Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa

Antopäivä
7.1.2016
Diaarinumero
A1/200/2016
Voimassaolo
7.1.2016−
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A42/200/2014, 21.11.2014

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja lukuun ottamatta oman vakituisen asunnon luovutuksia ja sukupolvenvaihdosluovutuksia.

Oman vakituisen asunnon luovutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Sukupolvenvaihdosluovutuksia on käsitelty ohjeissa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

1 Koti-irtaimiston luovutusvoitot

1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto

Omassa tai perheen käytössä olleen tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksista saadut voitot ovat verovapaita siltä osin kuin ne ovat verovuonna yhteensä enintään 5.000 euroa (TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohta).

Veronalaista tuloa on TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti vain 5.000 euroa ylittävä osa luovutusvoitosta. Omaisuuden luovutushinnalla ei ole merkitystä. Voitto lasketaan normaalilla tavalla luovutushinnan ja hankintamenon välisenä erotuksena ja vaihtoehtoisesti voidaan käyttää hankintameno-olettamaa. Koska verovapauden yläraja on henkilökohtainen, kunkin perheenjäsenen omistaman irtaimiston myynnistä saatu voitto lasketaan itsenäisesti. Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta syntyvä tappio ei ole vähennyskelpoinen (TVL 50 §:n 2 momentti).

Kiinteistön kaupan yhteydessä luovutetun tavanomaisen koti-irtaimiston arvoksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa 0 euroa, joten näissä tilanteissa kauppahinnan katsotaan aina kohdistuvan kokonaisuudessaan luovutettuun kiinteistöön.

Tuloverolaissa ei ole tarkemmin määritelty, mitä tavanomaisella koti-irtaimistolla tarkoitetaan. Tavanomaisena koti-irtaimistona, jonka luovutuksesta saadut voitot ovat yllä mainitulla tavalla verovapaita, voidaan pitää muun muassa astiastoja, vaatteita, kodinkoneita, huonekaluja, harrastusvälineitä, työkaluja ja kirjoja. Koti-irtaimistona pidetään vakituisen asunnon irtaimiston lisäksi myös vapaa-ajan asunnon tavanomaista irtaimistoa.

Henkilön omistamaan huoneistoon, rakennukseen tai kiinteistöön kuuluva tarpeisto ja ainesosat eivät ole TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua koti-irtaimistoa. Tällaisia huoneiston tai rakennuksen varustukseen normaalisti kuuluvia esineitä ja osia ovat muun muassa jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Myös esimerkiksi sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hanat, ovikello, ulkovalaisimet, sähköpatterit, laituri, tynnyrisauna, palju ja pihakeinu kuuluvat huoneistoon tai rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina. Myöskään pihan istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Yksinomaan henkilön ja hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun kotipuhelimen puhelinliittymään oikeuttava puhelinyhteisön osake, osuus- tai jäsenkirja voidaan katsoa tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvaksi, kun luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan. Edellytyksenä on, että osaketta tai osuustodistusta ei voida luovuttaa erillään puhelinliittymästä.

Muut kuin edellä tarkoitettuun puhelinliittymään oikeuttavat puhelinyhteisön osakkeet ja niiden merkintäoikeudet, osuustodistukset tms. eivät ole tavanomaista koti-irtaimistoa.

1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto

Koti-irtaimiston luovutusvoittojen verovapautta koskevaa säännöstä (TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohtaa) ei sovelleta tavanomaista arvokkaampien taulujen ja muiden taide-esineiden taikka sijoituskohteina pidettävien esineiden luovutuksiin. Tällaisten esineiden luovutuksista saadut voitot ovat kokonaan veronalaisia.

Tavanomaista koti-irtaimistoa eivät ole myöskään esineet, joilla katsotaan olevan erillistä arvoa. Tällaisia ovat esimerkiksi autot, moottoripyörät, soutu-, moottori- tai purjeveneet, perämoottorit, moottorikelkat, moottorikäyttöiset ruohonleikkurit, jyrsimet taikka muut työkoneet.

Koti-irtaimistoa eivät niin ikään ole harrastuksia varten hankitut hevoset tai golf-osakkeet, vaikka niitä on TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa pidetty lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavana, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena eikä niiden tappiollisesta luovutuksesta ole vahvistettu luovutustappiota.

2 Pienet luovutusvoitot

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa (TVL 48 §:n 6 momentti). Toisaalta tällaisen omaisuuden luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa (TVL 50 §:n 2 momentti).

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia ei lasketa TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitettuun luovutushintojen yhteismäärään. Siihen ei myöskään lasketa sellaisen muun omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi. Lainkohtaa sovelletaan kaiken muun omaisuuden luovutuksiin, joten sen nojalla esimerkiksi arvopaperin, sijoitusrahasto-osuuden tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto voi olla verovapaa. Pääomanpalautukset otetaan huomioon vain, jos ne käsitellään luovutuksena verotuksessa.

Jos luovutushintojen yhteismäärä ylittää 1.000 euroa, luovutuksista syntyneet voitot lasketaan yhteen ja voittojen yhteismäärä on veronalaista tuloa.

Esimerkki 1: A myy vuonna 2016 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 250 euroa vuonna 2015. Myyntihinnat ovat 500 euroa ja 400 euroa. Muita myyntejä A:lla ei vuonna 2016 ole. Myynneistä syntyvää luovutusvoittoa [(500 - 400) + (400 - 250) =] 250 euroa ei veroteta, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa.

Jos yllä mainittujen osakkeiden luovutushinnat olisivat olleet 600 euroa ja 450 euroa eli yhteensä 1.050 euroa, osakkeiden luovutusvoitot laskettaisiin yhteen ja niiden koko määrä olisi veronalaista tuloa. A:n luovutusvoiton yhteismäärä olisi tässä tapauksessa siten [(600 - 400) + (450 - 250)] = 400 euroa.

Esimerkki 2: B myy vuonna 2016 X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 350 euroa vuonna 2015. Molempien osakkeiden myyntihinnat ovat 300 euroa. Muita myyntejä B:llä ei vuonna 2016 ole. Myynneistä syntyvä tappio [(300 - 400) + (300 - 350) =] 150 euroa ei ole vähennyskelpoinen, koska osakkeiden yhteenlasketut hankintamenot eivät ylitä 1.000 euroa.  

3 Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa, jos kiinteää omaisuutta luovutetaan valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi (TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohta). Tällaisia luovutuksia ovat muun ohessa  kauppa ja vaihto. Säännöksen perusteella myöskään rahavastiketta vastaan tapahtuvasta luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa.

Valtiolle ja liikelaitokselle luonnonsuojelualueeksi tehty TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohdan mukainen luovutus on osin päällekkäinen TVL 48 §:n 4 momentin ja jäljempänä luvussa 4 käsitellyn TVL 49 §:n kanssa, mutta se syrjäyttää verovelvolliselle edullisempana erityissäännöksenä kaksi viimeksi mainittua säännöstä.  

TVL 48 §:n 4 momentin mukaan luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Tällaisessa vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaan luovutetun omaisuuden hankinta-ajasta. Kyseinen säännös koskee lain sanamuodon mukaisesti vain tapauksia, joissa luonnonsuojelualueeksi tarkoitettu kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Hankinta-ajan laskemista koskevalla erityissäännöksellä on merkitystä hankintameno-olettamaa määritettäessä, jos henkilö luovuttaa vaihdossa saamansa kiinteistön ennen kuin on omistanut sen kymmenen vuotta.

Vaihdossa saadun kiinteistön todellisen hankintamenon suuruudesta ei ole erityissäännöstä, joten se määräytyy samalla tavalla kuin vaihdossa yleensä. Siten vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoksi katsotaan vaihdossa luovutetun kiinteistön käypä arvo. Jos vaihdossa maksetaan myös välirahaa, luovutusta pidetään verovapaana vain siltä osin kuin luovutuksessa on saatu vastikkeeksi kiinteää omaisuutta.

Kiinteistön saanto voi olla verovapaata myös varainsiirtoverotuksessa, kun kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön luonnonsuojelulain mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi [varainsiirtoverolain (931/1996) 13 §]. Jos vaihdossa käytetään välirahaa, saanto on tältä osin varainsiirtoveron alainen.

4 Osittain verovapaat luovutusvoitot

4.1 Pakkolunastustilanteet

4.1.1 Yleistä

Kiinteän omaisuuden, toisen maalla olevan rakennuksen tai niiden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksista saadut voitot ovat osittain verovapaita, jos luovutus tapahtuu pakkolunastusmenettelyssä tai siihen rinnastettavassa menettelyssä (TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohta).

Pakkolunastus voi perustua kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annettuun lakiin (603/1977). Omaisuutta voidaan lunastaa myös muulla mainittuun menettelyyn rinnastettavalla menettelyllä. Edellytyksenä huojennuksen saamiseksi on, että verovelvollinen ei ole hankkinut luovutettua omaisuutta ilmeisesti keinottelutarkoituksessa. Huojennus koskee muita verovelvollisia kuin yhteisöjä, avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtiöitä.

4.1.2 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastustilanteessa

Pakkolunastuksessa ja siihen rinnastettavassa menettelyssä syntyneen luovutusvoiton osittainen verovapaus toteutetaan käyttämällä tavallista suurempaa hankintameno-olettamaa. Voiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään näissä tapauksissa vähintään 80 % luovutushinnan määrästä (TVL 49 §:n 1 momentti). Jos todellinen hankintameno on korkeampi kuin 80 %:n hankintameno-olettama, käytetään todellista hankintamenoa.

Korotetun hankintameno-olettaman käyttäminen johtaa käytännössä siihen, että korkeintaan 20 % myyntihinnasta on veronalaista tuloa. Koska pääomatulojen verokanta on 30 % aina 30.000 euroon asti (vuonna 2016), omaisuuden luovuttaja maksaa tällaisessa tilanteessa veroa korkeintaan 6  % luovutushinnasta.

4.1.3 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet

Kun arvioidaan, onko kyseessä TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohdassa (niin sanottu pakkolunastussääntö) tarkoitettu veronhuojennukseen oikeuttava pakkolunastustilanne tai siihen rinnastettava tilanne, voidaan tukeutua oikeuskäytäntöön.

Oikeuskäytännössä on katsottu olleen kyse lainkohdassa tarkoitetusta osittain verovapaasta luovutusvoitosta, kun verotusyhtymälle suoritettiin korvausta koskiensuojelulain nojalla vesistön käyttöoikeuden rajoituksesta (KVL 140/1994). Pakkoluovutussäännöstä on sovellettu myös, kun kyse oli tuolloin voimassa olleen rakennuslain mukaisesta tontin osan omistajan lunastusoikeudesta (KHO 1971-II-581) ja kun ostajalla oli vesilainsäädännön mukainen oikeus lunastaa maata tulevaa vedenottamoa varten (KHO 1979-II-581).

Veronhuojennukseen oikeuttavasta pakkoluovutustilanteesta tai siihen rinnastettavasta tilanteesta ei ole kuitenkaan ollut korkeimman hallinto-oikeuden kannan mukaan kyse seuraavissa ratkaisuissa:

  • Kertakorvausta, joka maksettiin vesistön säännöstelystä pelloille aiheutuneesta vahingosta, pidettiin kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saatuna verovapaana vahingonkorvauksena eikä siten TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksena (KHO 7.4.2004 taltio 782).
  • Pakkolunastussäännöstä ei voitu soveltaa, kun oikeus määräsi yhteisomistussuhteen purettavaksi  7/8 tontista omistaneen yhtiön hakemuksesta ja henkilö myi 1/8:n osuuden tontista oikeuden päätöksen jälkeen yhtiölle vapaaehtoisella kaupalla (KHO 1993/45). Myyjän ei voitu tällöin katsoa luovuttaneen omaisuutta sellaiseen tarkoitukseen, johon vastaanottajalla olisi ollut oikeus lunastaa omaisuutta tai saada sen pysyvä käyttöoikeus.
  • Pakkohuutokauppaa ei voitu pitää sellaisena pakkoluovutustilanteena, joka oikeuttaisi veronhuojennukseen (KHO 1975-B-II-546).
  • Pakkoluovutussäännöstä ei voitu soveltaa myöskään, kun maatilan ostajalle ei oltu myönnetty maanhankintalupaa ja hän sen vuoksi myi tilan (KHO 1987-II-573).
  • Pakkolunastussäännöstä ei sovellettu, kun kyse oli maa-alueen luovuttamisesta vapaaehtoisella kaupalla eikä käyttöoikeuden supistamisesta enintään 50 vuoden määräajaksi (KHO 1985-B-II-585).

4.1.4 Pakkolunastusuhka

Luovutusvoitto voi olla osittain verovapaa myös, kun kiinteistö luovutetaan vapaaehtoisesti. Edellytyksenä on, että vastaanottajalla on oikeus saada samankaltainen kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus pakkolunastuksella tai siihen rinnastettavalla menettelyllä (TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta). Luovuttajan on osoitettava, että vastaanottajalle voitaisiin myöntää lunastuslupa tai pysyvä käyttöoikeus.

Kaivoslain (621/2011) mukaista oikeutta käyttää toisen alueella olevaa esiintymää, voidaan pitää TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna pysyvänä käyttöoikeutena. Tilanteessa, jossa kaivostoiminnan harjoittajalla on oikeus saada tällainen pysyvä käyttöoikeus, alueen vapaaehtoiseen luovutukseen voidaan soveltaa lainkohdassa säädettyä 80 %:n suuruista hankintameno-olettamaa.

Maanomistajalla on tietyin edellytyksin oikeus vaatia kaivoslain 86 §:n nojalla kiinteistön lunastamista. Myös näissä tilanteissa voi tulla sovellettavaksi TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta. Kun kiinteä omaisuus myytiin yhtiölle, jolla oli alueella kaivoslain mukainen valtausoikeus, kyseen ei kuitenkaan katsottu olevan pakkolunastusuhasta (KHO 1989 taltio 3546). Lue lisää kaivoslain mukaisista korvauksista.

4.1.5 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista

Myös sellaisen kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto voi olla osittain verovapaa, joka myydään

ennen lunastusmenettelyn alkamista. Edellytyksenä on, että ostajalla on oikeus lunastaa kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus siihen tarkoitukseen, johon se hankitaan. Aikaisempien säännösten mukaan tästä oikeudesta oli annettava myyjälle verotusta varten selvitys. Vaikka vastaavaa säännöstä ei nykyiseen tuloverolakiin sisällykään, myyjän on voitava edelleen saada tarvittava selvitys verotustaan varten.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että pakkolunastusuhka ei ollut vielä olemassa, kun kaupantekohetkellä voimassa olleen asemakaavan mukaan ostajalla ei ollut lunastusoikeutta. Sillä ei ollut merkitystä, että vireillä olleen asemakaavamuutoksen toteuduttua tontti olisi voitu lunastaa (KHO 1977-II-577a). Huojennussäännöksiä voitiin sen sijaan soveltaa voimalaitosyhtiölle myytyjen kiinteistöjen luovutusvoittoverotuksessa, kun valtioneuvosto  teki periaatepäätöksen Vuotoksen altaan rakentamisesta (KVL 268/1992).

4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle

Pakkolunastukseen on tuloverolaissa rinnastettu myös eräät vapaaehtoiset luovutukset voimalaitoksen omistajalle (TVL 49 §:n 1 momentin 3 kohta). Säännös koskee  tilanteita, joissa omaisuus tai sen pysyvä käyttöoikeus vesistön patoamista tai säännöstelyä varten luovutetaan vapaaehtoisesti mainituista toimenpiteistä hyötyä saavalle voimalaitoksen omistajalle. Edellytyksenä on, että luovutus on tehty tarkoitukseen, johon valtiolle on annettu lunastusoikeus.

4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle

Luovutusvoitot on säädetty osittain verovapaiksi myös  tilanteissa, joissa kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 §:n 1 momentin 4 kohta).

Jos omistaja on oikeutettu huojennukseen, luovutusvoiton veronalainen määrä lasketaan näissä luovutuksissa samalla tavalla kuin pakkolunastusluovutuksissa eli luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 % sen määrästä. Säännöksessä ei ole rajoitettu tapaa, jolla omaisuus lopulta luovutetaan lainkohdassa tarkoitetulle saajalle. Säännöstä sovelletaan siten myös esimerkiksi kunnan käyttäessä etuosto-oikeuttaan, vaikka luovuttaja olisikin alun perin tehnyt kaupan yksityisen osapuolen kanssa.

4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus

TVL 49 §:n 1 momentissa säädettyä osittaista huojennusta ei saa, jos omistaja luovuttaa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen (TVL 49 §:n 2 momentti).

TVL 49 §:ssä tarkoitettu huojennus koskee siten esimerkiksi tapauksia, joissa kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle käytettäväksi luonnonsuojelualueiden vaihdossa vaihtomaana. Jos kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle esimerkiksi talousmetsänä käytettäväksi, huojennusta ei saa.

5 Kunnalle luovutetun kiinteistön määräaikainen verovapaus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on luovuttanut kiinteää omaisuutta kunnalle 1.10.2013–­31.12.2014 välisenä aikana (TVL 48a §, 1246/2013).

Tilapäisellä verovapaudella pyrittiin tukemaan kuntien rakennusmaan hankintaa asuntojen hintojen ja vuokrien nousun hillitsemiseksi. Määräaikainen verovapaussäännös koskee kuitenkin kaikkea kiinteän omaisuuden luovuttamista kunnalle, jos luovutukseen sovelletaan tuloverolakia ja myyjänä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Luovutukseen sovelletaan tuloverolakia, jos kiinteä omaisuus ei kuulu henkilön harjoittaman elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Verovapaus ei koske kiinteän omaisuuden luovutuksia kunnan omistamalle osakeyhtiölle tai kuntayhtymälle.

Verovapaus koskee luovutuksia, joista on tehty lopullinen kauppa- tai vaihtosopimus 1.10.2013–31.12.2014 välisenä aikana. Jos kauppa- tai vaihtosopimus on tehty edellä mainittuna aikana, luovutusvoitto on verovapaa, vaikka kunnanvaltuusto tai muu kunnan toimivaltainen elin on hyväksynyt kaupan tai vaihdon vasta 31.12.2014 jälkeen.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Marjut Salo