymistä ja sen jälkeistä talletetun summan tilitystä myyjälle. Tämäkään sopimusmenettely ei vaikuta siihen, minkä vuoden tulona luovutus verotetaan.

Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua, pääsäännöstä poikkeavaa päätöstä ja ratkaisua.

KHO 1994-B-532 (Finlex) Kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen.

KVL 31/2013 (KHO 3.3.2014 taltio 648, ei muutosta) Osakekaupan ehtona oli, että 90 päivän kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta ostajan kotivaltion arvopaperipörssi ja myyjäyhtiön yhtiökokous hyväksyisivät kaupan. Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajalla ei olisi ollut mitään velvoitteita myyjää kohtaan, jos kauppa olisi jäänyt toteutumatta mainituista syistä. Kumpaakin osapuolta sitova sopimus syntyi ja osakkeiden luovutuksen katsottiin tapahtuneen siinä vaiheessa, kun sekä pörssi että yhtiökokous olivat hyväksyneet kaupan.

Jos kauppa on toteutettu kaksivaiheisin signing- ja closing-asiakirjoin, joudutaan luovutusvoiton verovuosi ratkaisemaan tapauskohtaisesti verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Näissä tapauksissa myyjän on varauduttava esittämään kauppaa koskevat asiakirjat luovutusvoiton verottamisen yhteydessä. Ratkaisevaa on, milloin omistusoikeuden siirrosta on sovittu osapuolia sitovasti. Siten kaupantekohetkeksi voi tilanteen mukaan muodostua myös jokin ajankohta signing‑asiakirjan ja closing-asiakirjan väliseltä ajalta.

Vieraalla valuutalla maksettua ja saatua kauppahintaa käsitellään luvussa 8.11

Varainsiirtoveron osalta vaiheittaisia luovutuksia käsitellään ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa, luku 3.6.

6.2 Lisäkauppahinnan verotus

Jos kauppahinnan mahdollinen korotus on kauppakirjan ehdoissa sidottu johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan, korotusta ei ole yritysosakkeiden kauppaa koskevissa tapauksissa otettu huomioon vielä luovutusvuodelta toimitettavassa verotuksessa (mm. KHO 1992-B-523, Finlex). Sitä vastoin kiinteistön määräalan kauppaa koskevassa ratkaisussa katsottiin, että kauppahinta voitiin arvioida niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa (KHO 1995-B-524, Finlex).

Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on osakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen omaisuutta luovuttaneen sanotulta vuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO 1994-B-534, Finlex). Koska verotus päättyy yksilöllisesti, voi lisäkauppahinta tulla verotettavaksi saman kaupan eri myyjillä eri verovuosina. Kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei ole ollut tietoa ennen verotuksen päättymistä, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona. Sillä ei ollut merkitystä, että kauppahinnan lopullinen määrä oli tiedossa vasta käsiteltäessä veronsaajan kaupantekovuoden verotuksesta tekemää valitusta.

Jos kaupantekovuodelta maksetut ennakkoverot eivät kata kyseisen vuoden verontarvetta eikä kaupan takia ole maksettu lisäennakkoa ennen seuraavan vuoden helmikuun alkua, puuttuvalle veron määrälle tulee maksettavaksi huojennettua viivästyskorkoa. Lisäkauppahinnan määrän selviäminen verovuoden päättymisen jälkeen, mutta ennen verotuksen päättymistä voi myös johtaa huojennetun viivästyskoron maksuun. Huojennetun viivästyskoron maksulta voi välttyä kokonaan hakemalla ja maksamalla lisäennakkoa (ennakkovero) arvioimalleen määrälle ennen myyntivuoden jälkeisen vuoden helmikuuta. Myöhemmin, ennen verotuksen päättymistä haettu ja maksettu lisäennakko lopettaa huojennetun viivästyskoron kertymisen maksamisen jälkeiseltä ajalta.

Lisäkauppahinta, jota ei voida ottaa huomioon kaupantekovuoden verotuksessa, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on maksettu tai ollut verovelvollisen nostettavissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1994-B-534 (Finlex) ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan lisäkauppahinnasta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto lasketaan uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta. Voitto lasketaan myös tältä osin niiden säännösten mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika määräytyy kaupantekohetken, eikä lisäkauppahinnan saamishetken mukaan. Kunakin vuonna verotettavaan voiton osaan sovelletaan kuitenkin tuon vuoden verokantaa. Voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu, luetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi.

Esimerkki 9:

A oli vuonna 2009 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 100 000 eurolla. A myi Oy:n osakkeet kesäkuussa 2018 tehdyllä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100 000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintaa sovittiin maksettavaksi Yritys Oy:n tilikausien 2018, 2019 ja 2020 tilinpäätöksen perusteella, jos tulos on voitollinen. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun aikana, kun tilinpäätös vahvistetaan. Lisäkauppahinta maksetaan kahden kuukauden kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta (eli kunkin vuoden kesäkuussa).

A:lle maksettiin lisäkauppahintaa 80 000 euroa kesäkuussa 2019, 50 000 euroa kesäkuussa 2020 ja 95 000 euroa kesäkuussa 2021.

Vuoden 2018 verotuksessa verotetaan kaupanteon yhteydessä maksettu 100 000 euroa ja tilikauden 2018 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 80 000 euroa, joka on maksettu kesäkuussa 2019 eli ennen kaupantekovuodelta 2018 toimitetun verotuksen päättymistä. Vuoden 2018 veronalaisen luovutusvoiton määrä on 80 000 euroa (180 000–100 000). Tapaukseen soveltuva 20 prosentin hankintameno-olettama on epäedullisempi (36 000 euroa), joten voitto lasketaan todellisen hankintamenon avulla. Jos  lisäkauppahinnasta on kauppakirjan mukaan tulossa tieto vasta ennen vuoden 2018 verotuksen viimeistä mahdollista päättymisajankohtaa eli lokakuun loppua 2019, verotuksen yksilöllistä aikaisempaa päätösajankohtaa ei sovelleta.

Vuoden 2020 tuloksi luetaan tilikauden 2019 tuloksen perusteella maksettu lisäkauppahintaerä 50 000 euroa, joka on maksettu vuonna 2020. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintamenon perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100 000 euroa + 80 000 euroa + 50 000 euroa)  vähennetään hankintameno (100 000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (130 000 euroa) vähennetään jo vuonna 2018 verotettu luovutusvoitto (80 000 euroa). Vuonna 2020 verotettavan luovutusvoiton määräksi jää 50 000 euroa. Tapaukseen soveltuva 20 prosentin hankintameno-olettama on epäedullisempi (46 000 euroa), joten voitto lasketaan todellisen hankintamenon avulla.

Vuoden 2021 tuloksi luetaan tilikauden 2020 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 95 000 euroa, joka on maksettu vuonna 2021. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100 000 euroa + 80 000 euroa + 50 000 euroa + 95 000 euroa) vähennetään hankintameno (100 000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (225 000 euroa) vähennetään vuosina 2018 ja 2020 verotetut luovutusvoitot (80 000 euroa ja 50 000 euroa). Vuonna 2021 verotettavan luovutusvoiton määrä on 95 000 euroa. Tapaukseen soveltuva 20 prosentin hankintameno-olettama on epäedullisempi (65 000 euroa), joten voitto lasketaan todellisen hankintamenon avulla.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa kaupantekovuoden verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen muutoksenhakuaikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.

6.3 Lisäkauppahinnan verottaminen tappiollisessa kaupassa

On mahdollista, että kaupantekovuonna luovutuksesta on vahvistettu tappio, jota on myös voitu vähentää kauppavuoden ja lisäkauppahinnan saantivuoden väliin jäävien vuosien verotuksessa. Lisäkauppahinnan saantivuonna uudelleen laskettava luovutusvoiton verotus voi johtaa kokonaisluovutuksen voitolliseksi tai vaihtoehtoisesti alkuperäisen tappion määrä pienenee.

Jos lisäkauppahinnan saamisvuonna luovutuksen todetaan olevan voitollinen, käytettiinpä joko todellista hankintamenoa tai kaupantekovuoden mukaan määräytyvää hankintameno-olettamaa, lisäkauppahinnan saantivuonna verotetaan luovutusvoittona lasketun voiton määrä, johon lisätään myös se osa aiemmin vahvistetusta luovutustappiosta, joka on ehditty väliin jäävinä vuosina jo käyttää. Se osa aiemmin vahvistetusta tappiosta, joka on vielä käyttämättä, poistetaan oikaisumenettelyssä (oikaisu vahingoksi) määräaikojen puitteissa.

Jos lisäkauppahinnan saamisvuonna luovutuksen todetaan olevan edelleen tappiollinen, käytettiinpä joko todellista hankintamenoa tai kaupantekovuoden mukaan määräytyvää hankintameno-olettamaa, lisäkauppahinnan saantivuonna ei muodostu laskennallista luovutusvoittoa. Kauppavuoden verotuksessa vahvistettu tappio on korjattava oikaisumenettelyssä määräaikojen puitteissa. Se osa aiemmin vahvistetusta ja sittemmin liialliseksi osoittautuneesta luovutustappiosta, joka on ehditty käyttää kauppavuoden ja lisäkauppahinnan saantivuoden väliin jäävinä vuosina, verotetaan lisäkauppahinnan verovuonna luovutusvoittona.

Jos kauppa on kaupantekovuonna jostakin syytä jäänyt verottamatta ja voitto tai tappio vahvistamatta, sitä ei oikaisuvaatimuksen tekemiselle tai viranomaisaloitteiselle verotuksen oikaisulle määrätyn ajan (kolme vuotta) päätyttyä voida enää vahvistaa. Lisäkauppahinnan verotus toimitetaan tällaisessakin tapauksessa laskemalla kaupan kokonaisvoitto kuin verotus olisi aikanaan toimitettu. Jos lisäkauppahintaa verotettaessa havaitaan luovutus tappiolliseksi, tappiota ei voida enää vahvistaa, mutta verotettavaa voittoakaan ei lisäkauppahinnasta muodostu. Jos kauppa osoittautuu lisäkauppahinnan saamisen jälkeen voitolliseksi, verotettavaksi luovutusvoitoksi muodostuu laskennallinen voitto, johon ei lisätä aiemmin vähennettyä tappiota, koska sellaista ei ole vahvistettu eikä vähennetty minään verovuonna.

7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys

7.1 Omistusajan alkaminen ja päättyminen

Luovutusvoittoverotuksessa omistusajan pituudella on merkitystä, kun selvitetään hankintameno-olettaman suuruutta (alle 10 vuotta tai vähintään 10 vuotta), oman asunnon luovutusvoiton verovapautta (2 vuotta) ja sukupolvenvaihdossäännöksen soveltamista koskevia säännöksiä (10 vuotta / 5 vuotta). Näissä säännöksissä edellytetään tietyn ajanjakson täyttymistä, jotta säännöksissä tarkoitetut veroedut tulisivat sovellettavaksi. Samoin hankintamenoon lisätään perusparannusmenoja vain omistusajalta.

Luovutusvoittoverotuksessa sovellettava omistusaika alkaa vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan sitovan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyy sitovan luovutussopimuksen tekemiseen. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa. Luovutuksen verovuosi määräytyy myös sitovan luovutussopimuksen tekemisajankohdan mukaan (katso luku 6.1).

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjan saamisesta haltuun. Tämä on käytännössä useimmiten lahjakirjan allekirjoituspäivä.

Perintönä saadun omaisuuden omistusaika alkaa perittävän kuolemasta. Omistusaika alkaa kuitenkin osakkaan pesän ulkopuolisin varoin maksamaa vastiketta vastaavalta osin perinnönjakokirjan allekirjoitushetkestä, jos osakas käyttää ulkopuolisia varoja saadakseen pesästä varoja enemmän, kuin hänen laskennallinen perintöosuutensa on.

Osituksessa avio-oikeuden nojalla toiselta osapuolelta saadun omaisuuden omistusajan alkuhetken määrää ositusta edeltäneen saannon ajankohta (TVL 46 § 2 momentti). Omaisuutta osituksessa luovuttaneen osapuolen omistusajan alkuhetki siis siirtyy omaisuuden osituksessa saaneelle osapuolelle. Osituksessa ulkopuolisia varoja käyttäen lunastetun omaisuuden omistusaika alkaa kuitenkin ositussopimuksen allekirjoitushetkestä.

Perinnönjakokirja tai ositussopimus katsotaan allekirjoitetuksi, kun viimeinenkin osapuolista on allekirjoittanut asiakirjan.

7.1.1 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on lainmukaisen, osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Kiinteistökauppa on pätevä, kun se on kaupanvahvistajan todistama tai sähköisen kaupankäyntijärjestelmän kautta toteutettu.

Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan, jos ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576, Finlex). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Vuokrattuna olleen maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa.

7.1.2 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa ja osakkeita merkittäessä

Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä luku 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusten verotus).

Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Sillä ei ole merkitystä, milloin osakeyhtiön hallitus hyväksyy merkinnän. Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

Osakeyhtiön osakevaihto, sulautuminen ja jakautuminen eivät vaikuta osakkeiden omistusaikaan, jos nämä järjestelyt toteutetaan EVL:n säännösten mukaan. Yritysmuodon muutoksia käsitellään  ohjeissa Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto, Yritysjärjestelyt ja verotus − liiketoimintasiirto ja Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen.

7.2 Omistuksen määräajan laskenta

Tuloverolaissa ei ole säännöstä määräaikojen laskennasta. Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat. Määräaikalaissa annetut ohjeet esimerkiksi pyhäpäivien vaikutuksesta määräajan laskentaan eivät siten vaikuta luovutusvoittoverotuksen määräaikojen laskentaan.

Edellä esitetyn takia luovutusvoittoverotuksen määräajat lasketaan vakiintuneen käytännön mukaisesti siten, että tietty määrä vuosia täyttyy luovutusvuonna omistusajan alkamisen päivämäärää edeltävän numeroisena päivänä (KHO 1984-B-II-584, Finlex). Tästä seuraa, että esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti, joka on mahdollinen kahden vuoden yhtäjaksoisen omistus- ja asumisajan jälkeen, voidaan tehdä heti määräaikajakson jälkeen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä.

Luovutussopimusten kellonajat eivät yleensä ole jälkikäteen luotettavasti selvitettävissä, joten käytännön syistä määräaikojen täyttymistä arvioidaan vakiintuneen verotuskäytännön mukaan luovutusvoittoverotuksessa kokonaisin päivin.

Esimerkki 10:

Oman asunnon verovapaa myynti on kahden vuoden säännön nojalla mahdollinen, kun asuntoa on käytetty omistusaikana omana vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.  Asunto on ostettu 11.1.2019. Kahden vuoden ajanjakso alkaa 11.1.2019 ja päättyy 10.1.2021 päivän lopussa, joten tuon aikavälin asunnon on oltava asuinkäytössä ja omistuksessa. Verovapaa myynti on siten mahdollinen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä eli aikaisintaan 11.1.2021.

Esimerkkiä havainnollistava kuva

Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva säännös, jos esimerkiksi vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa.

8 Luovutetun omaisuuden hankintameno

8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä

Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään luovutetun omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Omaisuuden hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten se on aikanaan saatu. Jos omaisuus on hankittu usealla eri saannolla, hankintameno määritetään jokaiselle saannolle erikseen.

Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi saadun omaisuuden hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös luku 5.3).

Hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, kuten esimerkiksi ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot, Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut, ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot sekä kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot. Veroille maksettua veronlisäystä, viivästyskorkoa, laiminlyöntimaksua ja viivästyskorotusta ei voida vähentää hankintamenona.

Kiinteistön hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle kiinteistön rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpaikat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja ‑tarvikkeista. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Jos kiinteistön omistaja on saanut arvonlisäveron palautuksen kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen perusteella, hankintamenosta vähennetään palautettua arvonlisäveroa vastaava määrä.  Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi kiinteistön hankintamenoa, eikä oman työn arvoa muutoinkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa.

Hankintamenoa tai sen osaa, joka on jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa. Esimerkiksi vuokratun rakennuksen hankintamenoa on voitu vähentää ennen rakennuksen luovutusta vuokratulon verotuksessa poistoina.

Esimerkki 11:

Antti on hankkinut vuokralle antamansa sijoituskiinteistön 200 000 eurolla vuonna 1990. Hän myi kiinteistön 250 000 eurolla vuonna 2022. Hän on vähentänyt saamistaan vuokratuloista rakennuksen hankintamenon poistoja yhteensä 60 000 euroa vuosien 1990–2021 verotuksissa. Kiinteistön poistamatta oleva hankintameno on luovutushetkellä 140 000 euroa (200 000 euroa – 60 000 euroa = 140 000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa kiinteistön myynnistä 110 000 euroa (250 000 euroa – 140 000 euroa = 110 000 euroa). Hankintameno-olettama 40 % myyntihinnasta on 100 000 euroa, mikä on epäedullisempi kuin laskettu vähennyskelpoinen poistamaton hankintameno.

8.2 Perusparannusmenot hankintamenona

Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (TVL 47 §:n 1 momentti). Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen.

Menot välittömästi ostamisen jälkeen suoritetuista korjauksista katsotaan hankintamenoon lisättäviksi perusparannusmenoiksi, vaikka samanlaisista toimenpiteistä myöhemmin omistusaikana aiheutuvia menoja pidetään tavallisina korjausmenoina (esimerkiksi KHO 15.5.1992 taltio 1849, Finlex). Samoin vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2000:51 (Finlex) on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön.

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2001:2 (Finlex) hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa.

Verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu saada kotitalousvähennys. Perusparannusmenot luetaan omaisuuden hankintamenoon siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys.

Omaisuuden hankintamenoon ei lueta tavallisia vuosittaisia korjausmenoja, jotka johtuvat omaisuuden kulumisesta verovelvollisen omistusaikana. Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Vuosikorjausta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusiminen.

Korjaustoimenpiteisiin voi sisältyä sekä vuosikorjausta että perusparannusta. Jos esimerkiksi kylpyhuoneen korjauksen yhteydessä huoneistoon rakennetaan sauna, kustannukset saunan rakentamisesta katsotaan perusparannusmenoiksi. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina (katso jäljempänä luku 9).

8.3 Yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenot

Pääsääntöisesti yhteisomistajat maksavat perusparannusmenot omistusosuuksiensa suhteessa. Kullekin yhteisomistajalle hankintamenoon lisätään hänen omistusosuutensa suhteessa maksamansa perusparannusmeno.

Omistusosuuden mukainen perusparannusmenojen jakautuminen toteutuu myös, jos osapuolet sopivat maksuhetkellä omistusosuuksista poikkeavien maksuosuuksien jäävän keskinäiseksi velaksi tai jos joku yhteisomistajista antaa maksuosuuden toiselle osaomistajalle lahjaksi. Tässäkin tapauksessa kullekin yhteisomistajalle lisätään hankintamenoon omistusosuuden mukainen osuus perusparannusmenosta.

Joskus yhteisomistaja maksaa omistusosuuttaan enemmän perusparannusmenoja. Jos kyse ei ole lahjasta tai lainasta toisille osaomistajille, poikkeava maksuosuus ei vaikuta omistusosuuksien suuruuteen. Tällöin lisäys hankintamenoon tehdään yksinomaan sille osaomistajalle, joka on maksanut perusparannusmenon.

8.4 Asunto-osakkeiden hankintameno

Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan hankintahinnan lisäksi osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset tietyin alla selvitetyin ehdoin.

Asunto­ osakeyhtiölain (22.12.2009/1599) mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan.

Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Pääomavastike voi kohdistua huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Pääomavastike voidaan maksaa kuukausittain hoitovastikkeen yhteydessä tai vaihtoehtoisesti yhtiön määräämänä ajankohtana kertasuorituksena. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä osakkaan yhtiöön tekemänä pääomansijoituksena (rahastointi). Tiedon yhtiön kirjanpitomenettelystä osakkeiden omistaja saa taloyhtiön isännöitsijältä.

Osakkaan yhtiölle kuukausittain suorittama pääomavastike lisää osakkeiden hankintamenoa, jos vastikemaksu kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen ja yhtiö rahastoi kirjanpidossa pääomavastikkeet taseeseen. Rahastointimenettelyä käsitellään Vero.fi:n sivuilla kohdassa Asunto-osakeyhtiön rahastoimien varojen tuloverotus.

Jos yhtiö tulouttaa kuukausittaisen pääomavastikkeen kirjanpidossaan, sitä ei voida lisätä osakkeiden omistajalla asunto-osakkeiden hankintamenoon (KHO 2016:169, Finlex). Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksen perusteluissa, että hankintamenon lisääntyminen on voitu hyväksyä tilanteissa, joissa luovutuksen yhteydessä osakkeenomistaja on maksanut jäljellä olevan yhtiölainan kertasuorituksena. Pääomavastike voidaan siis lukea osakkeiden hankintamenoon, jos osakas maksaa yhtiölainan kertasuorituksena asunnon oston tai myynnin yhteydessä ja laina kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen. Tällöin asunto-osakeyhtiön kirjanpitomenettelyllä ei ole asiassa merkitystä, joten myös asunto­ osakeyhtiön tulouttama lainanlyhennys on osakkeiden hankintamenoa (KHO 2.12.2004 taltio 3113 (Finlex) ja KHO 1971-II-556).

Jokaista yhtiölainan kertamaksu arvioidaan erikseen. Jos huoneistolla on useita omistajia, on kaikkien osaomistajien maksettava huoneistokohtainen yhtiölainaosuus kokonaan pois. On tavanomaista, että asunto-osakeyhtiön osakkaat voivat maksaa yhtiölainaosuuksia määräajoin, esimerkiksi kerran vuodessa. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan oston yhteydessä, kun se tapahtuu ostoa seuraavana lainanlyhennyspäivänä. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan myynnin yhteydessä, kun maksu tapahtuu ennen myyntiä lähinnä olevana lainanlyhennyspäivänä.

Esimerkki 12:

A ja B omistavat As Oy:n huoneiston 82 hallintaan oikeuttavat osakkeet. Osakkeisiin kohdistuu 50 000 euron tonttilainaosuudesta jäljellä oleva määrä 40 000 euroa sekä perusparannuksen remonttilainaosuus 10 000 euroa. As Oy ei rahastoi lainojen hoitoon kerättyjä pääomavastikkeita, vaan ne tuloutetaan As Oy:n kirjanpidossa.

Aja B myyvät asunnon vuonna 15.3.2019. Ennen myyntiä he ovat maksaneet tonttilainaosuuden eli 40 000 euroa As Oy:lle 20.12.2018. Lainaa saa yhtiön päätöksen perusteella lyhentää kerran vuodessa ennen vuoden vaihteessa tapahtuvaa tilikauden vaihtumista.

Sekä A että B saavat omaan osakkeiden hankintamenoonsa lisäykseksi puolet poismaksetun lainan kertalyhennyksestä eli kummankin hankintamenoon lisätään 20 000 euroa sen estämättä, että 10 000 euron perusparannuksen remonttilaina laina jää rasittamaan myytyä huoneistoa.

Yllä esitetty ei vaikuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintuneeseen verotuskäytäntöön. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. Vuokratuloista vähennettyjä pääomavastikkeita tai yhtiölainan kertamaksuja ei voi lisätä osakkeiden hankintamenoon.

Osakkeenomistajan yhtiölle suorittamia hoitovastikkeita ei lisätä hankintamenoon, mutta ne voidaan katsoa voiton hankkimisesta aiheutuneiksi luovutusvoittoa pienentäviksi kuluiksi siltä osin, kuin niitä on maksettu myyntiä varten tehdyn korjauksen ja asunnon myynnin ajalta. Edellytys on, että huoneisto on ollut vastaavan ajan tyhjänä. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja käsitellään jäljempänä.

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät yhtiön rahastoimat pääomasijoitukset yhtiöön.

Uuden asunnon hankkija on tietyin edellytyksin voinut hakemuksesta saada valtiokonttorin maksamaa arvonlisäveroavustusta, joka on tarkoitettu arvonlisäverosta aiheutuneiden lisäkustannusten korvaukseksi (VNp arvonlisäveroavustuksen myöntämisperusteista, 285/94). Arvonlisäveroavustus pienentää asunnon hankintamenoa, eikä avustus ole TVL 143 §:n 9 momentin mukaan saajansa veronalaista tuloa.

Kiinteistön omistava keskinäinen yhtiö voi saada osakkaiden hallinnassa olevien huoneistojen arvonlisäverovähennykseen oikeuttavan käytön perusteella arvonlisäveropalautuksen rakennuskustannuksista. Yhtiölle palautuvan arvonlisäveron määrällä korjataan yhtiön omistaman kiinteistön hankintamenoa. Yhtiön yhtiöjärjestys ratkaisee, millä tavoin sen saama arvonlisäveropalautus käsitellään yhtiön kirjanpidossa ja miten palautus vaikuttaa suhteessa osakkeenomistajiin.

Yhtiöjärjestyksen perusteella osakkeenomistajalla saattaa olla yhtiön saamaan arvonlisäveron palautukseen perustuva oikeus pääomanpalautukseen keskinäiseltä yhtiöltä. Osakkaalle maksetun pääomanpalautuksen määrä pienentää osakkeenomistajan kyseisen huoneiston osakkeiden hankintamenoa, jos arvonlisäveron osuus on sisältynyt osakkeen omistajalla osakkeiden hankintamenoon. Varojen jakamista osakeyhtiön omasta pääomasta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeen Arvopaperien luovutusten verotus luvuissa 15 ja 16.

8.4.1 Kaupassa saadun kylkiäisen vaikutus asunto-osakkeiden hankintamenoon

Vähäiset edut eli kaupan kylkiäiset

Esimerkiksi rakennusliikkeillä on myyntikampanjoita, joissa ne lupaavat maksaa uuden asunnon ostajan puolesta määräajan asuinhuoneiston hoitovastikemaksut tai rakennusliike tarjoaa määräajaksi asunnon siivouspalvelun. Myös autoliikkeet saattavat tarjota asiakkailleen kaupanteon yhteydessä esimerkiksi vuoden huoltoja tai polttoaineita.

Kuvatun kaltainen etu on omaisuuden hankintamenoon vaikuttamaton kaupan kylkiäinen. Edellytyksenä on, että etuus on kaupan kohteen arvoon nähden vähäinen. Vähäinen etu on kaupan kohteen arvoon verrattuna pieni etu, jollainen voi olla uuden asunnon kaupassa esimerkiksi huoneiston siivouspalvelu enintään vuoden ajaksi tai alkuvaiheen vähäisen, kahden- tai kolmensadan euron suuruisen kuukausittaisen hoitovastikkeen maksaminen vuoden ajan.

Merkittävät kaupan yhteydessä saadut edut

Moni rakennusliike on asuntokaupan kysynnän hiipuessa tarjonnut vuodesta 2022 alkaen uudisasuntojen ostajille merkittäviä alennuksia, joita on toteutettu eri tavoin ja erilaisin ehdoin. Eri tavoin toteutetuissa alennuksissa saattaa olla kyse jopa kymmenien tuhansien eurojen eduista. Osa eduista kirjataan suoraan kauppahinnan alennuksiksi, mutta osassa tapauksia kauppahintaa ei muuteta vaan ostajalle tarjotaan vapautuksia voimakkaasti kohonneista taloyhtiövastikkeista, jotka voivat olla paitsi hoitovastikkeita, myös rahoitusvastikkeita.

Jos ostajan maksamaa kauppahintaa ei muuteta vaan se jää alun perin tarkoitetun suuruiseksi, mutta myyjä ottaa vastattavakseen merkittävien omistajalle kuuluvien yhtiövastikkeiden tai muiden maksujen suorittamisen kaupan jälkeiseltä ajalta, on asiaa arvioitava seuraavasti. Kaupan kohteena olevan asunnon kauppahinta alenee sillä maksujen määrällä, jotka myyjä suorittaa ostajan puolesta. Ostajan kannalta maksetusta kauppahinnasta osa kohdistuu myyjän vastuulle jäävien rahanarvoisten suoritusten hankintaan. Ostajan on ilmoitettava asunnon hankintamenon alentuminen asuntoa aikanaan myytäessä (ellei myynti ole vakituisen oman asunnon verovapaa myynti).

Esimerkki 13:

A ostaa uuden asunto-osakkeen, jonka alkuperäinen myyntihinta on 300 000 euroa. Myyjäyhtiö ei alenna maksettavaa kauppahintaa, mutta lupautuu maksamaan ostajan puolesta yhtiövastikkeita yhteensä 40 000 euron arvosta.

Koska kaupassa saatu etu ei ole vähäinen kylkiäinen, se vaikuttaa verotukseen alentamalla asunto-osakkeelle kuuluvaa hankintamenoa. A:n ostaman asunto-osakkeen hankintamenoksi luetaan vastaisessa luovutusvoittoverotuksessa siten 260 000 euroa. Koska A maksaa kaupassa 300 000 euroa, erotus eli 40 000 euroa on myyjän vastuulle jäävien suoritusten hankintamenoa.

Jos ostaja vuokraa hankkimaansa asuntoa, vastikkeiden vähennyskelpoisuuteen vaikuttaa se, että myyjä maksaa ostajan puolesta vastikkeita. Aiheesta kerrotaan tarkemmin Vuokratulojen verotus -ohjeessa.

Ostajan maksettavaksi tulevaan varainsiirtoverotukseen vastikealennus vaikuttaa vain silloin, jos se on merkitty kauppakirjaan kauppahintaa pienentäväksi eräksi. Toisin sanoen ostaja ilmoittaa ja maksaa varainsiirtoveron sopimukseen merkityn kauppahinnan mukaan. Varainsiirtoverotusta käsitellään ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa.

Rakennusliikkeiden tarjoamia vastikealennuksia ja -etuja ei pidetä lahjaveron alaisina lahjoina, koska alennuksia ja etuja ei anneta lahjoitustarkoituksessa vaan myynninedistämisen vuoksi. Lahjaverotusta käsitellään ohjeessa Verovapaat lahjat. Rakennusliikkeen arvonlisäverotusta tullaan käsittelemään ohjeessa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa.

8.4.2 Asunto-osakkeen kaupan yhteydessä luovutetut muut omaisuuserät

Jos kaupan yhteydessä saadaan erillisiä omaisuuseriä, on hankintameno jaettava asunto­-osakkeiden ja etuutena saadun muun omaisuusesineen hyödykkeen kesken niiden käypien arvojen suhteessa.

Esimerkki 14:

Asunto-osakkeen kaupassa ostaja saa huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä autopaikkaosakkeet ja vuoden hoitovastikevapauden. Kauppahintana on asuinhuoneiston osakkeiden alkuperäinen listahinta. Hoitovastikevapautus ei koske vesi- ja sähkömaksuja, laajakaistavastikkeita, pääomavastiketta ja tontinvuokravastiketta, joten se voidaan tulkita vähäiseksi kylkiäiseksi.

Kauppahinta on 200 000 euroa, asunnon listahinta on 200 000 euroa ja autopaikkaosakkeiden listahinta on 4 000 euroa. Vastikevapauden arvo vuoden ajalta on 4 000 euroa.

Esimerkkiä havainnollistava kuva

Kauppahinta eli 200 000 euroa jaetaan huoneiston ja autopaikan hankintamenoksi niiden arvojen suhteessa. Asunnon hankintamenoa on 196 078 euroa (200/204 x 200) ja autopaikan hankintamenoa on 3 922 euroa (4/204 x 200). Kylkiäisenä kaupan yhteydessä saatu vähäinen vastikevapaus ei vaikuta ostajan A verotukseen.

Jos A vuokraa asunnon, hän ei saa vähentää myyjän maksamia vastikkeita vuokratulosta siinäkään tapauksessa, että asunto-osakeyhtiö tulouttaa kirjanpidossaan vastikemaksut.

8.5 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno

Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä, kun osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta.

Ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi.

8.6 Kulkuneuvon hankintameno

Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (TVL 46 §:n 6 momentti). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577, Finlex).

8.7 Vahingon takia saadun korvauksen vaikutus omistusesineen tai sen tilalle hankitun tai valmistetun uuden esineen hankintamenoon

Tuloverolaissa on kaksi säännöstä, jotka määrittelevät vahingonkorvauksen verolaisuutta ja veronalaisen vahingonkorvauksen vaikutusta luovutusvoiton verotukseen.

  • TVL 36 §:n 1 momentin 2 kohta: Vahingon takia saatu vakuutuskorvaus ei ole veronalaista tuloa, jos sitä ei makseta veronalaisen tulon sijaan.
  • TVL 46 § 5 momentti: Jos omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta, korvaus lisätään luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Jatkossa omaisuuden sijaan puhutaan rakennuksesta, koska rakennuksen vahingoittumisesta tyypillisesti maksetaan vakuutuskorvauksia, joita käytetään rakennuksen korjaamiseen tai uuden rakennuksen rakentamiseen.

Jos korvaus käytetään kokonaisuudessaan uuden rakennuksen rakennuskuluihin, vakuutuskorvausta ei myöhemmin tapahtuvan myynnin luovutusvoittoverotuksessa lisätä luovutushintaan, vaikka korvauksen ja myynnin välinen aika olisikin alle viisi vuotta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2022:84 (Finlex) asiakysymyksenä oli kiinteistön myyntivoiton laskenta, kun ennen myyntiä rakennus oli tuhoutunut tulipalossa ennen kiinteistön myyntiä, vahingosta oli saatu vahingonkorvaus ja rakennuksen tilalle oli rakennettu uusi rakennus. Erityisenä ratkaistavana kysymyksenä oli uuden rakennuksen hankintamenon vähentäminen.

KHO 2022:84 (Finlex)

A:n omistamalla kiinteistöllä hankintahetkellä ollut rakennus oli tuhoutunut tulipalossa. A oli saanut tuhoutuneesta rakennuksesta verovapaan vakuutuskorvauksen, jonka hän oli kokonaisuudessaan käyttänyt tuhoutuneen rakennuksen tilalle rakennetun uuden rakennuksen rakentamiskustannusten kattamiseen. A oli sittemmin luovuttanut kiinteistön.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli erityisesti ratkaistavana, miltä osin uuden rakennuksen rakentamiskustannukset tuli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua luovutusvoittoa laskettaessa lukea rakennuksen hankintamenoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että uuden rakennuksen hankintamenoon oli luettava sen rakentamiskustannukset kokonaan eli myös siltä osin kuin ne oli katettu verovapaalla vakuutuskorvauksella.

Verovuosi 2017. Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 36 § 1 momentti 2 kohta ja 46 § 1 momentti

Korkein hallinto-oikeus perusteli päätöstään sillä, että hyväksyttäessä uuden rakennuksen rakennuskustannukset siitä myöhemmin tehtyjä poistoja lukuun ottamatta kokonaan hankintamenoksi, vakuutuskorvauksen verovapautta ei mitätöidä luovutusvoittoa verotettaessa. Vastaavaan lopputulokseen on päädytty tulonhankkimistoimintaa koskevassa päätöksessä KHO 1983-B-II-549 (Finlex), jonka mukaan verovapaasta korvauksesta huolimatta uuden esineen hankintamenosta saatiin tehdä poistoja.

Vanhan rakennuksen hankintamenon vähennyskelvottomuus ilmenee edellä siteeratun päätöksen KHO 2022:84 taustalla olleesta hallinto-oikeuden päätöksestä, jossa sitä ei kuitenkaan tarkemmin perustella. Verotuskäytännössä on ennen päätöstä KHO 2022:84 katsottu, että kiinteistön hankintameno säilyy muuttumattomana rakennuksen tuhoutumisesta huolimatta. Verohallinto katsoo, että vanhan tuhoutuneen rakennuksen hankintamenoa ei voida enää jatkossa vähentää, jos vanha rakennus on korvattu uudella rakennuksella ennen kiinteistön myyntiä.

Jos korvaavaa rakennusta ei ole rakennettu, voidaan vanhan rakennuksen poistamaton hankintameno kuitenkin vähentää. Mahdollinen verovapaa vakuutuskorvaus ei vaikuta vähennyksen määrään. Verotuskohtelu on saman kaltainen kuin oman vakituisen asunnon verovapautta koskevassa oikeuskäytännössä: oman asunnon verovapaus säilyy siihen asti, kunnes uusi rakennus on rakennettu tuhoutuneen tai puretun rakennuksen tilalle (KHO 2012:62, Finlex).

Jos rakennus on tulonhankkimistoiminnan käytössä, sen vahingoittumisesta aiheutunut käyvän arvon muutos voi oikeuttaa lisäpoiston tekemiseen. Asiasta on kerrottu tarkemmin Vuokratulojen verotus -ohjeen luvussa 3.9.6.

Yhteenveto hankintamenon vähentämisestä eri tilanteissa

Kun vahingoittunut kiinteistö, rakennus tai muu esine myydään korjattuna tai kokonaan uusittuna, luovutusvoittoverotusta laskettaessa menetellään seuraavasti. Alla olevissa kohdissa käytetään havainnollisuuden vuoksi termiä rakennus tarkoittamaan erilaisia esineitä.

  • Vahingoittuneesta rakennuksesta myyntivuonna tai viitenä sitä edeltävänä vuonna saatu korvaus lisätään luovutusvoittoa laskettaessa myyntihintaan siltä osin, kuin sitä ei ole käytetty rakennuksen korjaus- tai uudisrakennuskulujen kattamiseen.
  • Rakennuksen peruskorjauksen tai täysin uuden rakennuksen rakennuskulut vähennetään hankintamenona riippumatta siitä, onko vahingosta saatu verovapaata korvausta. Näin muodostunutta hankintamenoa ei kuitenkaan vähennetä siltä osin, kuin se on vähennetty tulonhankkimistoiminnassa poistoina.
  • Jos uusi rakennus on hankittu korvaamaan tuhoutunut tai vahingoittunut rakennus, vanhan rakennuksen poistamatta olevaa hankintamenoa ei vähennetä luovutusvoittoa laskettaessa. Vanhaa rakennusta ei ole luovutettu siten, että luovutusvoiton verotus tulisi kyseeseen. Rakennuksen arvon alentuminen johtaa rakennuksen jäännösarvon lisäpoistoon, joka on vähennyskelpoinen tuloverolain mukaisen tulonhankkimistoiminnan ja elinkeinotoiminnan käytössä olevasta rakennuksesta (laki elinkeinotulon verottamisesta 32 §, 40 §, 41 §). Lisäpoistoa ei kuitenkaan voida tehdä tuloverolain mukaisessa yksityiskäytössä olevasta rakennuksesta.
  • Jos vahingoittunutta rakennusta ei korjata tai rakenneta uudelleen, säilyy sen poistamatta oleva hankintameno käytettäväksi luovutusvoittoverotuksessa siinäkin tapauksessa, että vahingoittunut rakennus puretaan.
  • Jos rakennus on tuhoutunut ja korjattu vain osittain, menetellään tuhoutuneen suhteellisen osan kohdalla edellä kuvatulla tavalla, mutta silleen jääneen osan osuus hankintamenosta säilyy sellaisena, kuin se olisi ollut ilman vahinkoa.

Esimerkki 15:

A:n osti kiinteistön 150 000 eurolla vuonna 2005. Kiinteistöllä oleva kesäasunto paloi 2016 ja kiinteistölle jäi vain sauna, jonka A oli rakentanut 80 000 eurolla vuonna 2009. Kesäasunto oli ollut omassa käytössä, joten poistoja hankintamenosta ei ollut tehty. Ostohetken hintatilastojen mukaan tontin arvo oli noin 100 000 ja rakennuksen arvo noin 50 000 euroa.

A sai rakennuksesta vakuutuskorvausta 70 000 euroa vuonna 2016.

Uusi kesäasunto valmistui 2019. Sen rakentamiseen A:lta kului 150 000 euroa. A myi kiinteistön 400 000 eurolla vuonna 2022. Luovutusvoitto lasketaan seuraavasti:

  • myyntihinta  + 400 000
  • vähennetään tontin hankintameno  - 100 000
  • vähennetään saunan hankintameno  - 80 000
  • vähennetään uuden rakennuksen hankintameno  - 150 000
  • ei vähennetä vanhan rakennuksen hankintamenoa  -
  • ei lisätä vakuutuskorvausta  -
  • voitto yhteensä  70 000
  • hankintameno-olettama 160 000 euroa (40 % x 300 000) on epäedullisempi vaihtoehto kuin todellinen hankintameno

Esimerkki 16:

Jos tapahtumat olisivat muutoin samat kuin edellisessä esimerkissä, mutta A on saanut 70 000 euron vakuutuskorvauksen vasta 2017 eikä uutta rakennusta ole rakennettu, lasketaan luovutusvoitto seuraavasti:

  • myyntihinta  + 400 000
  • vähennetään tontin hankintameno  - 100 000
  • vähennetään vanhan rakennuksen hankintameno  - 50 000
  • vähennetään saunan hankintameno  - 80 000
  • ei ole uutta rakennusta eikä sen hankintamenoa  -
  • lisätään vakuutuskorvausta (aikaa kulunut alle 5+1 v)  + 70 000
  • voitto yhteensä  240 000
  • hankintameno-olettama 188 000 euroa (40 % x 47 000) on epäedullisempi vaihtoehto kuin todellinen hankintameno

Jos korvaus olisi saatu ennen laissa määrättyä aikarajaa (luovutusvuosi ja viisi edeltävää vuotta) eli vuonna 2016 tai aiemmin, vakuutuskorvausta ei lisättäisi myyntihintaan ja voitoksi muodostuisi 170 000 euroa.

8.8 Rakennuksen purkamisen vaikutus kiinteistön luovutusvoiton verotukseen

Kiinteistön hankintameno muodostuu tontin hankintamenon lisäksi rakennuksen hankintamenosta ja perusparannusmenoista. Kun tontilta on purettu rakennukset ja kiinteistö tai sen osa myydään rakentamattomana, puretun rakennuksen hankintameno-osuus ja purkukustannukset luetaan hankintamenoon, kuten edellisessä alaluvussa todettiin. Kun luovutuksen kohteena on osa maapohjasta, hankintameno jyvitetään myydylle osalle pääsääntöisesti pinta-alojen suhteessa.

Rakennuksen purkukustannuksia voidaan pitää voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina, jos tontilla kaupanteon ajankohtana olevat rakennukset sovitaan purettaviksi myyjän kustannuksella. Tällöin purkukustannukset kohdistetaan sen tontin osan luovutukseen, jolla rakennukset ovat sijainneet.

8.9 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot

Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneiden velkojen korkoja ei lueta hankintamenoon (esimerkiksi KHO 1977-B-II-568, Finlex).

Kauppakirjassa saatetaan sopia, että ostajan vastattavaksi siirtyy koroksi nimettyjä eriä, joiden maksuperuste on syntynyt jo myyjän omistusaikana. Tällaisia suorituksia voi sisältyä kauppaan esimerkiksi luovutettaessa valmistumassa olevaa uudisasuntoa edelleen jo ennen sen valmistumista. Nämä suoritukset ovat luonteeltaan osa kauppahintaa ja ne luetaan ostajalla omaisuuden hankintamenoon.

Vastaavasti hyvityskorko, jonka ostaja sai maksaessaan asunto-osakkeiden kauppahintaa rakennusaikana ennen eräpäiviä, on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinnan alennukseksi (KHO 1994-B-525, Finlex).

8.10 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys

Luovutusvoittoa laskettaessa ei oteta huomioon korkona pidettävää suoritusta (KHO 1986-B-II-560, Finlex).

Joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatu jälkimarkkinahyvitys on saajalle veronalaista pääomatuloa ja maksajalle TVL 54 a §:n nojalla pääomatuloista vähennettävä meno.

Osakesidonnaisen joukkovelkakirjalainan luovutus juoksuajan kuluessa käsitellään luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti, jos indeksihyvitykseen rinnastuva tuotto maksetaan lunastushintaan sisältyvänä lainan takaisinmaksun yhteydessä. Laskennallista tuottoa vastaavaa osuutta ei luovutuksen yhteydessä eroteta jälkimarkkinahyvitykseksi (KVL 87/2003).

Kuten edellä esitetystä ilmenee, joukkovelkakirjojen luovutuksissa on erotettava toisistaan pääoma-arvo, korko-osuus ja jälkimarkkinahyvitys. Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta on lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan.

8.11 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä päätöksessä KHO 1997:25 (Finlex). Siinä ratkaistiin, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän.

Vieraan valuutan määräisenä maksettava kauppahinta muutetaan euromääräiseksi kauppapäivän kurssin mukaan. Kauppapäivän jälkeen maksamatta olevan kauppahintasaatavan kurssimuutokset eivät vaikuta myyjän luovutusvoiton laskentaan eivätkä ostajan hankintamenon määräytymiseen. Kauppapäivän jälkeiset kauppahintasaatavan muutoksista seuraava valuuttakurssivoitto tai -tappio syntyy, kun vieras valuutta vaihdetaan euroihin. Tällaiset valuuttakurssin nousut ja laskut ilmoitetaan ja käsitellään muuna pääomatulona tai vähennyskelvottomina menetyksinä riippuen siitä, onko kyse velallisen vai velkojan verotuksesta.

9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)

Luovutushinnasta saadaan TVL 46 §:n 1 momentin mukaan vähentää todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Todellisena hankintamenolla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi myyjän suorittamat:

  • myynnin välityspalkkio
  • myyntiä varten tehdyn kuntotarkastuksen ja omaisuuden arvioinnin kulut
  • kauppakirjan laatimispalkkio
  • myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnan kulut (isännöitsijäntodistus, lainhuutotodistus, rasitustodistus)
  • myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot
  • omaisuuden myyntikuntoon saattamisen korjausmenot
  • myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston hoitovastikkeet.

Ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina, jos laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin mm. KHO 13.5.1991 taltio 1603, KHO 1991-A-536, KHO 18.3.1992 taltio 998 ja KHO 1992-B-517 (Finlex)).

Myös omaisuuden hankintaan kohdentuvien lainojen muut kulut voivat olla vähennettävissä oikeuskäytännön mukaisesti ainoastaan tulonhankkimismenoina. Niitä ei hyväksytä omaisuuden hankintamenoksi luovutusvoittoverotusta laskettaessa.

Oikeudenkäyntikulut luovutusvoittoverotuksessa

Jos oikeudenkäyntikulut liittyvät veronalaisen luovutusvoiton hankintaan, ne vähennetään myyjällä luovutusvoiton hankkimisesta aiheutuneina kuluina. Niitä ei siten vähennetä TVL 54 §:n 1 momentin mukaisina yleisinä tulonhankkimismenoina.

Jos kauppaan kohdistuu oikeudenkäynti, jossa annetun lainvoimaisen tuomion perusteella kauppa puretaan, ei myyjälle muodostu luovutusvoittoa, josta oikeudenkäyntikulut voisi vähentää. Tällöin oikeudenkäyntikulut lisätään kaupan purun kohteena olleen omaisuuden hankintamenoon ja kulut tulevat vähennettäväksi tulevaisuudessa kyseisen omaisuuden luovutuksen yhteydessä (oikeuskäytännössä näin on tulkittu esimerkiksi julkaisemattomassa päätöksessä KHO 18.6.2015 taltio 1747)

Jos oikeudenkäynti liittyy ostajan kannalta omaisuuden hankintaan, oikeudenkäyntikulut lisätään osaksi ostajan hankkiman omaisuuden hankintamenoa. Jos kauppa puretaan, ostajan maksamia oikeudenkäyntikuluja ei voida huomioida kaupan kohteen hankintamenon lisäyksinä. Näissäkään tilanteissa verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää oikeudenkäyntikuluja TVL 54 §:n 1 momentin mukaisina tulonhankkimismenoina.

Tulonhankkimistoimintaa harjoittavan ostajan maksamat, tuohon toimintaan tarkoitetun omaisuuden hankintaan liittyvät oikeudenkäyntikulut voivat kuitenkin olla tulonhankkimismenona vähennyskelpoisia, jos kyseisen omaisuuden kauppa on purkautunut.

Oikeudenkäyntikulujen käsittelystä verotuksessa on kerrottu lisää ohjeessa Sakkojen, oikeudenkäyntikulujen sekä välimies- ja sovittelumenettelyn kulujen vähentäminen henkilöverotuksessa.

10 Hankintameno-olettama

Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan todellisen, poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta käyttää niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno­ olettamaa voidaan käyttää, jos omaisuuden luovuttajana on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhteisetuus ja jos luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan.

Hankintameno-olettama lasketaan aina omaisuuden luovutushinnasta, eikä hankintameno-olettaman lisäksi siis saa vähentää omaisuuden hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja.

Hankintameno-olettamaa voidaan aina käyttää riippumatta siitä, miten luovutettu omaisuus on aikanaan saatu. Myös vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää hankintameno-olettamaa.

Hankintameno-olettaman määrä riippuu luovutettavan omaisuuden luovutushinnasta ja siitä, kuinka pitkään luovuttaja on omistanut luovuttamansa omaisuuden. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta hankintameno-olettamana vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).

Hankintameno-olettamana käytetään 80 prosenttia, kun kiinteää omaisuutta pakkolunastetaan, myydään valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 §). Ks. myös Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa- luku 4.3.

Vastikkeellisesti saadun omaisuuden omistusaika lasketaan pääsääntöisesti sitovan lopullisen osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Omistusajan laskemiseen liittyviä seikkoja selvitetään tarkemmin kohdassa 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys.

Luovutusvoiton määrää laskettaessa käytetään hankintameno-olettamaa, jos se on suurempi kuin todellisen, poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Esimerkki 17:

Antti osti kesämökkikiinteistön vuonna 2012. Kiinteistön ostohinta oli 30 000 euroa ja varainsiirtovero 1 200 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31 200 euroa.

Antti myi kesämökkikiinteistön 120 000 eurolla vuonna 2023. Hän maksoi myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4 800 euroa.

Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36 000 euroa. Hankintameno-olettama on 40 % prosentin mukaan laskettuna 48 000 euroa (120 000 euroa x 40 % = 48 000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta todellista hankintamenoa suurempi hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72 000 euroa (120 000 euroa - 48 000 euroa = 72 000 euroa).

Jos Antti olisi hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2014 ja myynyt sen vuonna 2023 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24 000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty hankintameno-olettaman sijasta suurempi todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36 000 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 84 000 euroa (120 000 euroa – 36 000 euroa = 84 000 euroa).

Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen, vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puuttuessa jouduttu arvioimaan, kun on luotettavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurempi (KHO 1989-B-532, Finlex). Jos verovelvollinen pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä todellista määrää.

Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa ei myöskään käytetä kapitalisaatiosopimuksen luovutuksen verotuksessa (TVL 4 § 7 momentti) eikä jaettaessa varoja vapaan oman pääoman rahastosta (TVL 45a § ja 46a §). Lisää tietoa näiden verottamisesta on Verohallinnon ohjeissa Johdannaisten verotus, Kapitalisaatiosopimuksen verotus ja Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa.

11 Vastikkeettomat ja alihintaiset saannot

11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus

Perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990-B-536 (Finlex), katso myös ohje Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa). Ohjeen alaluvussa 11.1.4 käsitellään tilanteita, joissa perinnönjaon yhteydessä toteutetaan omaisuuden luovutuksia.

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjan saamisesta haltuun. Tämä on käytännössä useimmiten lahjakirjan allekirjoituspäivä.

Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö­- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti).

Oikeuskäytännön (KHO 2000:59, Finlex) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa. Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.

Vaikka lahjaverotusta ei ole toimitettu, saadun omaisuuden lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos Suomen lahjaverotuksessa veronalaisen lahjan arvo on alle laissa määrätyn 5 000 euron rajan, jolloin lahjaveroa ei tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista edellyttää lahjaveroilmoituksen antamista ja verotuksen toimittamista vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi.

Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tämän takia luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista. Hallintaoikeuden jääminen muulle taholle kuin omaisuuden perintönä tai lahjana saaneelle henkilölle vaikuttaa omaisuuden hankintamenon määräytymiseen. Tätä asiaa käsitellään luvussa 11.1.7.

Vastikkeettomasti saadun omaisuuden hankintamenoon lisättäviä omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuvia kuluja voivat olla omaisuuden käyttökuntoon saattamisesta aiheutuneet menot. Perintö- tai lahjaveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072, Finlex)).

Jakamaton kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällöin omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike ja saantoaikana on ostohetki. Kuolinpesässä voi siten olla sekä vastikkeettomasti ja vastikkeellisesti saatua omaisuutta.

Osittain vastikkeettomia saantoja ovat sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana (katso luku 12.1). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924, Finlex).

11.1.1 Omaisuuden luovutuksen verotus, kun omaisuus on saatu ulkomailla perintönä tai lahjana

Jos perintö tai lahja on verotettu muussa maassa kuin Suomessa, on asiakkaan selvitettävä omaisuuden luovutuksen yhteydessä, mitä arvoa luovutetun omaisuuden perintö- tai lahjaverotuksessa verotuksessa on kyseisessä maassa käytetty. Tätä käytettyä arvoa voidaan käyttää Suomen luovutusvoittoverotuksessa hankintamenona.

Päätöksessä KHO 2021:120 (Finlex) ratkaistiin, millä tavoin perityn omaisuuden hankintameno määräytyy, kun perintöä tai lahjaa ei ollut verotettu toisessa maassa eikä myöskään Suomessa. Päätöksen mukaan hankintamenona käytetään perintönä saadun omaisuuden saantohetken käypää arvoa riippumatta siitä, että veroa ei ollut määrätty missään maassa.

KHO 2021:120

A oli saanut yhdysvaltaiselta perinnönjättäjältä testamentin nojalla pörssiosakkeita. Osakkeista ei ollut Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan maksettava sinne perintöveroa eikä A ollut antanut Yhdysvaltoihin perintöveroilmoitusta. Perintöveroa ei ollut maksettava myöskään Suomeen Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen vuoksi. A oli antanut saannostaan Verohallinnolle veroilmoituksen, jossa hän oli ilmoittanut testamentilla saamiensa osakkeiden arvoksi 683 827,21 euroa. Verohallinto oli vahvistanut A:n testamentilla saamien osakkeiden käyväksi arvoksi nolla euroa päätöksen perustelujen mukaan sen vuoksi, että osakkeista ei ollut maksettava Suomeen perintöveroa. A:n tarkoituksena oli luovuttaa testamentilla saamansa osakkeet.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n myydessä mainitut osakkeet luovutusvoiton verotuksessa osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona voitiin pitää niiden saantohetken todellista käypää arvoa siitä huolimatta, että saannosta ei ollut maksettava perintöveroa Suomeen. Keskusverolautakunnan päätös, jonka mukaan osakkeiden hankintamenona voitiin vähentää tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettu hankintameno-olettama, kumottiin.

Jos ulkomailla saatua lahjaa tai perintöä ei ole lahja- tai perintöverotettu Suomessa tai muussa maassa, saadun omaisuuden saantohetken käypä arvo hyväksytään hankintamenoksi tuloverolain mukaisessa luovutusvoittoverotuksessa seuraavin edellytyksin:

  • Perinnön tai lahjan on oltava jossakin tapaukseen liittyvässä maassa veronalainen. Tämä tarkoittaa, että jossakin asiaan liittyvässä valtiossa on olemassa perintö- tai lahjaverolaki, ja kyseinen omaisuuslaji ja perintö- tai lahjatapahtuma on sen piirissä.
  • Sillä ei ole merkitystä, että veroa ei tosiasiallisesti makseta toisessa valtiossa siellä noudatettavan veroasteikkorajan tai muun lakiin sisältyvän tapauskohtaisen huojennuksen takia. Silläkään ei ole merkitystä, onko perintö- tai lahja sikäläisten säännösten mukaan ilmoitusvelvollisuuden piirissä toisessa valtiossa. Sen sijaan perityn tai lahjana saadun omaisuuden jääminen kokonaan toisen valtion verotuspohjan ulkopuolelle estää hankintamenon määräytymisen saantohetken käyvän arvon mukaan.
  • Asiakkaan on esitettävä luovutusvoittoverotuksen yhteydessä selvitys perinnön tai lahjan veronalaisuudesta ja mahdollisesta verotuksesta toisessa maassa samalla tavoin kuin esitetään tieto Suomessa omaisuudesta suoritetusta perintö- tai lahjaverotuksesta silloin, kun se on toimitettu. Asiakkaan on esitettävä myös selvitys omaisuuden saantohetken käyvästä arvosta, ellei konkreettista verotusta ole toisessa maassa tehty. Verohallinto arvioi selvityksen ja muun tiedon perusteella, voidaanko esitetty käypä arvo hyväksyä. Vaihtoehtoisena hankintamenona käytetään hankintameno-olettamaa joko silloin, kun käypää arvoa ei esitetä tai se on pienempi kuin hankintameno-olettaman määrä.
  • Perinnön saantohetki määräytyy samoin periaattein kuin yleensäkin. Perinnön jättäjän kuolinhetki määrää pääsääntöisesti perinnön saantohetken eikä sillä ole merkitystä, millä hetkellä omaisuus konkreettisesti siirtyy perijän hallintaan.

11.1.2 Perilliset myyvät perintöön kuuluvaa omaisuutta kummankin vanhemman kuoleman jälkeen

Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Hankintamenona käytettävä perintöverotusarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona. Seuraavassa tarkastellaan perintönä saadun omaisuuden myyntiä eri tilanteissa.

Omistus voi koostua eri aikaan saaduista osista, kun omaisuus on peritty molemmilta vanhemmilta (vertaa luku 5.4). Vaikka perintö olisikin saatu yksin toiselta vanhemmalta, luovutusvoiton verotuksessa on otettava huomioon avio-oikeuden vaikutus hankintamenona käytettävän perintöveroarvon määräytymiseen ja omistusajan alkamishetkeen. Lopputuloksen määräytymiseen vaikuttaa, onko ositus tai sekä ositus että perinnönjako toimitettu ennen omaisuuden myyntiä.

Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan omaisuuden omistaneen tai sen osituksessa saaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi, joten mahdollinen vero määrätään kuolinpesälle eikä osakkaille. Näitä tilanteita on käsitelty ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa.

Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, luovutusvoitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen. Hankintameno ja saantoajankohta määräytyvät alla olevien vaihtoehtojen mukaan.

1. Ainoa perillinen myy omaisuutta

Jos myyjänä on vanhempiensa yhteinen ja ainoa perillinen, verotetaan luovutus päätöksessä KHO 2007:21 (Finlex) kuvatulla tavalla.

Puolisoiden välillä on avio-oikeus. Ositusta ja perinnönjakoa ei ollut toimitettu, koska pesissä oli vain yksi perillinen. Vaikka kiinteistön oli omistanut vain toinen vanhemmista, hankintamenona käytetty perintöverotusarvo määräytyi puoliksi kummankin vanhemman perintöverotuksesta ja omistusaika puoliosuuksittain kummankin vanhemman kuolinhetkestä. Omistusaika ja hankintameno lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin. Silläkään ei päätöksen mukaan ole merkitystä, kumman omistuksessa kiinteistö on tai onko kiinteistö ollut heidän yhteisessä omistuksessaan.

KHO 2007:21

A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.

Kummankin puolikkaan hankintameno määritetään erikseen siten, että puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi.

Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin puolikkaan osalta erikseen kyseisen puolison kuolinhetken mukaan. Näin saadut hankintamenot kumpaisellekin puolikkaalle lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä vähennetään omaisuuden luovutushinnasta.

2. Yksilöidyn osituksen jälkeisessä perinnönjaossa omaisuutta saanut perillinen myy saamaansa omaisuutta

Kun kuolinpesässä tai -pesissä on useita perillisiä ja toimitetussa perinnönjaossa omaisuuden saanut yksittäinen perillinen myy perimäänsä omaisuutta, menetellään seuraavasti.

Perinnönjakoa edeltää puolisoiden kuolinpesien kesken tehtävä avioliittolain puolittamisperiaatteen mukainen ositus. Siinä kummankin kuolinpesän varallisuudeksi ositetaan puolet pesien yhteenlasketusta avio-oikeuden alaisesta säästöstä, jossa on huomioitu myös aikaisemmat osittaiset ositukset, ennakkoperinnöt ja muut avioliittolain mukaisessa osituksessa huomioon otettavat seikat.

Kun vanhempien kuolinpesissä on toimitettu ositus, jonka kulku ja lopputulos on asiakirjasta selkeästi nähtävissä, kunkin esineen hankintameno määräytyy yksin sen vanhemman kuolinpesän perintöveroarvon mukaan, missä kyseinen esine on osituksen jälkeen ennen perinnönjakoa ja omistusajan alkuhetki määräytyy saman vanhemman kuolinhetken mukaan.

Jos esine on jäänyt osituksessa kuolinpesien yhteisomistukseen, omistusaika ja perintöveroarvo määräytyvät osituksen jälkeisiä omistusosuuksia vastaavin suhteellisin osin kummankin perinnön jättäjän kuolinhetkestä ja kummankin kuolinpesän perintöveroarvoista.

3. Yksilöimättömän osituksen jälkeisessä perinnönjaossa omaisuuden saanut perillinen myy saamaansa omaisuutta

Perilliset tekevät usein yhdellä asiakirjalla molempien vanhempiensa kuolinpesien välisen osituksen sekä perinnönjaon. Tällöin ositus- ja jakokirjassa luetellaan kummankin puolison perinnönajon kohteena oleva omaisuus. Jos puolisoiden välillä oli avio-oikeus (ei ole laadittu avio-oikeuden poissulkevaa avioehtoa) ja perilliset ovat kummankin puolison yhteisiä eikä testamenttia ole laadittu, jako toimitetaan usein vain toteamalla, kuka perillisistä saa puolisoiden pesistä tietyt mainitut omaisuuserät. Ositusta ei siis kirjata näkyville erillisenä omaisuuserittäin tehtynä välivaiheena.

Asiakirjalla saatetaan loppuun perillisten perintöoikeus molempien vanhempien jälkeen. Se on puolittamisperiaatteen ja päätöksessä KHO 2007:21 noudatetun ratkaisuperusteen mukaisesti muodostunut puoliksi molemmilta vanhemmilta, joiden jälkeisissä perintöverotuksissa omaisuus on myös puolesta määrin verotettu. Siten perillisen perinnönjaossa saaman esineen omistusajan alkuhetki ja hankintamenona käytettävä perintöverotusarvo määräytyvät puoliksi kummankin vanhemman perintöverotuksessa käytetyn kyseisen esineen perintöverotusarvon mukaan. Laskenta tehdään siten samalla tavoin kuin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2007:21.

11.1.3 Perintöverotuksen oikaisun vaikutus perityn omaisuuden hankintamenoon

Jos perintöverotusta on osakkaan oikaisuvaatimuksen perusteella tai viranomaisen aloitteesta tapahtuvalla veronoikaisulla korotettu tai alennettu, muutettua omaisuuseräkohtaista perintöverotusarvoa käytetään alla kuvatulla tavalla.

1. Perillinen myyjänä

Kun myyjänä on omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen, luovutusvoiton laskennassa käytetään saadun omaisuuserän tai omaisuuserän osuuden oikaistua perintöverotusarvoa. Oikaisun tulee olla tehty hänen omassa verotuksessaan, joten toisen osakkaan perintöverotuksessa tehdyt oikaistut arvostukset eivät siirry osakkaalle, jonka verotus on syystä tai toisesta jäänyt alkuperäisen perintöveropäätöksen mukaiseksi.

Esimerkki 18:

A:n perintöön sisältyy kiinteistö, jonka arvoksi vahvistetaan 100 000 euroa sekä perillisen B:n että C:n verotuksessa. B ja C jakavat perinnön siten, että kiinteistö jää puoliksi kummankin omistukseen. 

C hakee oikaisua perintöverotukseen. Uudessa C:n perintöveropäätöksessä kiinteistö arvostetaan 120 000 euron arvoiseksi. B ei hae muutosta eikä sitä tehdä viranomaisaloitteisen oikaisuajan umpeutumisen takia.

B ja C myyvät kiinteistön 160 000 eurolla. Luovutushinta on kummallakin 80 000 euroa. B:llä hankintamenona vähennetään hänen verotuspäätöksensä mukaisesta perintöverotusarvosta puolet eli 50 000 euroa ja C:llä vastaavasti hänen oikaistun perintöverotuspäätöksensä mukaisesti puolet oikaistusta perintöverotusarvosta eli 60 000 euroa. B:n voitto on 30 000 euroa ja C:n voitto on 20 000 euroa.

2. Jakamaton kuolinpesä on myyjänä

Jos pesää ei jaeta ja perintöön kuuluvan esineen luovuttaa jakamaton kuolinpesä, luovutusvoitto verotetaan kuolinpesällä. Hankintamenona käytetään perintöverotuksessa vahvistettua kyseisen omaisuuserän perintöverotusarvoa. Jos perintöverotusta on oikaistu, käytetään oikaisupäätöksen mukaista korjattua perintöverotusarvoa hankintamenona.

Perintöverotus on kullakin perillisellä oma päätöksensä. Jos vain jonkin tai joidenkin perillisten perintöverotusta oikaistaan, perintöön kuuluvien mahdollisesti muuttuneet perintöverotusarvot koskevat vain niitä perillisiä, joita oikaistu verotuspäätös koskee. Muiden perillisten alkuperäisen perintöverotuksen arvot ovat edelleen voimassa. Tästä seuraa, että kuolinpesän myydessä perintöön kuuluva omaisuuserän, hankintameno on laskettava suhteuttamalla omistusosuuksien mukaiset arvostukset koko omaisuuserän arvoksi.

Esimerkki 19:

B:llä on perillisinä neljä lasta C, D, E ja F. Perintöön kuuluu kiinteistö, jonka arvo on perintöverotuksessa vahvistettu 200 000 euroksi. Kullekin perilliselle määrätään perintövero. Kuolinpesää ei jaeta, mutta se myy kiinteistön useiden vuosien jälkeen 300 000 eurolla.

Ennen oikaisuajan päättymistä F haki muutosta omaan perintöveroonsa. Oikaistun perintöverotuspäätöksen mukaan kiinteistön perintöverotusarvo oli B:n kuolinhetkellä 240 000 euroa.

Kuolinpesän luovutusvoittoverotuksessa myyntihinta on 300 000 euroa. Hankintameno lasketaan seuraavasti.

¾ x 200 000 = 150 000 euroa
¼ x 240 000 = 60 000 euroa
yhteensä 210 000 euroa.

Kuolinpesän luovutusvoitto on siten 90 000 euroa (300 000–210 000).

11.1.4 Perinnönjaon yhteydessä sovitut luovutukset

Siltä osin kuin perillinen saa perinnönjaossa omaisuutta enemmän kuin hänen perintöosuutensa edellyttäisi, kyseessä ei ole perintösaanto. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä ei ole maksettu vastiketta, omaisuuden katsotaan tulevan tältä osin muilta perillisiltä lahjana, josta tulee antaa lahjaveroilmoitus.

Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä on maksettu vastiketta, katsotaan omaisuuden tulevan tältä osin vastikkeellisella kaupalla. Luopuville osakkaille tämä on verotettava luovutus ja lunastavalle osakkaalle muodostuu hankinta-aika ja hankintahinta erikseen kummaltakin vanhemmalta saadusta perinnöstä ja lisäksi perinnönjaon yhteydessä tapahtuvasta lunastuksesta.

Aihetta käsitellään tarkemmin ohjeessa Vastikkeellinen saanto jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa.

Esimerkki 20:

Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50 000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Pesässä ei ole muuta varallisuutta. Äidin ja aiemmin kuolleen isän kuolinpesän välillä on toimitettu ositus äidin eläessä ja isän kuolinpesä on myös jaettu aiemmin. Bertta ja Antti toimittavat äidin kuoleman jälkeen perinnönjaon hänen kuolinpesässään. Kiinteistön arvo on jakohetkellä 60 000 euroa. Kummankin perintöosuus on puolet. Jaossa Bertta ja Antti sopivat, että Antti saa kiinteistön kokonaan itselleen sitä vastaan, että hän maksaa Bertalle 30 000 euroa (pesän ulkopuolisilla varoilla, koska pesässä ei ole muuta varallisuutta kuin kiinteistö).

Bertan katsotaan tällöin myyvän puolet kiinteistöstä Antille. Bertan luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta 30 000 euroa kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25 000 euroa. Bertalle syntyy luovutusvoittoa 5 000 euroa (30 000 euroa - 25 000 euroa = 5 000 euroa).

Antin katsotaan saaneen puolet kiinteistöstä perintönä ja puolet kaupalla. Perintönä saadun puolikkaan hankintameno on kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25 000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan äidin kuolemasta. Kaupalla hankitun puolikkaan hankintameno on 30 000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan perinnönjaosta. Antin on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa.

11.1.5 Hankintameno ja perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus

Perintö- tai lahjaverotuksessa osa verosta voidaan sukupolvenvaihdosta koskevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää maksuunpanematta.

Luovutettaessa vastikkeetta saatu maatila tai muu yritys tai sellaisen osa, hankintamenona käytetään sitä huojennettua arvoa, joka sukupolvenvaihdostilanteessa on saajan vaatimuksesta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti määritetty (TVL 47 § 1 mom.).

Jos sukupolvenvaihdos on ollut osittain vastikkeellinen, hankintameno määräytyy lahjaosuuteen sovelletun lahjaverotusarvon ja maksetun kauppahinnan summana. Jos vastike ylitti saantohetkellä ¾ käyvästä arvosta, verotettavaa lahjaa ei muodostunut eikä perintö ja lahjaverolain 55 §:n soveltamiselle ollut tarvetta. Tällöin hankintamenona on luovutuksessa käytetty kauppahinta.

Perintö- ja lahjaverotuksen mukaista huojennettua perintöverotusarvoa käytetään hankintamenona kuitenkin vain luovutuksissa, joissa perinnön tai lahjan saamisesta on kulunut enemmän kuin yksi vuosi ennen omaisuuden myyntiä edelleen (katso luku 11.1.9).

Jos perintö- ja lahjaverolain mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen kohteena ollutta omaisuutta luovutetaan ennen kuin TVL 47 §:ssä todettu vuoden karenssiaika on kulunut, luovutetun omaisuuden hankintamenona pidetään lahjoittajan hankintamenoa. Hankintamenona ei siis voida käyttää omaisuuden käypää arvoa, jota on käytetty perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa. Hankintamenon määräytymistä käsitellään ohjeessa Sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaikutus maatilan hankintamenoon.

Viiden vuoden kuluessa perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä tehtävästä huojennetun omaisuuden pääosan luovutuksesta voi seurata huojennuksen menettäminen Verohallinnon sukupolvenvaihdosta koskevien erillisohjeiden kuvaamalla tavalla (Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessaHenkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa, Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa). Kun perintö- tai lahjavero tällöin tulee maksettavaksi käyvästä arvosta eikä huojennetusta sukupolvenvaihdosarvosta, lahjaverotusarvo otetaan luovutusvoittolaskennassa huomioon samoin kuin jos huojennusta ei olisi alun perinkään saatu.

11.1.6 Hankintameno ja tuloverolain 48 §:n sukupolvenvaihdosluovutus

Jos sukupolvenvaihdos on vastikkeellinen tai osin vastikkeellinen, siihen voi soveltua tuloverolain 48 §:n mukainen luovutusvoittoverotuksen verovapaus.

Kun ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin hän on omistanut omaisuuden vähintään viisi vuotta, myyjällä verovapaaksi katsottu luovutusvoitto suurentaa luovutusvoittoa, joka ostajalle syntyy tästä jatkoluovutuksesta. Ostajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se määrä, joka olisi verotettu myyjän luovutusvoittona edellisessä kaupassa, ellei kauppaan olisi sovellettu verovapaussäännöstä.

Viiden vuoden määräaika lasketaan ostokauppakirjan tekemisestä alkaen myyntikauppakirjan tekemiseen saakka. Tätä asiaa on käsitelty sukupolvenvaihdostilanteita käsittelevissä ohjeissa, jotka on mainittu edellisessä luvussa.

11.1.7 Hallintaoikeuden vaikutus hankintamenona käytettävään perintö- ja lahjaverotusarvoon

Perintö- ja lahjaverotusta määrättäessä saadun omaisuuden arvosta vähennetään luovuttajalle pidätetyn hallintaoikeuden arvo. Tästä huolimatta luovutusvoittoverotuksessa hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotusta toimitettaessa todettu omaisuuden käypä arvo ilman, että siitä vähennetään hallintaoikeuden arvoa. Tämä perustuu korkeimman hallinto-oikeuden perintösaantoa koskevaan päätökseen KHO 1998:27 (Finlex) ja lahjasaantoa koskevaan päätökseen KHO 2019:50 (Finlex).

Tarkemmin hallintaoikeuden vaikutusta luovutusvoittoverotukseen käsitellään Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa. Samassa ohjeessa käsitellään myös muulle kuin lahjan tai perinnön saajalle siirtyneen hallintaoikeuden vaikutusta esineen saajalle muodostuvan hankintamenon määrään.

11.1.8 Lahjana saadun omaisuuden luovuttaminen ennen vuoden kulumista lahjoituksesta

Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatua omaisuutta luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. Hankintameno lasketaan TVL 47 §:n 1 momentin mukaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Samoin menetellään, jos lahjaverotuksessa sukupolvenvaihdossäännösten nojalla huojennettua omaisuutta luovutetaan ennen yhden vuoden kulumista lahjoituksesta (ks. luku 11.1.5).

Lahjoittajalta siirtyvää hankintamenoa vähentävät esimerkiksi lahjanantajan verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös lahjansaajan omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet hankintamenon vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon.

Lahjansaajalla vuoden määräajan laskenta alkaa lahjoituksen ajankohdasta. Lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä. Lahjansaaja saa vähentää vaihtoehtoisesti hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushinnasta.

Esimerkki 21:

Antti osti 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta 50 000 eurolla vuonna 2016. Antti maksoi oston perusteella varainsiirtoveroa 800 euroa (50 000 euroa x 1,6 % = 800 euroa). Antin osakkeiden hankintameno on siten 50 800 euroa.

Antti lahjoitti 1 000 Yhtiö Oy:n osakettaan Matille 30.6.2022. Osakkeiden käypä arvo oli tällöin yhteensä 100 000 euroa. Matille määrättiin lahjavero 100 000 euron arvoisesta lahjasta. Matti myi osakkeet 120 000 eurolla 1.2.2023. Hän maksoi myynnistä välityspalkkiota 500 euroa.

Matin luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeiden myyntihinnasta 120 000 eurosta vähennetään Antin osakkeiden hankintameno 50 800 euroa ja voiton hankkimisesta olleet menot 500 euroa. Luovutusvoitto on siten 68 700 euroa (120 000 euroa – 50 800 euroa – 500 euroa = 68 700 euroa). Laskettu vähennettävä määrä on suurempi kuin 20 prosentin hankintameno-olettamalla muodostuva määrä.

TVL 49 §:ssä tarkoitetuissa osittain verovapaissa luovutuksissa saadaan vähentää hankintameno­ olettamana 80 prosenttia luovutushinnasta myös siinä tapauksessa, että edelleen luovutus tapahtuu alle vuoden kuluessa lahjan saamisesta (katso Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Jos lahjanantaja on hankkinut lahjoitettavia saman yhtiön osakkeita eri aikaan, niillä on usein toisistaan poikkeavat hankintamenot. Tällöin lahjan saamisesta lahjansaajalla alle vuoden olleiden osakkeiden luovutuksessa joudutaan ratkaisemaan kysymys siitä, millä tavoin luovuttajalta siirtyvä hankintameno jakaantuu lahjansaajan tai lahjansaajien osakkeiden kesken. Arvopaperien luovutusvoittojen verotus -ohjeessa käsitellään tätä kysymystä.

Perintö- ja lahjaverolain 21 a §:ssä ovat säännökset siitä, miten lahjaverotusta kevennetään, jos tuloverotuksessa sovelletaan TVL 47 §:n 1 momentin säännöstä. Lahjaverotuksessa omaisuuden arvosta vähennetään luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei voida kuitenkaan enempää kuin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

11.1.9 Lahjana saadun omaisuuden luovuttaminen vuoden kuluttua lahjan saamisesta

Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun vuosi on kulunut lahjoituksesta, lahjansaajan hankintamenona pidetään pääsäännön mukaisesti lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa luvun 11.1 mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus on todennut oman asunnon luovutusvoiton verotusta koskevassa päätöksessään KHO 1991-B-532 (Finlex), että luovutuskauppakirjan laatiminen ennen laissa asetetun määräajan täyttymistä ei estä luovutuksen verovapautta, jos asunnon omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta määräajan täytyttyä ja myyjä asuu asunnossa kaupan jälkeen, jolloin vaadittu määräaika täyttyy. Tätä asiaa ja verovapauteen liittyviä tarkkoja rajauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.

Edellä mainittu päätös koskee vain oman asunnon luovutusta eikä sitä voida pitää yleisenä perusteena poiketa luovutuksen verotukseen vaikuttavasta ajankohdasta omistuksenpidätysehdon perusteella. Tämän takia myös lahjana saadun omaisuuden edelleen luovutustilanteessa yhden vuoden määräaikaa tarkastellaan kaupantekohetken eikä mahdollisen myöhemmän omistuksensiirtohetken mukaan.

11.2 Osituksessa ja erottelussa siirtyvä omaisuus

11.2.1 Ositus, kun ei käytetä ulkopuolisia varoja

Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista, kahden todistajan allekirjoittamaa ositussopimusta tai käräjäoikeuden määräämän pesänjakajan tekemää toimitusositusta. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde, jos puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä. Ositusta on käsitelty ohjeissa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus sekä Vastikkeellinen saanto jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa.

Puoliso, jonka avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on pienempi, on oikeutettu osituksessa saamaan toiselta puolisolta omaisuutta tasinkona siten, että puolisoiden osuudet heidän avio­ oikeuden alaisesta omaisuudestaan tulevat yhtä suuriksi. Osituksessa voidaan myös purkaa puolisoiden yhteisomistus.

Ositus on luovutusvoittoverotuksen kannalta verovapaa yleisseuraanto, ellei sen yhteydessä käytetä avio-oikeuden ulkopuolisia varoja. Luovutusvoiton verotusta varten ositustilanteista on tuloverolaissa erityissäännöksiä, joiden takia osituksessa saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus poikkeaa muun omaisuuden luovutusten verotuksesta.

Jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti). Toisin sanoen, kun puoliso saa avio-oikeuden nojalla puolisonsa omaisuutta osituksessa, entisen puolison hankintameno siirtyy sellaisenaan omaisuuden osituksessa saaneelle puolisolle. Omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on myös edellisen omistajan, eli puolison saannon ajankohta.

Sanamuotonsa mukaan TVL 46 §:n 2 momentin säännös tulee sovellettavaksi, jos ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Osituksessa luovuttajalle ei muodostu veronalaista luovutusta.

Koska osituksessa saadun omaisuuden todellinen hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltäneen saannon mukaan, ratkaiseva on edellisen omistajan eli puolison saannon luonne. Jos puolison saanto on ollut vastikkeeton, luovutetun hyödykkeen hankintameno lasketaan tuolloin toimitetussa perintö- tai lahjaverotuksessa käytetyn arvon mukaan. Osituksessa siirtyvää hankintamenoa vähentävät luovuttavan henkilön omassa verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös osituksessa omaisuuden saaneen puolison omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet hankintamenon vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon.

Ositussaantoa koskeva TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännös ei estä hankinta-meno-olettaman käyttämistä, jos se on verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä puolison saannosta.

Esimerkki 22:

Antti ja Bertta eroavat. Heillä on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Antti ja Bertta toimittivat omaisuutensa osituksen vuonna 2022.

Antin avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu osakehuoneisto (arvo 50 000 euroa) ja 1 200 Yhtiö Oy:n osaketta (arvo 50 euroa / osake eli yhteensä 60 000 euroa). Antti on ostanut vuonna 2011 Yhtiö Oy:n osakkeet 25 000 eurolla.

Bertan avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu kesämökkikiinteistö (arvo ositushetkellä 40 000 euroa) ja henkilöauto (arvo 20 000 euroa).

Puolisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlaskettu säästö on 170 000 euroa (Antin omaisuus 110 000 euroa + Bertan omaisuus 60 000 euroa). Kummallakin on oikeus saada osituksessa puolet yhteenlasketusta säästöstä eli 85 000 euroa.

Antti suorittaa Bertalle tasinkoa 25 000 euroa luovuttamalla Bertalle 500 Yhtiö Oy:n osaketta.

Bertta myy osituksessa saamansa 500 Yhtiö Oy:n osaketta vuonna 2023 yhteensä 30 000 eurolla. Bertan saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään Antin Yhtiö Oy:n 500 osakkeesta maksama hankintahinta. Hankintahinta on 500/1200 x 25 000 euroa = 10 416,77 euroa. Koska osakkeiden yli 10 vuoden omistusaika siirtyy Antilta Bertalle, Bertta saa 40 prosentin mukaan lasketun 12 000 euron hankintameno-olettaman todellisen hankintamenon asemasta (30 000 x 40 %). Tämä on Bertalle edullisempi vaihtoehto. Voitoksi muodostuu 18 000 euroa.

11.2.2 Ositus, jossa käytetään ulkopuolisia varoja

Jos osituksessa toiselle osapuolelle siirtyy omaisuutta enemmän kuin tasinko-oikeuden toteuttaminen vaatii ja samalla omaisuutta saava maksaa luopuvalle osapuolelle tasingon nimellä vastiketta ulkopuolisin varoin, on kyse tältä osin tavanomaisesta kaupasta.

Ulkopuolisia varoja yli avio-osansa määrän saavalle osapuolelle muodostuu luovutusvoitto. Omaisuutta saavalle ja siitä ulkopuolista vastiketta maksavalle osapuolelle muodostuu uutta hankintamenoa ja saadun omaisuuden laadun mukaan myös velvollisuus ilmoittaa ja maksaa varainsiirtovero oma-aloitteisesti. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat avioehtosopimuksen, lahjakirjan sekä testamentin nojalla avio-oikeudesta vapautettu omaisuus ja kaikki avioeron vireille tulon jälkeen osapuolille kertynyt uusi varallisuus tai nostetut lainat.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja yli lakimääräisen tasinkovelvoitteen saadakseen toisen puolison omaisuutta, saadun omaisuuden omistusaika lasketaan osituksen toimittamisajankohdasta.

Ositussaantoa ei pidetty vastikkeellisena, kun verovelvollinen oli saanut kiinteistön sitä vastaan, että hän luopui vaatimasta lapsen elatusmaksuja (KHO 1977-B-II-569, Finlex). Sitä vastoin tapauksessa, jossa toinen puoliso luopui osuudestaan puolisoiden yhteiseen kiinteistöön ja sai korvaukseksi pesän ulkopuolisia varoja, häntä verotettiin luovutusvoitosta (KHO 9.6.1992 taltio 2235, Finlex).

Jos osituksen yhteydessä toiselle puolisolle luovutetaan omaisuutta tai maksetaan rahaa yli lakimääräisen tasinkovelvoitteen ilman vastavuoroista luovutusta, kyseessä ei ole luovutusvoittoverotukseen liittyvä luovutus vaan kyseessä on yleensä lahja puolisolta toiselle.

Jos avioero-osituksessa tasinkoon oikeutettu osapuoli luopuu vaatimasta tasinkoa, kyse ei ole osapuolten välisestä lahjasta (ks. KHO 2014:135 (Finlex) ja ohje Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa). Vastaavasta syystä verotettavaa luovutusta ei mahdollisesta ulkopuolisen vastikkeen maksamisesta huolimatta muodostu, jos verovelvollinen pitää aikaisemmin omistamansa omaisuuden.  

Lain mukaisen tasinkovelvoitteen mukaan maksettu tasinko ei lisää maatalouden kaluston poistokelpoista hankintamenoa (KHO 1988-B-532, Finlex).

Ohjeissa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus sekä Vastikkeellinen saanto jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa käsitellään perinnönjaon ja siihen liittyvän jäämistöosituksen yhteydessä muodostuvia vastikkeellisia saantoja varainsiirtoverotuksessa. Ohjeita voidaan hyödyntää soveltuvin osin myös muussa verotuksessa, kun määritetään, onko kyseessä vastikkeellinen saanto.

11.2.3 Omaisuuden erottelu

Ositussaantoa koskeva lainsäännös ei sovellu silloin kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus on voitu sulkea pois esimerkiksi avioehtosopimuksella. Tällöin toimitetaan osituksen sijaan omaisuuden erottelu. Jos avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta siirretään omaisuuden erottelussa puolisolta toiselle, omaisuuden siirrot ovat vastikkeellisia vaihtoja tai lahjoja.

Omaisuuden erottelussa tapahtuvassa vaihdossa omaisuutta saavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen saanto ja vastaavasti omaisuuttaan luovuttavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen luovutus (KHO 1.10.1999 taltio 2655, Finlex). Vaihdon verotusta on käsitelty luvussa 5.3. Jos omaisuuden erottelussa omaisuutta siirtyy vastikkeettomasti osapuolelta toiselle, kyseessä voi olla veronalainen lahja.

Avoeron yhteydessä tapahtuvan omaisuuden erottelun verotusta on käsitelty ohjeessa Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys.

Esimerkki 23:

A ja B eroavat 2023. Heillä on avio-oikeuden täysin poissulkeva avioehtosopimus. He omistavat puoliosuuksin sekä 200 000 euron arvoisen vuosia omana asuntonaan käyttämänsä asunto-osakkeen että 200 000 euron arvoisen lomakiinteistön.

Aja B laativat erottelusopimuksen siten, että kumpikin pitää itsellään kaiken jo aiemmin omistamansa irtaimen omaisuuden. Lisäksi erottelusopimuksessa sovitaan, että A saa asunto-osakkeen kokonaan omistukseensa ja B saa lomakiinteistön kokonaan omistukseensa.

Sekä A:lle että B:lle muodostuu luovutus, jossa voiton määrä riippuu omistusosuuden hankintamenosta. B:n osalta oman vakituisen asunnon puoliosuuden luovutus on verovapaa TVL 48 §:n 1-kohdan erityissäännöksen perusteella. A:n osalta loma-asunnon puoliosuuden luovutus on verollinen.

On huomattava, että A:n ja B:n erottelusopimuksessa ei ole kysymys yhteisomistussuhteen verovapaasta purkamisesta. Tämä johtuu siitä, että yhteisomistussuhteen purkamista arvioidaan aina esine kerrallaan. Nyt kohteena on kahden eri esineen omistusosuudet, jotka vaihdetaan keskenään (KHO 2001:48, Finlex). Yhteisomistussuhteen verovapaa purkaminen olisi kyseessä, jos A ja B jakaisivat yhdessä omistamansa kiinteistön kummallekin omaksi määräalaksi, joiden arvo vastaa alkuperäistä yhteisomistusosuutta. Tällöin katsotaan, että luovutusta ei tapahdu vaan omistus jatkuu.

11.3 Arpajaisissa voitettu omaisuus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2010:46 (Finlex) mukaan arpajaisverolain (26.6.1992/552) 2 §:n mukaisissa arpajaisissa tarkoitetun palkinnon hankintahinnaksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa palkinnon käypä arvo voiton saantihetkellä.

12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita

12.1 Lahjanluonteinen kauppa

Jos omaisuus on luovutettu vastikkeellisesti käypää arvoa alempaan hintaan siten, että vastike on enintään kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, kyseessä on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitettu lahjanluonteinen kauppa- tai vaihto. Tällöin luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti).

Luovutusvoiton määrä lasketaan tällöin siten, että saadusta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa omaisuuden hankintamenosta.

Esimerkki 24:

A on ostanut vuonna 2015 kiinteistön 50 000 eurolla ja myy sen 60 000 eurolla vuonna 2022. Kiinteistön käypä arvo on myyntipäivänä 100 000 euroa. Myyntikauppahinta on alle kolme neljännestä omaisuuden käyvästä arvosta.

Luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan saadun kauppahinnan ja omaisuuden käyvän arvon suhteessa (60 000 / 100 000). A:n saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään vastikkeellista osaa vastaava suhteellinen osuus kiinteistön ostohinnasta, eli 30 000 euroa (60 000 / 100 000 x 50 000). Tapaukseen soveltuva 20 %:n suuruinen hankintameno-olettama olisi vain 12 000 euroa, joten oikaistua todellista hankintamenoa käytetään voiton laskennassa. A:n luovutusvoiton määrä on 30 000 euroa (60 000 – 30 000 = 30 000).

Jos hankintameno-olettama olisi edullisempi, se vähennettäisiin sellaisenaan ilman edellä kuvatun kaltaista suhteutusta.

Jos omaisuutta myydään sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, mutta luovutushinta on kuitenkin suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, luovutukseen ei sovellu lahjanluonteista luovutusta koskeva säännös. Näissä tilanteissa luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden koko hankintameno, mutta luovutuksen alihintaisuudesta johtunut tappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen (katso myös luku 13.4).

12.2 Kauppahinta on nolla euroa

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:145 (Finlex) oli kyse siitä, verotetaanko kauppa luovutusvoittoa koskevien sääntöjen mukaisesti, jos kauppahinta on nolla euroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan osakkeiden omistusoikeuden siirtoon liittyvän asiakirjan otsikointi kauppakirjaksi ei ratkaissut asiaa. Korkein hallinto-oikeus lausui, että vastikkeella tulee olla taloudellista arvoa. Koska kauppahinnaksi oli merkitty nolla euroa, luovuttajalle ei ollut maksettu osakkeiden omistuksen siirrosta lainkaan vastiketta. Siten kyseessä ei ollut luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluva luovutus eikä luovutustappiota siten voitu vahvistaa.

Jos kauppahinnaksi on merkitty nimellinen euromäärä, joudutaan tilanne arvioimaan tapauskohtaisesti olosuhteiden perusteella. Jos nimellisen kauppahinnan taustalla ei ole riittäviä verotuksesta riippumattomia syitä, veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltaminen on mahdollista (VML 28 §).

12.3 Kauppahinta on negatiivinen

Omaisuutta saatetaan myydä myös negatiivisella kauppahinnalla. Kyseessä on usein myyntiarvonsa menettäneen omaisuuden luovutus tilanteessa, jossa omistaja on valmis maksamaan omaisuuden vastaanottajalle vapautuakseen esimerkiksi omaisuuden ylläpidosta tai uhkaamassa olevista remontoinnin, maaperän puhdistamisen tai purkamisen kustannuksista.

Negatiivisella kauppahinnalla tehdyn kaupan verotuksesta ei ole oikeuskäytäntöä. Negatiivista kauppahintaa käytettäessä myyjä ei saa vastiketta. Negatiivisen kauppahinnan tilanteissa menetellään siten samalla tavalla kuin nollan euron kauppahintatilanteissa (ks. edellinen luku). Luovutustappiota ei siten voida vahvistaa.

Negatiivinen kauppahinta ei ole myöskään muuna tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoinen tuloverolain mukaan verotettavan myyjän verotuksessa. Elinkeinotoiminnan yhteydessä tilanne arvioidaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan, joten negatiivinen kauppahinta voi olla vähennettävissä tulosta.  

Arvonsa menettäneen omaisuuden myyntiä lähipiirille käsitellään enemmän ohjeen Veron kiertämissäännöksen soveltaminen luvussa 3.5.

12.4 Osakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön konkurssi

Osakeyhtiön ja asunto-osakeyhtiön konkurssia käsitellään tämän ohjeen luvuissa 13.2 ja 13.2.1 sekä ohjeen Arvopaperien luovutusten verotus luvussa 25.2 (Luovutustappio osakeyhtiön konkurssin takia).

Kun osakkeet oikeuttavat oman vakituisen asunnon hallintaan, niiden luovutus on tietyin ehdoin verovapaata ja luovutustappiota ei vahvisteta. Oman vakituisen asunnon verovapausehdon täyttyessä myöskään konkurssimenettelyn päättyminen osakkeiden arvon lopulliseen menetykseen ei mahdollista tappion vahvistamista. Ks. tämän ohjeen luku 13.3.1 (Oman asunnon luovutustappio). Asunto-osakkeiden arvonmenetystilanteisiin liittyen on hyvä katsoa myös tämän ohjeen enemmän luvut 12.2 (Kauppahinta on nolla euroa) ja 12.3 (Kauppahinta on negatiivinen).

12.5 Omaisuuden pakkohuutokauppa

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa ja tappio on vähennyskelpoinen luovutustappio, vaikka luovutus tapahtuisi vastoin verovelvollisen tahtoa, esimerkiksi pakkohuutokaupalla (KHO 1974-B-II-559, Finlex).

Tuloverolain 49 §:ssä on erityissäännös, joka koskee pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä. Säännöksen mukaan luovutusvoiton määrä voidaan laskea näissä tilanteissa 80 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

TVL 49 §:n erityissäännöstä ei sovelleta pakkohuutokaupalla tai siihen verrattavalla menettelyllä tapahtuneeseen omaisuuden luovutukseen (mm. KHO1975-B-II-546, Finlex). Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain (57/1993) mukainen tuomioistuimen vahvistama maksuohjelma voi sisältää mm. omaisuuden muuttamisen rahaksi laissa tarkemmin säädetyllä tavalla. Myös vapaaehtoinen velkojen järjestely voi johtaa omaisuuden rahaksi muuttamiseen. Näissäkään tilanteissa TVL 49 §:n erityissäännöstä ei voida käyttää.

Luovutusvoitto on verovelvollisen veronalaista tuloa, vaikka luovutushinta menisi velkojen suoritukseksi (mm. KHO 1996-B-520, Finlex).

Pakkohuutokaupan luovutuspäivänä on päivä, jona ulosottomies on allekirjoittanut ostajalle annettavan kauppakirjan. Luovutuksissa, joista ei ulosottokaaren mukaan ole annettava kauppakirjaa (esim. muiden osakkeiden kuin asunto-osakkeiden luovutukset), voidaan luovutuspäivänä pitää päivää, jona ulosottomies antaa ostajalle todistuksen saannosta. Sillä ei ole merkitystä, milloin ostaja saa kauppakirjan tai ulosottomiehen antaman todistuksen haltuunsa.

12.6 Omaisuuden myynti toisen henkilön ulosotossa olleiden velkojen kattamiseksi

Luovutusvoittoverotuksessa nimiperiaatteen noudattaminen on hyvin vahva pääsääntö. Tämä tarkoittaa, että luovutus verotetaan sillä henkilöllä, jonka omistuksessa (nimissä) omaisuus on myyntihetkellä. Omaisuuden hankinnan rahoittaminen toisen henkilön varoilla ei vaikuta omistusoikeuteen eikä siten myöskään luovutusvoiton verotukseen. Toisen omaisuuden ostohinnan tai peruskorjauksen rahoittaminen voi olla lahja tai se voi muodostaa henkilöiden välille velkasuhteen, mutta tämä ei vaikuta omistusoikeuteen. Nimiperiaatteen luonnetta on käsitelty korkeimman oikeuden päätöksessä KKO 2010:57 (Finlex).

Poikkeuksen edellisessä luvussa ja edellisessä kappaleessa esitettyyn nimiperiaatteen mukaiseen pääsääntöön muodostaa ulosottokaaren (2007/705) 4 luvun 14 pykälän mukainen tilanne, jossa henkilön nimissä olevaa omaisuutta voidaan ulosmitata toisen henkilön velkojen suoritukseksi. Näin voidaan menetellä, jos omaisuutta on siirretty keinotekoisin järjestelyin ulosoton välttämiseksi tai omaisuuden pitämiseksi velkojien ulottumattomissa.

Ulosmittausta ei kuitenkaan saa toimittaa, jos järjestelyssä mukana oleva sivullinen saattaa todennäköiseksi, että ulosmittaus loukkaa hänen todellista oikeuttaan. Tällöin omaisuus voi tulla myydyksi ulosottolain säännösten nojalla siten, että myynnistä saadut varat käytetään muun tahon kuin omaisuuden omistajan velkojen suoritukseksi ilman että nimiperiaatteen mukaista omistusta kumottaisiin.

Luovutusvoittoverotusta koskevassa päätöksessä KHO 2014 taltio 1529 (ei julkaistu) katsottiin, että siviilioikeudellista omistajaa (A) ei voitu verottaa omaisuuden luovutuksesta, kun omistus oli silloisen ulosottolain 4 luvun 9 §:n (vastaa nykyistä ulosottokaaren 4 luvun 14 §:ää) perusteella sivuutettu. A ei ollut maksanut B:lle kauppahintaa eikä hänellä siten voinut olla B:n velasta tehdyn ulosmittauksen jälkeen sellaista saatavaa, jonka hän olisi oikeutettu B:ltä saamaan. A oli näennäisomistaja, mutta muodollinen omistusoikeus oli kirjattu hänen nimiinsä. Tapauksessa korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen. Perusteluissa korkein hallinto-oikeus viittasi hallinto-oikeuden päätökseen, jossa todettiin seuraavaa.

”Hallinto-oikeus toteaa, että tilanteessa, jossa kauppahintaa käytetään jonkun muun kuin omistajan velkojen suoritukseksi, omistajalle syntyy tätä muuta kohtaan saamisoikeus. Tämä saamisoikeus vastaa luovutushintaa luovutusvoittoa laskettaessa. Näin ollen sillä seikalla, onko pakkohuutokaupassa saadusta myyntihinnasta velkojen kattamisen jälkeen jäänyt tilitettäväksi A:lle osaakaan, ei ole omistajuuden kannalta ratkaisevaa merkitystä.

A:lle vuonna 2001 asianmukaisen kiinteistökaupan perusteella myönnetty lainhuuto G tilaan on saanut aikaan perustellun olettaman siitä, että hän on kiinteistön oikea omistaja. Hänen omistajuutensa on tullut kyseenalaiseksi B:n velkojen kattamiseksi vuonna 2005 tapahtuneen ulosoton yhteydessä. Tila on tuolloin ulosmitattu sillä perusteella, että tilan vuonna 2001 tapahtuneen myynnin A:lle on katsottu olleen ulosottomenettelyssä sivuutettava järjestely. Ulosmittaus ja sitä koskevat tuomioistuinratkaisut eivät kuitenkaan merkitse tuon kiinteistökaupan purkautumista, eikä kauppaa ole muullakaan tuomioistuimen päätöksellä määrätty purkautumaan.

G tila on vuoden 2005 jälkeenkin jäänyt A:n nimiin, ja lainhuutonsa perusteella hän on edelleen ollut kiinteistön omistaja. Ulosottoasian käsittelyssä ilmi tulleiden seikkojen perusteella on kuitenkin todennäköistä, että kiinteistön todelliseksi omistajaksi olisi vahvistettu B, mikäli tämä kysymys olisi tullut tuomioistuimen ratkaistavaksi. Kun A:lla ei tällöin myöskään olisi kauppahinnan käyttämisestä B:n velkojen kattamiseen perustuvaa saamisoikeutta B:tä kohtaan, hallinto-oikeus katsoo, että A:ta ei tässä tilanteessa ole pidettävä kyseisen omaisuuden luovuttajana siten, että hänelle voitaisiin määrätä veroa omaisuuden luovutusvoitosta.”

Verotuskäytännössä on katsottu, että edellä kuvattu korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2014 taltio 1529 ilmaisee hyväksyttävän perusteen poiketa luovutusvoiton verottamisesta nimiperiaatteen mukaisella omistajalla. Omistuksen nimiinsä saaneella henkilöllä on hyvin harvoin mahdollisuus osoittaa maksaneensa omaisuudesta mitään, koska ulosottokaaren 4 luvun 14 §:n soveltaminen käytännössä tarkoittaa, että kustannuksista on vastannut ulosottovelallinen eikä nimellinen omistaja. Nimellisellä omistajalla ei siten ole luovutusvoittoverotuksessa käytettävää hankintamenoa eikä myöskään oikeutta vaatia korvausta ulosottovelalliselta omistuksen menetyksestä. Luovutus ei kokonaisuutena arvioiden täytä luovutusvoittoverotuksen edellytyksiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä ei ollut esillä ulosottovelallisen verotus. Päätöksen mukaisissa tilanteissa luovutus verotetaan ulosottovelallisella. Ulosottovelallisella omaisuuden hankintamenona käytetään sitä kauppahintaa, jolla hän on omaisuuden hankkinut joko omiin nimiinsä tai nimellisen omistajan nimiin. Saantoajankohta määräytyy saman saannon mukaan.

Jos ulosottovelallista on aiemmin verotettu luovutuksesta nimelliselle omistajalle, ulosottomyynnin luovutusvoittoverotuksen yhteydessä aiempi luovutusvoiton verotus poistetaan viranomaisaloitteisella veronoikaisulla, jos määräajat sen mahdollistavat.

Esimerkki 25:

A osti kiinteistön 100 000 eurolla vuonna 2012. Hän myi kiinteistön (täysi-ikäisille) lapsilleen B:lle ja C:lle 110 000 eurolla vuonna 2021. A:n luovutusvoitto verotettiin vuoden 2021 tulona.

Vuonna 2023 kiinteistö ulosmitataan A:n velkojen maksuun ulosottolainsäädännön perusteella. Lapset B ja C eivät ole voineet osoittaa ulosoton loukkaavan heidän etuaan. He eivät ole maksaneet A:lle kauppahintaa, joten verotuksen kannalta kysymys on näennäisoikeustoimesta.

Ulosotettu kiinteistö myydään samana vuonna 150 000 eurolla. Kiinteistön ulosottomyynti verotetaan A:n eikä nimellisten omistajien eli B:n ja C:n luovutusvoittona. Myyntihinta on 150 000 euroa, hankintameno A:n alun perin maksama kauppahinta 100 000 euroa ja saantoajankohta vuosi 2012. Hankintameno-olettama on siten 40 prosenttia myyntihinnasta eli 60 000 euroa. Todellinen hankintameno eli 100 000 euroa on suurempi, joten luovutusvoitoksi muodostuu 50 000 euroa (150 000–100 000). A:n vuoden 2023 luovutusvoittona verotetaan 50 000 euroa.

Koska vuoden 2021 verotus voidaan kolmen vuoden muutosajan puitteissa oikaista, Verohallinto oikaisee vuoden 2021 verotusta poistamalla siellä verotetun samaa kiinteistöä koskevan A:n luovutusvoittoverotuksen.

Esimerkki 26:

M:n täysi-ikäinen lapsi O:n osti kiinteistön X Oy:ltä 100 000 eurolla vuonna 2018.

Vuonna 2023 toimitetun ulosmittauksen yhteydessä O ei kyennyt osoittamaan, että ulosmittaus loukkaisi hänen oikeuttaan. Hän ei itse ollut maksanut kauppahintaa, joten hänen kannaltaan kyse oli näennäisoikeustoimesta. O:n nimissä oleva kiinteistö ulosmitattiin ja myytiin M:n velkojen maksamiseksi 150 000 eurolla.

Kiinteistön ulosottomyynti verotetaan M:n luovutusvoittona. Myyntihinta on 150 000 euroa, hankintameno O:n kaupassa käytetty kauppahinta 100 000 euroa ja saantoajankohta vuosi 2018. Hankintameno-olettama on 20 prosenttia myyntihinnasta eli 30 000 euroa. Todellinen hankintameno eli 100 000 euroa on suurempi, joten luovutusvoitoksi muodostuu 50 000 euroa (150 000–100 000). M:n vuoden 2023 luovutusvoittona verotetaan 50 000 euroa.

Edellä kuvatusta luovutusvoittoverotusta koskevasta päätöksestä poiketen korkein hallinto-oikeus katsoi luovutusvoittoverotusta koskevassa päätöksessä KHO 1996-B-520 (Finlex), kiinteistöveroa koskevassa päätöksessä KHO 2013:4 (Finlex) ja varainsiirtoveroa koskevassa julkaisemattomassa päätöksessä KHO 2013 taltio 140, että siviilioikeudellinen omistaja oli vastuussa kiinteistö- ja varainsiirtoveron suorittamisesta siitä huolimatta, että omaisuus ulosmitattiin myöhemmin toisen henkilön velasta. Tämän mukaisesti myös omaisuudesta saatu juokseva tulo eli esimerkiksi vuokratulo verotetaan sillä, jolla siviilioikeudellinen omistus on tuloa saataessa. Myöhemmin tapahtuva toisen velasta ulosmittaaminen ei siis muuta tulon verotusta.

12.7 Luonnonsuojelualueen luovutuksen verotus

Luonnonsuojelulain (9/2023) nojalla voidaan muuttaa luonnonsuojelualueeksi laissa määritettyjä kohteita. Lain voimaatulosäännöksen (136 §) mukaan muissa laeissa olevat viittaukset vanhaan luonnonsuojelulakiin kohdistuvat 1.6.2023 alkaen nyt voimassa olevaan uuteen lakiin. Myös ns. Natura-alueet kuuluvat menettelyn piiriin.

Luonnonsuojelulain nojalla suojellun alueen omistajalle voidaan maksaa kertakaikkista verovapaata korvausta suojelun aiheuttamista taloudellisen hyödyn menetyksistä (tuloverolaki 80 § 7-kohta ja KHO 27.5.2005 taltio 1280, Finlex). Kiinteistön luovuttamista luonnonsuojelualueeksi käsitellään ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Kun luonnonsuojelualueen omistaja myöhemmin myy suojellun alueen, joudutaan ratkaisemaan saadun korvauksen vaikutus maa-alueen luovutusvoiton verotuksessa. Tuloverolain 46 §:n 5 momentissa säädetään, että: jos omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta, korvaus lisätään luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Suojellun alueen myyntiä koskevia julkaistuja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä ei ole. Luonnonsuojelulain mukainen korvaus kohdistuu käytännössä tulevaan aikaan ja saamatta jääviin taloudellisiin hyötyihin. Vahingonkorvaus kohdistuu pääsääntöisesti jo tapahtuneisiin vahinkoihin. Korvauksen lisääminen luovutusvoittoon aiheuttaisi korvauksen verovapauden menetyksen, minkä ei voida katsoa olevan lainsäätäjän tarkoitus. Luonnonsuojelukorvaus ei ole sellainen vahingosta maksettu korvaus, että se lisättäisiin omaisuuden myynnin verotuksessa luovutushintaan TVL 46 §:n 5 momentin tarkoittamalla tavalla.

Koska luonnonsuojelualueen taloudellinen käyttö on rajattua, ei siihen kohdistuva kauppahinnan osa yleensä voi muodostua vähäistä suuremmaksi. Maa-alueen alkuperäinen poistamaton hankintameno on kuitenkin käytettävissä luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa. Tästä seuraa, että suojellun alueen myöhemmän luovuttamisen yhteydessä verotuksessa muodostuu yleensä luovutustappio. Intressipiirissä eli esimerkiksi lähiomaisten kesken tehtyihin luovutuksiin voidaan soveltaa veronkiertoa koskevaa VML 28 §:ä, jos järjestelyllä on pyritty aikaansaamaan keinotekoinen luovutustappio.

Luonnonsuojelualueen ostaneelle henkilölle katsotaan luonnonsuojelualueen hankintahinnaksi ostossa käytetty, käytännössä nimellinen kauppahinta.

12.8 Kertakorvaus maanomistajalle itärajan esteaidasta

Rajavartiolaitos rakentaa Suomen itärajalle esteaidan nykyisen raja-aukon läheisyyteen. Esteaidan rakentaminen ei muuta kiinteistöjen omistussuhteita rajavyöhykkeellä.

Rajavartiolaitos maksaa maanomistajille kertakorvauksen pysyvästä haitasta, jonka aidan rakentaminen aiheuttaa. Kertakorvauksen määrä perustuu esteaidan tarvitseman alueen käypään arvoon. Maanomistaja saa esteaidan rakentamisesta päätöksen, ja korvaus lasketaan sen mukaan, mikä on ollut alueen käypä arvo päätöksen allekirjoituspäivänä. Puustoisella alueella korvataan maapohjan arvon lisäksi puuston hakkuuarvo, taimikoiden arvo ja nuoren puuston odotusarvo.

Vaikka Rajavartiolaitos ei lunasta maata itselleen, koko kertakorvaus verotetaan maanomistajalla samalla tavalla kuin lunastustoimituksessa maksettu korvaus. Korvaus katsotaan myyntihinnaksi, jonka perusteella lasketaan luovutusvoitto.

Jos korvauksen saaja on yksityishenkilö tai kuolinpesä, luovutusvoiton laskennassa käytetään 80 %:n hankintameno-olettamaa, koska Rajavartiolaitoksella on rajavartiolakiin perustuen oikeus saada esteaidan tarvitsema alue käyttöönsä. Aidan sijoittamisesta maksettava kertakorvaus rinnastetaan lunastustoimituksissa maksettaviin korvauksiin.

Käytännössä hankintameno-olettaman vähentäminen luovutushinnasta on usein edullisempaa kuin todellisen hankintahinnan vähentäminen ja tarkoittaa, että vero on 6 prosenttia koko korvaussummasta. Jos myyntivoittoja ja muita pääomatuloja on vuoden aikana yhteensä enemmän kuin 30 000 euroa, vero on kuitenkin hieman enemmän, koska 30 000 euroa ylittävästä osuudesta menee veroa 34 %.

Esimerkki 27:

Matti saa Rajavartiolaitokselta 3 000 euron kertakorvauksen. Hän voi vähentää kertakorvauksesta hankintameno-olettaman. Se on 80 % korvauksesta eli 2 400 euroa (80 % x 3 000 euroa). Luovutusvoitoksi jää 600 euroa. Matilla ei ole verovuonna muita pääomatuloja. Luovutusvoitosta maksettava vero on 30 % eli 180 euroa (30 % x 600 euroa).

12.9 Tuuli- ja aurinkovoimalan siirtolinjaan liittyvät korvaukset

Tuuli- ja aurinkovoimaloiden tuottama sähkö siirretään jakeluverkkoon siirtolinjoja pitkin. Jos siirtolinjaa varten luovutetaan maata tai pysyvä käyttöoikeus siirtolinjan tarvitsemalle alueelle, siitä maksetaan kertakorvaus. Korvaus verotetaan molemmissa vaihtoehdoissa luovutusvoittona.

Koska korvauksen maksajalla on lunastusmahdollisuus tarvittavaan alueeseen, luovutusvoiton laskennassa käytetään 80 %:n hankintameno-olettamaa. Käytännössä hankintameno-olettaman vähentäminen luovutushinnasta on usein edullisempaa kuin todellisen hankintahinnan vähentäminen ja tarkoittaa, että vero on 6 prosenttia koko korvaussummasta. Jos myyntivoittoja ja muita pääomatuloja on vuoden aikana yhteensä enemmän kuin 30 000 euroa, vero on kuitenkin hieman enemmän, koska 30 000 euroa ylittävästä osuudesta menee veroa 34 %.

Korvaus ilmoitetaan luovutuksena sen vuoden verotuksessa, jolloin korvauspäätös on tehty. Korvausta ei ilmoiteta metsätalouden veroilmoituksessa.

12.10 Maankäyttösopimukseen liittyvän maan luovuttamisen verotus

Tätä kokonaisuutta on käsitelty erikseen ohjeessa Kaavoitukseen liittyvään maankäyttösopimukseen perustuvan maan luovuttamisen verotus.

12.11 Kaupan purkaminen

Tuomioistuin voi riita-asiassa antamallaan tuomiolla purkaa kaupan. Tuomioistuimen normaalin oikeudenkäynnin päätteeksi purkama kauppa mitätöityy verotuksessa.

Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa ei mitätöi kauppaa ja purkusopimus tulkitaan lähtökohtaisesti uudeksi kaupaksi. Sopimuksella puretuksi kaupaksi katsotaan myös tuomioistuimen vahvistama osapuolten sovinto tai vastaajan myöntämisen tai passiivisuuden takia annettu oikeuden päätös, jolla kauppa puretaan. Jos kaupan purkaminen sopimuksin on kuitenkin johtunut syystä, jonka perusteella purkaminen oikeusistuimen tuomiolla olisi ollut mahdollista, sopimus rinnastetaan verotuksessa oikeuden tuomioon (mm. KHO 1980-B-II-573 ja KHO 1980-B-II-574, Finlex).

Tuomiolla purkamisen perusteita ovat esimerkiksi luovuttajan oikeustoimikelvottomuus, olennaiset virheet kaupan kohteessa sekä joissakin tapauksissa myös ostajan jo kaupantekohetkellä olemassa ollut salattu maksukyvyttömyys ja muut vastaavat syyt. Kun kaupan purku on perustunut sopimukseen, purkuun vetoavan on esitettävä veroasiassaan samankaltaiset selvitykset ja kirjalliset todisteet, joita myös tuomioistuinkäsittelyssä olisi edellytetty. Tällaisia ovat esimerkiksi kaupan kohteen virheitä ja mahdollisia korjaustoimia ja niiden kustannuksia selvittävät asiantuntijalausunnot.

Kauppakirjaan sisältyneen lykkäävän ehdon takia omistusoikeus saattaa siirtyä vasta esimerkiksi kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi. Ennen omistusoikeuden siirtymistä toteutettu kaupan purkaminen mitätöi alkuperäisen kaupan. Tässä tilanteessa kauppaa ja sen purkamista ei kumpaakaan veroteta luovutuksena (ks. varainsiirtoverotusta koskeva päätös KHO 2009:27, Finlex).

Pelkkä kauppakirjan ehdon täyttyminen kaupan purkamisesta ei pura kauppaa vaan antaa vain osapuolille mahdollisuuden ryhtyä purun edellyttämiin toimenpiteisiin. Purku toteutuu, kun kauppa puretaan vastaavin menettelyin kuin se on solmittu. Esimerkiksi kiinteistön kauppa ja kaupan purkaminen tehdään määrämuotoisesti kaupanvahvistajan todistamana tai sähköisen järjestelmän avulla.

12.12 Kaupan purkamisen takia maksettavien korvausten ja myyjälle jäävän käsirahan verotus

Vahingonkorvaus on verovapaa, jos sitä ei makseta veronalaisen tulon sijaan (TVL 78 §). Vahingonkorvauslain mukaan korvausta voidaan maksaa esine- tai henkilövahingosta sekä muusta taloudellisesta vahingosta. Sopimussakko sen sijaan liittyy sopimuksen rikkomiseen. Sopimussakon verovapaudesta ei ole erityisiä säännöksiä, joten se on TVL 29 §:n nojalla veronalaista tuloa. Sopimussakko on veronalaista, vaikka sen perusteena oleva tulo olisi verovapaa.

Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL 74/1993). Kaupan purkamisen yhteydessä myyjälle jäävä käsiraha tai myyjän saama käyttöajan korvaus on myös myyjän saamaa muuta pääomatuloa.

Jos osakkeiden myynnistä on tehty esisopimus mutta lopullista osakekauppaa ei tehdäkään ja myyjä saa pitää sopimussakkona ja vahingonkorvauksena ostajalta käsirahana saamansa suorituksen, on tällainen suoritus veronalaista tuloa (KHO 1993 B 518, Finlex).

Ostajalle kaupan peruuntumisen takia maksettava vahingonkorvaus ei sen sijaan ole veronalainen. Tämä ilmenee päätöksestä KHO 2015:169. Vahingonkorvauksen määrää ei lisätä myyjällä huoneiston hankintamenoon.

KHO 2015:169 (Finlex)

Ostaja A sai myyjältä käsirahaa vastaavan suuruisen hyvityksen, kun myyjä oli hyväksyttyään ostajan ostotarjouksen kieltäytynyt myymästä huoneistoa A:lle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oli tarkoitus korvata asunto-osakkeiden ostajalle myyjän tekemän sopimusrikkomuksen johdosta aiheutunut vahinko ilman, että ostajan tarvitsi esittää näyttöä vahingon perusteesta tai määrästä. Hyvitystä pidettiin tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Koska hyvitystä ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan, sitä ei ollut pidettävä A:n veronalaisena tulona.

Katso myös ohje Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset.

12.13 Apportti

Osakeyhtiön osakkeeseen voi liittyä oikeus tai velvollisuus sijoittaa yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa. Tällaisen apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. Apporttina osakeyhtiöön sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä (KHO 29.12.1993 taltio 5330, Finlex). Samaa arvoa pidetään osakkaan apporttia vastaan saamien osakkeiden hankintamenona.

Luovutuksen katsottiin olevan alihinnan osalta apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO 2009:66, Finlex).

Kun henkilö myy omaisuutta alle käyvän arvon sellaiselle osakeyhtiölle, jossa on itse osakkaana, kyse on apportista, vaikka yhtiössä olisi muitakin osakkaita. Sekä lahjanluonteinen kauppa että alihintainen kauppa käsitellään apporttina, joten merkitystä ei ole sillä, onko kauppahinta yli vai alle 75 % kaupan kohteen käyvästä arvosta. Apportiksi katsottu osa käyvästä arvosta lisätään aiemmin omistettujen osakkeiden hankintamenoon, jos kaupan yhteydessä ei anneta uusia osakkeita. (KHO 2019:50, Finlex).

Pääomansijoitus osakeyhtiöön esimerkiksi sijoitetun vapaan pääoman rahastoon (svop) lisää osakkeiden hankintamenoa, jos sijoittajalla on omistuksessaan tai hän hankkii samassa yhteydessä osakeyhtiön osakkeita. Aihetta on käsitelty tarkemmin ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.

12.14 Jako-osa osakeyhtiöstä

Luovutusvoittoa syntyy myös silloin, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo (TVL 27 § ja EVL 51d §). Samaa arvoa pidetään osakkaan verotuksessa purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana.

Saantoajankohtana, jonka mukaan myyntivoiton verottamisen edellytykset ratkaistaan, on pidetty yhtiökokousta, jossa selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen (KVL 72/1986).

Jako-osan ennakko verotetaan luovutuksena sinä verovuotena, jona jako-osa maksetaan. Hankintamenona vähennetään osakkeiden hankintamenoa enintään saadun ennakon määrään asti tai vaihtoehtoisesti vähennetään hankintameno-olettaman (20 % tai 40 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Jos lopputilityksessä vahvistettu jako­ osan määrä ylittää ennakolta maksetun jako-osan, sovelletaan jälkisuorituksen luovutusvoittoverotuksessa lisäkauppahinnan verotuksessa noudatettuja periaatteita kohdan 6.2 mukaisesti.

Osakeyhtiön purkautumista käsitellään ohjeessa Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa.

12.15 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä

Osakeyhtiölain (624/2006 (Finlex), OYL) mukaan yhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto ovat sidottua omaa pääomaa. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto ovat vapaata omaa pääomaa.

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle ilman, että osakas luopuu osakkeistaan. Oikeuskäytännössä tällainen sidotun oman pääoman palautus on katsottu osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi ja palautettu määrä on rinnastettu osakkeiden luovutushintaan (KHO 2001:28 (Finlex) ja KHO 23.5.2001 taltio 1245). Mainituissa tapauksissa verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (katso myös KVL 60/2004). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa.

Vapaan oman pääoman palauttamista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa. Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen sekä osakepääoman alentaminen ovat kysymyksiä, joita on käsitelty myös ohjeessa Peitelty osinko.

12.16 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen

Jos osakeyhtiö toimintansa aikana lunastaa tai hankkii osakkailtaan omia osakkeitaan (OYL 15 luvun 1 §), osakkaan verotuksessa luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos kuitenkin on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen tai hankkimiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaetut varat katsotaan tältä osin osakkaan tuloksi peiteltynä osinkona VML 29 §:n 2 momentin mukaan.

Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus toteutetaan ilman osakkaan myötävaikutusta. Omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa  ja ohjeessa Peitelty osinko.

12.17 Osuuskunnan jakamien varojen verotus

Osuuskunnan jäsenen osuuskunnan vapaan pääoman rahastosta saaman suorituksen sekä osuuskunnan jäsenen osuuskunnasta eroamisen tai osuuskunnan purkautumisen yhteydessä saaman jäsenosuuden verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta.

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 6 momentin mukainen pienten luovutusvoittojen verovapaus. (Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa).

12.18 Yhdistyksen purkautumisen yhteydessä saatu jako-osa

Yhdistys on TVL 3 §:n mukaan yhteisö. Yhdistyksen jäsenet eivät omista yhdistystä samalla tavoin, kuin esimerkiksi osakeyhtiön osakkaat omistavat osakeyhtiön. Jos yhdistyksellä on sen purkautuessa varoja, joita se voi sääntöjensä ja yhdistyslain mukaan jakaa jäsenelleen, on kyseessä jäsenen saama veronalainen tulo. Verotuksessa ratkaisu siitä, verotetaanko jäsenen saamaa tuloa ansiotulona, pääomatulona vai sovelletaanko siihen luovutusvoittoverosäännöksiä, tehdään yhdistyksen sääntöjen, yhdistyslain ja sen perusteella, mistä jaettavat varat ovat kertyneet.

Yhdistyksen jäsenmaksu tai liittymismaksu tulkitaan hankintamenoksi. Vaihtoehtoisesti hankintamenona voidaan käyttää jäsenyyden alkamisajankohdan mukaan määräytyvän omistusajan mukaista hankintameno-olettamaa.

12.19 Vakuutuskorvaukset

Omaisuuserien vakuutuskorvausten verotukseen sovelletaan TVL 36 §:n 1 momentin 2-kohdan erityissäännöstä, jonka mukaan vakuutuskorvaus on verovapaa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan.

Esimerkiksi liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-569, Finlex). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (katso myös edellä luku 5.5.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus).

12.20 Henkilöyhtiöön sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus

12.20.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika

Omaisuuden siirto yhtiömiehen ja yhtiön välillä edellyttää osapuolten välistä asianmukaista luovutussopimusta. Omaisuuden siirron on toteuduttava siviili- ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tästä on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinotoiminnassa.

Omaisuuden sijoittaminen henkilöyhtiöön (esimerkiksi avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön) ja omaisuuden ottaminen yhtiöstä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46 §:n 3 momentti). Esimerkiksi jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, yhtiön omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön.

Vastaavasti kun yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuutta, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan hetkestä, jolloin hän on ottanut omaisuuden yhtiöstä.

12.20.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno

Säännökset, joita sovelletaan yhtymän ja sen osakkaan välisissä varallisuuden siirroissa ja yhtymän purkautuessa, ovat TVL 26 ja 27 §:issä. Vastaavat säännökset ovat EVL 51 b ja 51 d §:issä.

Tuloverolain 26 §:n mukaan yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään luovutushinnaksi katsotaan osakkaan verotuksessa todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa hankintamenoksi katsotaan sama määrä. Säännös koskee sekä yhtymää perustettaessa, että sen toiminnan aikana tapahtuneita sijoituksia.

Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Yhtymän osakkaan verotuksessa hankintamenoksi katsotaan yhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

12.20.3 Osakkaan ja henkilöyhtiön välinen kauppa

Henkilöyhtiön ja osakkaan välisistä kaupoista ei ole nimenomaisia omaisuuden arvostamista koskevia säännöksiä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b ja 51 d §:ien muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 106/1996) perusteluissa todetaan kuitenkin, että käypää arvoa koskevat säännökset vaikuttavat osaltaan myös hyväksyttävinä pidettäviin siirtohintoihin osakkaan ja yhtymän välisissä kaupoissa.

12.20.4 Henkilöyhtiön purkautuminen

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi katsotaan määrä, joka vastaa luvun 12.20.2 viimeisessä kappaleessa kuvatulla tavalla osakkaan yhtymästä ottaman omaisuuden luovutushinnaksi luettavaa määrää (TVL 27 §).

12.20.5 Työsuhteeseen liittyvän sairauskassan ja lisäeläkekassan purkautuminen

Työntekijä tai entinen työntekijä saattaa olla työnantajan organisoiman sairauskassan tai lisäeläkekassan jäsen. Kassan purkautumisen yhteydessä jäsen saattaa saada kertasuorituksena osuuden kassan varallisuudesta.

Jako-osia on verotus- ja oikeuskäytännössä verotettu saajansa  luovutusvoittoverotuksen alaisena tulona. Hankintamenoa ovat jäsenen kassaan maksamat jäsenmaksut sen mukaan, kuin niitä on käytetty jako-osuuden maksuperusteena. Vaihtoehtoisesti hankintamenona käytetään hankintameno-olettamaa.

Esimerkki 28:

X Oy:n työntekijöiden sairauskassa puretaan. Kassan jäseninä ovat X Oy:n nykyiset ja entiset työntekijät. Varojen jakoperusteena käytetään 60 kuukauden (5 vuotta) ennen purkamista maksettujen jäsenmaksujen määrää. Kassan jäsenyysaika ei vaikuta jako-osan määrään.

Jako-osa on luovutusvoittoveron alaista tuloa. A on maksanut 60 kuukauden aikana jäsenmaksuja yhteensä 4 800 euroa. A:n saama jako-osa on 12 000 euroa. Hankintameno­ olettamaa laskettaessa omaisuuden omistusajaksi katsotaan jako-osuuden laskentaperusteen mukainen aika eli 5 vuotta. 20 prosentin suuruinen hankintameno­ olettama on 2 400 euroa. Voiton määräksi kertyy 7 200 euroa (12 000–4 800).

13 Luovutustappiot

13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n 1 momentti).

Esimerkki 29:

Vuonna 2018 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2023 luovutusvoitosta. Vuoden 2023 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2024 aikana.

Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien luovutustappiot vähennetään ensisijaisesti verovuoden luovutusvoitoista. Sen lisäksi luovutustappiot voidaan vähentää luovutusvoittojen kokonaan tai osin puuttuessa myös muista pääomatuloista. Tappion vähentäminen kohdennetaan pääomatuloon, josta on jo vähennetty tulon hankinnasta ja säilyttämisestä aiheutuneet luonnolliset vähennykset. Muut pääomatuloon kohdistuvat vähennykset tehdään vasta luovutustappion vähentämisen jälkeen.

Jos luovutustappiota jää tämänkin jälkeen vähentämättä, vahvistetaan jäännös verovuoden luovutustappioksi, joka vähennetään viitenä seuraavana vuotena luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista. Eri vuosien tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa eikä niiden perusteella saa ansiotuloista vähennettävää alijäämähyvitystä.

Esimerkki 30:

A:lle on muodostunut 15 000 euron luovutustappio vuonna 2022. Hänellä on samana vuonna 8 000 euron suuruiset nettovuokratulot. Luovutustappio vähennetään vuoden 2022 luovutusvoittojen puuttuessa nettovuokratuloista. Koska muita pääomatuloja ei ole, vähentämättä jäävä määrä eli 7 000 euroa vahvistetaan verovuoden 2022 luovutustappioksi ja vähennetään viimeistään vuoden 2027 luovutusvoitoista tai muista pääomatuloista.

Tappio vähennetään heti, kun mahdollisuus siihen tulee eikä verovelvollinen voi valita vähennysvuotta. Jos A:lla ei ole luovutusvoittoa vuonna 2023, mutta hän saa myös silloin 8 000 euroa nettovuokratuloja, vähennetään tappion loppuosa vuoden 2023 pääomatuloista ja koko tappio on tullut käytetyksi. Esimerkin mukaisessa tilanteessa vuonna 2023 vuokratuloa ei siis jää verotettavaksi lainkaan mutta vuonna 2023 vuokratuloa jää verotettavaksi 1 000 euroa.

Vuodesta 2016 alkaen yhtiömiehen tai yksityisen elinkeinonharjoittajan henkilökohtainen luovutustappio voidaan vähentää kaikista pääomatuloista ja siis myös elinkeinotoiminnasta yhtiömiehelle tai elinkeinonharjoittajalle kertyvästä pääomatulo-osuudesta sekä osinkotulojen pääomatulo-osuudesta.

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta tai pääomatuloista. Luovutustappiota ei voi siirtää vähennettäväksi esimerkiksi verovelvollisen puolison saamista luovutusvoitoista.

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa tai muuta pääomatuloa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään viimeisenä (KHO 2007:54, Finlex). Vähennysjärjestys on verovelvollisille edullinen, koska näin kunkin vuoden tappio on mahdollisimman kauan hyödynnettävissä.

Tuloverolain 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä perinnön jättäjän että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita perinnön jättäjään olisi sovellettu. Perinnön jättäjän elinaikana viiden viimeisen vuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat siten vähennyskelpoisia perinnön jättäjän kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia perinnön jättäjän kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä perinnön jättäjän luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot ovat sen sijaan kuolinpesän vähennettävissä viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen perinnön jättäjän kuoleman.

Perilliset eivät saa vähentää perinnön jättäjälle tai kuolinpesälle vahvistettuja luovutustappiota omassa verotuksessaan.

Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan. Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo kuitenkin siten, että myynnin tapahtuessa ennen kuin lahjan saamisesta on kulunut vuosi, hankintamenona käytetään lahjan antajalla ollutta hankintamenoa.

Luovutustappion laskemisesta ei ole erityissäännöksiä niissä tapauksissa, joissa luovutusvoitto on osittain verovapaa. Jos esimerkiksi pakkolunastusluovutuksissa tai luovutuksissa julkisyhteisöille syntyy tappiota, sen koko määrä on vähennyskelpoinen. Sukupolvenvaihdosluovutuksessa syntyvän tappion vähentämisestä ei myöskään ole erityissäännöstä, joten luovutustappio on vähennyskelpoinen myös näissä tapauksissa.

Kokonaan verovapaaksi säädetyistä luovutuksista aiheutuneita luovutustappioita käsitellään jäljempänä luvussa 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot.

13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan tuloverolain 50 §:n 3 momentin mukaan myös

  1. johdannaissopimuksen (esimerkiksi option tai termiinin) raukeaminen tai johdannaissopimuksesta aiheutunut tappio, jos johdannaisella käydään kauppaa säännellyllä markkinakauppapaikalla (laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä 14.12.2012/748)
  2. sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Johdannaissopimuksista kerrotaan ohjeessa Johdannaisten verotus.

13.2.1 Arvopapereiden arvonmenetykset

Tuloverolain 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuja arvopapereita ovat esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös warrantin ja pörssissä noteeratun minifutuurin sekä sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.

Päätöksen KHO 2018:11 (Finlex) mukaan arvopaperin käsitettä on tuloverolain 50 §:ssä tulkittava niin, että se kattaa myös siviilioikeudellisesti juoksevina velkakirjoina pidettävät saamistodisteet. Juoksevaksi velkakirjaksi kutsutaan velkakirjaa, joka on asetettu maksettavaksi velkakirjan haltijalle tai nimetylle velkojalle tai tämän (siirron yhteydessä) määräämälle henkilölle (Velkakirjalaki 11 §).

Arvopaperin arvonmenetys on vähennyskelpoinen, kun se on todettu lopulliseksi. Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996).

Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo, kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille (KHO 2011:55, Finlex). Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettuna selvityksenä voidaan pitää konkurssipesänhoitajan antamaa ilmoitusta siitä, että osakeyhtiön osakkeenomistajat eivät tule saamaan jako-osuutta yhtiön varoista konkurssin lopputilityksessä. Pesänhoitaja voi antaa ilmoituksen konkurssipesän pesäluettelon tai jakoluettelon perusteella.

Pesänhoitajan on mainittava ilmoituksessaan, mistä lähtien ja millä perusteella on ollut selvää, että osakkeenomistajille ei tule kertymään jako-osuutta. Tappion vahvistamisen verovuotta määritettäessä ratkaisevaa ei siten ole pesänhoitajan ilmoituksen allekirjoituspäivä vaan ilmoituksessa mainittu ajankohta, mistä lähtien osakkeiden arvonmenetys on ollut lopullinen.

Korkein hallinto-oikeus antoi päätöksen KHO 2022:107 (Finlex) arvopaperin arvonmenetyksestä saneerausmenettelyssä. Siinä todettiin, että arvonmenetyksen lopullisuus jäi kyseisessä tilanteessa epäselväksi, koska käräjäoikeus oli saneerausohjelmalla kyllä leikannut saatavaa, mutta leikatulle osalle voitiin kuitenkin maksaa lisäjako-osuutta saneerauksen edetessä.

KHO 2022:107

A oli vuonna 2019 sijoittanut 10 000 euroa B Oy:n arvo-osuuspohjaiseen velkakirjaohjelmaan. B Oy oli taloudellisten vaikeuksiensa vuoksi hakeutunut yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaiseen saneerausmenettelyyn, joka oli alkanut maaliskuussa vuonna 2020. Käräjäoikeus oli lokakuussa vuonna 2020 vahvistanut B Oy:n saneerausohjelman, jossa A:n saatavaa oli leikattu 30 prosenttia.

Saneerausohjelman tavoitteena oli velallisen liiketoiminnan tervehdyttäminen, ja velkojille oli saneerausohjelmassa leikattujen velkasaatavien osalta mahdollista maksaa lisäjako-osuutta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei asiassa ollut selvää, ettei A voinut saada suoritusta juoksevaan velkakirjaan perustuvalle saatavalleen siltä osin kuin käräjäoikeus oli saneerausohjelmassa leikannut saatavaa. Tämän vuoksi saneerausohjelmassa tehty A:n velkasaatavan pääoman leikkaus ei ollut tuloverolain 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu luovutustappioon rinnastettava arvopaperin arvonmenetys, jota olisi voitu pitää konkurssiin verrattavan syyn vuoksi lopullisena verovuonna 2020.

Jos osakeyhtiön konkurssi raukeaa varojen vähäisyyden takia, katsotaan osakkeiden arvo lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö poistetaan kaupparekisteristä. Osakkeiden hankintamenosta voidaan siis vahvistaa luovutustappio sille verovuodelle, jona osakeyhtiö poistetaan kaupparekisteristä rauenneen konkurssin takia. Jos tällaisessa tilanteessa yhtiöön ilmenee jälkikäteen omaisuutta, se käytetään ensisijaisesti velkojen maksuun. Jos osakkeenomistajat kuitenkin saavat jako-osuuksia, ne käsitellään verotuksessa luovutusvoittoina, jota laskettaessa voidaan vähentää vain hankintameno-olettama.

Arvopapereiden arvonmenetyksen verotusta käsitellään ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.

13.2.2 Arvonmenetykset, jotka eivät ole vähennyskelpoisia

Omaisuuden luovutus esimerkiksi myymällä on verotuksessa eri tavoin kohdeltu tapahtuma kuin omistuksessa olevan omaisuuden arvon menettäminen. Arvonmenetystä ei käsitellä luovutuksena, joten omaisuuden arvonmenetys voi johtaa luovutustappion vahvistamiseen vain tilanteessa, jossa asiasta on erillinen säännös. Edellisessä luvussa on käsitelty arvopapereiden arvonmenetyksiä, jotka ovat vähennyskelpoisia erillisen säännöksen takia (TVL 50 § 3 momentti). Muut arvonmenetykset ovat tuloverolain mukaan pääsääntöisesti vähennyskelvottomia.

Luovutustappioon ei rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa muun kuin arvopaperina pidettävän saamisen raukeamista tai menetystä. Jos esimerkiksi tuomioistuin alentaa maksamatta olevan ei-arvopaperimuotoisen velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole tuloverolain mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä. Katso kuitenkin, mitä kauppahintasaatavan menetyksen verotuksesta on luvussa 5.1 mainittu.

Pääomalaina tai muu kahden nimetyn tahon välinen lainasaaminen ei ole arvopaperi (KHO 2018:170, Finlex) joten niiden arvonmenetystä ei voida rinnastaa TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuun arvopaperin lopulliseen arvonmenetykseen. Lainasaamisen menetystä ei voi vähentää. Sama koskee kapitalisaatiosopimuksen arvonmenetystä (KHO 2019:79, Finlex). Aihetta käsitellään tarkemmin ohjeessa Pääomalainojen ja muiden yhtiölle annettujen lainojen luovutukset ja menetykset tuloverotuksessa.

13.2.3 Muita arvonmenetystilanteita

Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO 2000:71, Finlex) katsottu vastikkeelliseen vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä oli oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.

Oikeuskäytännössä (KHO 1997:33, Finlex) on katsottu, että verovelvollinen, joka myi hankkimansa työsuhdeoptiot tappiolla tai antoi niiden raueta arvottomina, sai vähentää luovutustappion tai menetyksen palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. Työsuhdeoptioita on käsitelty ohjeessa Työsuhdeoptioiden verotus.

Valuuttatalletuksen lopettaminen ei ole tapahtuma, joka aiheuttaa luovutustappion. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2015:178 (Finlex) katsonut, että valuuttakurssitalletuksesta aiheutunut tappio ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

KHO 2015:178

A oli vaihtanut 460 000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuuttatilille. A:lle oli valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31 026,39 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavissa verotuksissa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot

13.3.1 Oman asunnon luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 50 §:n 2 momentin mukaan tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa.

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin säännös ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Oman vakituisen asunnon luovutustappio on vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt pidempään omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio

Jos perillinen on perinnön jättäjän kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona niin, että luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa toteutuneella perillisen asumisella ei ole merkitystä.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut perinnön jättäjän vakituisena asuntona.

13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen TVL 50 §:n 2 momentin mukaan. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon eivät kuulu esimerkiksi tavanomaista arvokkaammat taide- ja   arvoesineet.

13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901, Finlex) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Yllä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun soutu-, moottori- tai purjeveneen luovutuksesta syntyvään tappioon riippumatta siitä, omistetaanko vene vai veneen käyttöön oikeuttavia veneosakkeita. Myöskään henkilökohtaisessa käytössä olleiden moottoripyörien, perämoottorien, moottorikelkkojen, mönkijöiden, moottorikäyttöisten ruohonleikkureiden, jyrsinten taikka muiden työkoneiden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.

Autotalliosakkeet, varastotilaosakkeet, laituripaikkaosakkeet ja hevostalliosakkeet eivät ole tavanomaiseen koti­ irtaimistoon rinnastettavaa omaisuutta, joten niiden luovutusvoittoja ja -tappioita verotetaan yleisten luovutusvoittoverosäännösten mukaisesti (TVL 46 §, 47 §, 48 § 6 momentti ja 50 §).

13.3.5 Pienten luovutustappioiden rajoitettu vähennyskelpoisuus

Tuloverolain 48 §:n 6 momentin mukaan verovapaita ovat luovutukset, joiden yhteenlaskettu vuotuinen luovutushinta on alle 1 000 euroa. Rajan täyttymistä laskettaessa ei oteta huomioon luovutuksia, jotka on muualla laissa säädetty verovapaiksi tai jotka ovat tavanomaisen koti-irtaimiston ja siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoista luovutustappiota ei muodostu edellä kuvatuista verovapaista, yhteensä alle 1 000 euron vuotuisista myynneistä. Tappio voidaan kuitenkin vahvistaa, jos luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat 1 000 euroa tai enemmän.

Esimerkki 31:

A myy vuonna 2023 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden myyntihinnat ovat 500 euroa ja 450 euroa. Osakkeiden hankintahinnat ovat 600 euroa ja 350 euroa. C Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä voitto ei ole veronalaista tuloa, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1 000 euroa. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, koska myöskään luovutetun omaisuuden hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1 000 euroa.

Jos mainittujen osakkeiden hankintahinnat olisivat olleet 650 euroa ja 400 euroa, B Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen, koska verovuonna luovutetun omaisuuden hankintahinnat yhteensä ylittävät 1 000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto olisi verovapaa, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät ylitä 1 000 euroa.

13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta

Luovutus voi muodostua tappiolliseksi sen takia, että myyntihinta on lahjoitustarkoituksen takia käypää arvoa pienempi. Käypä arvo tarkoittaa arvoa, joka omaisuudesta riippumattomien osapuolten kesken tehdyssä kaupassa maksettaisiin. Seuraavissa alaluvuissa on käsitelty luovutustappion laskentaa, kun luovutushinta on enintään tai yli ¾ käyvästä arvosta.

13.4.1 Luovutushinta on enintään ¾ luovutushetken käyvästä arvosta

Luovutusvoiton laskentaa tilanteissa, joissa luovutushinta on enintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, on käsitelty aiemmin luvussa 12.1 (Lahjanluonteinen kauppa). Näissä tilanteissa tappio lasketaan tavanomaiseen tapaan sen jälkeen, kun vähennyskelpoisen hankintamenon osuus on ensin selvitetty. (TVL 47 §:n 5 momentti).

13.4.2 Luovutushinta ylittää ¾ luovutushetken käyvästä arvosta, mutta jää alle käyvän arvon

Ei ole olemassa erillistä säännöstä luovutusvoiton laskennasta, jos luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden myyntihetken käyvästä arvosta, mutta jää kuitenkin alle luovutushetken käyvän arvon. Näissä ¾ ylittävien kauppahintojen tilanteissa muodostuvan tappion vähennyskelpoisuudesta on korkein hallinto-oikeus antanut päätöksen KHO 2014:85 (Finlex). Siinä korkein hallinto-oikeus totesi, että tappio on vähennettävissä vain siinä määrin, kuin tappiota muodostuu myyntihetken käyvän arvon ja alkuperäisen hankintamenon erotuksena. Sitä osaa tappiosta, joka johtuu myyntihetkellä lahjan vuoksi alennetun kauppahinnan takia, ei saa vähentää. Tilannetta kuvaa alla oleva esimerkki 33, jossa mainittujen pörssiosakkeiden tilalla voi olla myös muuta omaisuutta.

Esimerkki 32:

Isä myy pojalleen 1 000 A Oyj:n osaketta 5 500 eurolla. Isä on aikoinaan hankkinut osakkeet 7 000 eurolla. A Oyj on pörssiyhtiö ja sen osakkeen kurssi myyntipäivänä on 6,20 euroa/osake. Siten 1 000 osakkeen käypä arvo on myyntipäivänä 6 200 euroa.

Koska myyntihinta ylittää ¾ myyntihetken käyvästä arvosta, isä vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 1 500 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 6 200 eurosta, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 800 euroa. Isän tappiosta on verotuksessa vähennyskelpoista vain tämä määrä eli 800 euroa. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta (700 euroa) ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

Perheen sisäisistä tai muutoin lähipiirin kesken tehdyissä kaupoissa on syytä esittää   riippumattoman ulkopuolisen tahon antama selvitys luovutushetken käyvästä arvosta, jotta lahjan muodostumista ja tappion hyväksyttävää määrää koskevat laskelmat voidaan tehdä. Kiinteistön ja asunto-osakkeen kohdalla selvityksenä voidaan esittää kiinteistönvälittäjän perusteltua arviokirjaa.

13.4.3 Luovutustappioon lisättävä käytetty metsävähennys tai ylisuuret yksityisotot henkilöyhtiöstä

Metsäkiinteistön luovutusvoiton laskennassa tulee käytetty metsävähennys lisätä luovutusvoiton määrään (TVL 46 §:n 8 momentti). Vastaavasti avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden luovutusvoiton laskennassa tulee yhtiömiehen ylisuuret yksityisotot lisätä luovutusvoiton määrään (TVL 46 §:n 4 momentti).

Otsikossa mainitut erät lisätään myös tappiollisen luovutuksen luovutustappioon. Näin saadaan korjattu luovutustappio, tai lisäyksen määrän ylittäessä tappion määrän, korjattu luovutusvoitto.

Jos tappiolliseksi osoittautunut luovutus on tehty vastikkeesta, jonka määrä on enintään 3/4 käyvästä arvosta, luovutustappio lasketaan käyttäen hankintamenona vastaavaa osuutta hankintamenosta kuin luovutushinta on käyvästä arvosta. Metsävähennyksestä tai ylisuurista yksityisotoista johtuva lisäys tehdään näin laskettuun tappioon ja saadaan korjattu luovutustappio tai -voitto.

Jos luovutus on tehty vastikkeesta, joka on alle käyvän arvon, mutta ylittää 3/4 käyvästä arvosta, voiton tai tappion määrä lasketaan edellisessä luvussa kerrotulla tavalla. Tappioksi hyväksytään siten vain aidon tappion määrä, joka saadaan luovutushinnan ja käyvän arvon erotuksesta. Alihintaisuuden eli lahjan osuus ei kasvata tappion määrää. Näin laskettuun luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään metsävähennyksestä tai ylisuurista yksityisotoista johtuva lisäys ja saadaan korjattu luovutusvoitto tai -tappio.

13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

Luovutustappiota ei oikeuskäytännön mukaan pidetä vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on ryhtynyt esimerkiksi osakkeiden myyntiin, väliluovutukseen tai lahjoitukseen hänen intressipiiriinsä kuuluvalle taholle ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta.

Näissä tilanteissa tappion vähennyskelpoisuus voidaan evätä verotusmenettelystä annetun lain veron kiertämistä koskevan 28 §:n nojalla. Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa.

Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on puolestaan velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Jos esimerkiksi osakkeiden luovutus on katsottu VML 28 §:n mukaiseksi veron kiertämiseksi, osakkeet myynyt henkilö saa vähentää luovutustappion sinä vuonna, jona osakkeiden arvonmenetys tulee luvussa 13.2.1 kuvatulla tavalla lopulliseksi. Vähentäminen on mahdollinen siitäkin huolimatta, että osakkeiden siviilioikeudellinen omistus on tuossa vaiheessa jo sillä taholla, jolle osakkeet on luovutettu.

Tappiollisia luovutuksia ja veron kiertämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Sivu on viimeksi päivitetty 1.1.2024