Osittain verovapaat luovutusvoitot

Voimassaolo
Vuodesta 2013 alkaen

Tavanomaisen koti-irtaimiston myyntivoitot verovapaita 5 000 euroon saakka

Omassa tai perheen käytössä olleen tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksista saadut voitot ovat verovapaita siltä osin kuin ne ovat verovuonna yhteensä enintään 5 000 euroa (TVL 48.1 §:n 2. kohta, 896/2001). Kunkin perheenjäsenen omistaman irtaimiston myynnistä saatu voitto lasketaan itsenäisesti. Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta syntyvä tappio ei toisaalta ole vähennyskelpoinen.

Tavanomaista arvokkaampien esineiden luovutusvoitot ovat veronalaisia

Säännöstä ei sovelleta tavanomaista arvokkaampien taulujen ja muiden taide-esineiden eikä sijoituskohteina pidettävien esineiden luovutuksiin, joten niistä saadut voitot ovat kokonaan veronalaisia. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvina ei voida myöskään pitää esim. autoja eikä moottori- ja purjeveneitä, vaikka ne tuloverolain (TVL) 50.2 §:ää sovellettaessa on katsottu siihen rinnastettavaksi henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi (ks. ohje Luovutustappion vähentäminen).

Lankapuhelinliittymään oikeuttava osake kuuluu koti-irtaimistoon

Tuloverolain (TVL) 48 1 §:n 2 kohdan tulkinnassa voidaan hakea suuntaa myös entisen VVL 10.1 §:n 1 kohdasta, jossa säädetään nyt jo kumotussa varallisuusverotuksessa verovapaaksi katsottavasta koti-irtaimistosta. Esim. yksinomaan verovelvollisen ja hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun kotipuhelimen puhelinliittymään oikeuttava puhelinyhteisön osake, osuus- tai jäsenkirja voidaan katsoa tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvaksi myös luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa. Edellytyksenä on, että osaketta tai osuustodistusta ei voida luovuttaa erillään puhelinliittymästä. Muut kuin edellä tarkoitettuun puhelinliittymään oikeuttavat puhelinyhteisön osakkeet ja niiden merkintäoikeudet, osuustodistukset yms. eivät kuulu tavanomaiseen koti-irtaimistoon.

Pienet luovutusvoitot ovat verovapaita

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun  omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa (TVL 48.6 §, 728/2004). Tähän luovutushintojen summaan ei lasketa tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia eikä sellaisen omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi. TVL 48.6 §:ää sovelletaan kaiken muun omaisuuden luovutuksiin, joten sen nojalla esimerkiksi arvopaperin, sijoitusrahasto-osuuden tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto voi olla verovapaa.

Jos luovutushintojen yhteismäärä ylittää 1 000 euroa, luovutuksista syntyneet voitot lasketaan yhteen ja voittojen yhteismäärä on veronalaista tuloa. Säännöksessä tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta syntyneen tappion vähennyskelpoisuudesta voi lukea lisää ohjeesta Luovutustappioiden vähentäminen. TVL 48.6 §:ää sovelletaan laskettaessa luovutusvoittoa 1.1.2005 ja sen jälkeen tapahtuneista luovutuksista.

Esimerkki: A myy vuonna 2005 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Myyntihinnat ovat 500 euroa ja 400 euroa. Muita myyntejä A:lla ei vuonna 2005 ole. Myynneistä syntyvää luovutusvoittoa ei veroteta, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1 000 euroa.

Jos mainittujen osakkeiden luovutushinnat olisivat 600 euroa ja 450 euroa, luovutusvoitot laskettaisiin yhteen ja niiden koko määrä olisi veronalaista tuloa.

Luonnonsuojelualueeksi tarkoitetun alueen vaihto

Luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Tällaisessa vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaan luovutetun omaisuuden hankinta-ajasta (TVL 48.4 §).

Hankinta-aikaa koskeva säännös vaikuttaa hankintameno-olettamaan

Hankinta-ajan laskemista koskevalla erityissäännöksellä on merkitystä hankintameno-olettamaa määritettäessä, jos verovelvollinen luovuttaa vaihdossa saamansa kiinteistön ennen kuin on omistanut sen kymmenen vuotta. Vaihdossa saadun kiinteistön todellisen hankintamenon suuruudesta ei ole erityissäännöstä, joten se määräytyy samalla tavalla kuin yleensä eli vaihdossa luovutetun kiinteistön käyvän arvon mukaan.

Entä jos vastikkeeksi saadaan myös rahaa?

Huojennussäännös koski verovuoden 2009 loppuun asti vain sellaisia tapauksia, joissa luonnonsuojelualueeksi tarkoitettu kiinteistö vaihdettiin toiseen kiinteistöön. Jos kiinteistö myytiin luonnonsuojelualueeksi rahavastiketta vastaan, syntynyt luovutusvoitto oli veronalaista tuloa. Jos myyjä sai luonnonsuojelualueesta korvaukseksi sekä rahaa että kiinteistön, vaihtoa koskevia huojennussäännöksiä voitiin soveltaa vain vaihdossa saatuun kiinteistöön. Rahavastikkeena syntyneen luovutusvoiton verotusta saattoivat näissä tapauksissa lieventää pakkolunastusta tai julkisyhteisölle luovutusta koskevat TVL 49 §:n säännökset.

Verovuodesta 2010 alkaen myöskään rahavastiketta vastaan tapahtuvasta luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos kiinteää omaisuutta luovutetaan valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi.

Pakkolunastuksen yhteydessä saadut luovutusvoitot osittain verovapaita

Kiinteän omaisuuden, toisen maalla olevan rakennuksen tai niiden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksista saadut voitot ovat osittain verovapaita, jos luovutus tapahtuu pakkolunastusmenettelyssä tai siihen rinnastettavassa menettelyssä.

Pakkolunastus voi perustua kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annettuun lakiin (603/77). Luovutus voi tapahtua myös muulla mainittuun menettelyyn rinnastettavalla menettelyllä. Huojennus koskee muita verovelvollisia kuin yhteisöjä, avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtöitä. Edellytyksenä huojennuksen saamiseksi on, että verovelvollinen ei ole hankkinut luovutettua omaisuutta ilmeisesti keinottelutarkoituksessa (TVL 49 § 1 k.).

Miten luovutusvoitto lasketaan pakkolunastuksen yhteydessä?

Pakkolunastuksessa ja siihen rinnastettavassa menettelyssä syntyneen luovutusvoiton osittainen verovapaus toteutetaan käyttämällä tavallista suurempaa hankintameno-olettamaa. Voiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään näissä tapauksissa vähintään 80 % luovutushinnan määrästä (TVL 49 §).

Millaiset tilanteet rinnastetaan pakkolunastukseen?

Pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä koskevien säännösten tulkinnassa voidaan käyttää apuna aikaisempaa oikeuskäytäntöä.

Pakkolunastussäännöksiä on oikeuskäytännössä sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Tapauksissa, joissa perusteena on ollut rakennuslain 54 §:ssä tarkoitettu tontin osan omistajan lunastusoikeus (KHO 1971 II 581) tai vesilainsäädännön mukainen oikeus lunastaa maata tulevaa vedenottamoa varten (KHO 1979 II 581).
  • Korvausta, joka suoritettiin verotusyhtymälle koskiensuojelulain nojalla vesistön käyttöoikeuden rajoituksesta, on pidetty osakkaiden osittain verovapaana luovutusvoittona (KVL 1994/140).
  • Kertakorvausta, joka oli maksettu vesistön säännöstelystä pelloille aiheutuneesta vahingosta, on pidetty kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saatuna verovapaana vahingonkorvauksena. Kysymyksessä ei katsottu olevan TVL 49 §:n 1 kohdan mukainen kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutus (KHO 2004/782).

Pakkolunastussäännöksiä ei ole sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Pakkohuutokauppaa ei ole pidetty huojennussäännöksissä tarkoitettuna pakkoluovutuksena (ks. Vastikkeellinen luovutus).
  • Pakkolunastussäännöstä ei ole myöskään sovellettu tilanteessa, jossa maatilan ostajalle ei ole myönnetty maanhankintalupaa, ja hän on sen vuoksi myynyt tilan toiselle henkilölle, joka oli saanut kyseisenluvan  KHO 1987 II 573).
  • Turvesuon pakkolunastuksesta annetun lain mukaiseen menettelyyn säännöstä ei myöskään sovellettu, kun kysymyksessä oli maa-alueen käyttöoikeuden supistaminen määräajaksi (KHO 1985 II 585).
  • Kaivoslain mukaista valtausoikeutta (KHO 1989/3546) ei ole pidetty pakkolunastukseen oikeuttavana. 
  • Vapaaehtoista myyntiä yhteisomistussuhteen purkamiseksi tilanteessa, jossa oikeus oli 7/8 osaa omistaneen hakemuksesta määrännyt yhteisomistussuhteen purettavaksi (KHO 1993/45) ei myöskään ole pidetty pakkolunastukseen rinnastettavana.

Myös pakkolunastusuhka oikeuttaa osittaiseen verovapauteen

Pakkolunastusluovutuksia koskeva osittainen verovapaus on ulotettu myös tilanteisiin, joissa omistaja luovuttaa kiinteistön vapaaehtoisesti tarkoitukseen, johon vastaanottajalla on oikeus saada samankaltainen kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus pakkolunastuksella tai siihen rinnastettavalla menettelyllä (TVL 49 § 2 k.) Verovelvollisen on osoitettava, että lunastuslupa tai pysyvä käyttöoikeus voisi olla konkreettisesti saatavissa.

Kun kaivostoiminnan harjoittajalla on oikeus saada pysyvä käyttöoikeus, voidaan tällaisessa tilanteessa alueen vapaaehtoiseen luovutukseen soveltaa TVL 49.1 §:n 2. kohdan mukaista 80 %:n suuruista hankintameno-olettamaa. Uuden Kaivoslain 86 §:n mukaan maanomistajalla on tietyin edellytyksin oikeus vaatia kiinteistön lunastamista, jolloin myös TVL 49.1 §:n 2. kohta saattaa tulla sovellettavaksi. Kaivoslain mukaisia korvauksia on käsitelty ohjeessa Maa-aineksesta saatavat tulot.

Omistaja voi myydä kiinteistön jo ennen lunastusmenettelyn alkamista

Vapaaehtoinen myynti voi tapahtua jo ennen lunastusmenettelyn alkamista. Edellytyksenä on, että ostajalla on lunastusoikeus siihen tarkoitukseen, johon kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus hankitaan. Aikaisempien säännösten mukaan tästä oikeudesta oli annettava myyjälle verotusta varten selvitys. Vaikka vastaavaa säännöstä ei vuoden 1993 tuloverolakiin sisällykään, on myyjän voitava edelleen saada tarvittava selvitys verotustaan varten.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että  pakkolunastusuhka ei ollut vielä  olemassa, kun kaupantekohetkellä voimassa olleen asemakaavan mukaan ostajalla ei ollut lunastusoikeutta, vaikka vireillä olleen asemakaavamuutoksen toteuduttua tontti olisi voitu lunastaa (KHO 1977 II 577a). Kun valtioneuvosto oli tehnyt periaatepäätöksen Vuotoksen altaan rakentamisesta, kiinteistöjen myyntiin voimalaitosyhtiölle sovellettiin huojennussäännöksiä (KVL 1992/268).

Pakkolunastukseen rinnastetaan tietyt luovutukset  voimalaitoksen omistajalle

Pakkolunastukseen on laissa rinnastettu myös eräät vapaaehtoiset luovutukset voimalaitoksen omistajalle (TVL 49 § 3 k.). Säännös koskee tapauksia, joissa omaisuus tai sen pysyvä käyttöoikeus vesistön patoamista tai säännöstelyä varten luovutetaan vapaaehtoisesti mainituista toimenpiteistä hyötyä saavalle voimalaitoksen omistajalle tarkoitukseen, johon valtiolle on annettu lunastusoikeus.

Luovutus valtiolle ja eräille muille julkisyhteisöille

Osittain verovapaiksi on säädetty myös luovutusvoitot tapauksissa, joissa kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 § 1 mom. 4 k. ja 2 mom.). Huojennus ei koske yhteisöjä eikä avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.

Jos omistaja on oikeutettu huojennukseen, luovutusvoiton veronalainen määrä lasketaan näissä luovutuksissa samalla tavalla kuin pakkolunastusluovutuksissa, eli luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 % sen määrästä. Säännöksessä ei ole rajoitettu tapaa, jolla omaisuus lopulta luovutetaan säännöksessä tarkoitetulle saajalle. Siten säännöstä sovelletaan myös esimerkiksi kunnan käyttäessä etuosto-oikeuttaan, vaikka luovuttaja olisikin alun perin tehnyt kaupan yksityisen osapuolen kanssa.

Valtiolle tehtyjen luovutusten verovapautta on tiukennettu

Valtiolle tapahtuvien myyntien osittaista verovapautta on rajoitettu vuodesta 2003 alkaen (TVL 49.2 §, 1360/2002). Huojennusta ei saa, jos omistaja luovuttaa kiinteää omaisuutta Metsähallitukselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen. Huojennus koskee siten edelleen esim. tapauksia, joissa kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle käytettäväksi luonnonsuojelualueiden vaihdossa vaihtomaana. Jos kiinteistö luovutetaan esim. talousmetsänä käytettäväksi, huojennusta ei sitä vastoin enää saa.

Valtiolle tapahtuvien luovutusten osalta säännöksiä on muutettu siten, että huojennusta ei sovelleta, jos kiinteä omaisuus luovutetaan valtion liikelaitokselle muuhun kuin edellä mainittuihinn tarkoituksiin (TVL 49.2 §, 728/2004). Aikaisempi rajoittava säännös koskee vain Metsähallitukselle tehtyjä luovutuksia. Muutettua TVL 49.2 §:ää sovelletaan luovutuksiin, jotka tapahtuvat 1.1.2005 tai sen jälkeen. Valtion liikelaitoksella tarkoitetaan esimerkiksi Metsähallitusta, Tieliikelaitosta, Ilmailulaitosta, Varustamoliikelaitosta ja Senaatti-kiinteistöjä (laki valtion liikelaitoksista (1185/2002).

Kiinteän omaisuuden luovutus kunnalle oli tilapäisesti verovapaa

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on luovuttanut kiinteää omaisuutta kunnalle 1.2.2008–31.3.2009 (TVL 48 a §, 202/2008). Ratkaisevana voidaan pitää ajankohtaa, jolloin sitova lopullinen luovutussopimus on tehty. Jos luovutussopimukseen liittyy ehto, jonka mukaan sopimus tulee voimaan vasta, kun kunnanvaltuusto on sen hyväksynyt, luovutuksen voidaan katsoa tapahtuneen jo sitä koskevan sopimuksen tekohetkellä.

Tilapäisellä verovapaudella pyrittiin tukemaan kuntien rakennusmaan hankintaa asuntojen hintojen ja vuokrien nousun hillitsemiseksi. Säännös koski kuitenkin yleensä kiinteän omaisuuden luovuttamista kunnalle, jos luovutukseen sovellettiin tuloverolakia ja myyjänä oli luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Luovutukseen sovelletaan tuloverolakia, jos kiinteä omaisuus ei kuulu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Myös maatilan tai sen osan luovutukseen kunnalle sovelletaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) 21 §:n nojalla tuloverolain (TVL) säännöksiä.