Luovutusvoittojen verotus

Yleistä luovutusvoittojen verotuksesta

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa (TVL 45.1 §). Luovutusvoittoa tai -tappiota voi syntyä kiinteän ja irtaimen omaisuuden luovutuksesta.

Nykyisissä säännöksissä ei erotella toisistaan satunnaisia myyntivoittoja ja omaisuuden luovutusvoittoja. Luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat ostamalla tai muutoin vastiketta vastaan hankitun ja vastikkeetta saadun omaisuuden sekä myös pidempään omistetun omaisuuden luovutukset.

Oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntyvät voitot ovat tietyin edellytyksin verovapaita. Osittain verovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luovutuksissa syntyvät voitot sekä tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta saadut voitot. Lue lisää ohjeesta Osittain verovapaat luovutusvoitot.

Luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna 1.1.2010 lukien (aikaisemmin syntyneet 3 seuraavana vuotena).

Verovelvollisen elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myyntiin sovelletaan EVL:n säännöksiä. Maatalouteen kuuluvan rakennuksen ja rakennelman luovutushintaa ja hankintamenoa koskevat säännökset ovat MVL:ssa. Maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan TVL:n mukaan.

Oikeuskäytännöllä on luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten tulkinnassa keskeinen merkitys.

Vastikkeellinen luovutus

Kauppa ja vaihto

Luovutusvoittoa voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus. Luovutettava omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta eikä sillä, kummasta omaisuuslajista on kysymys, ole yleensä merkitystä luovutusvoittoa verotettaessa. Myyntivoitosta verottaminen tulee kysymykseen myös esim. vanhempien ja lasten välisissä vastikkeellisissa luovutuksissa, mutta verotusta voi lieventää sukupolvenvaihdosluovutusta koskeva säännös, jota selvitetään jäljempänä.

Jakolainsäädännön mukaista tilusvaihtoa ei ole pidetty vaihtona (KHO 1976 II 535). Kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ollut tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO 2006:81). Vastikkeellinen vaihto sitä vastoin tapahtuu esim. jos kaksi sisarusta, jotka omistavat yhdessä kaksi kiinteistöä määräosin, purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä.

Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO:2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Kiinteistön osuutta yhteismetsään ei saa erikseen luovuttaa tai siirtää eikä pidättää, ellei nimenomaisesti toisin säädetä.

Saantoa ei ole luovutusvoittoverotuksessa katsottu tapahtuneen, kun osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus on purettu jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981 II 566). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa.

Yhteisomistuksen purkamista pidettiin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO 2001/2460). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.

Kiinteä ja irtain omaisuus

Kiinteän ja irtaimen omaisuuden erottamisella toisistaan on merkitystä lähinnä sukupolvenvaihdosluovutusta ja osittain verovapaita luovutusvoittoja koskevia TVL:n säännöksiä sovellettaessa.

Kiinteää omaisuutta ovat mm. maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet kuten erottamattomat määräalat sekä niillä olevat maanomistajalle kuuluvat rakennukset. Osuus yhteismetsään (KHO 1974 II 557) ja yhtymänä hallittuun kiinteistöön on osakkaan kiinteää omaisuutta. Verotuksessa pidetään kiinteänä omaisuutena lisäksi sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §). Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on irtaimen luovutus (vrt. KHO 1992 B 519).

Muu kuin edellä tarkoitettu omaisuus on irtainta. Siihen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esim. osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukkovelkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet.Keskinäisen vakuutusyhtiön osakkuuden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta (KHO 2011:50).

Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä aikoinaan pidättämästään hallintaoikeudesta, verotetaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO 2009:13).

Aineeton oikeus

Irtaimeen omaisuuteen kuuluvat myös aineettomat oikeudet, joita ovat esim. tekijänoikeus, patentti, kustannusoikeus ja tavaramerkki. Jos luovutettu hyödyke on luovuttajan itsensä kehittämä aineeton oikeus, luovutukseen ei sovelleta myyntivoittoverotusta koskevia säännöksiä (mm. KHO 1992 B 515, joka koskee taiteilijan omaan toimintaan perustuvan tavaramerkin luovutuksesta saatua tuloa). Luovutushinta on näissä tapauksissa TVL:n mukaan verotettaessa ansiotuloa. Jos aineettoman oikeuden myyjä on muu kuin sen kehittäjä, sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä.

Tekijänoikeuden ja muun aineettoman oikeuden käyttämisestä saatuun korvaukseen ei sovelleta luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Korvaus, joka perustuu verovelvollisen itse kehittämään tai lahjaksi saamaan tekijänoikeuteen, on ansiotuloa. Jos tekijänoikeus on siirtynyt verovelvolliselle perintönä tai testamentilla tai hän on hankkinut sen vastiketta vastaan, sen käyttämisestä saatu korvaus on pääomatuloa (TVL 52 §).

Pakkohuutokauppa yms. menettely

TVL 49 §:ssä säädetty erityiskohtelu koskee pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä (ks. Osittain verovapaat luovutusvoitot). Säännöstä ei sovelleta pakkohuutokaupalla tai siihen verrattavalla menettelyllä tapahtuneeseen omaisuuden luovutukseen (mm. KHO 1975 II 546).

Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain (57/1993) mukainen tuomioistuimen vahvistama maksuohjelma voi sisältää mm. omaisuuden muuttamisen rahaksi laissa tarkemmin säädetyllä tavalla. Myös vapaaehtoinen velkojen järjestely voi johtaa omaisuuden rahaksi muuttamiseen.

Luovutusvoitto on verovelvollisen veronalaista tuloa, vaikka luovutushinta menisi velkojen suoritukseksi (mm. KHO 1996/1872). Siinä verovelvollisen omistamat osakkeet olivat pankissa vakuutena hänen puolisonsa pääasiassa omistaman, sittemmin konkurssiin menneen osakeyhtiön veloista, joiden maksuun pankki käytti osakkeiden kauppahinnan.

VML 88.2 §:n 1 kohtaan on 30.12.2002 annetulla lailla (1274/2002) lisätty säännös, jonka mukaan vapautus verosta voidaan myöntää muun muassa, jos siihen on verovelvollisen velkajärjestelyn vuoksi erityisiä syitä. Hallituksen esityksen (HE 98/2002) perusteluissa todetaan, että käytännössä tässä säännöksessä tarkoitettu osittainen tai täydellinen vapauttaminen verosta voisi koskea lähinnä vain omaisuuden luovutusvoittoon perustuvaa veroa.

Kaupan purkaminen

Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa katsotaan myyntivoittoa verotettaessa yleensä uudeksi kaupaksi. Jos kaupan purkaminen kuitenkin on johtunut luovuttajan oikeustoimikelvottomuudesta, tarvittavan luvan saamatta jäämisestä tai joissakin tapauksissa myös ostajan maksukyvyttömyydestä tai muusta sellaisesta syystä, jonka perusteella purkaminen oikeudenkäyntiteitse olisi ollut mahdollista, purettua luovutusta ei ole otettu verotuksessa huomioon (mm. KHO 1980 II 573 ja 574). Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL:074/1993).

Apportti

Osake voidaan merkitä siten, että siihen liitetään oikeus tai velvollisuus sijoittaa yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa. Tällaisen apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. Apporttina osakeyhtiöön sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä (KHO 1993/5330). Samaa arvoa pidetään osakkaan saamien osakkeiden hankintamenona.

Luovutuksen katsottiin olevan apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan, jolloin luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO:2009:66).

Jako-osa osakeyhtiöstä

Luovutusvoittoa syntyy, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut. Purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo (TVL 27 § ja EVL 51 d §). Samaa arvoa pidetään osakkaan verotuksessa purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana. Saantoajankohtana, jonka mukaan myyntivoiton verottamisen edellytykset ratkaistaan, on pidetty yhtiökokousta, jossa selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen (KVL 1986/72).

Pääoman palautus osakeyhtiöstä

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja (VML 29.2 §).

Sidotun oman pääoman palauttaminen osakkaille alentamalla vararahastoa tai osakkeiden nimellisarvoa on ollut oikeuskäytännössä esillä tapauksissa KHO:2001:28 ja 2001/1245. Jälkimmäinen koskee TVL:n mukaan verotettavaa osakasta. Pääoman palautusta pidettiin päätöksestä ilmenevissä olosuhteissa osakkeiden luovutushintaan verrattavana veronalaisena pääomatulona. Verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (ks. myös KVL 2004/60). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa. Siltä osin kuin osakkeelle maksettu pääomanpalautus ylittää osakkeen jäljellä olevan hankintamenon, ylimenevä osa otetaan huomioon verovuoden luovutusvoittona. Pääomanpalautuksesta syntyvä tulo lasketaan hankintameno-olettamalla, jos hankintameno-olettaman mukainen määrä on suurempi kuin osakkeen jäljellä oleva hankintameno. Verovelvollisen luovuttaessa osakkeen, jonka hankintameno on jo vähennetty osakkeelle maksetuista pääomanpalautuksista, luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeen luovutushinnasta vähennetään hankintameno-olettama.

Tarkasteltaessa, onko varojen jakamisen katsottava tapahtuneen osingosta menevän veron välttämiseksi, on kiinnitetty huomiota mm. siihen, että pääoman palautukset eivät ylitä maksetun pääoman määriä eikä niihin käytetä jakokelpoisia varoja (KVL 2004/33, ei julk.). Merkitystä on myös sillä, onko yhtiöllä jakokelpoisia varoja, joita voitaisiin jakaa osinkona.

Uuden OYL:n (264/2006) mukaan osakeyhtiöllä voi olla sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (SVOP-rahasto). Rahasto voi olla muodostunut osakkaiden pääomansijoituksista tai voittovaroista. Yhtiö voi jakaa osakkailleen varoja SVOP-rahastosta. Siltä osin kuin jaetut varat ovat muodostuneet pääomansijoituksista, varojen jakoa pidetään pääoman palautuksena. Pääomanpalautus otetaan huomioon luovutusvoiton verotuksessa edellä kerrotulla tavalla. Siltä osin kuin jaetut varat ovat muodostuneet voittovaroista, varojen jakoa pidetään osingonjakona (ks. tarkemmin Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen 206/345/2007, 8.3.2007).

Pääoman palautuksen jaksottamiseen lienee sovellettava TVL 110.1 §:ää.

Omien osakkeiden lunastaminen ja hankkiminen

Jos osakeyhtiö toimintansa aikana lunastaa tai hankkii osakkailtaan omia osakkeitaan, osakkaan verotuksessa luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos kuitenkin on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen tai hankkimiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaetut varat katsotaan tältä osin osakkaan tuloksi peiteltynä osingonjakona.

Uuden osakeyhtiölain (264/2006) säännökset yhtiön omien osakkeiden lunastuksesta ja hankkimisesta poikkeavat osin aiemmista säännöksistä. Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus on puolestaan pakolla tapahtuvaa osakkeiden ottamista osakkaalta yhtiölle.

Osuusmaksu

Osuusmaksun palautukseen ja siirtoon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Osuuskunnan jäsenellä on siten kuin osuuskuntalaissa säädetään oikeus saada osuusmaksunsa takaisin, kun jäsenyys osuuskunnassa on päättynyt.

Osuuskuntalain (1488/2001) mukaisesta rahastokorotuksesta, jota aiottiin käyttää muutettaessa osuusmaksut euromääräisiksi, ei ole oikeuskäytännössä (KVL 2002/5, KHO 2002/2478, ei muutosta) katsottu muodostuvan jäsenelle etua korotuksen tapahtuessa. Etu otetaan päätöksen mukaan huomioon luovutusvoiton verotuksessa, joka toimitetaan korotettua osuusmaksua palautettaessa tai siirrettäessä. Osuuden luovutuksesta saatava voitto on sen vuoden tuloa, jona luovutus on tapahtunut. Omistusaika laskettiin korotettua osuusmaksua vastaavalta osalta siitä, kun jäsen oli hankkinut alkuperäisen osuuden. Osuuskunnasta eroaminen on katsottu (KVL 2002/25) osuuden muuksi luovutukseksi, joka tapahtuu TVL 110.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla sinä vuonna, jonka aikana jäsen ilmoittaa erostaan osuuskunnalle.

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi verovuodesta 2005 alkaen tulla sovellettavaksi TVL 48.6 §, 728/2004 (ks. Pienten luovutusvoittojen verovapaus).

Vakuutustapahtuma

Vakuutuskorvauksiin sovelletaan niitä koskevia erityissäännöksiä. Esim. liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984 II 569). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (ks. Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus)

Vastikkeellisen saannon ja luovutuksen ajankohta

Omistusajan pituudella on merkitystä, kun määritetään hankintameno-olettaman suuruutta tai sovelletaan oman asunnon luovutusvoittoa taikka sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia säännöksiä. Omistusajan määrittämisessä voidaan edelleen noudattaa aikaisemmassa oikeuskäytännössä muotoutunutta käytäntöä, joka jossain määrin poikkeaa varallisuusverotuksessa sovellettavista yleisistä siviilioikeuden periaatteista.

Pääsääntönä kaupantekopäivä

Luovutusvoittojen verotukseen liittyvät määräajat lasketaan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa (ks. Luovutusvoiton jaksottaminen). Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi VML 28 §:n veronkiertämistä koskeva säännös, jos esim. vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa.

Kiinteistön kauppa

Kiinteistön kaupassa ratkaiseva on lainmukaisen lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan tapauksissa, joissa ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981 II 576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei ole siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä merkityksellinen on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa.

Osakkeiden kauppa

Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä kauppakirjan allekirjoitusajankohta (ks. myös Osakkeet ja merkintäoikeudet). Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (esim. KVL 1980/668). Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

Henkilöyhtiön ja osakkaiden omaisuuden siirrot

Varojen sijoittaminen avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön ja niiden ottaminen yhtiöstä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46.3 §). Sen mukaan, jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, taikka yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuuttaan, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön tai ottanut omaisuuden yhtiöstä. Säännöstä ei sovelleta, jos kysymyksessä on TVL 24 §:ssä tarkoitettu toimintamuodon muutos.

Vastikkeettomat tai osittain vastikkeettomat saannot

Luovutusvoiton verotuksessa verovelvollisen saannon vastikkeettomuudella on merkitystä lähinnä hankintamenoa määritettäessä sekä sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia säännöksiä sovellettaessa. Ositussaannoissa erityispiirteenä on jatkuvuusperiaate, jota sovelletaan omistusaikaa ja hankintamenoa määritettäessä.

Perintö ja lahja

Vastikkeettomia saantoja ovat esim. perintö, testamenttisaanto ja lahja. Perityn ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990 B 536, ks. Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus).

Jos perinnönjaossa on merkittävästi poikettu lainmukaisista osuuksista tai käytetty pesän ulkopuolisia varoja tietyn omaisuuden saamiseksi, saannon voidaan osittain katsoa tapahtuneen jaossa. Jos perillinen esim. käyttää pesän ulkopuolisia varoja maksaakseen toisille perillisille heidän osuutensa kuolinpesästä, johon kuuluu vain osakehuoneisto, osakkeiden saantoa pidetään tältä osin vastikkeellisena.

Perillisen saanto ei muutu vastikkeelliseksi, jos hän pitää perintönä tulleen omaisuuden ja maksaa tasingon pesän ulkopuolisista varoista (KHO 1986 II 562). Siinä omaisuutta isänsä jälkeen perineen pojan saantoa ei pidetty osittain vastikkeellisena, kun hän suoritti äidilleen avioliittolain 103 §:ssä tarkoitettua tasinkoa pesän ulkopuolisista varoista. Mainitun lainkohdan mukaan saa se osapuoli, jonka tulee osituksessa luovuttaa omaisuutta, itse päättää, mitä hän haluaa luovuttaa. Sellaisen omaisuuden sijaan, jonka haluaa itse pitää, voi antaa rahaa omaisuudelle osituksessa määrätyn arvon mukaan.

Ositussaanto

Vastikkeettomiin saantoihin kuuluu myös ositussaanto. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde tapauksissa, joissa puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä. Puoliso, jonka avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on pienempi, on oikeutettu osituksessa saamaan toiselta puolisolta omaisuutta tasinkona siten, että puolisoiden osuudet heidän avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan tulevat yhtä suuriksi. Osituksessa voidaan myös purkaa puolisoiden yhteisomistus.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja saadakseen toisen puolison omaisuutta, hänen saantonsa on siltä osin vastikkeellinen. Ositussaantoa ei pidetty vastikkeellisena, kun verovelvollinen oli saanut kiinteistön sitä vastaan, että hän luopui vaatimasta lapsen elatusmaksuja (KHO 1977 II 569, ks. myös 1983 II 571, jossa avioerotuomion mukaan suoritettava vahingonkorvaus kuitattiin maksetuksi siten, että vaimo sai osituksessa miehen omistamat asunto-osakkeet). Sitävastoin tapauksessa, jossa vaimo luopui osuudestaan puolisoiden yhteiseen kiinteistöön ja sai korvaukseksi pesän ulkopuolisia varoja, vaimoa verotettiin luovutusvoitosta (KHO 1992/2235).

Saantoa ei tapahdu, jos verovelvollinen saa osituksessa pitää aikaisemmin omistamansa omaisuuden. Pesän ulkopuolisista varoista maksettua tasinkoa ei tällaisessa tapauksessa ole katsottu verovelvollisen pitämän omaisuuden hankintamenoksi (KHO 1988 B 532).

Ositussaannon ajankohta

Luovutusvoiton verotuksessa osituksessa saadun omaisuuden omistusaika ja hankintameno lasketaan TVL 46.2 §:n mukaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on siten edellisen omistajan, eli puolison saannon ajankohta.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja saadakseen toisen puolison omaisuutta, omistusaika lasketaan siltä osin osituksen toimittamisajankohdasta.

Osittain vastikkeeton saanto

Osittain vastikkeettomia saantoja ovat esim. sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana. Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana esim., jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 1984/924).

Perinnönjaossa tapahtunut saanto voi myös olla osittain vastikkeellinen, jos verovelvollinen on saanut omaisuutta siten, että hän on maksanut siitä käyttäen pesän ulkopuolisia varoja (esim. KVL 1987/63 ja KHO 1990 B 536). Ensiksi mainitussa tapauksessa kaksi kuolinpesän osakasta olivat osittaisessa perinnönjaossa maksaneet pesän ulkopuolisista varoista vastiketta kolmannelle perilliselle X:lle. Kun yksi kuolinpesään kuuluvista kiinteistöistä myöhemmin myytiin, saantoa pidettiin vastikkeellisena X:lle suoritetun vastikkeen osuutta kuolinpesän varoista vastaavalta osalta. Vastikkeellisen saannon osalta omistusaika laskettiin osittaisesta perinnönjaosta.

Perinnönjakoon liittyvästä järjestelystä oli kysymys KVL:n päätöksessä 1995/81. Siinä oli tarkoitus perinnönjaon jälkeen tehdä halkomistoimitus ja jakaa muodostetut tilat. Arvokkaimman tilan saanut maksaisi järjestelyssä puustotilikorvauksen muodossa korvausta muille osakkaille. Hänen saantoaan pidettiin korvausta vastaavalta osalta vastikkeellisena. Vähempiarvoisen tilan saajalle maksettua korvausta verotetaan päätöksen mukaan luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

Verovelvollisuus luovutusvoitoista

Luonnollinen henkilö

Jokainen luonnollinen henkilö on eri verovelvollinen. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan kunkin osalta itsenäisesti. Jos luovutettu omaisuus on esim. puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5 000 euroa vuodessa. Myös verotusyhtymänä hallitun kiinteistön luovutuksesta saadusta voitosta verotetaan kutakin osaomistajaa. Osaomistajien saantotapa ja hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot voivat poiketa toisistaan.

Henkilöä, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, voidaan verottaa täällä eräistä luovutusvoitoista, mikäli verosopimusten määräyksistä ei muuta johdu. Tällaisia ovat voitot, jotka henkilö on saanut Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön taikka sellaisen muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta (TVL 10 §).

Yleishyödyllinen yhteisö

TVL 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotulosta ja lisäksi kunnalle ja seurakunnalle eräistä kiinteistötuloista (TVL 23 §). Tulot muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myynnistä ovat yleishyödyllisillä yhteisöillä verovapaita.

Väliluovutukset

Tapauksissa, joissa on ennen myyntiä tehty väliluovutus tai hajautettu omaisuutta eri henkilöille ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että vältyttäisiin luovutusvoiton verotuksesta, voidaan soveltaa VML 28 §:ää. Kuolinpesän jakamista ennen omaisuuden myyntiä ei ole oikeuskäytännössä yleensä (mm. KHO 1992 B 521) pidetty veronkiertona.

Omaisuuden lahjoittaminen ennen myyntiä saattaa hankintamenoa korottavana tuottaa verohyödyn, jonka tavoittelemiseksi tällaisia järjestelyjä voi esiintyä. Samoin voi verovelvollisen elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden lahjoittamisen tarkoituksena joissakin tapauksissa olla myynnin saaminen TVL:n mukaisen luovutusvoiton verotuksen piiriin.

Veroviranomaisella on VML 28.1 §:n mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on myös muita mielekkäitä perusteita.

Lahjoittaminen

Omaisuuden lahjoittaminen sinänsä on hyväksyttävä toimenpide eikä sitä yleensä voida pitää veron kiertämisenä. Menettely voidaan kuitenkin katsoa veron kiertämiseksi, jos olosuhteista ilmenee, että myyjänä tosiasiallisesti on lahjan antaja, jonka käyttöön myös omaisuuden myynnistä saatava kauppahinta tulee (mm. KHO 1973 II 567). Siinä isä lahjoitti kolme tonttia alaikäisille lapsilleen ja lastensa holhoojana yhdessä puolisonsa kanssa myi tontit noin puolentoista vuoden kuluttua. Veron kiertämistarkoitus voi käytännössä yleensä tulla helpommin esille tapauksissa, joissa lahjansaaja on alaikäinen.

Selvitettäessä verovelvollisen toimenpiteiden tarkoitusta ratkaisu on käytännössä yleensä mahdollista perustaa lahjoituksen ja myynnin muodostaman kokonaisuuden arviointiin. Veron kiertämisestä voi olla kysymys, jos lahjoitus ja myynti ovat yhtenäisen suunnitelman osia tai jos omaisuuden myynnistä saadut varat käytetään lahjoittajan tarpeisiin, esim. ostetaan asunto hänen käyttöönsä. Samoin voi olla perusteita pitää menettelyä veron kiertämisenä, jos toteutettu oikeustoimien ketju on kovin epätavallinen. Yksittäistapauksessa tehdyille toimenpiteille saatetaan kuitenkin esittää veroedun tavoitteluun liittymättömiä perusteita

Vanhemmasta oikeuskäytännöstä ilmeneviä periaatteita voidaan myös käyttää lahjoituksen ja myynnin yhteenkuuluvuutta arvioitaessa (mm. KHO 1961 I 18). Toimenpiteiden välillä kulunut aika oli tässä tapauksessa alle vuosi. Kokonaisuutta arvioitaessa otettiin huomioon myös muiden osakkaiden vastaavat toimenpiteet, jotka vahvistivat käsitystä siitä, että jo osakkeita lahjoitettaessa tarkoituksena on tosiasiallisesti ollut yhtiön osakekannan myyminen. Toiseen lopputulokseen on päädytty mm. päätöksessä KHO 1984 II 609, jossa omaisuutta oli lahjoitettu pidemmän ajan kuluessa. Ratkaisuun vaikuttivat välillä kulunut aika ja myynnin syistä esitetty muu selvitys.

Veronkiertosäännöksen soveltaminen lahjaksi saadun omaisuuden luovutuksiin on ollut tulkinnanvaraista. Tilanteen selkiyttämiseksi lakiin on otettu säännökset lahjaksi saadun omaisuuden luovutuksesta syntyvän voiton laskemisesta tapauksissa, joissa omaisuus on ollut lahjansaajalla alle vuoden (ks. Vastikkeetta saadun hyödykkeen hankintameno).

Luovutukseen sovellettava laki

Verovelvollisen elinkeinotoimintaan kuuluvasta omaisuudesta saadut luovutushinnat verotetaan elinkeinoverolain (EVL) mukaan.

Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen

Oikeuskäytäntöä elinkeinotoiminnaksi katsottavan toiminnan ja TVL:n piiriin kuuluvan toiminnan rajanvedosta on erityisesti rakennusalalla tai sitä lähellä olevien henkilöiden rakentamis- ja myyntitoiminnasta (ks. myös Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta). Verovelvollisen toimintaa on pidetty elinkeinotoimintana mm. tapauksissa KHO 1985 II 522 ja KHO 1988 B 510. Viimeksi mainitussa tapauksessa myös asunto-osakeyhtiön perustajaosakkaana olleen perheenjäsenen osalta toimintaa pidettiin elinkeinotoimintana.

Kaavoitettujen maa-alueiden myyntiä ei ole pidetty elinkeinotoimintana tapauksissa, joissa myynti ei ole liittynyt verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan eikä hän ole hankkinut maata myyntiä varten (KHO 1987 B 572 ja KHO 1985 II 502). Elinkeinotoiminnaksi on oikeuskäytännössä katsottu kiinteistönvälittäjän pidemmän aikaa omistaman metsäkiinteistön myynti (KHO 1988 B 511). Verovelvollisen kauan omistamalleen maatilalle rakentaman vapaa-ajan asunnon myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, vaikka hän oli kaavoittanut ja kunnostanut ranta-alueen ja myynyt sieltä jo aikaisemmin yhden rakentamansa vapaa-ajan asunnon. (KHO 2008:54).

Oikeuskäytännössä laajan kiinteistökohteen (41 asuinhuoneistoa) hankkimista ja aktiivista vaikuttamista toimiin, kuten asunto-osakeyhtiön perustaminen, kaavoituksen muuttamisen tarve, kiinteistön muutos ja saneeraustyöt sekä niihin liittyvä suunnittelu ja rakennusluvan hankkiminen, jolla on mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, on pidetty elinkeinotoimintana (KHO 2011:79).

Arvopaperikauppa

Yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti voida pitää elinkeinotoimintana. Arvopaperikaupan merkitys sijoitustoiminnassa muuttui viime vuosikymmenen lopulla voimakkaasti. Osakesijoittajien määrä kasvoi ja kaupankäynti oli laajempaa. Aikaisemman oikeuskäytännön (mm. KHO 1990 B 504) perusteella ei muuttuneessa tilanteessa voitu tehdä johtopäätöksiä elinkeinotoiminnan rajanvedosta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään (KHO 2000/3191) luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman melko aktiivisen arvopaperikaupan sijoitustoiminnaksi, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia TVL:n säännöksiä:

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoiminta ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisu verovuodelle 2000.

Päätöksen perustelujen mukaan merkityksellistä toiminnan kokonaisarvioinnissa oli, että arvopaperisijoitustoiminta oli sivutoimista ja tapahtui pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten henkilöllä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa. Toimintaa varten oli otettu laina, mutta se oli määrältään vähäinen suhteessa henkilön omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon.

Päätöksestä ilmenevien periaatteiden mukaan yksityishenkilön sivutoimisesti harjoittaman sijoitusluonteisen arvopaperikaupan ei yleensä voida katsoa saavuttavan sellaista laajuutta ja aktiivisuuden astetta, että kauppaa voitaisiin pitää elinkeinotoimintana.

Elinkeinotoiminnan rajanvedossa ei voida asettaa rahamääräisiä rajoja, joiden mukaan toiminnan luonne määräytyisi. KHO:ssa ratkaistavana olleesta tapauksesta voidaan mainita, että verovelvollisen arvopaperisalkku oli vuoden 2000 keväällä noin 8 miljoonan markan arvoinen. Vuonna 1999 hän oli antanut 17 ostotoimeksiantoa yhteisarvoltaan 1 135 000 markkaa ja viisi myyntitoimeksiantoa yhteisarvoltaan noin 600 000 markkaa. Toimeksiannot toteutettiin käytännössä huomattavasti useammalla kaupalla. Velkaa hän oli vuonna 1999 ottanut 500 000 markkaa arvopaperikauppaa varten. Hän aikoi tehdä osakekauppoja vastedes enimmillään 20 kertaa kuukaudessa.

Osakesijoittamista ja arvopaperikauppaa koskevia ohjeita on myös Verohallinnon yhtenäistämisohjeissa.

Tuloverolaki ja maatilatalouden tuloverolaki

Tuloverolain (TVL) luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatuihin voittoihin. Tuloverolain mukaan verotetaan myös maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot (MVL 21 §). Jos maatilan tai sen osan kauppaan sisältyy maatalouteen kuuluva rakennus tai rakennelma, myös sen luovutuksesta saatuun voittoon sovelletaan TVL:n säännöksiä. Maatilalla tarkoitetaan säännöksissä itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2.2 §).

Maatalouteen kuuluvasta rakennuksesta tai rakennelmasta tai sen osasta saadut luovutushinnat ovat maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaan verotettavaa maatalouden tuloa, jos tällainen omaisuus myydään erikseen ilman maapohjaa (MVL 5.1 § 2 k.). Maatilatalouden tuloverolain säännöksiä sovelletaan myös mm. maatalouden koneista, kalustosta ja laitteista saatuihin luovutushintoihin (MVL 5.1 § 3 k.).

Maatalouden varallisuuden ja henkilökohtaisen varallisuuden rajanvedosta on kysymys osakkeita koskevassa päätöksessä KHO 2001/2183. Päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa osakkeet olivat henkilökohtaista varallisuutta. Selvää ei ole ollut, miten luovutusvoitto lasketaan, kun myydään maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita. Oikeuskäytännössä (KHO:2003:76) katsottiin, että MVL 4, §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan TVL:n säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46.1 §:n mukaisesti hankintameno-olettama.

Tuloverolain säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin riippumatta siitä, kumpaa metsäverojärjestelmää verovelvolliseen sovelletaan.