Inventaarioerojen käsittely valmisteverotuksessa Syventävä vero-ohje

Tässä ohjeessa käsitellään valmisteverottomissa varastoissa ilmenevien inventaarioerojen verotuskohtelua. Ohjetta sovelletaan verottomien varastojen lisäksi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleviin vesi- ja ilma-aluksiin, joihin toimitetaan valmisteveron alaisia tuotteita Suomesta ja joissa säilytetään tuotteita verottomasti. Ohje koskee alkoholi- ja alkoholijuomaveroa, virvoitusjuomaveroa, juomapakkausveroa sekä tupakkaveroa. 

Valmisteverot muuttuivat oma-aloitteisiksi veroiksi vuoden 2021 alussa, mistä alkaen valmisteverojen ilmoittamiseen, valmisteverovelvollisten kirjanpitoon ja verotarkastukseen on sovellettu oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettua lakia (768/2016, oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki, OVML). Ohjetta päivitettiin edellisen kerran 14.1.2021. Pykäläviittaukset ja menettelyt tarkistettiin tuolloin vastaamaan lakimuutoksia, jotka johtuivat oma-aloitteiseen verotukseen siirtymisestä.

Ohjeen tarkoitus on selkeyttää ja yhdenmukaistaa inventaarioerojen verotuskohtelua. Ohje korvaa 14.1.2021 annetun Inventaarioerojen käsittely valmisteverotuksessa -ohjeen.

Merkittävin muutos aikaisempaan ohjeeseen on, että inventaarioerot voidaan ristiinoikaista, vaikka tuotetunnuskohtaiset positiiviset ja negatiiviset saldot ovat eri suuruiset. Ohjeeseen on lisätty uusi luku ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevien vesi- ja ilma-alusten inventaarioeroista. Ohjeen sisältöä ja rakennetta on pyritty selkeyttämään. Otsikointia ja asioiden esittämisjärjestystä on muutettu. Ohjeen kieliasuun on tehty tarkistuksia, tekstiä on tiivistetty ja täsmennetty. Esimerkkejä on muokattu ja lisätty.

1 Valtuutetun varastonpitäjän kirjanpito

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan sen lisäksi, mitä kirjanpitolaissa säädetään, verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot (OVML 26 §:n 1 momentti). Tarkemmat säännökset valtuutetun varastonpitäjän kirjanpidosta ovat oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun valtioneuvoston asetuksen (1355/2016, OVMA) 1 a luvussa.

Valtuutetun varastonpitäjän on pidettävä valmisteverotusta varten sellaista kirjanpitoa, josta käy varastokohtaisesti selville tuotteiden määrät, jotka ovat:

• verottomassa varastossa valmistettu, jalostettu, varastoitu ja otettu omaan käyttöön,
• verottomaan varastoon vastaanotettu,
• verottomassa varastossa täydellisesti tuhoutuneet tai lopullisesti menetetty ja
• verottomasta varastosta lähetetty ja sieltä kulutukseen luovutettu. (OVMA 2 a §:n 1 momentti)

Kirjanpidosta on käytävä selville myös suorassa luovutuksessa vastaanotettujen tuotteiden määrät sekä muut valmisteveron määräämistä ja verotuksen valvontaa varten tarvittavat tiedot. (OVMA 2 a §:n 1 momentti)

Valtuutetun varastonpitäjän varastokirjanpidosta ja muistiinpanoista on vaikeuksitta käytävä ilmi aukoton kirjausketju veroilmoituksella ja oikaisuilmoituksella annettuihin tietoihin. Veroton varasto on inventoitava säännöllisesti ja inventaariosta tehtävät tositteet on säilytettävä osana verottoman varaston kirjanpitoa. (OVMA 2 a §:n 2–3 momentti)

Valtuutetun varastonpitäjän on säilytettävä verottoman varaston varastokirjanpidon yhteydessä aikajärjestyksessä sellaiset väliaikaisesti verottomina vastaanotettujen tuotteiden mukana seuranneet asiakirjat, joita ei ole toimitettu tietokoneistettuun järjestelmään. Asiakirjat on pyynnöstä toimitettava Verohallinnolle. (OVMA 2 a §:n 4 momentti)

Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) mukaan kirjanpitoaineisto on siihen liittyvine tositteineen säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. (KPL 2 luvun 10 §:n 2 momentti)

Valtuutetun varastonpitäjän on huolehdittava siitä, että valmisteveron alaisten tuotteiden käsittely verottomassa varastossa on selvitettävissä kirjanpidosta. Vastuu inventaariossa todetusta kirjanpidon paikkansapitämättömyydestä on valtuutetulla varastonpitäjällä.

Valtuutetun varastonpitäjän on kirjanpidon perusteella voitava luotettavasti todentaa tuotteiden luovutus verolliseen tai verottomaan kulutukseen samoin kuin tuotteiden tuhoutuminen, menettäminen tai hävittäminen.

Kun inventaarioerojen syyt on selvitetty, valtuutetun varastonpitäjän on kirjanpitonsa ja sen liitteiden avulla mahdollista osoittaa ne jälkikäteen tapahtumakohtaisesti ja luotettavasti myös verotarkastuksessa. Tällöin eroja ei pidetä esimerkiksi selvittämättömänä hävikkinä.

Valtuutetun varastonpitäjän on korjattava inventaarion perusteella kirjanpitonsa oikeansisältöiseksi. Kirjanpidosta on käytävä ilmi, miten valtuutettu varastonpitäjä on korjannut kirjanpitoaan inventaarioerojen vuoksi ja miten inventaarioerot on huomioitu valmisteveroilmoituksissa.

Inventaarioeron perusteella voidaan havaita, että kirjanpidossa on virhe, jolla ei ole ollut vaikutusta valmisteveron ilmoittamiseen. Tuote on esimerkiksi kirjattu väärälle tuoteryhmälle tai kyseessä on näppäilyvirhe. Vaikka virheellä ei ole vaikusta valmisteveroilmoitukseen, valtuutetun varastonpitäjän on myös näissä tilanteissa korjattava kirjanpitonsa oikeansisältöiseksi.

2 Inventaarioero ja valtuutetun varastonpitäjän verovelvollisuus

Inventaarioerolla tarkoitetaan tilannetta, jossa tuotteiden varastossa todettu määrä ei vastaa kirjanpidossa olevaa määrää. Inventaarioero voi olla

• negatiivinen, jolloin tuotetta on varastossa vähemmän kuin kirjanpidossa, tai
• positiivinen, jolloin tuotetta on varastossa enemmän kuin kirjanpidossa.

Veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa, jollei valmisteverotuslaissa (182/2010, ValmVL) tai asianomaisessa valmisteverolaissa muuta säädetä. (ValmVL 7 §)

Kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan muun muassa:

• valmisteveron alaisten tuotteiden poistumista, sääntöjenvastainen poistaminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä (ValmVL 8 §:n 1 kohta),
• verottomassa varastossa todettua tuotteiden selvittämätöntä kulutusta (ValmVL 8 §:n 7 kohta) sekä
• valmisteveron alaisten tuotteiden ottamista omaan käyttöön verottomassa varastossa (ValmVL 8 §:n 8 kohta).

Valtuutettu varastonpitäjä on verovelvollinen kaikissa edellä mainituissa tilanteissa (ValmVL 12 § 1 momentin 1 ja 2 kohta). Valtuutettu varastonpitäjä on näin ollen verovelvollinen verottomassa varastossa havaitusta negatiivisesta inventaarioerosta, kun kyseessä on valmisteverotuslaissa tarkoitettu kulutukseen luovutus: verottomasta varastosta on voitu esimerkiksi keräilyvirheen vuoksi luovuttaa kulutukseen väärä tuote, inventaarion yhteydessä havaitaan selvittämätöntä hävikkiä, tai tuotteita on otettu omaan käyttöön.  

3 Inventaarioerojen käsittely

3.1 Inventaarioerojen selvittäminen

Inventaarioeron syy on pyrittävä selvittämään. Jos asian selvittäminen ei kuitenkaan ole mahdollista vaikeuksitta tai kohtuullisin toimenpitein ja kustannuksin, valtuutetun varastonpitäjän kirjanpidosta on käytävä ilmi syy inventaarioeron selvittämättä jäämiselle. Syy selvittämättä jäämiselle voidaan kirjata yksittäisen tuotteen osalta tai koko inventaarion osalta.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 1: Valtuutettu varastonpitäjä havaitsee inventaariossa useita eroja varaston ja kirjanpidon tuotesaldoissa. Osalle inventaarioeroista löytyy heti syy ja selvitys. Valtuutettu varastonpitäjä kuitenkin arvioi toiminnan laatu ja laajuus huomioiden, ettei joidenkin inventaarioerojen syyn selvittäminen ole mahdollista kohtuullisin toimenpitein ja kustannuksin. Valtuutettu varastonpitäjä merkitsee syyn selvittämättä jäämiselle inventaariosta tehtyihin tositteisiin.

Esimerkki päättyy

3.2 Selvitetty inventaarioero

Selvitetty inventaarioero tarkoittaa, että inventaarioeroon johtaneesta tapahtumankulusta on olemassa luotettava dokumentointi tai muu riittävä selvitys.

Luotettavalla dokumentoinnilla tarkoitetaan muun muassa varastokirjanpitoon, kauppalaskuihin tai korjauslomakkeisiin perustuvan selvityksen laatimista siitä, miten inventaarioero on syntynyt.

Riittävänä selvityksenä voidaan pitää esimerkiksi rahtikirjamerkintöjä, virhelistoja vääristä tallennuksista inventaariossa ja asiakkaan reklamaatiota. Myös muuta valtuutetun varastonpitäjän tuottamaa aineistoa, josta käy luotettavasti selville inventaarioeron syy ja verovaikutus, voidaan pitää riittävänä selvityksenä. Inventaarioeroa ei voida pitää selvitettynä pelkän inventaariolistan perusteella.

Selvitetty inventaarioero kohdistetaan sille verokaudelle, jonka aikana inventaarioeroon johtanut virhe on tapahtunut. Kun inventaarioero on selvitetty ja havaitaan, että jo menneen verokauden veroilmoituksessa on virhe, verovelvollisen on korjattava virhe antamalla kyseiseltä verokaudelta oikaisuilmoitus (OVML 25 §:n 1 momentti).

Jos virhe on tapahtunut kuluvan verokauden aikana, valtuutettu varastonpitäjä voi ottaa virheen vaikutuksen huomioon kyseisen verokauden valmisteveroilmoituksella.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 2: Valtuutettu varastonpitäjä inventoi verottoman varastonsa 15.9. ja inventaariossa havaitaan useita eroja. Selvittelyn jälkeen todetaan, että osa virheistä on tapahtunut heinäkuussa ja osa kuluvan verokauden eli syyskuun aikana. Heinäkuussa tapahtuneet virheet korjataan antamalla heinäkuun valmisteveroilmoitukseen kohdistuva oikaisuilmoitus. Syyskuussa tapahtuneet virheet huomioidaan syyskuulta annettavalla valmisteveroilmoituksella.

Esimerkki päättyy

Valtuutetun varastonpitäjän on saatettava varastokirjanpito ajan tasalle selvitettyjen inventaarioerojen mukaisesti.

3.3 Selvittämätön inventaarioero

Selvittämättä jäänyt negatiivinen inventaarioero on selvittämätöntä kulutusta, josta valtuutettu varastonpitäjä on verovelvollinen (ValmVL 8 §:n 7 kohta ja 12 §:n 1 momentin 2 kohta). Tuotteet on ilmoitettava sen verokauden valmisteveroilmoituksella, jolloin negatiivinen inventaarioero on havaittu. Poikkeuksen muodostavat tilanteet, joissa virhe voidaan korjata tuotesaldojen ristiinoikaisulla. Ristiinoikaisun edellytyksistä on kerrottu tarkemmin luvuissa 3.3.1 ja 3.3.2. 

Esimerkki alkaa

Esimerkki 3: Veroton varasto inventoidaan 15.9. Inventaariossa havaitaan, että tuotetta A puuttuu varastosta 100 litraa. Inventaarioeron syy jää epäselväksi. Valtuutettu varastonpitäjä ilmoittaa puuttuvat 100 litraa syyskuun verokaudelta annettavalla valmisteveroilmoituksella.

Esimerkki 4: Selvittämätön negatiivinen inventaarioero havaitaan syyskuussa. Joulukuussa havaitaan, että inventaarioero on jäänyt ilmoittamatta syyskuun veroilmoituksella. Koska syyskuussa havaittu negatiivinen selvittämätön inventaarioero on kohdistettava syyskuun valmisteveroilmoitukselle, valtuutettu varastonpitäjä antaa syyskuun valmisteveroilmoitusta koskevan oikaisuilmoituksen.

Esimerkki päättyy

Valtuutetun varastonpitäjän on saatettava varastokirjanpito ajan tasalle riippumatta siitä, ilmoitetaanko negatiivinen selvittämättä jäänyt inventaarioero valmisteveroilmoituksella sellaisenaan vai korjataanko virhe tuotesaldojen ristiinoikaisulla. Selvittämättä jäänyt negatiivinen inventaarioero merkitään varastokirjanpitoon tuotemäärän vähennyksenä. Selvittämättä jäänyt positiivinen inventaarioero merkitään varastokirjanpitoon puolestaan tuotemäärän lisäyksenä.

3.3.1 Ristiinoikaisu ja sen yleiset edellytykset

Ristiinoikaisulla tarkoitetaan tilannetta, jossa verotusta varten laadittavalla laskelmalla tehdään vastakkaiset tuotesaldojen korjaukset. Tällöin negatiivista selvittämätöntä inventaarioeroa ei ilmoiteta veroilmoituksella lainkaan tai se ilmoitetaan vain osittain. Koska ristiinoikaisu tehdään vain verotusta varten, sen perusteella ei tehdä muutoksia varsinaiseen varastokirjanpitoon tai varaston tuotesaldoihin. Ristiinoikaisulaskelmat on säilytettävä valmisteverokirjanpidon liitteenä ja niistä on käytävä ilmi mitkä tuotteet ja varastoerot on kirjattu keskenään ristiin. Ristiinoikaisu tarkastetaan valmisteverotarkastuksen yhteydessä muiden valmisteverotapahtumien ohella. Ristiinoikaisun hyödyntäminen on vapaaehtoista, mutta mahdollista vain, kun sille tässä ohjeessa asetetut edellytykset täyttyvät.

Ristiinoikaisu voidaan tehdä vain silloin, kun tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia (ks. luku 3.3.2). Asianomaisen valmisteverolain soveltamisala ja verottomuudet on siten huomioitava. Tuotteita, joista on maksettava valmistevero ei voi ristiinoikaista asianomaisen valmisteverolain soveltamisalan ulkopuolella olevien tai verottomiksi säädettyjen tuotteiden kanssa, koska tuotteet eivät ole tällöin verotuksellisesti samanlaisia.

Verotuksellisesti samanlaisten tuotteiden ristiinoikaisu on mahdollista, vaikka inventaarioerojen tuotetunnuskohtaiset positiiviset ja negatiiviset saldot ovat eri suuruiset. Eri suuruiset positiiviset ja negatiiviset saldot voidaan laskea yhteen eli netottaa. Jäljelle jäävästä negatiivisesta saldosta ilmoitetaan ja maksetaan valmistevero.  

Ristiinoikaisu voidaan tehdä vain verokausi- ja varastokohtaisesti. Ristiinoikaisua ei ole mahdollista tehdä yli verokausien eikä useamman eri verottoman varaston tai erilaisten varastotyyppien, esimerkiksi verottoman varaston ja tullivaraston, välillä.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 5: Varastonpitäjä havaitsee inventaariossa, että tuotteen A varastosaldo on -1000 kappaletta, tuotteen B +200 kappaletta, tuotteen C +200 kappaletta ja tuotteen D +100 kappaletta. Tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia. Varastonpitäjä voi netottaa positiiviset saldot ja negatiivisen saldon. Jäljelle jäävästä negatiivisesta saldosta (-500) ilmoitetaan ja maksetaan valmistevero.  

Esimerkki päättyy

3.3.2 Ristiinoikaisun tuotekohtaiset edellytykset

Valtuutettu varastonpitäjä voi ristiinoikaista inventaarioerot eli positiiviset ja negatiiviset saldot, jos kyseessä on selvittämätön inventaarioero ja tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia.

Alkoholi- ja alkoholijuomaveron alaiset tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia, jos:

• tuotteet kuuluvat samaan verotaulukon tuoteryhmään,
• tuotteilla on sama pakkauskoko ja
• tuotteilla on sama alkoholin tilavuusprosentti (kun vero suoritetaan senttilitralta etyylialkoholia).

Virvoitusjuomaveron alaiset tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia, jos:

• tuotteet kuuluvat samaan verotaulukon tuoteryhmään ja
• tuotteilla on sama pakkauskoko.

Juomapakkausveron alaiset tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia, jos:

• pakkausten sisältämä juoma on verotuksellisesti samanlaista,
• pakkaukset ovat tilavuudeltaan saman suuruiset ja
• pakkaukset kuuluvat eräiden juomapakkausten valmisteverosta annetun lain (1037/2004) 3 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuun toimivaan palautusjärjestelmään; vastaavasti verotuksellisesti samanlaisina pidetään pakkauksia, jotka eivät kuulu toimivaan palautusjärjestelmään.

Alkoholi- ja alkoholijuomaveron sekä virvoitusjuomaveron alaisten tuotteiden ei tarvitse olla samaa kaupallista tuotemerkkiä. Irrallisten tuotteiden pakkaaminen eri myyntiyksiköihin, kuten 24:n tuotteen laatikoihin tai kuuden tuotteen 6-packeihin, ei ole este ristiinoikaisulle. Pakkaustyypillä ja sillä, onko tuote pakattu esimerkiksi alumiinitölkkiin tai muovipulloon, ei myöskään ole merkitystä. Tilavuudeltaan eri suuruisiin pakkauksiin pakattuja tuotteita ei sen sijaan voi ristiinoikaista keskenään.

Tupakkaveron alaiset tuotteet ovat verotuksellisesti samanlaisia, jos:

• tuotteet kuuluvat samaan verotaulukon tuoteryhmään,
• tuotteilla on sama vähittäismyyntihinta (kun vero suoritetaan tuotteen vähittäismyyntihinnasta) ja
• tuotteilla on sama pakkauskoko.

Tupakkaveron alaisten tuotteiden ei tarvitse olla samaa kaupallista tuotemerkkiä.

Esimerkki alkaa

Esimerkki 6: Varastonpitäjä havaitsee inventaariossa, että hiilihapotetun veden A varastosaldo on -1000 kappaletta ja hiilihapotetun veden B +500 kappaletta. Vedet kuuluvat nimikkeeseen 2201 ja tuoteryhmään 4A. Toinen vesistä on pakattu 0,5 litran muovipulloon ja toinen 0,5 litran alumiinitölkkiin. Molempien virvoitusjuomien pakkaukset kuuluvat pantilliseen palautusjärjestelmään. Varastonpitäjä voi netottaa positiivisen ja negatiivisen saldon. Jäljelle jäävästä negatiivisesta saldosta (-500) ilmoitetaan ja maksetaan virvoitusjuomavero.  

Esimerkki 7: Varastonpitäjä havaitsee inventaariossa, että smoothien C varastosaldo on -500 ja smoothien D +100. Smoothiet kuuluvat nimikkeeseen 2202 ja tuoteryhmään 5C. Smoothie C on pakattu 0,5 litran muovipulloon ja smoothie D 0,5 litran nestepakkauskartonkiin. Varastonpitäjä ei voi ristiinoikaista tuotteita, koska nestepakkauskartonki on juomapakkausveron soveltamisalan ulkopuolella eivätkä tuotteet siten ole verotuksellisesti samanlaisia.

Esimerkki 8: Varastonpitäjä havaitsee inventaariossa, että oluen E varastosaldo on -1000 kappaletta ja oluen F +1000 kappaletta. Molemmat kuuluvat tuoteryhmään 12 ja molempien alkoholin tilavuusprosentti on 4,7. Oluet on pakattu 0,5 litran alumiinitölkkeihin, jotka kuuluvat pantilliseen palautusjärjestelmään. Varastonpitäjä voi ristiinoikaista positiivisen ja negatiivisen saldon. Koska tuotesaldot ovat samansuuruiset, jäljelle ei jää negatiivista saldoa, josta olisi ilmoitettava ja maksettava alkoholi- ja alkoholijuomavero.

Esimerkki 9: Valtuutettu varastonpitäjä valmistaa samaa juomaa sekä kotimaan markkinoille että vientiin. Kotimaan markkinoille valmistetun juoman pakkaus on liitetty pantilliseen palautusjärjestelmään toisin kuin vientiin valmistetun juoman pakkaus. Varastonpitäjä havaitsee inventaariossa, että kotimaan markkinoille valmistetun juoman varastosaldo on -1000 kappaletta ja vientiin valmistetun juoman +1500 kappaletta. Koska vain kotimaan markkinoille valmistetun juoman pakkaus kuuluu pantilliseen palautusjärjestelmään, tuotteet eivät ole verotuksellisesti samanlaisia eikä varastonpitäjä voi ristiinoikaista tuotteita.

Esimerkki päättyy

4 Ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevat vesi- ja ilma-alukset 

4.1 Muonitus eli alustoimitus

Valmisteverotuksessa muonituksella tarkoitetaan valmisteveron alaisten tuotteiden toimittamista ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalle vesi- tai ilma-alukselle aluksella kulutettavaksi tai myytäväksi. Tullilainsäädännössä tavaroiden toimittamista laivoihin ja lentokoneisiin kutsutaan alustoimitukseksi. Tullilainsäädännössä tarkoitettuna alustoimituksena aluksiin voidaan kuitenkin toimittaa myös muita tavaroita kuin valmisteveron alaisia tuotteita.

Tulli voi antaa tarkempia määräyksiä menettelystä, jota on noudatettava hankittaessa ja toimitettaessa valmisteveron alaisia tuotteita vesi- tai ilma-aluksille. Tullilla on myös oikeus rajoittaa alukseen toimitettavien verottomien tuotteiden määriä sen mukaan kuin on tarpeellista matkustajamäärän, aluksen koon, liikennöimisalueen ja muiden olojen mukaan. (ValmVL 19 §:n 2 momentti)

Tulli on julkaissut alustoimituksiin liittyviä ohjeita verkkosivuillaan: Alustoimitukset

4.2 Muonituksen valmisteverokirjanpito

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaan sen lisäksi, mitä kirjanpitolaissa säädetään, verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot (OVML 26 §:n 1 momentti). Tarkemmat säännökset ammattimaista kansainvälistä vesi- ja ilma-alusliikennettä harjoittavan valmisteverovelvollisen kirjanpidosta ovat oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun valtioneuvoston asetuksen 1 a luvussa.

Muun verovelvollisen kuin valtuutetun varastonpitäjän on pidettävä sellaista kirjanpitoa, josta käy selville vastaanotettujen, hallussa pidettyjen, siirrettyjen ja myytyjen tuotteiden määrät sekä muut valmisteveron määräämistä ja verotuksen valvontaa varten tarvittavat tiedot. Rekisteröidyn vastaanottajan ja väliaikaisesti rekisteröidyn vastaanottajan on säilytettävä aikajärjestyksessä väliaikaisesti verottomina vastaanotettujen tuotteiden mukana seuranneet asiakirjat, joita ei ole toimitettu tietokoneistettuun järjestelmään. Asiakirjat on pyynnöstä toimitettava Verohallinnolle. (OVMA 2 b §:n 1–2 momentti)

Sen, joka on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita verotta valmisteverotuslaissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen, on pidettävä valmisteverotusta varten sellaista kirjanpitoa, josta käyvät selville verotta hankittujen tuotteiden määrät, tuotteiden käyttö ja varaston määrät. (OVMA 2 d §:n 2 momentti)

Kirjanpitoaineisto siihen liittyvine tositteineen on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. (KPL 2 luvun 10 §:n 2 momentti)

Ammattimaista kansainvälistä vesi- ja ilma-alusliikennettä harjoittavan valmisteverovelvollisen on huolehdittava siitä, että valmisteveron alaisten tuotteiden käsittely on selvitettävissä kirjanpidosta. Vastuu inventaariossa todetusta kirjanpidon paikkansapitämättömyydestä on verovelvollisella.

Verovelvollisen on kirjanpidon perusteella voitava luotettavasti todentaa tuotteiden hankinta ja käyttö muonitukseen samoin kuin tuotteiden tuhoutuminen, menettäminen tai hävittäminen.

Kun inventaarioerojen syyt on selvitetty, verovelvollisen on kirjanpitonsa ja sen liitteiden avulla mahdollista osoittaa ne jälkikäteen tapahtumakohtaisesti ja luotettavasti myös verotarkastuksessa. Tällöin eroja ei pidetä esimerkiksi selvittämättömänä hävikkinä.

Verovelvollisen on korjattava inventaarion perusteella kirjanpitonsa oikeansisältöiseksi. Kirjanpidosta on käytävä ilmi, miten verovelvollinen on korjannut kirjanpitoaan inventaarioerojen vuoksi ja miten inventaarioerot on huomioitu valmisteveroilmoituksissa.

Inventaarioeron perusteella voidaan havaita, että kirjanpidossa on virhe, jolla ei ole ollut vaikutusta valmisteveron ilmoittamiseen. Tuote on esimerkiksi kirjattu väärälle tuoteryhmälle tai kyseessä on näppäilyvirhe. Vaikka virheellä ei ole vaikusta valmisteveroilmoitukseen, verovelvollisen on myös näissä tilanteissa korjattava kirjanpitonsa oikeansisältöiseksi.

4.3 Muonituksen verottomuus ja verovelvollisuus

Muonituksen verottomuudesta säädetään valmisteverotuslaissa. Verottomia ovat ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- ja ilma-aluksella myytäviksi tarkoitetut tuotteet sekä tällaisella aluksella kulutettaviksi tarkoitetut tuotteet, jotka alus tuo Suomen tullialueelle mukanaan tai jotka siihen Suomen tullialueella toimitetaan mainittua tarkoitusta varten. Verottomuus koskee myös aluksessa Suomen tullialueella myytäviä ja kulutettavia tuotteita. (ValmVL 19 §:n 1 momentti)

Matkustajille voidaan myydä matkatavaroissa mukaan otettavaksi verottomasti tuotteita vain sellaisella vesi- ja ilma-aluksella, joka liikennöi ammattimaisesti Suomen ja unionin ulkopuolisen maan välillä taikka joka matkallaan poikkeaa unionin ulkopuolella ottaakseen tai jättääkseen siellä matkustajia (ValmVL 89 §:n 1 momentti). Unionin sisäisillä matkoilla ei voida myydä verottomia tuotteita aluksilta mukaan otettaviksi.

Valmisteveroa ei kanneta verottomaan tarkoitukseen luovutetuista tuotteista, jotka ovat täydellisesti tuhoutuneet, lopullisesti menetetty tai hävitetty, siten kuin valmisteverotuslain 9 ja 10 §:ssä säädetään (ValmVL 20 §). Kyse on tilanteista, joissa valmisteveron alaiset tuotteet ovat tuhoutuneet tai menetetty tuotteiden luonteesta johtuvan syyn, kuten vanhentumisen, haihtumisen tai näihin verrattavan tuotteen ominaisuuksiin liittyvän syyn vuoksi, ylivoimaisen esteen tai ennalta arvaamattoman tapahtuman, kuten tulipalon, rikkoutumisen tai vastaavan muun tapahtuman, seurauksena. Tuotteita pidetään täydellisesti tuhoutuneina tai lopullisesti menetettyinä, jos niitä ei ole enää mahdollista käyttää valmisteveron alaisina tuotteina (ValmVL 9 §:n 1 momentti).

Jos valmisteveron alaisia tuotteita hävitetään toimivaltaisen viranomaisen luvalla, tuotteista ei makseta valmisteveroja. Edellytyksenä on, että hävittäminen tapahtuu toimivaltaisen viranomaisen valvonnassa tai muutoin hyväksyttävällä tavalla. (ValmVL 10 §)

Tuotteiden tuhoutumisesta, menettämisestä ja hävittämisestä on annettu Verohallinnon ohje Tuotteiden täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen valmisteverotuksessa. Ohjeessa on kerrottu tarkemmin muun muassa asiaan liittyvästä dokumentoinnista, kirjanpidosta ja hävittämisen valvonnasta.

Se, joka on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita verotta valmisteverotuslain nojalla, on velvollinen suorittamaan tuotteista valmisteveron, jos tuotteet on käytetty muuhun kuin verottomaan tarkoitukseen (ValmVL 13 §:n 1 momentti). Verovelvollisen on suoritettava vero niistä tuotteista, jotka on käytetty verokauden aikana verolliseen tarkoitukseen. Veroilmoitus on annettava ja vero on maksettava viimeistään verokautta seuraavan kalenterikuukauden yleisenä eräpäivänä. (ValmVL 15 §:n 3 momentti, OVML 17 §:n 1 momentti ja 32 §:n 1 momentti)

Tuotteista on suoritettava valmistevero, jos se, joka on toimittanut tuotteita verottomaan tarkoitukseen taikka hankkinut tuotteita verotta valmisteverotuslain nojalla, ei voi jälkikäteen tehtävässä tarkastuksessa osoittaa tuotteita toimitetuiksi tai käytetyiksi verottomaan tarkoitukseen, (ValmVL 99 §)

Ammattimaista kansainvälistä vesi- ja ilma-alusliikennettä harjoittava yhtiö on verovelvollinen valmisteveron alaisista tuotteista, jotka on muonitettu Suomesta ja joita ei ole myyty tai kulutettu aluksella. Veron suorittamisvelvollisuuden perusteena on yleensä selvittämätön hävikki.

4.4 Inventaarioerojen käsittely vesi- ja ilma-aluksilla

Inventaarioeroja voidaan havaita vesi- ja ilma-alusten varastoissa, myymälöissä ja muissa myyntipaikoissa. Vesi- ja ilma-aluksilla havaitut inventaarioerot käsitellään samojen periaatteiden ja reunaehtojen mukaisesti kuin verottomissa varastoissa havaitut inventaarioerot (ks. luku 3).

Ristiinoikaisu voidaan tehdä vain verokausi- ja aluskohtaisesti. Ristiinoikaisua ei ole mahdollista tehdä yli verokausien eikä useamman eri aluksen välillä.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Katja Cash