Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa

Antopäivä
21.11.2014
Diaarinumero
A42/200/2014
Voimassaolo
21.11.2014−6.1.2016
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
Verovapaat tai osittain verovapaat luovutusvoitot, Voimassaolo vuodesta 2014 alkaen

Tämä ohje käsittele tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaan kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja lukuun ottamatta oman vakituisen asunnon luovutuksia ja sukupolvenvaihdosluovutuksia. Oman vakituisen asunnon luovutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Sukupolvenvaihdosluovutuksia on käsitelty ohjeissa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Maatilan sukupolvenvaihdoksen verotus (julkaistaan myöhemmin).

1 Koti-irtaimiston luovutusvoitot

1.1 Tavanomainen koti-irtaimisto

Omassa tai perheen käytössä olleen tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksista saadut voitot ovat verovapaita siltä osin kuin ne ovat verovuonna yhteensä enintään 5.000 euroa (TVL 48 §:n 1 momentin 2 kohta). Kunkin perheenjäsenen omistaman irtaimiston myynnistä saatu voitto lasketaan itsenäisesti. Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutuksesta syntyvä tappio ei ole vähennyskelpoinen (TVL 50 §:n 2 momentti).

Tavanomaista koti-irtaimistoa, jonka luovutuksesta saadut voitot ovat yllä mainitulla tavalla verovapaita, ovat muun muassa astiat, vaatteet, kodinkoneet, huonekalut, harrastusvälineet, työkalut ja kirjat. Koti-irtaimistona pidetään vakituisen asunnon lisäksi myös vastaavanlaista verovelvollisen vapaa-ajan asunnon irtaimistoa. Kiinteistön kaupan yhteydessä luovutetun tavanomaisen koti-irtaimiston arvoksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa 0 euroa, joten näissä tilanteissa kauppahinnan katsotaan aina kohdistuvan kokonaisuudessaan luovutettuun kiinteistöön.

Verovelvollisen omistamaan huoneistoon, rakennukseen tai kiinteistöön kuuluva tarpeisto ja ainesosat eivät ole tuloverolain 48 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua koti-irtaimistoa. Tällaisia huoneistoon tai rakennukseen varustukseen normaalisti kuuluvia esineitä ja osia ovat mm. jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Myös esimerkiksi sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hanat, ovikello, ulkovalaisimet, sähköpatterit, laituri, tynnyrisauna, palju ja pihakeinu kuuluvat huoneistoon tai rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina. Myöskään pihan istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Yksinomaan verovelvollisen ja hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun kotipuhelimen puhelinliittymään oikeuttava puhelinyhteisön osake, osuus- tai jäsenkirja voidaan katsoa tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluvaksi luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa. Edellytyksenä on, että osaketta tai osuustodistusta ei voida luovuttaa erillään puhelinliittymästä.

Muut kuin edellä tarkoitettuun puhelinliittymään oikeuttavat puhelinyhteisön osakkeet ja niiden merkintäoikeudet, osuustodistukset tms. eivät ole tavanomaista koti-irtaimistoa.

1.2 Muu kuin tavanomainen koti-irtaimisto
 

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 2 kohdan koti-irtaimiston luovutusvoittojen verovapautta koskevaa säännöstä ei sovelleta tavanomaista arvokkaampien taulujen ja muiden taide-esineiden taikka sijoituskohteina pidettävien esineiden luovutuksiin. Tällaisten esineiden luovutuksista saadut voitot ovat kokonaan veronalaisia.

Tavanomaista koti-irtaimistoa eivät ole myöskään esineet, joilla katsotaan olevan erillistä arvoa. Tällaisia ovat esimerkiksi autot, moottoripyörät, soutu-, moottori- tai purjeveneet, perämoottorit, moottorikelkat, moottorikäyttöiset ruohonleikkurit, jyrsimet taikka muut työkoneet.

Koti-irtaimistoa eivät niin ikään ole harrastuksia varten hankitut hevoset tai golf-osakkeet, vaikka niitä on TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa pidetty lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavina henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena, eikä niiden tappiollisesta luovutuksesta ole vahvistettu luovutustappiota.

2 Pienten luovutusvoittojen verotus
 

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1.000 euroa (TVL 48 §:n 6 momentti). Toisaalta tuloverolain 48 §:n 6 momentissa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta johtunut tappio ei ole vähennyskelpoinen, jos luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia ei lasketa tähän luovutushintojen summaan. Siihen ei myöskään lasketa sellaisen muun omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi.

Tuloverolain 46 §:n 6 momenttia sovelletaan kaiken muun omaisuuden luovutuksiin, joten sen nojalla esimerkiksi arvopaperin, sijoitusrahasto-osuuden tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto voi olla verovapaa. Pääomanpalautukset otetaan huomioon vain jos ne käsitellään luovutuksena verotuksessa.

Jos luovutushintojen yhteismäärä ylittää 1.000 euroa, luovutuksista syntyneet voitot lasketaan yhteen ja voittojen yhteismäärä on veronalaista tuloa.

Esimerkki: A myy vuonna 2014 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 250 euroa vuonna 2013. Myyntihinnat ovat 500 euroa ja 400 euroa. Muita myyntejä A:lla ei vuonna 2014 ole. Myynneistä syntyvää luovutusvoittoa (500 - 400) + (400 - 250) = 250 euroa ei veroteta, koska osakkeiden yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1.000 euroa.

Jos yllä mainittujen osakkeiden luovutushinnat olisivat olleet 600 euroa ja 450 euroa eli yhteensä 1.050 euroa, osakkeiden luovutusvoitot laskettaisiin yhteen ja niiden koko määrä olisi veronalaista tuloa. A:n luovutusvoiton yhteismäärä olisi tässä tapauksessa siten (600 - 400) + (450 - 250) = 400 euroa.

Esimerkki: B myy vuonna 2014 X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Osakkeiden hankintahinnat ovat olleet 400 euroa ja 350 euroa vuonna 2013. Molempien osakkeiden myyntihinnat ovat 300 euroa. Muita myyntejä B:llä ei vuonna 2014 ole. Myynneistä syntyvä tappio (300 - 400) + (300 - 350) = 150 euroa ei ole vähennyskelpoinen, koska osakkeiden yhteenlasketut hankintamenot eivät ylitä 1.000 euroa.

3 Kiinteistön luovutus luonnonsuojelualueeksi
 

Luovutuksesta saatu voitto ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa, jos kiinteää omaisuutta luovutetaan valtiolle tai valtion liikelaitokselle luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi (TVL 48 §:n 1 momentin 4 kohta). Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuja luovutuksia ovat mm. kauppa ja vaihto. Säännöksen perusteella myöskään rahavastiketta vastaan tapahtuvasta luovutuksesta saatu voitto ei siis ole veronalaista tuloa.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 4 kohta on soveltamisalaltaan (valtiolle ja liikelaitokselle luonnonsuojelualueeksi tapahtuva luovutus) osin päällekkäinen alla käsitellyn tuloverolain 48 §:n 4 momentin ja jäljempänä luvussa 4 käsitellyn tuloverolain 49 §:n kanssa, mutta se syrjäyttää verovelvolliselle edullisempana erityissäännöksenä kaksi viimeksi mainittua säännöstä.

Tuloverolain 48 §:n 4 momentin mukaan luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Tällaisessa vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaan luovutetun omaisuudenhankinta-ajasta. Kyseinen säännös koskee vain sellaisia tapauksia, joissa luonnonsuojelualueeksi tarkoitettu kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Hankinta-ajan laskemista koskevalla erityissäännöksellä on merkitystä hankintameno-olettamaa määritettäessä, jos verovelvollinen luovuttaa vaihdossa saamansa kiinteistön ennen kuin on omistanut sen kymmenen vuotta.

Vaihdossa saadun kiinteistön todellisen hankintamenon suuruudesta ei ole erityissäännöstä, joten se määräytyy samalla tavalla kuin yleensä vaihdossa. Siten vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoksi katsotaan vaihdossa luovutetun kiinteistön käypä arvo. Jos vaihdossa maksetaan myös välirahaa, pidetään luovutusta verovapaana vain siltä osin kuin luovutuksessa on saatu vastikkeeksi kiinteää omaisuutta.

Kiinteistön saanto voi olla verovapaata myös varainsiirtoverotuksessa, kun kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön luonnonsuojelulain mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (Varainsiirtoverolain 13 §). Jos vaihdossa käytetään välirahaa, on saanto tältä osin varainsiirtoveron alainen.

4 Osittain verovapaat luovutusvoitot

4.1 Pakkolunastustilanteet

Kiinteän omaisuuden, toisen maalla olevan rakennuksen tai niiden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksista saadut voitot ovat osittain verovapaita, jos luovutus tapahtuu pakkolunastusmenettelyssä tai siihen rinnastettavassa menettelyssä.

Pakkolunastus voi perustua kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annettuun lakiin (603/1977). Luovutus voi tapahtua myös muulla mainittuun menettelyyn rinnastettavalla menettelyllä. Huojennus koskee muita verovelvollisia kuin yhteisöjä, avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtiöitä. Edellytyksenä huojennuksen saamiseksi on, että verovelvollinen ei ole hankkinut luovutettua omaisuutta ilmeisesti keinottelutarkoituksessa (TVL 49 §:n 1 momentin 1 kohta).

4.1.1 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastuksen yhteydessä

Pakkolunastuksessa ja siihen rinnastettavassa menettelyssä syntyneen luovutusvoiton osittainen verovapaus toteutetaan käyttämällä tavallista suurempaa hankintameno-olettamaa. Voiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään näissä tapauksissa vähintään 80 % luovutushinnan määrästä (TVL 49 §:n 1 momentti).

4.1.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet

Pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä koskevien säännösten tulkinnassa voidaan käyttää apuna aikaisempaa oikeuskäytäntöä. Pakkolunastussäännöksiä on oikeuskäytännössä sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Tapauksissa, joissa perusteena on ollut rakennuslain 54 §:ssä tarkoitettu tontin osan omistajan lunastusoikeus (KHO 1971-II-581) tai vesilainsäädännön mukainen oikeus lunastaa maata tulevaa vedenottamoa varten (KHO 1979-II-581).
  • Korvausta, joka suoritettiin verotusyhtymälle koskiensuojelulain nojalla vesistön käyttöoikeuden rajoituksesta, pidettiin osakkaiden osittain verovapaana luovutusvoittona (KVL 140/1994).
  • Kertakorvausta, joka oli maksettu vesistön säännöstelystä pelloille aiheutuneesta vahingosta, pidettiin kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saatuna verovapaana vahingonkorvauksena. Kysymyksessä ei katsottu olevan TVL 49 §:n 1 kohdan mukainen kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutus (KHO 7.4.2004 taltio 782).

Pakkolunastussäännöksiä ei ole sovellettu seuraavissa tilanteissa:

  • Pakkohuutokauppaa ei ole pidetty huojennussäännöksissä tarkoitettuna pakkoluovutuksena.
  • Pakkolunastussäännöstä ei ole myöskään sovellettu tilanteessa, jossa maatilan ostajalle ei ole myönnetty maanhankintalupaa ja hän on sen vuoksi myynyt tilan toiselle henkilölle, joka oli saanut kyseisen luvan KHO 1987-II-573).
  • Turvesuon pakkolunastuksesta annetun lain mukaiseen menettelyyn pakkolunastussäännöstä ei myöskään sovellettu, kun kysymyksessä oli maa-alueen käyttöoikeuden supistaminen määräajaksi (KHO 1985-II-585).
  • Kaivoslain mukaista valtausoikeutta (KHO 12.10.1989 taltio 3546) ei ole pidetty pakkolunastukseen rinnastettavana.
  • Vapaaehtoista myyntiä yhteisomistussuhteen purkamiseksi tilanteessa, jossa oikeus oli 7/8 osaa omistaneen hakemuksesta määrännyt yhteisomistussuhteen purettavaksi (KHO 1993-A-45) ei myöskään ole pidetty pakkolunastukseen rinnastettavana.

4.1.3 Pakkolunastusuhka

Pakkolunastusluovutuksia koskeva osittainen verovapaus on ulotettu myös tilanteisiin, joissa omistaja luovuttaa kiinteistön vapaaehtoisesti tarkoitukseen, johon vastaanottajalla on oikeus saada samankaltainen kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus pakkolunastuksella tai siihen rinnastettavalla menettelyllä (TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta). Verovelvollisen on osoitettava, että lunastuslupa tai pysyvä käyttöoikeus voisi olla konkreettisesti saatavissa.

Kun kaivostoiminnan harjoittajalla on oikeus saada pysyvä käyttöoikeus, voidaan tällaisessa tilanteessa alueen vapaaehtoiseen luovutukseen soveltaa TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista 80 %:n suuruista hankintameno-olettamaa. Kaivoslain 86 §:n mukaan maanomistajalla on tietyin edellytyksin oikeus vaatia kiinteistön lunastamista, jolloin myös TVL 49 §:n 1 momentin 2 kohta saattaa tulla sovellettavaksi. Kaivoslain mukaisia korvauksia on käsitelty ohjeessa Maa-aineksesta saatavat tulot.

4.1.4 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista

Kiinteistön vapaaehtoinen myynti voi tapahtua jo ennen lunastusmenettelyn alkamista. Edellytyksenä on, että ostajalla on lunastusoikeus siihen tarkoitukseen, johon kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus hankitaan. Aikaisempien säännösten mukaan tästä oikeudesta oli annettava myyjälle verotusta varten selvitys. Vaikka vastaavaa säännöstä ei nykyiseen tuloverolakiin sisällykään, on myyjän voitava edelleen saada tarvittava selvitys verotustaan varten.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että pakkolunastusuhka ei ollut vielä olemassa, kun kaupantekohetkellä voimassa olleen asemakaavan mukaan ostajalla ei ollut lunastusoikeutta, vaikka vireillä olleen asemakaavamuutoksen toteuduttua tontti olisi voitu lunastaa (KHO 1977-II-577a). Kun valtioneuvosto oli tehnyt periaatepäätöksen Vuotoksen altaan rakentamisesta, kiinteistöjen myyntiin voimalaitosyhtiölle sovellettiin huojennussäännöksiä (KVL 268/1992).

4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle

Pakkolunastukseen on laissa rinnastettu myös eräät vapaaehtoiset luovutukset voimalaitoksen omistajalle (TVL 49 §:n 1 momentin 3 kohta). Säännös koskee tapauksia, joissa omaisuus tai sen pysyvä käyttöoikeus vesistön patoamista tai säännöstelyä varten luovutetaan vapaaehtoisesti mainituista toimenpiteistä hyötyä saavalle voimalaitoksen omistajalle tarkoitukseen, johon valtiolle on annettu lunastusoikeus.

4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle

Luovutusvoitot on säädetty osittain verovapaiksi myös tapauksissa, joissa kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 § 1 momentin 4 kohta). Huojennus ei koske yhteisöjä eikä avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.

Jos omistaja on oikeutettu huojennukseen, luovutusvoiton veronalainen määrä lasketaan näissä luovutuksissa samalla tavalla kuin pakkolunastusluovutuksissa, eli luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 % sen määrästä. Säännöksessä ei ole rajoitettu tapaa, jolla omaisuus lopulta luovutetaan säännöksessä tarkoitetulle saajalle. Siten säännöstä sovelletaan myös esimerkiksi kunnan käyttäessä etuosto-oikeuttaan, vaikka luovuttaja olisikin alun perin tehnyt kaupan yksityisen osapuolen kanssa.

4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus

Tuloverolain 49 §:n 2 momentin mukaan 1 momentissa säädettyä osittaista huojennusta ei saa, jos omistaja luovuttaa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.

Huojennus koskee siten esimerkiksi tapauksia, joissa kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle käytettäväksi luonnonsuojelualueiden vaihdossa vaihtomaana. Jos kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle esimerkiksi talousmetsänä käytettäväksi, huojennusta ei sitä vastoin saa.

5 Tilapäinen kiinteän omaisuuden kunnalle luovutuksen verovapaus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä luovuttaa kiinteää omaisuutta kunnalle 1.10.2013 - 31.12.2014 välisenä aikana (TVL 48a §, 1246/2013).

Tilapäisellä verovapaudella pyritään tukemaan kuntien rakennusmaan hankintaa asuntojen hintojen ja vuokrien nousun hillitsemiseksi. Määräaikainen verovapaussäännös koskee kuitenkin kaikkea kiinteän omaisuuden luovuttamista kunnalle, jos luovutukseen sovelletaan tuloverolakia ja myyjänä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Luovutukseen sovelletaan tuloverolakia, jos kiinteä omaisuus ei kuulu verovelvollisen harjoittaman elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Verovapaus ei koske kiinteän omaisuuden luovutuksia kunnan omistamalle osakeyhtiölle tai kuntayhtymälle.

Verovapaus koskee luovutuksia, joista on tehty lopullinen kauppa- tai vaihtosopimus 1.10.2013 - 31.12.2014 välisenä aikana. Jos kauppa- tai vaihtosopimus on tehty edellä mainittuna aikana, on luovutusvoitto verovapaa, vaikka kunnanvaltuusto tai muu kunnan toimivaltainen elin hyväksyy kaupan tai vaihdon vasta 31.12.2014 jälkeen.


Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja  Petri Manninen