Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus

Antopäivä
20.1.2017
Diaarinumero
A224/200/2016
Voimassaolo
Toistaiseksi
Korvaa ohjeen
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään sellaisten korvausten verotusta, joita saadaan kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastamisesta annetun lain mukaisissa lunastuksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa. Ohjeessa ei käsitellä muissa tilanteissa saatavia vahingonkorvauksia.  Niitä koskee ohje Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset. Ohjeessa ei myöskään käsitellä korvausten maksajan verotusta eikä tavanomaisten vapaaehtoisten maanmittaustoimitusten yhteydessä esiintyviä verokysymyksiä.

1 Johdanto

Kiinteää omaisuutta tai käyttöoikeuksia siihen voidaan hankkia lunastamalla, kun yleinen tarve sitä vaatii. Yleinen tarve voi olla esimerkiksi maantien, sähkölinjan, maakaasuputken, viemärin tai muun yleiseen käyttöön tulevan laitoksen rakentaminen. Lunastusmenettelystä ja korvausten perusteista säädetään laissa kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta (603/1977, jäljempänä lunastuslaki).

Lunastettavan omaisuuden omistajalla on oikeus saada täysi korvaus (lunastuskorvaus) lunastuksen vuoksi aiheutuvista taloudellisista menetyksistä. Korvauksia voi tulla suoritettavaksi myös muille henkilöille, jos heille aiheutuu merkittävää haittaa tai vahinkoa joko lunastuksesta tai siitä laitoksesta, jonka rakentamista varten lunastus tehdään. Korvaukset määritellään lunastustoimituksessa. Lunastustoimituksen suorittaa lunastustoimikunta, johon kuuluu Maanmittauslaitoksen määräämä toimitusinsinööri sekä kaksi uskottua miestä. Käytännössä lunastustoimitusta ei aina tarvita, jos samaan tulokseen päästään vapaaehtoisin sopimuksin.

Lunastuksista ja niihin liittyvistä korvauksista säädetään myös useissa muissa laeissa. Esimerkiksi vesilain (587/2011) nojalla voidaan myöntää vesitaloushankkeesta vastaavalle oikeus käyttää tai lunastaa toiselle kuuluvaa aluetta ja velvoittaa maksamaan korvauksia edunmenetyksistä, joita käytöstä tai lunastuksesta tai vesitaloushankkeesta muutoin aiheutuu. Lunastuksista ja korvauksista on määräyksiä myös esimerkiksi maankäyttö- ja rakennuslaissa (132/1999), maantielaissa (503/2005), ratalaissa (110/2007), kiinteistönmuodostamislaissa (554/1995) ja luonnonsuojelulaissa (1096/1996). 

Tässä ohjeessa käsiteltävät verotusperiaatteet soveltuvat myös näiden lakien nojalla määrättäviin ja muihin vastaaviin lunastuskorvauksiin. Kaivoslain (621/2011) mukaisten korvausten verotusta käsitellään ohjeen Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa luvussa 6.

2 Kohteenkorvaus, haitankorvaus ja vahingonkorvaus

Lunastuslain mukaan suoritettavat korvaukset jakautuvat kohteenkorvauksiin, haitankorvauksiin ja vahingonkorvauksiin.  

Kohteenkorvaus on lunastettavasta omaisuudesta määrättävä korvaus omaisuuden omistajalle. Korvausta maksetaan tavallisimmin tilanteissa, joissa omaisuuden omistaja vaihtuu tai omaisuuteen perustetaan pysyvä käyttöoikeus. 

Haitankorvausta maksetaan pysyväisluontoisesta haitasta, jota joko omaisuuden omistajalle tai muulle henkilölle aiheutuu joko lunastuksesta tai siitä laitoksesta, jonka rakentamista varten lunastus toimeenpannaan. Haitankorvauksella korvataan jäljelle jäävän omaisuuden käytölle aiheutuvaa pysyvää haittaa tai omaisuuden arvon alenemista. Haitta voi ilmetä esimerkiksi lisääntyneenä meluna, kulkemisen vaikeutumisena, toiminnan supistumisena tai lisääntyneinä työkustannuksina.  

Vahingonkorvausta maksetaan omaisuuden omistajalle tai muulle henkilölle, jos lunastuksesta aiheutuu heille tappiota, kustannuksia tai muuta vahinkoa esimerkiksi muuttamisen, liikkeen tai ammatin harjoittamisen keskeytymisen tai muun syyn vuoksi.  

Yllä mainittujen lisäksi erikseen korvataan ne välttämättömät kustannukset, jotka lunastettavan omaisuuden omistajalle ovat aiheutuneet hänen oikeutensa valvomisesta lunastustoimituksessa ja haltuunottokatselmuksessa.

Pääsääntöisesti kohteenkorvaukset verotetaan tuloverolain luovutusvoittoja koskevien säännösten mukaan, samoin osa haitankorvauksista. Haitankorvaukset ja vahingonkorvaukset voivat joissakin tapauksissa olla maatalouden tai elinkeinotoiminnan tuloa. Korvaukset voivat eräin edellytyksin olla myös verovapaita. Verotuksen kannalta ratkaisevaa ei ole korvauksen nimike, vaan se, mistä korvaus maksetaan.

3 Omaisuuden tai sen pysyvän käyttöoikeuden luovutus

Kohteenkorvauksia maksetaan tavallisimmin tilanteissa, joissa omaisuuden omistaja vaihtuu tai omaisuuteen perustetaan pysyvä käyttöoikeus.  Verotuksessa tällaisiin tilanteisiin sovelletaan luovutusvoittoja ja -tappioita koskevia säännöksiä. Niistä kerrotaan ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.  Lunastustilanteisiin soveltuu usein viimeksi mainitussa ohjeessa käsitelty luovutusvoiton osittainen verovapaus (tuloverolaki 49 §) tai samassa ohjeessa käsitelty verovapaus, joka koskee eräitä luovutuksia luonnonsuojelualueeksi (tuloverolaki 48 §). Nämä verovapaussäännökset koskevat ohjeessa tarkemmin mainituin edellytyksin myös vapaaehtoisia luovutuksia.

Kohteenkorvaukseen voi sisältyä maapohjasta ja sen pysyvästä käyttöoikeudesta maksettavan korvauksen ohella erillisiä korvauksia esimerkiksi puustosta, kasvillisuudesta, maa-aineksista ja rakennuksista. Myös nämä korvaukset ovat luovutushintaa silloin, kun näitä korvauksia maksetaan samalta alueelta, jonka omistusoikeus tai pysyvä käyttöoikeus samalla siirtyy. Alue katsotaan siis silloin luovutetuksi puustoineen ja rakennuksineen. Myöskään maa-ainesten osuutta ei silloin käsitellä erikseen maa-ainestulona.

Metsän luovutusvoittoon voi tulla lisättäväksi käytettyä metsävähennystä Metsävähennys -ohjeessa kerrotuin tavoin. Lunastettu tai pysyvällä käyttöoikeudella luovutettu alue ei lunastuksen jälkeen enää kuulu metsävähennyspohjaan.

Pysyvällä käyttöoikeudella johtoaukeaksi tai tiealueeksi otetun maan maankäyttölaji muuttuu muuksi maatalouden maaksi, jos varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 31a §:n edellytykset täyttyvät. Lue lisää Kiinteistöverolain soveltamisohjeesta luvusta 3.1.5.

4 Määräaikaisen käyttöoikeuden luovutus

Jos omaisuuteen perustetaan vain määräaikainen käyttöoikeus, tilanne rinnastetaan vuokrasopimukseen ja korvaus katsotaan vuokraksi. 

Maatilasta, maatilan osasta tai maatilalla sijaitsevasta rakennuksesta saadut vuokrat ovat maatalouden tuloa (maatilatalouden tuloverolaki 5 §). Maatilaksi katsotaan myös pelkkä metsätila, joten tilalta saadut vuokratulot ovat maatalouden tuloa silloinkin, kun tilalla ei harjoiteta maataloutta. 

Muusta kiinteistöstä kuin maatilasta saadut tulot ovat pääomatulona verotettavaa vuokratuloa. Jos kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, siitä saatu vuokratulo voi joissakin tapauksissa olla myös elinkeinotuloa.

Metsäalueen määräaikaisesta käyttöoikeudesta maksettavaan korvaukseen voi sisältyä korvauksia myös alueen puustosta. Puuston poistamisesta tai vahingoittumisesta maksettavat erilliset korvaukset ovat tuloverolain 43 §:n mukaista metsätalouden pääomatuloa. Sama koskee odotusarvolisää, jota maksetaan sen vuoksi, että puut joudutaan kaatamaan ennenaikaisesti.

Jos maanvuokrasopimuksen sisältönä on oikeus ottaa maa-aineksia, esimerkiksi soraa tai turvetta, sen perusteella saatua tuloa ei pidetä vuokratulona vaan maa-aineksista saatuna tulona. Tähän liittyviä erillisiä korvauksia alueen puustosta pidetään metsätalouden pääomatuloina, mikäli alue oli metsää. Jos kyse oli muusta maasta kuin metsämaasta, puista saatu korvaus on muuta pääomatuloa. 

Lue lisää ohjeista Vuokratulojen verotus sekä Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa. Tuulivoimalaitosten rakennuspaikoista on lisäksi erillinen ohje Tuulivoimalaitosten ja niiden rakennuspaikkojen käsittely verotuksessa.

5 Omaisuuden pysyvät käyttörajoitukset ja pysyvät haitat

Lunastuksen tarkoituksen toteuttaminen ei aina vaadi kiinteistön tai muun omaisuuden omistusoikeuden tai käyttöoikeuden luovuttamista, vaan tarkoitus voidaan toteuttaa rajoittamalla omistajan oikeuksia. Laitoksesta, jota varten lunastus tehdään, voi myös sinänsä aiheutua pysyviä haittoja lunastuksen ulkopuolelle jäävälle omaisuudelle ja muille lähiympäristön kiinteistöille.

Näistä rajoituksista ja haitoista saatavat korvaukset ovat yleensä haitankorvauksia, joskus myös kohteenkorvauksia. Niiden verotus riippuu siitä, estyykö omaisuuden käyttö maankäyttölajinsa mukaiseen tarkoitukseen käytännössä kokonaan vai ovatko rajoitukset ja haitat vähäisempiä.

5.1 Omaisuuden käytön tosiasiallinen estyminen

Jos pysyvät rajoitukset ja haitat tosiasiassa estävät omistajaa käyttämästä maata maankäyttölajinsa mukaiseen tarkoitukseen, esimerkiksi jos metsän läpi vedettävä putki tai sähkölinja käytännössä estää metsän kasvattamisen johtoalueella tai pellon vettyminen estää sen viljelemisen, tällaisesta oikeudesta maksettava korvaus rinnastetaan pysyvän käyttöoikeuden luovutukseen.  Näin on katsottu esimerkiksi tapauksissa KVL:1994/140 ja KHO 1971 II 587 (selosteet jäljempänä luvussa 11). Korvaus voi olla nimeltään kohteenkorvaus tai haitankorvaus.

Korvaukseen sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä samoin kuin luvussa 3 mainittuihin pysyvän käyttöoikeuden luovutuksiin. Sovellettavaksi tulee usein luovutusvoiton osittainen verovapaus (tuloverolaki 49 §), josta kerrotaan ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa. Luovutushintaan luetaan myös samalta alueelta saadut muut korvaukset, esimerkiksi taimikon ja puuston menetyksestä odotusarvolisineen.

Johtoaukeaksi tai tiealueeksi otetun maan maankäyttölaji muuttuu muuksi maatalouden maaksi, jos varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 31a §:n edellytykset täyttyvät. Lue lisää Kiinteistöverolain soveltamisohjeesta luvusta 3.1.5.

5.2 Muut pysyvät haitat ja omaisuuden arvon alentuminen

Toisinaan omistajalle jää mahdollisuus jatkaa alueen käyttämistä maankäyttölajinsa mukaiseen tarkoitukseen ja lunastustoimituksesta tai sitä vastaavasta sopimuksesta seuraa vain joitakin pienempiä rajoituksia tai haittoja. Esimerkiksi pellon tai pihan alle sijoitettu johto ei estä alueen käyttämistä viljelymaana tai pihana tai puutarhana, mutta saattaa pysyvästi estää rakentamista tai painavilla koneilla liikkumista.

Tällaisia yleensä haitankorvauksella korvattavia haittoja voivat myös olla esimerkiksi estehaitta peltoviljelyssä, etäisyyshaitta maa- ja metsätaloudessa, päistehaitta eli pellon koon ja muodon vaikutus viljelykustannuksiin, kiertohaitta asumiselle ja elinkeinotoiminnalle, maisemahaitta ja meluhaitta. Joskus haitallisia vaikutuksia on vaikea erotella korvaustilanteessa ja korvaus määrätään kiinteistön arvon alentumisesta.

Tällaisiin korvauksiin sovelletaan verotuksessa vahingonkorvausta koskevia säännöksiä. Yleisperiaate sisältyy tuloverolain 78 §:ään. Sen mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus on veronalaista tuloa vain, jos se on saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä. Korvaus katsotaan saaduksi veronalaisen tulon sijaan, jos sillä korvataan sellaisen tulon saamatta jäämistä, joka olisi veronalaista tuloa, tai sellaisia kustannuksia, jotka ovat verotuksessa vähennyskelpoisia.  Tuloverolain 78 §:n säännöstä täydentää saman lain 43 §, jonka mukaan metsästä saadut vahingon- ja vakuutuskorvaukset ovat veronalaista metsän pääomatuloa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 50 §:n ja maatilatalouden tuloverolain 5 §:n mukaan elinkeinoon tai maatalouteen kuuluvasta omaisuudesta saadut vahingonkorvaukset rinnastetaan niistä saatuihin vastikkeisiin.

Tuloverolain 46 §:n 5 momentissa säädetään korvauksen verottamisesta luovutuksen yhteydessä: Jos omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta, korvaus lisätään luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Esimerkiksi jos maanviljelijä saa korvausta sellaisista haitoista, jotka nostavat viljelykustannuksia, saatu korvaus on maatalouden tuloa. Samoin jos elinkeinonharjoittaja saa korvausta haitasta, joka lisää hänen elinkeinotoimintansa kustannuksia tai vähentää tuottoja, korvaus on veronalaista elinkeinotuloa.

Sen sijaan asumisen kustannuksia lisäävästä haitasta saatu korvaus on verovapaa.  Korvaus virkistyskäytölle aiheutuvasta haitasta on asukkaille ja kesämökkiläisille verovapaa, mutta esimerkiksi lomakylä- tai leirintäalueyrityksille veronalainen, koska sillä korvataan yritysten mahdollisesti vähentyviä tuloja. Kalastuksen tuottoon vaikuttavien haittojen korvaukset ovat kalastusta elinkeinonaan harjoittaville elinkeinotuloa, mutta harrastajakalastajille verovapaata tuloa. Jos korvaus suoritetaan istuttamalla kaloja, tästä saatua etua ei veroteta kalaveden omistajan tulona. Korvaus soran oton rajoittamisesta esimerkiksi pohjavesialueella tulee maa-aineksista saatavan tulon sijaan ja on siis veronalaista pääomatuloa.

Omaisuuden arvon alentumisesta saadut korvaukset voivat tulla veronalaisen tulon sijaan silloin, kun kyse on tulon hankkimiseen liittyvästä omaisuudesta. Korvaukset maatalouteen tai elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden arvon alentumisesta käsitellään näiden tulolähteiden verotuksessa omaisuudesta saatujen vastikkeiden tavoin. Rakennuksista, koneista ja muusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saadut korvaukset tuloutetaan epäsuorasti vähentämällä ne poistokelpoisista menojäännöksistä. Kulumatonta käyttöomaisuutta kuten maata koskevat pysyvän haitan ja arvonalentumisen korvaukset eivät välittömästi vaikuta verotettavaan tuloon.

Korvaus yksityistalouteen kuuluvan omaisuuden arvon alentumisesta on verovapaa.  Jos korvaus on maksettu omaisuudelle aiheutuneesta konkreettisesta vahingosta, se voi kuitenkin tulla lisättäväksi omaisuuden luovutushintaan omaisuutta myöhemmin luovutettaessa.  Lisäys tehdään, jos omaisuus luovutetaan korvauksen maksuvuoden tai sitä seuraavien viiden vuoden aikana (tuloverolaki 46 § 5 momentti).  Jos korvaus on maksettu välillisen, aineettoman vahingon vuoksi, esimerkiksi maisema- tai meluhaitasta, sitä ei lisätä luovutushintaan.

Korvausta ei lisätä luovutushintaan siltä osin kuin sitä on käytetty omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen, koska silloin se on todennäköisesti jo vaikuttanut myyntihintaan. Luonnollisesti korvausta ei myöskään lisätä, jos se on jo aikaisemmin verotettu esimerkiksi metsätalouden pääomatulona tai muuna tulona. Jos luovutusvoitto on verovapaa, verovapaus koskee silloin myös korvausta.

5.3 Luonnonsuojelulakiin perustuva korvaus

Luonnonsuojelulain nojalla maksettavasta korvauksesta on erityissäännös tuloverolain 80 § 1 momentin 7-kohdassa. Sen mukaan suojelualueen omistajalle maksettu kertakaikkinen korvaus niistä taloudellisen hyödyn menetyksistä, joita luonnonsuojelulain mukaisesta suojelusta omistajalle aiheutuu, on verovapaa. Korvausta maksetaan, kun tietyistä suojelumääräyksistä aiheutuu kiinteistön omistajalle tai erityisen oikeuden haltijalle merkityksellistä haittaa. Tällainen korvaus on verovapaa, vaikka se tulisi veronalaisen tulon sijaan, eikä sitä myöhemminkään lisätä omaisuuden luovutushintaan.

Jos kiinteistö luovutetaan luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi joko vaihtamalla se toiseen kiinteistöön tai luovuttamalla se valtiolle tai valtion liikelaitokselle, luovutusvoitto voi olla verovapaa. Luovutusvoiton verovapautta käsitellään tarkemmin ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

6 Omaisuuden tilapäiset käyttörajoitukset ja vahingot

Lunastuksen toteuttamisesta välittömästi aiheutuvia kustannuksia korvataan yleensä vahingonkorvauksella. Esimerkiksi tien tai johdon rakentamisvaiheen ajaksi voidaan joutua rajoittamaan kulkua ja poistamaan kasvillisuutta laajemmalta alalta kuin siltä, joka lunastetaan. Alueelta voidaan joutua muuttamaan tilapäisesti tai pysyvästi tai keskeyttämään jokin toiminta rakentamisen ajaksi. Vahingonkorvauksia voidaan maksaa myös esimerkiksi naapureille tai muille henkilöille, joille aiheutuu merkittävää vahinkoa joko lunastuksesta tai siitä laitoksesta, jonka rakentamista varten lunastus tehdään.

Vahingonkorvausten verotus riippuu siitä, millaisia vahinkoja niillä korvataan. Niihin sovelletaan edellä luvussa 5.2 selostettuja säännöksiä. Veronalaisia ovat siten sellaiset korvaukset, jotka on saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi tulojen ja elatuksen vähentymisestä.

Esimerkiksi jos maanviljelijä saa korvausta sadon menetyksestä, korvaus on maatalouden tuloa. Sen sijaan kotipuutarhan sadon menetyksestä tai pihaistutusten vahingoittumisesta saatu korvaus on verovapaa, samoin korvaukset esimerkiksi asumiselle aiheutuvista tilapäisistä haitoista ja lisäkustannuksista. Jos vuokranantaja saa korvausta siitä, että vuokratun kiinteistön käyttö tilapäisesti estyy, korvaus on veronalaista, koska se tulee vuokratulon sijaan.

Korvaukset maatalouteen tai elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden vahingoittumisesta tai menetyksestä käsitellään näiden tulolähteiden verotuksessa omaisuudesta saatujen vastikkeiden tavoin. Korvaus oikeudesta ottaa tietyltä alueelta tiettynä aikana rajoitettu määrä soraa tienpitoaineeksi katsotaan maa-aineksista saaduksi tuloksi. Jos koko maa-ainesalue lunastetaan tai jos siihen perustetaan pysyvä käyttöoikeus, korvaus käsitellään luovutusvoittoverotuksessa luvussa 3 kerrotuin tavoin.

Puuston poistamisesta tai vahingoittumisesta maksettavat korvaukset ovat tuloverolain 43 §:n mukaista metsätalouden pääomatuloa, jos niitä maksetaan sellaiselta metsäalueelta, joka edelleen jää metsänomistajan omistukseen ja johon ei ole luovutettu pysyvää käyttöoikeutta (niin sanottu palautuva työalue). Sama koskee odotusarvolisää, jota tällaiselta alueelta maksetaan sen vuoksi, että puut joudutaan kaatamaan ennenaikaisesti. Muualta kuin metsämaalta saatu korvaus puista on muuta pääomatuloa. Lunastettavalta tai pysyvällä käyttöoikeudella luovutettavalta alueelta maksettavat puustokorvaukset odotusarvolisineen luetaan alueen luovutushintaan ja käsitellään luovutusvoittoverotuksessa luvussa 3 kerrotuin tavoin.

7 Arvonlisävero

Korvauspäätöksessä saattaa näkyä erillisenä eränä arvonlisävero. Tällöin on yleensä kyse siitä, että korvaukseen sisältyy jokin arvonlisäverolliseksi myynniksi katsottava erä. 

Arvonlisäveroa ei suoriteta vahingonkorvauksista. Arvonlisäveroa ei suoriteta myöskään kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta (arvonlisäverolaki 27 §). Arvonlisäveroa suoritetaan kuitenkin metsän hakkuuoikeuden sekä maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden myynnistä (29 §) samoin kuin puuston ja maa-aineksen myynnistä (1 §).

Lunastuskorvaukseen sisältyvä arvonlisäverollinen myynti on tavallisimmin edellä luvussa 6 mainittua tuloa niin sanotun palautuvan työalueen puustosta tai hakkuuoikeudesta tai oikeudesta ottaa rajoitettu määrä maa-ainesta. Näissä tilanteissa lunastaja maksaa arvonlisäverovelvolliselle maanomistajalle korvauksen lisäksi arvonlisäveron, jonka maanomistaja tilittää arvonlisäveroilmoituksellaan. Odotusarvolisä ja taimikosta maksettava korvaus eivät vahingonkorvauksina ole arvonlisäverollista myyntiä silloinkaan, kun ne tuloverotuksessa katsotaan metsätalouden pääomatuloksi.

8 Oikeudenvalvontakorvaukset

Oikeudenvalvonta- tai edunvalvontakorvauksella korvataan niitä menoja, joita omaisuuden omistajalle aiheutuu oikeuksiensa ja etujensa valvomisesta lunastustoimituksessa ja siihen liittyvissä kokouksissa ja neuvotteluissa. Siihen sovelletaan vahingonkorvauksia koskevaa tuloverolain 78 §:ää, jonka mukaan vain veronalaisen tulon sijaan saatu vahingonkorvaus on veronalainen.  Matkakustannusten ja muiden oikeudenvalvonnasta aiheutuneiden kustannusten korvaukset ovat siten verovapaita.  Ansionmenetyskorvaukset ja muut sellaiset korvaukset, joilla korvataan veronalaisen tulon saamatta jäämistä, ovat veronalaisia.

9 Korvauksille maksettava korot

Lunastuskorvaukselle maksettava korko on aina veronalaista pääomatuloa riippumatta siitä, onko itse korvaus veronalainen vai verovapaa.

10 Verovuosi

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.  Vastaava periaate on myös maatilatalouden tuloverolain 4 §:ssä. Tästä poiketen luovutusvoitto on sen verovuoden tuloa, jonka aikana sitova kauppa tai muu luovutussopimus on tehty (tuloverolaki 110 § 2 momentti). 

Siten ne korvaukset, joihin sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (ks. edellä luvut 3 ja 5.1), ovat sen verovuoden tuloa, jona luovutussopimus on tehty.  Luovutussopimus on tehty silloin, kun lunastuksen toteutuminen ja sen kohde on molempia osapuolia sitovasti vahvistettu.

Lunastuspäätös tulee lopulliseksi, kun se saa lainvoiman. Lunastuksen oikeusvaikutukset voivat eräin edellytyksin tulla voimaan jo siinä vaiheessa, kun lunastuspäätös on julistettu ja siinä määrätty korvaus on asianmukaisesti maksettu. Korvauksen mahdollinen riidanalainen osa on tällöin talletettava aluehallintovirastoon. Jos korvausta ei makseta eikä talleteta, lunastus pääsääntöisesti raukeaa.  Kun lunastuksen toteutuminen varmistuu lunastuspäätöksen mukaisen korvauksen maksamisella, luovutussopimuksen tekohetkeksi katsotaan se ajankohta, jolloin korvaus on lunastuspäätöksen julistamisen jälkeen maksettu.  Tämä ajankohta määrittää silloin luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvien korvausten verovuoden.  Muissa tapauksissa luovutussopimuksen tekohetkeksi katsotaan se ajankohta, jona lunastuspäätös saa lainvoiman.   

Jos osa korvauksesta on talletettu aluehallintovirastoon ja maksetaan myöhemmin, se käsitellään lisäkauppahinnan tavoin.  Lisäkauppahinnan verotuksesta voit lukea lisää ohjeen Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa luvusta 6.2

Muut korvaukset, jotka ovat veronalaisia joko tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan, ovat sen verovuoden tuloa, jona ne on maksettu.

Elinkeinotulon verotuksesta annetun lain 19 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Elinkeinotulona verotettavat korvaukset ovat siten sen verovuoden tuloa, jonka aikana saamisoikeus niihin on syntynyt.

11 Oikeuskäytäntöä

Omaisuuden tai sen pysyvän käyttöoikeuden luovutus, verotus luovutusvoittona

KHO 1983 B II 570 (finlex.fi)
Maatilatalouden verotus - Tulon veronalaisuus - Pysyvän käyttöoikeuden luovutus - Maankäyttöoikeuden luovutus sähköyhtiölle - Vuokratulo - Henkilökohtaisen tulon verotus - Satunnainen myyntivoitto - Luovutuksen laatu

Maanviljelijä oli maanvuokrasopimukseksi nimetyllä sopimuksella luovuttanut tilastaan sähköyhtiölle pysyvän maankäyttöoikeuden yhtiön omistamien sähköjohtojen ja muuntoasemien käyttöä ja rakentamista varten. Hän oli sitoutunut pitämään sopimuksen voimassa myös tilan mahdolliseen luovutuksensaajaan nähden. Sopimusta pidettiin sellaisena kiinteistön pysyvän käyttöoikeuden luovutuksena, josta saatu tulo on veronalaista vain satunnaisen myyntivoiton verottamista koskevin edellytyksin. Verovuosi_1976

MaatVL 21 §
TVL 21 § 1 mom

KHO 1978 II 557 (finlex.fi)
Tulon veronalaisuus - Maatilatalouden tulo - Soranmyyntitulo

Tieoikeuden nojalla haltuunotetusta soranottopaikasta maksettu, tietoimituksessa alueella olevaksi arvioidun soramäärän perusteella määrätty kertakaikkinen korvaus ei ollut veronalaista tuloa.

Ote KHO:n perusteluista:  Korvausta, jonka valtio oli suorittanut soranottoalueen voimassaoloajaltaan rajoittamattoman hallussapito-oikeuden käsittävästä, TVH:lle tielain mukaisessa järjestyksessä perustetusta tieoikeudesta, oli pidettävä vastikkeena sellaisesta kiinteistöön kohdistuvasta pysyvästä käyttöoikeudesta, jonka luovutuksesta saatu voitto oli veronalaista vain satunnaisen myyntivoiton verottamista koskevin edellytyksin.”

KHO 1971 II 568 (finlex.fi)
Satunnainen myyntivoitto - Luovutuksen kohde ja laatu - Verovapaus pakkolunastuksen perusteella - Tulon veronalaisuus - Maatilatalouden tulo - Soranmyyntitulo

Pakkolunastetulla yli 10 vuotta verovelvollisen omana olleella alueella olleesta sorasta määrätty korvaus ei ollut veronalaista tuloa. – Sen sijaan verovelvollisen omistukseen jääneeltä alueelta otetusta sorasta pakkolunastuksin määrätty korvaus katsottiin veronalaiseksi tuloksi.

KHO:1969-II-512 (finlex.fi)
Elinkeinotulon verotus - Käyttöomaisuus - Vaihto-omaisuus - Käsite - Soranottopaikka - Tulon veronalaisuus - Kiinteistö - Pakkolunastuskorvaus

Soranmyyntiliikettä harjoittavan yhtiön soranottopaikka katsottiin sen käyttöomaisuudeksi. Koska soranottopaikka, joka oli ollut yhtiön omana yli kymmenen vuotta, oli pakkolunastettu maapohjineen, lunastuksessa sorasta suoritettua korvausta ei luettu yhtiön veronalaiseksi tuloksi. Verovuosi_1965

Määräaikainen käyttöoikeus, maan vuokraus

KHO:1996-B-514 (finlex.fi)
Maatilatalouden tuloverotus - Metsä - Kertakaikkinen vuokra - Ansiotulo - Pääomatulo - Puun myyntitulon verotus

Verovelvollinen, jonka omistamaan tilaan kuului yksinomaan metsämaata, oli vuokrannut metsästään puhelinyhtiölle radiopuhelintukiasemaksi 3.650 neliömetrin suuruisen alueen 30 vuodeksi kertakaikkista 40.000 markan vuokraa vastaan. Hänen vuokrauksesta vuonna 1995 saamaansa kertakaikkista vuokraa pidettiin hänen verovuoden 1995 veronalaisena tulonaan maatalouden tulolähteessä. Verovuosi_1995 Ennakkotieto.

MaatVL 2 § 2 mom
MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta

KHO:1977-B-II-548 (finlex.fi)
Maatilatalouden tuloverotus - Veronalaisuus - Maanvuokra - Johtoaukea - Korvaus

Maanomistajan ja sähköyhtiön välillä 50 vuodeksi tehdyn maanvuokrasopimuksen mukaan yhtiöllä oli oikeus rakentaa ja pystyttää maanomistajan tilalle suurjännitejohto pylväineen. Yhtiöllä oli oikeus pitää johtoaukea, jonka leveys oli 20 metriä, vapaana puista, vesoista ym. Varsinaisen johtoaukean ulkopuolella olevilla reunavyöhykkeillä kasvava puu sai olla vain määrämittaista. Maanvuokrasopimuksen nojalla saatu 660 markan kertakaikkinen korvaus oli maanomistajan verovuoden veronalaista tuloa. Verovuosi_1973

MaatVL 5 § 2 mom 9 kohta

KHO 6.8.1973/2941
Maatilatalouden verotus - Tulon veronalaisuus - Käyttökorvaus - Vahingonkorvaus

Maatilatalouden harjoittajan kaivosyhtiöltä läjitysalueesta saama korvaus oli hänen veronalaista tuloaan, mutta, ottaen huomioon alueen käytöstä aiheutuneet haitta ja kustannukset, verotettavaa säästöä ei jäänyt. Verovuosi_1969

MAATVL 5 § 1 mom 9 kohta

Omaisuuden käytön tosiasiallinen estyminen, verotus luovutusvoittona

KVL:1994/140
Osittain verovapaa luovutusvoitto - Käyttöoikeuden rajoitus - Lunastus – Suojelukorvaus

Verotusyhtymä sai koskiensuojelulain (35/87) nojalla korvausta sen johdosta, että osa Kemijoen vesistöä oli rauhoitettu siten, että uusien voimalaitosten rakentamiseen ei saanut myöntää lupaa. Käyttöoikeuden rajoituksesta suoritettavaa korvausta pidettiin yhtymän osakkaiden tuloverolain 49 §:n 1 kohdassa tarkoitettuna osittain verovapaana luovutusvoittona. Luovutusvoiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 prosenttia. Verovuosi_1993.

TVL_15_§_1_mom, TVL_49_§_1_kohta

KHO 1988 B 523 (finlex.fi)
Elinkeinotulon veronalaisuus - Korvaus - Käyttöomaisuus - Kiinteistö - Koskiensuojelulaki - Vesivoima

Voimalaitosyhtiöllä oli oikeus vaatia valtiolta korvausta sen johdosta, että vesistöä oli lailla rauhoitettu siten, että uusien voimalaitosten rakentamiseen ei saanut myöntää lupaa. Tätä hyväksikäytön estymisestä maksettavaa korvausta pidettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 50 §:ssä tarkoitettuna vastikkeena kiinteistöstä. Korvauksesta oli 20 prosenttia yhtiön veronalaista tuloa lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla.

KHO 1971 II 587 (finlex.fi)
Satunnainen myyntivoitto - Luovutuksen kohde ja laatu

Kunnalle vesioikeusasiassa syntynyt oikeus padota vettä siten, että tilan pelto- ja metsämaa vettyivät, oli sellainen tilaan kohdistuva pysyvä käyttöoikeus, jonka luovutuksesta saatu voitto oli veronalaista vain satunnaisen luovutusvoiton verottamista koskevin edellytyksin.

Korvaus omaisuuden arvon alentumisesta

KHO 7.4.2004/782
Henkilökohtaisen tulon verotus - Vahingonkorvaus - Vesistön säännöstelyn aiheuttama vahinko - Kiinteistön arvon aleneminen - Pysyvän käyttöoikeuden luovutus

A oli saanut vesioikeuden päätöksellä kertakorvauksen vesistön säännöstelyn hänen pelloilleen aiheuttamasta vahingosta. Pellot sijaitsivat noin 1,5 kilometrin etäisyydellä säännösteltävästä järvestä eivätkä ne jääneet säännöstelyn vuoksi veden alle. Vahingot aiheutuivat peltojen heikentyneestä valumakelpoisuudesta. Katsottiin, että kysymys oli tuloverolain 78 §:n mukaisesta kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saadusta verovapaasta vahingonkorvauksesta eikä saman lain 49 §:n 1 kohdan mukaisesta osittain verovapaasta kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksesta. Verovuosi 1998.

Tuloverolaki 78 §

KHO:1974-B-II-532 (finlex.fi)
Maanviljelijälle tilustensa läpi kulkevan valtatien rakentamisen johdosta maksetut ylitys- ja laidunhaittakorvaukset katsottiin suoritetun maan arvon pysyvän alenemisen perusteella. Mainittuja korvauksia ei näin ollen pidetty maanviljelijän veronalaisena tulona.

Veronalaisen tulon sijaan saatu korvaus

KHO 15.6.1988/2574
Maatilatalouden tuloverotus - Ennakkokorvaus - Työaluemenetys - Maakaasu

Maanviljelijälle maakaasuputken rakentamisen johdosta suoritettu ennakkokorvaus työaluemenetyksestä pellolla oli maanviljelijän veronalaista maataloustuloa. Verovuosi_1985

MaatVL 5 § 1 mom 1 kohta

KHO 1987 B 558 (finlex.fi)
Henkilökohtaisten tulojen veronalaisuus - Vahingonkorvaus - Jakokunta

Jätevesien johtamisesta vesialueelle aiheutuneesta kalastuksen tuoton vähentymisestä maksetut korvaukset katsottiin jakokunnan veronalaiseksi tuloksi. Verovuosi_1982

TVL 19 § 1 mom
TVL 20 § 5 kohta
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.197

KHO 1987 B 567 (finlex.fi)
Henkilökohtaisten tulojen veronalaisuus - Vahingonkorvaus - Tulontasaus - Jakokunta

Jätevesien johtamisesta merialueelle vuosina 1971-1984 aiheutuneesta kalastuksen tuoton vähentymisestä maksetut korvaukset katsottiin jakokunnan veronalaiseksi tuloksi. Korvauksiin voitiin soveltaa tulontasausta. Verovuosi_1985 Verovuosi_1986 Ennakkotieto.

TVL 20 § 5 kohta
TVL 60 §
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.197-198

KHO 1978 B II 542 (finlex.fi)
Henkilökohtaisen tulon verotus - Maatilatalouden verotus - Kiinteistötulon verotus - Vahingonkorvaus - Kalavahinkokorvaus

Kaivostoimintaa harjoittava yhtiö oli vesioikeuden päätöksellä velvoitettu suorittamaan jakokunnalle jäteveden johtamisen aiheuttamasta vesistön kalatuoton vähenemisestä ennakkokorvauksena vuosittain 6 634 markkaa ja toisella vesioikeuden päätöksellä jakokunnalle kalavedelle aiheutuvaksi arvioidun haitan korvaamiseksi rahakorvauksena kalanistutuksista vuosittain 1 658 markkaa. Katsottiin, että kyseiset korvaukset oli luettava jakokunnan veronalaiseksi tuloksi.

Äänestys 4 - 1.
Verovuosi_1974
VesiL 11 luku 3 § 2 kohta TOL 14 § vrt. TOL 24 § 8 kohta
KKunA 55 § 1 kohta
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.197

KHO 1977 t. 2344
Elinkeinotulon verotus - Tulon jaksottaminen - Vahingonkorvaus - Toiminnan lopettaminen

Entisen kalastajan, joka oli harjoittanut kalastusta erillisenä tulolähteenä viimeksi vuonna 1968, vuonna 1974 saamaa vahingonkorvausta, joka oli maksettu erään yhtiön vuosina 1964 - 1966, 1968 ja 1970 - 1973 suorittamien ruopausten kalastukselle aiheuttamasta haitasta ja hankaluudesta, oli pidettävä kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnasta saatuna veronalaisena elinkeinotulona. Verovuosi_1974

ElinkVL 4 §
ElinkVL 5 § 1 kohta
ElinkVL 19 §
ElinkVL 50 §

Veronalaisen maa-ainestulon sijaan saatu korvaus

Maa-ainestulo oli ennen verovuotta 1993 maatalouden tuloa, josta säädettiin maatilatalouden tuloverolain 5 § 1 momentin 5 kohdassa.

KHO:1986-B-II-536
Maatilatalouden tuloverotus - Tulon veronalaisuus - Metsänparannuslaina - Taimistokorvaus - Turvesuo

Valtion Polttoainekeskuksen turvesuon vuokraajalle maksamat metsänparannustöiden hyvitykset, joihin sisältyi verovelvollisen metsänparannuslainojen maksamista, olivat maatilatalouden tuloverolain 5.1,1 §:n nojalla saajansa veronalaista maatilatalouden tuloa, paitsi taimistosta maksettujen korvausten osalta, joiden katsottiin sisältyvän sanotun lain 11 §:n mukaiseen metsätalouden puhtaaseen tuloon.
Ote KHO:n päätöslauselmasta: Asiakirjojen mukaan A:lle verovuonna metsänparannustöiden korvauksena suoritettuihin määriin on sisältynyt tuhoutuneesta taimistosta suoritettu korvaus, joka maatilatalouden tuloverolain 11 §:n mukaan on jo otettu huomioon puheena olevan C:n tilan metsämaan puhdasta tuloa vahvistettaessa. A:n taimistosta saamaa korvausta ei niin ollen voida erikseen lukea hänen tulokseen. Muu eli 39 833 markan suuruinen osa sanotusta korvauksesta on aiheutunut siitä, että Valtion Polttoainekeskus oli suorittanut A:n puolesta hänen metsänparannuslainansa. Tämä suoritus on maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua maatalouden veronalaista tuloa, joka ei sisälly metsätalouden pinta-alaperusteen mukaan verotettavaan puhtaaseen tuloon. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hyläten valituksen muutoin alentaa A:n maatilatalouden tuloa 9 400 markalla.

KHO 31.3.1980/1787
Maatilatalouden verotus - Soran, saven, jne. myyntitulot - Vedenottamon suoja-alue

Korvausta, jonka maatilatalouden harjoittaja oli saanut kunnalta sille vesilain nojalla myönnetyn pohjaveden ottamon lähi- ja kaukosuoja-alueelle määrätystä soran oton rajoittamisesta, oli pidettävä maatilatalouden harjoittajan veronalaisena tulona maatilatalouden tuloverolain 5 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla. Äänestys 3 - 1.

Verovuosi_1975
MaatVL 5 § 1 mom 5 kohta

KHO 1971 II 568 (finlex.fi)
Satunnainen myyntivoitto - Luovutuksen kohde ja laatu - Verovapaus pakkolunastuksen perusteella - Tulon veronalaisuus - Maatilatalouden tulo - Soranmyyntitulo

Pakkolunastetulla yli 10 vuotta verovelvollisen omana olleella alueella olleesta sorasta määrätty korvaus ei ollut veronalaista tuloa. – Sen sijaan verovelvollisen omistukseen jääneeltä alueelta otetusta sorasta pakkolunastuksin määrätty korvaus katsottiin veronalaiseksi tuloksi.

Luonnonsuojelulakiin perustuvat korvaus

KHO 2005/1280
Henkilökohtaisen tulon verotus – Luonnonsuojelulain rajauspäätöksen johdosta maksettu korvaus – Vahingonkorvaus

A:n omistamalla kiinteistöllä oli todettu valkoselkätikan pesintä. Alueellinen ympäristökeskus oli tehnyt luonnonsuojelulain (1096/1996) 47 §:n 3 momentin mukaisen erityisesti suojeltavan lajin esiintymispaikan rajauspäätöksen kiinteistön alueelle. A:lle maksettiin rajauspäätöksen johdosta luonnonsuojelulain 53 §:n 1 momentin mukaisesti korvaus. Tämä valtion varoista maksettava kertakaikkinen korvaus oli verotuksessa tuloverolain 80 §:n 7 kohdassa tarkoitettua verovapaata vahingonkorvausta. Valtiovarainministeriö on antanut asiassa lausunnon.

Ennakkoratkaisu vuosille 2003 ja 2004.
Tuloverolaki 80 § 7 kohta

Verovuosi

KHO 1983 II 523 (finlex.fi)
Elinkeinotulon verotus - Tulon jaksottaminen - Korvaus vuokraoikeuden menettämisestä - Tulouttamisajankohta

Yhtiön vuokraamat suoalueet oli lunastettu luonnonsuojelualueeksi, minkä johdosta yhtiö oli menettänyt alueiden turvevarojen käyttömahdollisuuden. Lunastustoimituksessa, josta oli valitettu, yhtiölle oli määrätty maksettavaksi korvausta uuden tukikohdan perustamiskustannuksina, kuljetuksen lisäkustannuksina ja turpeen hintana. Siihen nähden, että korvaus suoritettiin vuokrasopimuksen purkamisen johdosta, sitä ei voitu jaksottaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Korvaus, joka oli vakuuksia vastaan ennakkoon nostettu, katsottiin sen vuoden tuloksi, jona se oli saatu.

Äänestys 3-1.
Verovuosi_1982 Verovuosi_1983 Ennakkotieto.
ElinkVL 19 §
ElinkVL 20 §
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.198-199


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Tuula Pietikäinen