Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely

Ohjetta on päivitetty, koska verotuksen sanasto on muuttunut 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta.

• Ohjeeseen on kohtaan 2.1. tehty lisäys metalliromun ja -jätteen myynnin käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta vuoden 2015 alusta lähtien ja todettu, että käännetyn verovelvollisuuden soveltuessa kyseiseen myyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.
• Kohtaan on lisätty selvennys siitä, milloin elävä eläin on käytetty tavara ja selvitetty unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiota asiassa C-320/02 (Förvaltnings AB Stenholmen).
• Ohjeen kohtaan 3 on lisätty tarkennus siitä, kuka on verovelvollinen jälleenmyyjä ja millaisissa tilanteissa tämä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Lisäksi on selvitetty verovelvollisen jälleenmyyjän käsitteeseen liittyvää oikeuskäytäntöä ja tehdyt johtopäätökset oikeuskäytännön perusteella etenkin autokauppa-alalta.
• Ohjeen kohtaan 13.6. on lisätty marginaaliverotusmenettelyn mukainen käytetyn auton kauppa ja autovero ja lisäksi esimerkkejä autoveron huomioon ottamisesta marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa.

1 Yleistä

Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden kaupassa on tyypillistä, että kauppias ostaa tavarat yksityishenkilöltä. Kun kauppias (verovelvollinen jälleenmyyjä) myy hyödykkeen, myyntihinta sisältää piilevänä sen arvonlisäveron, joka on sisältynyt tavaran ostohintaan. Piilevää veroa sisältyy tavaran hintaan muissakin vastaavissa tilanteissa silloin, kun myyjän ei tarvitse suorittaa tavaran myynnistä veroa ja tavaran ostoon sisältyvää veroa ei ole voitu vähentää. Käytetyn tavaran ja taide-, keräily- tai antiikkiesineen hintaan sisältyvän piilevän veron poistamiseksi arvonlisäverotuksessa voi tietyissä edelleenmyyntitilanteissa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Jälleenmyyjä suorittaa tällöin veron saamastaan voittomarginaalista eli tavaran myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista ja jälleenmyyjä voi halutessaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myyntitapahtumittain. Jos marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta, myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain (AVL) yleisiä säännöksiä.

Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa sekä Suomeen että muihin EU-maihin tapahtuvaan käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verolliseen edelleenmyyntiin. Jos tavara myydään verotta, esimerkiksi vientimyyntinä EU:n ulkopuolelle, menettelyä ei voida soveltaa. Yhteisömyynnin ja kaukomyynnin osalta jälleenmyyjällä on oikeus valita, soveltaako hän edelleenmyyntiinsä marginaaliverotusmenettelyä vai yhteisömyynti- tai kaukomyyntisäännöksiä. Ohjeissa Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa ja Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa on selvitetty tarkemmin yhteisömyynnin ja kaukomyynnin käsitteitä.

Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjällä voi olla myös muuta yleisten arvonlisäverosäännösten mukaista myyntiä. Tällaista myyntiä on muun muassa uusien tavaroiden myynti sekä sellaisten tavaroiden myynti, joiden hankinta ei mahdollista marginaaliverotusmenettelyn soveltamista.

2 Tavarat, joihin menettely soveltuu

2.1 Käytetyt tavarat (AVL 79 b §)

Jälleenmyyjä voi soveltaa menettelyä sellaisiin käytettyihin tavaroihin, jotka ovat olleet käytössä ja jotka myydään edelleen käytettäväksi joko sellaisenaan tai korjattuna, kunnostettuna tai osiin purettuna. Käytettynä tavarana pidetään vain irtainta esinettä, ei esimerkiksi rakennusta tai maa-aluetta. Menettelyä ei voida soveltaa, jos käytetystä tavarasta tulee käsittelyn jälkeen toinen tavara.

Verovelvollinen tariffi- ja tilastonimikkeistöstä (niin kutsuttu CN-nimikkeistö) ja yhteisestä tullitariffista annetussa neuvoston asetuksessa (ETY) N:o 2658/87 tarkoitettujen romujen ja jätteiden myynnistä on ostaja, jos ostaja on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja. Tämä romun ja jätteen ostajien käännetty verovelvollisuus on otettu käyttöön 1.1.2015 alkaen tuolloin voimaan tulleella lailla (507/2014), katso lisää ohje  Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus. Jos romun tai jätteen myyntiin soveltuu ostajan käännetty verovelvollisuus, kyseiseen myyntiin ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Edellä mainitun lain (507/2014) tarkoittamaa jätettä ja romua ovat:

• rautapohjaiset jätteet ja romu, romusta sulatetut rauta- tai teräsharkot, (7204-alkuinen CN-nimike);
• kuparijätteet ja -romu (7404-alkuinen CN-nimike);
• nikkelijätteet ja -romu (7503-alkuinen CN-nimike);
• alumiinijätteet ja -romu (7602-alkuinen CN-nimike);
• lyijyjätteet ja -romu (7802-alkuinen CN-nimike);
• sinkkijätteet ja -romu (7902-alkuinen CN-nimike);
• tinajätteet ja -romu (8002-alkuinen CN-nimike);
• muista epäjaloista metalleista koostuva jäte tai romu (8101–8113-alkuiset CN-nimikkeet); sekä
• galvaanisten parien, galvaanisten paristojen ja sähköakkujen jätteet ja romu; loppuun käytetyt galvaaniset parit ja paristot sekä loppuun käytetyt sähköakut (854810-alkuinen CN-nimike).

Mikäli käytetty tavara käytetään muiden tavaroiden kunnostus- tai korjaustöissä, ostaja saa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä käytetyn tavaran verottomaan ostoon ja verolliseen edelleenmyyntiin.

Elävä eläin, joka on ostettu arvonlisäverottomana muulta kuin kasvattajalta, jonka luona eläin on syntynyt, on aina käytetty tavara. Yksityishenkilöltä eli muulta kuin kasvattajalta ostettua elävää eläintä koskenut asia on ollut esillä unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa asiassa C-320/02 (Förvaltnings AB Stenholmen). Tuomion mukaan käytettynä tavarana voidaan pitää yksityishenkilöltä ostettua eläintä, joka tiettyä erityistä käyttötarkoitusta varten annetun koulutuksen jälkeen myydään edelleen.

Verotuskäytännössä kasvattajan luona syntynyttä hevosta pidetään käytettynä tavarana kun kasvattaja myy sen arvonlisäverottomana jälleenmyyjälle, jos kasvattaja on esimerkiksi kouluttanut hevosta tai käyttänyt sitä ravikilpailuissa.

2.2 Taide-, keräily- ja antiikkiesineet (AVL 79 c, d, e §)

Taide-esineinä pidetään arvonlisäverotuksessa tauluja, alkuperäiskaiverruksia, veistoksia, seinävaatteita ja kuvakudoksia sekä muita AVL 79c §:ssä mainituissa tullitariffinimikkeissä luokiteltuja tavaroita. Alkuperäisten taide-esineiden lisäksi taide-esineinä pidetään alkuperäisveistosten jäljennöksiä tekijän tai hänen oikeudenomistajiensa valvonnassa valmistettuina enintään kahdeksan kappaleen määrään asti sekä kuvakudosten ja seinävaatteiden jäljennöksiä enintään kahdeksan kappaleen määrään asti edellyttäen, että ne on tehty käsin taiteilijan alkuperäisluonnosten mukaan.

Taide-esineeksi katsotaan arvonlisäverotuksessa myös taiteilijan ottamat ja hänen vedostamansa tai hänen valvonnassaan vedostetut signeeratut ja numeroidut valokuvat, joiden määrä on rajoitettu kolmeenkymmeneen riippumatta koosta ja tukimateriaalista. Signeerattujen ja numeroitujen taidevalokuvien myyntiin sovellettava verokanta on 10 %, kun myyjänä on valokuvataiteilija tai hänen oikeudenomistajansa taikka muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen jälleenmyyjä, joka satunnaisesti myy signeeratun ja numeroidun taidevalokuvan. Muita valokuvia kuin edellä mainittuja signeerattuja ja numeroituja taidevalokuvia ei katsota taide-esineiksi. Näiden tavaroiden myyntiin sovelletaan 24 %:n verokantaa

Keräilyesineitä ovat arvonlisäverotuksessa postimerkit, veromerkit, arvoleimat, ensipäiväkuoret, ehiöt ja vastaavat tavarat, edellyttäen, että ne eivät ole voimassa eivätkä tule voimaan tai että niiden hinta määräytyy keräilyarvon perusteella. Keräilyesineitä ovat myös kokoelmat ja keräilyesineet, joilla on eläintieteellistä, kasvitieteellistä, mineralogista, anatomista, historiallista, arkeologista, paleontologista, etnografista tai numismaattista arvoa.

Antiikkiesineillä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa tavaroita, jotka ovat yli 100 vuotta vanhoja ja jotka eivät ole taide- tai keräilyesineitä (AVL 79 e §).

Taide-, keräily- tai antiikkiesineitä ei pidetä arvonlisäverotuksessa käytettyinä tavaroina. Käsitteiden erottaminen on tarpeen, koska tietyt marginaaliverotussäännökset koskevat vain taide-, keräily- tai antiikkiesineitä. Mikäli tavara ei täytä taide-, keräily- tai antiikkiesineelle asetettuja vaatimuksia, siihen voidaan soveltaa käytettyä tavaraa koskevia säännöksiä näiden edellytysten täyttyessä. Esimerkiksi 90 vuotta vanhaa yksityishenkilöltä ostettua huonekalua voidaan pitää käytettynä tavarana.

Tämän ohjeen lopussa on AVL 79 b - e §:n mukainen käytetyn tavaran, taide-esineen, keräilyesineen sekä antiikkiesineen määritelmä.

3 Verovelvollinen jälleenmyyjä (AVL 79 a §)

3.1. Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa verovelvollinen käytettyjen tavaroiden jälleenmyyjä

Marginaaliverotusmenettelyssä jälleenmyyjällä tarkoitetaan ketä tahansa verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa Suomessa tai EU:ssa käytettyjä tavaroita verollista edelleenmyyntiä varten (AVL 79a § ja 79f). Tällainen verovelvollinen jälleenmyyjä voi halutessaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös yksittäisen käytetyn tavaran satunnaiseen myyntiin, jos menettelylle asetetut muut edellytykset täyttyvät.

Marginaaliverotusmenettelyä voidaan käyttää myös silloin, kun tavara myydään komissiokauppana omissa nimissä toisen lukuun lopulliselle asiakkaalle. Välitysmyyntiin eli toisen nimissä ja toisen lukuun tapahtuvaan käytettyjen tavaroiden myyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei edellä todetun vuoksi voi soveltaa seuraavissa tilanteissa:

• jälleenmyyjän maahantuomien käytettyjen tavaroiden edelleenmyyntiin
• käytettyjen tavaroiden vientimyyntiin kolmansiin eli EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolisiin maihin. Ahvenanmaan kauppaan sovelletaan erityisiä säännöksiä, katso lisää ohjeesta Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa. 
• yhteisöhankintana toisesta EU-maasta ostettujen käytettyjen tavaroiden edelleenmyyntiin.
• AVL 26 d §:ssä tarkoitettujen uusien kuljetusvälineiden yhteisömyyntiin, kun kuljetusväline kuljetetaan toiseen jäsenvaltioon myyjän, ostajan tai näiden puolesta jonkun muun toimesta. Uuden kuljetusvälineen käsitteestä katso lisää ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille.

3.2. Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa verovelvollinen taide-, keräily- tai antiikkiesineiden jälleenmyyjä

Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa joko Suomessa tai yhteisössä tai maahantuo EU:n ulkopuolelta taide-, keräily- tai antiikkiesineitä verollista edelleenmyyntiä varten (AVL 79a § ja 79g §). Jälleenmyyjä voi lisäksi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisiin ostamiinsa taide-esineisiin, joiden myyntiin tai yhteisöhankintaan on sovellettu alennettua 10 %:n verokantaa.

Marginaaliverotusmenettelyä voi siten soveltaa seuraavissa jälleenmyyjän verollisissa edelleenmyyntitilanteissa, jos menettelylle asetetut muut edellytykset täyttyvät:

• verovelvollisen jälleenmyyjän itse maahantuomien taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myyntiin
• jälleenmyyjän ostamien taide-esineiden myyntiin, kun kyseisten taide-esineiden myyntiin jälleenmyyjälle tai jälleenmyyjän yhteisöhankintaan on sovellettu alennettua 10 %:n verokantaa
• verovelvollisen jälleenmyyjän Suomessa tai EU:ssa ostamien taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verolliseen edellenmyyntiin.
• komissiokauppana eli omissa nimissä toisen lukuun lopulliselle asiakkaalle tapahtuvaan myyntiin.

Esimerkiksi taide-esineen myynti julkisella huutokaupalla tapahtuu komissiokaupan muodossa, jos huutokaupanpitäjä myy tavaran omissa nimissään mutta omistajan lukuun lopulliselle asiakkaalle. Välityspalvelun myyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Välitysmyynnillä tarkoitetaan toisen nimissä ja toisen lukuun tapahtuvaa myyntiä.

AVL 79 c §:ssä tarkoitetun taide-esineen maahantuontiin ja tekijän tai hänen oikeudenomistajansa tai satunnaisesti muun verovelvollisen kuin edellä tarkoitetun jälleenmyyjän toimesta tapahtuvaan taide-esineen myyntiin sovelletaan alennettua 10 %:n verokantaa. Ohjeen kohdasta 13.7. löytyy tässä tarkoitetun taide-esineen tarkka määritelmä.

Kun taide-esineitä edelleenmyydään, marginaaliverotusjärjestelmää voidaan soveltaa vain arvonlisäverolaissa (AVL 79c §) määriteltyihin taide-esineisiin. Kun jälleenmyyjä myy taide-esineen marginaaliverotusmenettelyä käyttäen, hän tilittää veron taide-esineen myynnin voittomarginaalista. Se lasketaan siten, että taide-esineen myyntihinnasta vähennetään sen ostohinta mahdollisine arvonlisäveroineen taikka yhteisöhankinnan tai maahantuonnin veron peruste lisättynä siitä suoritettavalla verolla. Taide-esineen myynnistä suoritettava vero on tällöin 24 % voittomarginaalista ilman veron osuutta.

3.3. Oikeuskäytäntöä siitä, milloin käytetty tavara on hankittu jälleenmyyntitarkoitukseen ja johtopäätökset oikeuskäytännön perusteella etenkin autokauppa-alalta

Se, milloin verovelvollinen jälleenmyyjä on hankkinut käytetyn tavaran jälleenmyyntitarkoitukseen, on ollut ratkaistavana sekä unionin tuomioistuimessa että korkeimmassa hallinto-oikeudessa (KHO) ja keskusverolautakunnassa (KVL). Seuraavassa on selvitetty oikeuskäytäntöä tarkemmin (EUT:n tuomio asiassa C-280/04 (Jyske Finans), KHO 3.9.2010, taltio 2050, KVL 25.4.2007 nro 16/2007 ja KVL 15.10.2010 nro 67/2010).

KHO on ratkaisussaan 3.9.2010, taltio 2050, katsonut, että kun A Oy oli hankkinut työntekijöille työsuhdeautoiksi lyhyeksi eli noin kuukauden ajaksi luovuttamansa käytetyt henkilöautot ensisijaisesti myytäviksi, A Oy oli hankkinut henkilöautot AVL 79 a §:ssä tarkoitetulla tavalla verollista edelleenmyyntiä varten ja oli näin näiden autojen jälleenmyyjä. A Oy voi näin ollen soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisten käytettyjen henkilöautojen edelleenmyyntiin, jotka oli kirjattu ostohetkellä marginaalivero-ostoihin ja joita oli käytetty työsuhdekäytössä ennen niiden verollista edelleenmyyntiä asiakkaille. Mainitussa ratkaisussa on viitattu muun ohessa unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-280/04 (Jyske Finans). EUT katsoi, että yritys, joka toimintaansa tavanomaisesti harjoittaessaan myy edelleen käytettynä leasingvuokraustoimintaansa varten hankkimiaan ajoneuvoja ja jolle jälleenmyynti ei ole käytetyn tavaran hankintahetkellä pääasiallinen tavoite vaan ainoastaan toissijainen tavoite, joka on vuokraustoiminnan liitännäinen, voidaan katsoa tässä säännöksessä tarkoitetuksi verovelvolliseksi jälleenmyyjäksi.

KVL on 25.4.2007 antamassaan ratkaisussa no 16/2007 katsonut, että yhtiö voi soveltaa AVL 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä käytettyjen sijais- ja odotusautojen edelleenmyyntiin. Kyseessä olleessa tapauksessa moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittavalla yhtiöllä oli oman verollisen liiketoiminnan käytössä niin sanottuja sijais- ja odotusautoja. Yhtiö vuokrasi sijaisauton asiakkaalleen esimerkiksi silloin, kun asiakas jätti autonsa huoltoon tai korjattavaksi autoliikkeeseen. Odotusauto vuokrattiin asiakkaalle esimerkiksi silloin, kun asiakas uuden auton ostaessaan luovutti entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja sai ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Vuokra-ajat vaihtelivat päivästä pariin kolmeen kuukautta. Yhtiö peri sijais- ja odotusautojen käytöstä käypää arvonlisäverollista vuokraa mutta saattoi antaa auton asiakkaan käyttöön myös veloituksetta. Kun yhtiön tarkoituksena oli hankkia käytettyjä autoja ensisijaisesti myytäväksi, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä siitä huolimatta, että yhtiö käytti ostamiaan käytettyjä autoja ennen niiden myyntiä yhtiön verollisen liiketoiminnan käytössä sijais- ja odotusautoina.

KVL on 15.10.2010 antamassaan ratkaisussa 67/2010 katsonut, että yhtiö voi soveltaa AVL 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä vuokrausliiketoiminnan käytössä olleiden käytettyjen henkilö- ja pakettiautojen edelleenmyyntiin. Kyseessä olleessa tapauksessa moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittava yhtiö osti käytettyjä henkilö- ja pakettiautoja verottomana. Yhtiö vuokrasi näitä autoja eripituisiksi vuokra-ajoiksi ennen niiden edelleenmyyntiä. Vuokra-aika saattoi olla jopa muutaman vuoden mittainen. Kun yhtiön ainakin toissijaisena tarkoituksena oli myydä hankkimansa käytetyt henkilö- ja pakettiautot edelleen, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä, vaikka se käytti autoja ennen niiden myyntiä verollisessa vuokrausliiketoiminnassaan. Vuokra-ajan pituudella ei ollut asiassa merkitystä.

Edellä selvitetyn oikeuskäytännön perusteella käytetty henkilö- tai pakettiauto katsotaan hankitun autokauppa-alalla toimivan jälleenmyyjän toimesta edelleenmyyntitarkoitukseen ainakin seuraavissa tilanteissa:

• Ensisijaisesti vuokraustarkoitusta varten verottomana hankittu käytetty auto on ainakin toissijaisesti tarkoitus myydä vuokrauksen päätyttyä. Vuokra-ajan pituudella ei tällöin yleensä ole merkitystä ja ennen myyntiä tapahtuva vuokraus voi jatkua useita vuosia.
• Verottomana myyntitarkoitukseen hankittu käytetty henkilö- tai pakettiauto voidaan lisäksi ennen myyntiä ottaa seuraaviin autokauppaa harjoittavan yhtiön käyttötarkoituksiin ilman, että marginaaliverotusmenettelyä tulee purkaa:
  • yhtiön palveluksessa olevien automyyjien lyhytaikaiseen työsuhdekäyttöön
  • yhtiön asiakkaiden odotus- ja sijaisautoiksi.
  • Odotusautolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista käytettyä autoa, joka luovutetaan asiakkaalle siksi ajaksi, kun tämä luovuttaa entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja saa ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Sijaisautolla tarkoitetaan asiakkaan käyttöön luovutettua käytettyä autoa siksi ajaksi, kun asiakas jättää autonsa samaan autoliikkeeseen huollettavaksi tai korjattavaksi.

Muilla toimialoilla kuin autokauppa-alalla ei toistaiseksi ole oikeuskäytäntöä marginaaliverotusmenettelyn soveltumisesta silloin, kun käytettyjä tavaroita otetaan jälleenmyyjän muuhun käyttöön ennen niiden edelleenmyyntiä. Tämän vuoksi on suositeltavaa ainakin silloin kun toiminta ei tapahdu autokauppaan verrattavissa olosuhteissa pyytää Verohallinnolta tai sen yhteydessä toimivalta keskusverolautakunnalta asiasta ennakkoratkaisua tai Verohallinnolta kirjallista ohjausta. Verovelvollinen voi halutessaan aina soveltaa arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

4 Ostot, joihin menettely soveltuu (AVL 79 f §)

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä tavaraan, joka on ostettu yksityishenkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja (esimerkiksi ei-verovelvollinen yhdistys, säätiö tai kuolinpesä sekä ei-verovelvollinen konkurssipesä, joka ei jatka itsenäisesti konkurssiin menneen yrityksen liiketoimintaa eikä ole ilmoittautunut verovelvolliseksi konkurssivelallisen liikeomaisuuden realisoinnin ajalta).

Marginaaliverotusmenettely ei sovellu ei-verovelvolliselta ostettujen uusien (= ei käytettyjen) tavaroiden hankintaan ja edelleenmyyntiin. Esimerkiksi ei-verovelvolliselta konkurssipesältä ostettujen uusien tavaroiden jälleenmyyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voida soveltaa sellaisten tavaroiden hankintaan, jotka jälleenmyyjä ostaa osittain verottomana ja osittain verollisena. Esimerkiksi, kun taksiautoilija myy taksiauton autoliikkeelle, hän käsittelee myyntihinnasta taksikäyttöä vastaavan osuuden verollisena ja yksityiskäyttöä vastaavan osuuden verottomana. Autoliike vähentää laskuun sisältyvän veron ja käsittelee auton myynnin Suomessa verollisena myyntinä.

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös tavaraan, joka on ostettu elinkeinonharjoittajalta, jonka myynti on vapautettu verosta AVL 61 §:n, 223 §:n tai vastaavan säännöksen perusteella taikka vastaavan säännöksen perusteella toisessa EU-maassa. AVL 61 §:n mukaan verosta on vapautettu muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran myynti. Jälleenmyyjän ostaessa verotta tavaran, jonka edellinen myyjä on hankkinut AVL:n aikana kokonaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jälleenmyyjä voi soveltaa tavaran edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä.

Arvonlisäverolain 223 §:n nojalla on vapautettu verosta sellaisen ennen arvonlisäverolain voimaantuloa hankitun käyttöomaisuuden myynti, josta ei ole voitu tehdä liikevaihtovero- tai arvonlisäverovähennystä. Pitkäikäisen käyttöomaisuustavaran myynti on verotonta myös silloin, kun myyjä ei ole saanut tehdä arvonlisäverolain aikana vähennystä, vaikka on hankkinut tavaran vähennykseen oikeuttavaan käyttöön avoimella verolla. Ajalla 1.6.1994 – 31.12.1995 voimassa olleen säännöksen (AVL 228 § 3 mom.) mukaan ostajan piti pystyä selvittämään, onko kyseinen tavara otettu Suomessa käyttöön ennen 1.2.1993 ja onko siitä jossakin vaihdannan vaiheessa tehty laskennallinen vähennys. Jos selvitystä ei pystytty esittämään, vähennysoikeutta ei ollut. Myöskään silloin kun vähennys-/omistushistoria oli selvitetty ja todettu, että tavarasta on tehty niin sanottu laskennallinen vähennys, vähennysoikeutta ei ollut.

Käytetyn tavaran tai myyjän käyttöomaisuuden myynti voi myös olla verotonta AVL 61 §:ää tai 223 §:ää vastaavan säännöksen perusteella toisessa EU-maassa, joten marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseksi jälleenmyyjän tulee saada myyjältä ostolasku, jossa on kyseessä olevaa verottomuutta osoittava merkintä.

Marginaaliverotusmenettely soveltuu taide-esineen sekä verottomaan ostoon että ostoon ja yhteisöhankintaan 10 %:n verokannalla. Taide-esineen myyntiin ja yhteisöhankintaan sovelletaan 10 %:n verokantaa, kun myyjänä on tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin verovelvollinen jälleenmyyjä

Marginaaliverotusmenettely soveltuu käytetyn tavaran sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineen ostoon myös toiselta näiden tavaroiden jälleenmyyjältä joko Suomesta tai toisesta EU-maasta, jos myyjä on soveltanut myyntiinsä vastaavaa menettelyä.

Verovelvollisella jälleenmyyjällä, esimerkiksi taide- tai antiikkikauppiaalla on aina mahdollisuus valita, soveltaako hän taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verolliseen maahantuontiin ja niiden verolliseen edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai AVL:n yleisiä säännöksiä. Jos jälleenmyyjä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, hän ei tee EU:n ulkopuolelta maahantuomistaan taide-, keräily- tai antiikkiesineistä normaalia vähennystä Tullin kantamasta arvonlisäverosta, vaan käsittelee maahantuonnin veron perusteen lisättynä Tullin kantamalla arvonlisäverolla marginaaliverotettavana ostona ja myynnin marginaaliverotettavana myyntinä. Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen saattaa olla jälleenmyyjän kannalta perusteltua silloin, kun jälleenmyyjä soveltaa tätä menettelyä myös verottomiin ostoihin ja näiden edelleenmyyntiin.

5 Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä saadut tavarat

Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä siirrettyihin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja. Jos luovuttaja on soveltanut jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön luovutettaviin käytettyihin tavaroihin tai taide-, keräily- tai antiikkiesineisiin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä eli vähentänyt tavaroiden ostohinnan ostokuukauden voittomarginaalia laskettaessa, luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Mikäli luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, pidetään jatkajan myydessä tavaran voittomarginaalina tavaran edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta.

Jäljempänä kappaleen 7 kohdan 7.3 lopussa on esimerkkejä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä saatujen marginaaliverotusmenettelyssä olevien tavaroiden käsittelystä.

6 Ulkomaankauppa

Kun jälleenmyyjä myy käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä toisiin EU-maihin, hän voi valita soveltaako hän myyntiinsä AVL:n yleisiä säännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä. Jos myynti toisiin EU-maihin tapahtuu verovelvollisille, jälleenmyyjä voi valita soveltaako hän myyntiinsä yhteisömyyntisäännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä. Katso EU-kaupasta tarkemmin ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Kaukomyyntitilanteissa jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai rekisteröityykö tavaroiden ostomaahan kaukomyyntirajan ylittyessä. Tavaran myynti on kaukomyyntiä, kun myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran yksityishenkilölle tai muulle ei-verovelvolliselle ostajalle toiseen jäsenvaltioon. Suomesta muihin EU-maihin tapahtuva kaukomyynti verotetaan ostajan maassa, jos myynti ylittää ostomaan kaukomyyntirajan. Kaukomyynnistä tarkemmin ohjeessa Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa.

Uuden kuljetusvälineen myynti toiseen EU-maahan on aina verotonta yhteisömyyntiä. Marginaaliverotusmenettely ei siten sovellu uusien kuljetusvälineiden myyntiin. Uuden kuljetusvälineen määritelmästä ja noudatettavasta verotusmenettelystä saa tarkempia tietoja näitä koskevista seuraavista ohjeista:

• Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille,
• Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta ja
• Yksityishenkilö vie uuden auton toiseen EU-maahan.

Myynti EU:n ulkopuolelle, esimerkiksi Venäjälle tai Norjaan on vientimyyntiä koskevien edellytysten toteutuessa verotonta. Tällöin myyjä ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

7 Veron laskeminen ja ilmoittaminen

7.1 Yleistä

Voittomarginaali voidaan laskea joko tavarakohtaisesti tai niin sanottua yksinkertaistettua menettelyä käyttäen. Verovelvollinen voi käyttää molempia menetelmiä myös rinnakkain, mikäli nämä ostot ja myynnit pidetään kirjanpidossa erillään toisistaan ja erillään AVL:n yleisten säännösten mukaisista ostoista ja myynneistä. Pääsääntönä on, että voittomarginaalia laskettaessa tavaran ostohintana pidetään tavaran toimittajalle tavarasta maksettua verotonta hintaa. Ostohintoihin ei saa lisätä muita kustannuksia, kuten muiden kuin myyjän veloittamia tavaran kuljetuskustannuksia sekä korjaustöistä syntyneitä tai myyntiin liittyviä kustannuksia.

Autoveron käsittelyä marginaaliverotusmenettelyssä on tarkemmin selvitetty jäljempänä ohjeen kohdassa 13.6. Marginaaliverotusmenettelyssä olevan käytetyn tavaran korjaustöissä käytettävät verotta ostetut käytetyt tavarat kuten varaosat voi kuitenkin lisätä ostohintaan. Tavaran myyntihintana pidetään tavaran myynnistä saatua vastiketta eli myyjän ja ostajan sopimaa verollista hintaa, joka sisältää kaikki ostajalta perittävät hinnanlisät kuten myyjän ostajalta veloittamat pakkaus- ja kuljetuskustannukset.

Taide-, keräily- ja antiikkiesineen maahantuonnissa ostohintana pidetään maahantuonnissa sovellettavaa veron perustetta lisättynä Tullin kantamalla arvonlisäverolla. Nämä arvot näkyvät tullauspäätöksestä.

Taide-esineen yhteisöhankinnassa eli ostossa muusta EU-maasta taide-esineen tekijältä tai hänen oikeudenomistajaltaan taikka satunnaisesti muulta elinkeinonharjoittajalta kuin verovelvolliselta jälleenmyyjältä ostohintana pidetään yhteisöhankinnan veron perustetta lisättynä siitä suoritettavalla 10 %:n verolla. Yhteisöhankinnan veron peruste on myyjän ja ostajan keskenään sopima hinta ilman veron osuutta (AVL 73.1 § ja 73a §). Jos myyjä veloittaa ostajalta liitännäiskustannuksia, kuten pakkaus- ja kuljetuskustannuksia, ne luetaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen. Yhteisöhankinnan veron perusteeseen ei lueta muita kustannuksia, kuten muiden kuin myyjän veloittamia kuljetuskustannuksia sekä korjaustöistä syntyneitä tai myyntiin liittyviä kustannuksia.

7.2 Tavarakohtainen menettely (AVL 79 a ja 79 j §) ja esimerkki

Tavarakohtaisessa menettelyssä voittomarginaali lasketaan kunkin myynnin osalta erikseen. Veron peruste on tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja ostohinnan erotus eli voittomarginaali veron osuudella vähennettynä. Voittomarginaali sisältää siis veron. Tavaran ostohinta vähennetään tavaran myyntihinnasta myyntikuukaudelta. Jos tavaran voittomarginaali on negatiivinen, ei kaupasta synny suoritettavaa veroa. Negatiivista voittomarginaalia ei saa kirjata muiden marginaaliverotettavien tavaroiden hyväksi eikä sitä saa myöskään vähentää muiden tavaroiden myynnin veron perusteesta.

7.3 Yksinkertaistettu menettely (AVL 79 k §) ja esimerkkejä

Yksinkertaistetussa menettelyssä veron peruste on koko kalenterikuukauden (verokauden) voittomarginaali ilman veron osuutta. Voittomarginaali lasketaan siten, että verokauden aikana myytyjen marginaaliverotettavien tavaroiden myyntihinnoista vähennetään verokauden aikana ostettujen marginaaliverotettavien ostojen ostohinnat. Näin saatu voittomarginaali sisältää arvonlisäveron. Verokausi voi olla myös neljännesvuosi tai kalenterivuosi, katso ohje Hakemus oma-aloitteisten verojen verokauden muuttamiseksi.

Voittomarginaali on negatiivinen, kun verokauden (kuukausi, neljännesvuosi tai vuosi) ostohinnat ovat myyntihintoja suuremmat. Negatiivinen voittomarginaali voidaan lisätä seuraavan verokauden marginaaliverotettaviin ostoihin. Tilikauden päätyttyä negatiivinen voittomarginaali voidaan siirtää seuraavalle tilikaudelle. Negatiivista voittomarginaalia ei saa käsitellä muulla tavoin eli esimerkiksi siitä laskettua veroa ei saa kirjata uusien tavaroiden myynnistä suoritettavan veron vähennykseksi tai vähennettävän veron lisäykseksi. Jos verokauden voittomarginaali on negatiivinen, suoritettavaa veroa ei synny lainkaan ja arvonlisäveroilmoituksessa ei ilmoiteta tältä osin mitään myynnistä suoritettavissa veroissa.

Maaliskuussa (verokauden ollessa kuukausi) suoritetaan veroa positiivisesta voittomarginaalista 1 000 eurosta. Veron peruste on 1 000 -(1 000 x 24/124) = 806,65 ja suoritettava vero 24 % 806,65 eurosta = 193,60 euroa. Voittomarginaalista laskettu vero ilmoitetaan maaliskuun arvonlisäveroilmoituksessa kohdassa Vero kotimaan myynnistä 24 %:n vero. Helmikuun negatiivista voittomarginaalia tai siitä laskettua veroa ei ilmoiteta helmikuun arvonlisäveroilmoituksessa missään kohdassa.

Kun jälleenmyyjällä on eri verokantojen alaista myyntiä, näiden voittomarginaalit eivät ole keskenään yhdistettävissä. Esimerkiksi jos 24 %:n myynnin voittomarginaali on + 5 000 euroa ja 10 %:n myynnin voittomarginaali – 4 000 euroa, negatiivinen voittomarginaali 4 000 euroa on siirrettävä seuraavan kuukauden 10 %:n myynnin voittomarginaalin vähennykseksi. Sitä ei saa käyttää millään tavoin saman kuukauden 5 000 euron suuruisen positiivisen voittomarginaalin hyväksi.

Seuraavassa on esimerkkejä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä saatujen marginaaliverotusmenettelyssä olevien tavaroiden käsittelystä.

8 Myynnin korjauserät

AVL:n 78 §:n mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä sekä verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio. Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, marginaaliverotettua tavaraa koskevat alennukset ja muut myynnin oikaisuerät saadaan ottaa sellaisenaan huomioon voittomarginaalin vähennyksenä. Jos jälleenmyyjä soveltaa tavarakohtaista menettelyä, saadaan vähentää korkeintaan marginaalia vastaava määrä. Marginaaliverotettuun myyntiin liittyvät luottotappiot saadaan ottaa huomioon yleisten edellytysten mukaisesti marginaaliverotettavien myyntien oikaisuna. Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, luottotappion määrä on kokonaan vähennettävissä voittomarginaalista. Jos jälleenmyyjä soveltaa tavarakohtaista menettelyä, vähennettävissä on vain korkeintaan marginaalia vastaava määrä.

9 Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen (AVL 79 a ja h § sekä 79 k § 4 mom.)

Silloin kun marginaaliverotusmenettelyn edellytykset eivät täyty, menettely on purettava ja tavaran ostoon ja myyntiin on sovellettava arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Menettely on purettava, jos

• tavara tai sen hankintatilanne ei oikeuta menettelyn soveltamiseen,

tai jos jälleenmyyjä

• tekee ostajalle annettavaan laskuun myynnistä suoritettavaa veroa koskevan merkinnän,
• pelkästään vuokraa tavaran asiakkaalle verollisena ilman myyntitarkoitusta,
• ottaa tavaran yrityksen käyttöön esimerkiksi käyttöomaisuudeksi,
• myy tavaran verotta, esimerkiksi vientimyyntinä EU:n ulkopuolelle tai yhteisömyyntinä toiseen EU-maahan, katso kappaleen 13 esimerkit 13.3 ja 13.5
• luovuttaa tavaran omistusoikeuden vastikkeetta tai ottaa sen yksityiseen kulutukseen,
• yrityksen verovelvollisuus päättyy ennen tavaran myyntiä tai
• ei myy tavaraa sellaisenaan eikä korjauksen tai kunnostuksen jälkeen tai osiin purettuna, vaan siitä tulee esimerkiksi jalostuksen, kunnostuksen tai muun sellaisen käsittelyn jälkeen toinen tavara, joka myydään.

Marginaaliverotusmenettelyä ei tarvitse purkaa silloin, kun tavarasta käytetään pääosa kunnostustyössä, esimerkiksi autojen korjaukseen marginaaliverotusmenettelyllä edelleen myytäviksi, tai vain pääosa tavarasta myydään marginaaliverotusmenettelyllä joko kunnostettuna tai osina edelleen ja loppuosa menee romuksi.

Marginaaliverotusmenettely puretaan siten, että verokauden voittomarginaalia laskettaessa vähennetty ostohinta tai vastaava arvo maahantuonnissa ja yhteisöhankinnassa lisätään verokauden voittomarginaaliin. Jos myynti on käsitelty virheellisesti marginaaliverotettavana myyntinä, tulee myyntiä oikaista vastaamaan kulloistakin myyntitapahtumaa, vertaa kirjanpitoa käsittelevässä kappaleessa 11 olevat esimerkit.

10 Laskumerkinnät

AVL:n 209 b §:ssä on säädetty siitä, milloin myyjän ja minkälaisesta myynnistä on annettava ostajalle lasku. Laskussa oltavista tiedoista on säädetty AVL:n 209 e §:ssä. AVL:n 209 f §:ssä on vähäistä myyntiä ja eräitä kyseisessä lainkohdassa tarkoitettuja toimialoja koskevat niin sanotut kevennetyt laskumerkintävaatimukset. Näistä pakollisista laskumerkintävaatimuksista Verohallinto on antanut ohjeen 15.5.2014 Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Erityisesti on huomattava, että myyjän soveltaessa marginaaliverotusmenettelyä, laskuun ei merkitä veron määrää. Laskuun on suositeltavaa tehdä merkintä menettelyn soveltamisesta tai viittaus AVL:n 79 a §:ään tai arvonlisäverodirektiivin (Neuvoston direktiivi 2006/112/EY) asianomaiseen säännökseen. Laskuun on tehtävä aina kyseessä olevan tapauksen mukaan merkintä ”voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat”, voittomarginaalijärjestelmä – taide-esineet” tai ”voittomarginaalijärjestelmä – keräily- ja antiikkiesineet”.

Kun myyjä soveltaa AVL:n 79 a §:ssä tarkoitettua marginaaliverotusjärjestelmän mukaista menettelyä, ostajalla ei ole vähennysoikeutta myyjän voittomarginaalista suorittamasta verosta. Suositeltavaa on, että laskuun tehdään merkintä siitä, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää veroa.

Mikäli myyntitositteeseen on tehty myynnistä suoritettavaa veroa koskeva merkintä, myyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä vaan tällöin on sovellettava AVL:n yleisiä säännöksiä.

Verottomissa ostotilanteissa on erityisen tärkeää huolehtia, että verotonta ostoa koskevista laskuista ja muista asiakirjoista on selvästi nähtävissä, että kysymyksessä on AVL:n 79f §:n mukainen veroton hankinta. Jos ostaja tekee laskun ja laskumerkinnät myyjän puolesta, ostajan on tehtävä säädetyt laskumerkinnät. Ellei ostolaskusta tai muista asiakirjoista pystytä päättelemään, että kysymyksessä on edellä mainitun säännöksen mukainen veroton hankinta, ei marginaaliverotusmenettelyä voida soveltaa ja hankinta kirjataan vähennyskelvottomiin ostoihin.

Myytäessä asennettuna tavaraa, jonka ostoon on sovellettu marginaaliverotusmenettelyä, myyntitositteeseen on eriteltävä tavaran ja työn osuudet. Tällöin tavaran (esimerkiksi auton varaosa) myynnissä laskuun on tehtävä merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta. Työn osuudesta merkitään veron peruste, yksikköhinta ilman veroa, verokanta ja suoritettavan veron määrä. Työn osuuteen sisältyvä vero on normaalisti vähennettävissä.

Myytäessä käytettyä tavaraa tai taide-, keräily- tai antiikkiesineitä toisiin EU-maihin suositellaan, että merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta merkitään laskuun mielellään joko ostajan maan kielellä tai englanniksi. Jos ostajalle annettavaan laskuun on merkitty veron määrä, myyntiin on sovellettava lain yleisiä säännöksiä ja marginaaliverotusmenettely on purettava.

11 Kirjanpito ja esimerkkejä kirjauksista

Verovelvollisen on pidettävä sellaista kirjanpitoa, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Kirjanpidossa ja varastokirjanpidossa on pidettävä erillään muista ostoista ja myynneistä ne ostot ja myynnit, joihin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Varastokirjanpidossa erilläänpitoa tarvitaan muun muassa siksi, että on osoitettavissa, että tavaroita ei ole otettu muuhun käyttöön kuin edelleenmyyntiin.

Voittomarginaalin laskentatapa ja erilläänpidon vaatimus tarkoittavat käytännössä sitä, että marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on kirjattava kirjanpidossa omille tileilleen. Tarvittaessa marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on vielä pidettävä toisistaan erillään eli kirjattava omille tileilleen silloin,

• kun sovelletaan yhtä aikaa tavarakohtaista menettelyä ja verokausikohtaista menettelyä tai
• kun myyntiin sovelletaan eri verokantoja.

Esimerkiksi antikvariaatissa kirjataan yleisen verokannan 24 %:n alainen käytettyjen lehtien myynti ja alennetun verokannan 10 %:n alainen käytettyjen kirjojen myynti omille marginaaliverotettavien myyntien tileilleen. Vastaavasti käytettyjen lehtien ja kirjojen ostot kirjataan omille marginaaliverotettavien ostojen tileilleen.

Kirjanpitoon ja kirjanpidosta annettaviin ohjeisiin vaikuttavat myös ajallista kohdistamista koskevat säännökset (kohta 12) ja negatiivisen voittomarginaalin vähennyskieltoon liittyvät säännökset. Jos kirjanpito on pidetty atk-perusteisesti, on kirjanpito-ohjelmassa estettävä se, että ohjelma laskisi veron negatiivisesta voittomarginaalista ja kirjaisi sen myynnistä suoritettavan veron vähennykseksi tai ostoista vähennettävän veron lisäykseksi tai suoraan tilitettävän veron vähennykseksi.

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta 6.5.2008. Yleisohjeessa käsitellään myös marginaaliverotusmenettelyn mukaista käytetyn tavaran kirjanpitoa (yleisohjeen kohta 3.7.2).

Marginaaliverotusmenettelyn purkukirjaukset:

12 Ajallinen kohdistaminen

Käytettäessä tavarakohtaista voittomarginaalin laskentatapaa, kirjataan tavaran ostohinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien ostojen tilin lisäykseksi vasta myyntikuukautena ja vastaavana ajankohtana myyntihinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien myyntien tilille. Myynnit ja ostot kohdistetaan myynnin toimitusajankohdalle.

Yksinkertaistetussa menettelyssä verokauden voittomarginaali on verokauden aikana myydyistä kyseessä olevan menettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen mainitun menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotus (AVL 79k §). Verottomat ja taide-esineiden 10 %:n verolliset ostot kirjataan marginaaliverotettavien ostojen tilille sinä kuukautena, kun tavara on vastaanotettu (AVL 140.1 §). Marginaaliverotettavien ostojen tilille kirjataan vastaanottokuukaudelle taide-, keräily- ja antiikkiesineiden maahantuonnin veron peruste ja siitä kannettu arvonlisävero sekä taide-esineiden yhteisöhankinnan veron peruste ja siitä suoritettava 10 %:n arvonlisävero.

Taide-esineen yhteisöhankinta ja siitä suoritettava 10 %:n vero kohdistetaan vastaanottokuukautta seuraavalle kuukaudelle. Jos ostaja on saanut taide-esineen ostolaskun tai vastaavan asiakirjan jo vastaanottokuukautena, yhteisöhankinta kohdistetaan kuitenkin tavaran vastaanottokuukaudelle.

Myynnit kirjataan marginaaliverotettavien myyntien tilille sinä kuukautena, kun tavara on toimitettu asiakkaalle. Tilikauden aikana tavara voidaan kirjata veloituskuukaudelle ja ellei veloitusta käytetä, kertymiskuukaudelle. Ennen toimitusta saadut ennakkomaksut kirjataan aina kertymiskuukaudelle. Tilikauden päättyessä veloittamatta tai maksamatta olevat myyntihinnat on kohdistettava tilikauden viimeiselle kalenterikuukaudelle.

Jos marginaaliverotusmenettely on purettava, verokauden voittomarginaaliin tehtävä lisäys kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona myynnistä on veloitettu ostajaa tai sinä kuukautena, kun tavara otetaan muuhun käyttöön (AVL 140.2 §).

13 Esimerkkejä eri tilanteista

13.1 Jälleenmyyjän valittavissa olevat vaihtoehdot käytetyn tavaran kaupassa

Jälleenmyyjä ostaa verotta käytetyn auton (6 000 euroa), jonka hän puhdistaa ja kunnostaa sekä asentaa korjaustyön yhteydessä autoon verollisena ostamiaan uusia osia (1 220 euroa) ja verottomasti ostettuja purettuja osia (300 euroa). Hän myy auton verollisena edelleen (12 200 euroa).

Jälleenmyyjän vaihtoehdot

1. menettelee AVL:n yleisten säännösten mukaan:

• uusien, verolla hankittujen osien ostolaskun arvonlisäverosta (236) tehdään vähennys
• auton verottomasta hankintahinnasta ei voi tehdä vähennystä (6 000), kuten ei myöskään verotta ostetuista purkuosista (300)
• verollisesta myyntihinnasta 12 200 euroa vero on 2 361,29 euroa ja myynnin veron peruste on9 838,71 euroa, myyntilaskusta tulee ilmetä muun muassa veron peruste9 838,71 euroa ja veron määrä 2 361,29 euroa.

2. soveltaa marginaaliverotusmenettelyä:

• auton veroton ostohinta (6 000) käsitellään marginaaliverotettavana ostona
• auton korjaustöissä käytettävien verotta ostettujen purkuosien ostohinta (300) käsitellään marginaaliverotettavana ostona
• verollisten osien hankintahintaan sisältyvän veron 236 saa vähentää normaaliin tapaan, kuten edellä kohdassa 1, verollisten osien hankintaa ei saa käsitellä marginaaliverotettavana ostona
• omat työkustannukset eivät ole marginaaliverotettavaa ostoa eivätkä verollista ostoa eikä niistä voi tehdä vähennystä;
• koko asiakkaalta veloitettu myyntihinta (12 200) käsitellään marginaaliverotettavana myyntinä. Vero suoritetaan voittomarginaalista, joka lasketaan marginaaliverotettavien myyntien ja marginaaliverotettavien ostojen erotuksesta:

12 200-6 300 = 5 900,
josta veron peruste 4 758,06
josta suoritettava vero 24 % on 1 141,94 euroa.

Myyntilaskussa ei saa olla arvonlisäveron määrää eriteltynä, ei edes voittomarginaalista laskettua. Laskussa on oltava merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta. Tällöin ostajalla ei ole vähennysoikeutta myyjän voittomarginaalista suorittamasta verosta. Suositeltavaa on, että laskuun tehdään merkintä siitä, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää veroa.

Jos myyjä ei ole tehnyt myyntilaskuun merkintää marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta, marginaaliverotus on purettava sinä kuukautena, jolloin myynnistä on veloitettu ostajaa. Auton veroton ostohinta ja verotta hankittujen purettujen osien ostohinta siirretään tällöin vähennyskelvottomiin ostoihin. Jos myyntikirjaus on ehditty tehdä, marginaaliverotettavien myyntien tilille kirjatusta myyntihinnasta siirretään verolliselle myyntitilille myyntihinta ilman veron osuutta ja vero myyntien alv-velka -tilille. Jos myyntikirjausta ei ole tehty, tehdään normaalit verollisen myynnin kirjaukset.

Jos ostolaskusta ei näy, että kyseessä on marginaaliverotusmenettelyyn oikeuttava veroton hankintatilanne, ostohinta on käsiteltävä vähennyskelvottomana ostona. Myynti käsitellään edellä kohdassa 1 esitetyllä tavalla.

13.2 Ostot toisesta EU-maasta

1. Suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä ostaa käytetyn tavaran (auton) edelleenmyyntiä varten.

Osto toisen EU-maan arvonlisäverovelvolliselta myyjältä voi tapahtua joko yhteisöhankintana tai marginaaliverotusmenettelyä soveltaen. Jos suomalaiselle ostajalle annetusta laskusta ilmenee, että myyjä on soveltanut myyntiinsä marginaaliverotusmenettelyä, suomalainen ostaja voi käyttää tavaroiden jälleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Tällöin suomalainen ostaja ei suorita Suomessa yhteisöhankintaa.

Mikäli suomalainen ostaja on tehnyt toisen EU-maan arvonlisäverovelvolliselta myyjältä yhteisöhankinnan, myyjän antamassa laskussa tulee olla muun muassa myyjän ja ostajan arvonlisäverotunnisteet sekä merkintä, että kyse on yhteisömyynnistä. Sen sijaan laskussa ei saa olla merkintää verokannasta eikä veron määrästä. Jos myyjä on merkinnyt laskuun veron määrän, ostajan on pyydettävä myyjältä uusi lasku.

2. Suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä ostaa taide-esineen edelleenmyyntiä varten.

Jos suomalainen verovelvollinen ostaa taide-esineen toisesta EU-maasta verovelvolliselta taiteilijalta tai hänen oikeudenomistajiltaan taikka muulta elinkeinonharjoittajalta kuin verovelvolliselta jälleenmyyjältä, hän suorittaa yhteisöhankinnasta veroa 10 %:n verokannan mukaan. Suomalaisen jälleenmyyjän myydessä taide-esineen edelleen, hän saa toimia joko arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan tai soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Yleisten sääntöjen mukaan toimiessaan hän voi ilmoittaa yhteisöhankinnasta vähennettävän veron vasta taide-esineen myyntikuukautena. Marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa marginaaliverotettavana ostona saa käsitellä yhteisöhankinnan osalta veron perusteen eli tavaran verottoman ostohinnan lisäksi siitä suoritettavan 10 %:n veron. Tätä veroa ei saa ilmoittaa vähennettävissä veroissa.

Riippumatta siitä, valitseeko toisen EU-maan arvonlisäverovelvollinen myyjä yhteisömyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, on tämän myyjän suomalaisen kauppakumppanin varmistuttava, että ostolaskujen laskumerkinnät ovat oikeat ja sisältävät kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on Suomen osalta selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa. Tämä ohje koskee kuitenkin vain Suomen AVL:n soveltamista. Marginaaliverotusmenettelyllä myydyn käytetyn tavaran tai toiseen EU-maahan sijoittuneen myyjän harjoittaman tavaran yhteisömyynnin myyntimaa on muu EU-maa kuin Suomi, kun toisesta EU-maasta kuljetetaan nämä myydyt tavarat Suomeen. Tällöin laskutukseen on sovellettava myyjän ja tavaran myyntimaan laskutusvaatimuksia. Koska laskutusvaatimukset saattavat eri EU-maissa arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY XI osaston 3 luvun 4 jakson laskutuksen harmonisointisäännöksistä huolimatta erota jossain määrin mainitun direktiivin sallimissa rajoissa, Suomessa olevan ostajan on ollessaan epävarma laskumerkintöjen oikeellisuudesta varmistettava ensi sijassa tavaran myyntimaan veroviranomaisilta, että laskumerkinnät ovat kyseisen maan lainsäädännön mukaiset. Tarvittaessa on pyydettävä uusi lasku. Oheisesta linkistä pääsee muiden maiden verohallintojen verkkorasivuille.

13.3 Myynti toiseen EU-maahan

1. Käytetty tavara

Suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä on käsitellyt verotta ostamansa käytetyn tavaran (auton) ostohinnan hankintavaiheessa marginaaliverotettavana ostona.

Myytäessä käytetty tavara (auto) toisessa EU-maassa olevalle elinkeinonharjoittajalle myyjä saa valita käsitteleekö hän myynnin marginaaliverotettavana myyntinä vai yhteisömyyntinä. Jos myynti tapahtuu yhteisömyyntinä, myyjän tulee purkaa marginaaliverotusmenettely ja lisätä tavaran ostohinta verokauden voittomarginaaliin.

2. Taide-, keräily- ja antiikkiesine

Suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä on käsitellyt verotta ostamansa taide-, keräily- ja antiikkiesineen ostohinnan hankintavaiheessa marginaaliverotettavana ostona.

Myytäessä taide-, keräily- ja antiikkiesine toisessa EU-maassa olevalle elinkeinonharjoittajalle myyjä saa valita käsitteleekö hän myynnin marginaaliverotettavana myyntinä vai yhteisömyyntinä. Jos myynti tapahtuu yhteisömyyntinä, myyjän tulee purkaa marginaaliverotusmenettely ja lisätä taide-, keräily- ja antiikkiesineen ostohinta verokauden voittomarginaaliin.

Riippumatta siitä, valitseeko suomalainen arvonlisäverovelvollinen myyjä yhteisömyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, on suomalaisen myyjän oltava huolellinen tehdessään laskumerkinnät. Myyntilaskujen laskumerkintöjen on oltava oikeat ja niiden on sisällettävä kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

13.4 Maahantuonti

Suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä tuo EU:n ulkopuolelta käytettyjä tavaroita tai taide-, keräily- tai antiikkiesineitä edelleenmyyntiä varten. Hän

1. tuo käytetyn tavaran itse verolla maahan EU:n ulkopuolelta, esimerkiksi Norjasta, ja vähentää tullauspäätöksen mukaisen arvonlisäveron tullauskuukautena. Marginaaliverotusta ei voi soveltaa maahantuotuun käytettyyn tavaraan. Myynti kotimaassa on normaalia verollista myyntiä, myyntilaskussa on oltava tavaran veroton myyntihinta ja myynnistä suoritettavan veron määrä;

2. tuo taide-, antiikki- tai keräilyesineen itse verolla maahan EU:n ulkopuolelta, esimerkiksi Norjasta ja

a. joko soveltaa myyntiinsä arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä eli suorittaa veron kotimaan myynnistä normaalisti. Myyntilaskussa tulee olla myyntihinta ilman veroa ja suoritettava veron määrä asianomaisella verokannalla laskettuna. Maahantuonnin arvonlisäveroa ei saa vähentää tullauspäätöksestä vielä tullauskuukautena, vaan tullauspäätöksen arvonlisävero on vähennettävissä aina vasta myynnin veloituskuukautena.

b. tai jos toimii marginaaliverotussäännösten mukaisesti, ei käsittele tullauspäätöksen arvonlisäveroa vähennettävänä verona, vaan tullauspäätöksestä ilmenevät arvonlisäveron laskentaperuste ja vero yhteenlaskettuna käsitellään marginaaliverotettavana ostona. Koko asiakkaalta perittävä myyntihinta käsitellään marginaaliverotettavana myyntinä. Voittomarginaalista lasketaan suoritettava arvonlisävero.

13.5 Myynti EU:n ulkopuolelle

Suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä myy ja toimittaa käytetyn tavaran tai taide-, antiikki- tai keräilyesineen EU:n ulkopuolelle (esimerkiksi Norjaan) kauppiaalle tai yksityishenkilölle. Myynti on vientimyyntinä verotonta edellyttäen, että myyjällä on näyttö tavaran viennistä. Katso tarkemmin ohje Vientikaupan arvonlisäverotus. Myyntilaskuun merkitään ”alv 0 %, veroton myynti EU:n ulkopuolelle”.

Jos myyjä on käsitellyt verotta hankkimansa tavaran ostohinnan

1. vähennyskelvottomana ostona, korjauskirjauksia ei tarvitse tehdä;
2. marginaaliverotettavana ostona, vähennetty ostohinta on lisättävä voittomarginaaliin kyseisen myyntilaskun veloituskuukautena.
   
   Jos myyjä on käsitellyt verollisena maahantuomansa taide-, antiikki- tai keräilyesineen
    
3. tullauspäätöksen mukaisen arvonlisäveron vähennettävänä verona sinä kuukautena, kun vientimyynnistä on veloitettu ostajaa, korjauskirjauksia ei tarvita
4.  tullauspäätöksestä ilmenevät arvonlisäveron perusteen ja siitä suoritetun arvonlisäveron marginaaliverotettavana ostona, on marginaaliverotusmenettely purettava lisäämällä vähennetty ostohinta voittomarginaaliin myynnin veloituskuukautena ja käsiteltävä maahantuonti 3) kohdan mukaisesti.

Kun myynti tapahtuu verotta EU:n ulkopuolelle, myyjä ei saa kirjata tullauspäätöksen mukaista arvonlisäveroa vähennettävien verojen tilille vielä tullauskuukautena, vaan kohdan 3 mukaisesti aina vasta myynnin veloituskuukautena.

13.6. Marginaaliverotusmenettelyn mukainen käytetyn auton kauppa ja autovero

Kun Tulli määrää autoveroa, sille ei enää autoverolain vuoden 2009 muutoksen johdosta kanneta arvonlisäveroa. AVL 73 § 2 momentin mukaan autoverolaissa tarkoitetun rekisteröidyn asiamiehen ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn omistajan (auton ostajan) sijasta suorittama ja tältä sopimusperusteisesti veloittama autovero ei ole osa ajoneuvosta perittyä vastiketta eikä se siten sisälly myynnin veron perusteeseen. Tämän vuoksi auton ostajan puolesta suoritettu autovero ei tule luettavaksi myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Jäljempänä on esimerkkejä auton hinnoitteluun ja arvonlisäveron laskemiseen liittyen tilanteissa, kun autovero on maksettu ostajan puolesta ja toisaalta kun myyjä on rekisteröinyt auton omiin nimiinsä ennen ostajalle tapahtuvaa myyntiä.

Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa vain verovelvollinen jälleenmyyjä, joka liiketoiminnan muodossa ostaa laissa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita kuten esimerkiksi käytettyjä autoja. Jälleenmyyjä voi käyttää marginaaliverotusmenettelyä silloin, kun tavaran hankinta tapahtuu Suomessa tai EU:ssa ja arvonlisäverottomana. Marginaaliverotusmenettelyä voidaan soveltaa myös verollisen liiketoiminnan yhteydessä tapahtuvaan yhteen yksittäiseen myyntiin.

Seuraavassa on esimerkkejä autoveron huomioon ottamisesta marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa. Tullilta saa tarvittaessa lisätietoja autoveroon liittyen (katso lisää tästä linkistä http://www.tulli.fi/fi/yrityksille/verotus/autovero/index.jsp).

13.7.  Käytetyn tavaran, taide-, keräily- ja antiikkiesineen määritelmä

Käytetyillä tavaroilla tarkoitetaan irtaimia esineitä, jotka ovat olleet käytössä ja jotka soveltuvat edelleen käytettäviksi sellaisinaan, korjauksen tai kunnostuksen jälkeen taikka osiin purettuina. Käytettyinä tavaroina ei kuitenkaan pidetä taide-, keräily- tai antiikkiesineitä.

Taide-esineillä tarkoitetaan seuraavia tullitariffissa luokiteltuja tavaroita:

1. taulut, kollaasit, maalaukset, piirustukset ja pastellit, kokonaan käsin tehdyt, lukuun ottamatta rakennussuunnitelmia ja -piirustuksia, teknisiä piirustuksia ja muita suunnitelmia ja piirustuksia teolliseen, kaupalliseen, topografiseen tai muuhun vastaavaan tarkoitukseen (tullinimike 9701) tai alkuperäiskaiverrukset, -painokset ja -litografiat, joilla tarkoitetaan taiteilijan kokonaan käsin valmistamasta yhdestä tai useammasta laatasta suoraan saatuja mustavalkoisia tai värillisiä vedoksia, riippumatta hänen käyttämästä aineesta tai menettelystä, jollei se ole ollut mekaaninen tai fotomekaaninen (tullinimike 9702 00 00);
2. alkuperäisveistokset ja -patsaat mistä tahansa aineesta, edellyttäen, että ne ovat kokonaan taiteilijan luomia; taiteilijan tai hänen oikeudenomistajiensa valvonnassa valmistamat jäljennökset enintään kahdeksan kappaleen määrään, pois lukien massatuotantona valmistetut jäljennökset sekä tavanomaiset kauppatavaran luontoiset käsityötuotteet, jotka luokitellaan valmistusaineensa mukaiseen ryhmään (tullinimike 9703 00 00);
3. käsin kudotut kuvakudokset (tullinimike 5805 00 00) ja käsin tehdyt seinävaatteet (tullinimike 6304 00 00) ja niistä käsin taiteilijan alkuperäisluonnosten mukaan tehdyt jäljennökset, enintään kahdeksana jäljennöksenä työtä kohden;
4. taiteilijan ottamat ja hänen vedostamansa tai hänen valvonnassaan vedostetut signeeratut ja numeroidut valokuvat, joiden määrä on rajoitettu kolmeenkymmeneen riippumatta koosta ja tukimateriaalista.

Keräilyesineillä tarkoitetaan seuraavia tullitariffissa luokiteltuja tavaroita

1. postimerkit, veromerkit, arvoleimat, ensipäiväkuoret, ehiöt ja vastaavat tavarat, edellyttäen, että ne eivät ole voimassa eivätkä tule voimaan tai että niiden hinta määräytyy keräilyarvon perusteella (tullinimike 9704 00 00);
2. kokoelmat ja keräilyesineet, joilla on eläintieteellistä, kasvitieteellistä, mineralogista, anatomista, historiallista, arkeologista, paleontologista, etnografista tai numismaattista arvoa.

Antiikkiesineillä tarkoitetaan tavaroita, jotka ovat yli 100 vuotta vanhoja ja jotka eivät ole taide- tai keräilyesineitä.

Mika Jokinen johtava veroasiantuntija

Maija Rautiainen veroasiantuntija