Tulonhankkimiskulut ansiotuloista

Tässä ohjeessa käsitellään verovelvolliselle viran puolesta palkkatulosta myönnettävää tulonhankkimisvähennystä sekä ansiotulosta vähennettäviä muita tulonhankkimismenoja.

Ohjeen työhuonevähennystä koskevaa lukua 4.4 on päivitetty Verohallinnon yhtenäistämisohjeeseen tehtyjen muutosten vuoksi. Ohjetta on päivitetty myös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) poistoja koskeviin säännöksiin tehtyjen muutosten vuoksi.

Ohjeen lukuja 4.2, 4.4 ja 4.6 on täsmennetty 25.1.2021.

1 Johdanto

Tulonhankkimiskuluilla tarkoitetaan kuluja, joita verovelvolliselle aiheutuu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Tuloverolain (1535/1992,TVL) 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

TVL 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät kuitenkaan ole muun ohessa verovelvollisen elantomenot. Verovelvollisen on osoitettava perusteet, joilla muutoin tavanomaisina pidettäviä elantomenoja voidaan pitää joko osittain tai kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimisesta johtuneina kuluina.

Tuloverolain 31 § sisältää esimerkinomaisen luettelon tulon hankkimisesta johtuneista menoista. Tällaisia menoja ovat muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot sekä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut. Tuloverolain 93 – 95 a §:ssä säädetään ansiotuloista vähennettävistä erilaisista tulonhankkimismenoista.

Tässä ohjeessa käsitellään TVL 31 §:ssä mainittujen menojen lisäksi palkkatulosta viran puolesta tehtävää TVL 95 §:ssä säädettyä tulonhankkimisvähennystä sekä eräitä muita palkkatulon tai muun ansiotulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Lisäksi tässä ohjeessa käsitellään metsätyöhön liittyviä vähennyksiä.

Tässä ohjeessa ei käsitellä seuraavia tulonhankkimiskuluja, koska niistä on kerrottu omissa ohjeissaan:

• asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset: Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa
• työasuntovähennys: Työasuntovähennys
• koulutusmenot: Koulutusmenot henkilöverotuksessa
• työmatkoista aiheutuneet kustannukset: Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa, Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa ja Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset
• apurahalla rahoitetut kulut: Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus.

2 Tulonhankkimisvähennys

Verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 750 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän (TVL 95 §:n 1 momentin 1 kohta). Tulonhankkimisvähennys on kaikille palkansaajille tulonhankkimismenojen kattamiseksi myönnettävä kiinteänsuuruinen vähennys, jonka Verohallinto tekee viran puolesta.

Tulonhankkimisvähennyksen myöntäminen ei edellytä, että palkansaajalle olisi todellisuudessa aiheutunut palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja. Jos tällaisia menoja on aiheutunut, niitä voidaan vähentää ansiotuloista vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää kaavamaisen tulonhankkimisvähennyksen määrän (TVL 95 §:n 1 momentin 4 kohta).

Tulonhankkimisvähennys ei kuitenkaan kata asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia (katso Verohallinnon ohje Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa) eikä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja ja työttömyyskassamaksuja (katso luku 3). Ne vähennetään aina erikseen tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

Muiden tulonhankkimiskulujen kuin asunnon ja työpaikan välisten matkakulujen sekä jäsenmaksujen yhteismäärä vaikuttaa siis siihen, vähennetäänkö palkkatulosta viran puolesta myönnettävä tulonhankkimisvähennys vai syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut.

Jos muiden tulonhankkimiskulujen määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, verovelvolliselle myönnetään tulonhankkimisvähennys. Jos taas muiden kulujen määrä on suurempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, vähennyksenä myönnetään tulonhankkimisvähennyksen sijasta syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut.

Tulonhankkimisvähennys tehdään vain palkkatuloista. Sen vuoksi tulonhankkimisvähennystä ei voi saada erilaisista eläketuloista, vaikka ne perustuisivat työ- tai virkasuhteeseen. Tulonhankkimisvähennystä ei saa myöskään työllisyysperusteisista etuustuloista (esimerkiksi työttömyyspäiväraha ja koulutustuki),  työ- ja käyttökorvauksista eikä metsätalouden hankintatyön arvosta.

Jos muun ansiotulon kuin palkkatulon hankkimiseen kohdistuu vähennyskelpoisia kuluja, esimerkiksi matkakuluja, joista ei ole saatu korvausta, tai tieteen harjoittajien tai taiteilijoiden kustannuksia, joita ei ole korvattu apurahoilla tai stipendeillä, ne vähennetään kyseisestä tulosta palkkatuloista tehtävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.

3 Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä muut jäsenmaksut

Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut ovat tulonhankkimisesta johtuneita menoja (TVL 31 §:n 1 momentin 6 kohta). Kyseiset maksut saadaan TVL 95 §:n mukaan vähentää täysimääräisinä eli palkkatulosta viran puolesta myönnettävä tulonhankkimisvähennys ei rajoita näiden maksujen vähennysoikeutta.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että ammattiyhdistyksen jäsenmaksut ja työttömyyskassan jäsenmaksut voi vähentää myös ansioon suhteutetusta päivärahasta, peruspäivärahasta sekä sairauspäivärahasta (KHO 25.3.1996 taltio 855). Työmarkkinajärjestön jäsenmaksun ja työttömyyskassan jäsenmaksun voi siten vähentää mistä tahansa ansiotulosta.

TVL 22 §:n mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää muun muassa työmarkkinajärjestöä. Työmarkkinajärjestöä ei ole tarkemmin määritelty lainsäädännössä. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaan työmarkkinajärjestöjä ovat ainoastaan koko kyseisen toimialan edunvalvontaa ajavat järjestöt (KHO 19.12.2005 taltio 3416).

Vakiintuneen käsityksen ja verotuskäytännön mukaan työmarkkinajärjestöjä ovat etujärjestöt, joiden päätehtävänä on keskinäisillä neuvotteluilla sopia molempia osapuolia sitovasti työsopimuksissa tai työsuhteissa muuten noudatettavista ehdoista. Tällaisia palkansaajien etujärjestöjä ovat esimerkiksi Suomen ammattiliittojen keskusjärjestö SAK, Toimihenkilökeskusjärjestö STTK ja Korkeasti koulutettujen työmarkkinakeskusjärjestö Akava sekä niiden suorat jäsenyhdistykset. Muita palkansaajien järjestöjä, esimerkiksi edellä mainittujen järjestöjen yhteistyöjärjestöjä tai tietyn ammattikunnan omia yhdistyksiä, ei pidetä työmarkkinajärjestöinä tai niiden suorina jäsenyhdistyksinä.

TVL 31 §:ssä tarkoitettuna työmarkkinajärjestön jäsenmaksuna pidetään työmarkkinajärjestölle ja sen jäsenyhdistyksille perittävää jäsenmaksua. Myös kyseisen järjestön sääntöjen mukaisessa järjestyksessä määrätyt ylimääräiset jäsenmaksut ovat vähennyskelpoisia. Lisäksi työmarkkinajärjestölle maksetut työttömyyskassamaksut ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Sitä vastoin muut maksut, kuten liittymismaksut, maksut erillisiin rahastoihin tai vapaaehtoiset lakkoavustukset taikka maksun viivästymisen johdosta suoritettavat sakkokorot eivät ole jäsenmaksuina vähennyskelpoisia.

Muiden kuin yllä mainittujen työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut eivät ole TVL 31 §:ssä tarkoitettuja työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja. Esimerkiksi erilaisten työmarkkinajärjestön yhteistyöjärjestöjen tai tietyn ammattikunnan oman yhdistyksen jäsenmaksut eivät ole työmarkkinajärjestön jäsenmaksuna vähennyskelpoisia.

Tällaisen muun yhteistyöjärjestön tai yhdistyksen jäsenmaksu voi kuitenkin olla palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen TVL 29 §:ssä tarkoitettuna palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena kuluna. Maksu on vähennyskelpoinen, jos se on ammatin tai liiketoiminnan harjoittamisen edellytyksenä tai sitä voidaan muuten pitää tulon hankkimisesta johtuneena kustannuksena. Palkansaajalle tulonhankkimiskuluna vähennyskelpoiseksi jäsenmaksuksi on yleensä hyväksytty myös se osa yhdistyksen jäsenmaksua, joka on korvausta jäsenyyden perusteella saatavasta yhdistyksen ammattiasioita käsittelevästä ammattilehdestä. Muut jäsenmaksut, jotka on peritty pelkästään yhdistyksen toiminnan tukemistarkoituksessa, eivät ole vähennyskelpoisia.

Palkansaajan on itse ilmoitettava ja vaadittava tällaisten muiden järjestöjen jäsenmaksujen vähentämistä tulonhankkimiskuluna veroilmoituksellaan. Käytännössä palkansaaja voi vähentää tulonhankkimiskuluja verotuksessa erikseen vain siltä osin kuin hänen tulonhankkimiskulujensa yhteismäärä ylittää 750 euron tulonhankkimisvähennyksen (TVL 95 §:n 1 momentin 4 kohta).

4 Muut tulonhankkimiskulut

4.1 Ammattikirjallisuus

Ammattikirjallisuuden, tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 §:n 1 momentin 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla. Apurahojen ja stipendien sekä niihin kohdistuvien kulujen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus.

Verovelvollisen toimialaa tai ammattia käsittelevien kirjojen ja ammattilehtien hankintakustannukset ovat vähennyskelpoisia kuluja, jos ammattikirjallisuuden hankkiminen on tarpeellista työn edellyttämän ammatillisen pätevyyden tai ammattitaidon ylläpitämiseksi. Vähennyskelpoisia voivat olla esimerkiksi opettajien opetustyössään tai korkeakoulujen tutkijoiden tutkimustyössään tarpeellisten kirjojen ja lehtien hankintakustannukset.

Sen sijaan luonteeltaan yleissivistävät teokset, kuten esimerkiksi tietosanakirjat ja vieraiden kielten sanakirjat, eivät yleensä ole vähennyskelpoista ammattikirjallisuutta. Niiden kustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Myös sanoma- ja aikakausilehtien hankintakustannukset ovat yleensä vähennyskelvottomia elantomenoja.

4.2 Työvälineet

Jos verovelvollinen on itse joutunut hankkimaan ja pitämään kunnossa työssä tarvitsemansa työvälineet (työkalut, koneet ja laitteet), hän saa vähentää palkkatulostaan niistä aiheutuneet kustannukset. Vähennyskelpoisia ovat välineiden hankinta-, huolto- ja korjausmenot. Tyypillisesti tällaisia aloja, joissa verovelvollinen käyttää omia työvälineitään, ovat esimerkiksi rakennusala sekä useimmat käsityöammatit ja taiteen harjoittaminen.

Kunnossapitomenot ja pienehköjen työkalujen ja laitteiden hankintamenot vähennetään sinä vuonna, jona ne on maksettu. Jos työvälineen verotuksessa vähennyskelpoinen hankintameno on enintään 1 200 euroa, katsotaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Edellä mainittua 1 200 euron rajaa sovelletaan vuodesta 2021 eteenpäin. Vuoteen 2020 saakka sovellettava euromäärä oli 1 000 euroa.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti ja sen määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Työvälineen verotuksessa vähennyskelpoinen poistamaton hankintameno voidaan kuitenkin vähentää kokonaan sinä verovuonna, jona poistamaton hankintameno on verovuoden alussa enintään 1 200 euroa.

Jos työväline on tuhoutunut, jäljellä olevan poistamattoman hankintamenon voi vähentää kerralla sinä verovuonna, jona työväline on tuhoutunut.

4.3 Suorituksen maksajan perimä palkkio

Suorituksen maksaja voi periä maksamastaan palkasta tai työkorvauksesta suorituksen saajalta palkkion, joka on korvausta suorituksen maksajan tarjoamista erilaisista palveluista, kuten laskutuksesta. Tällaisia palkkioita perivät esimerkiksi laskutuspalveluyritykset ja osuuskunnat. Suorituksen saajalta perityt palkkiot, jotka liittyvät tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen, ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja.

4.4 Työhuonevähennys

Jos verovelvollinen käyttää asuntoaan tai erillistä työtilaa tulon hankkimiseen, hän voi vähentää siitä aiheutuneet kulut tulonhankkimistoiminnan menona. Vähennys voidaan myöntää joko kaavamaisena vähennyksenä (ks. alla oleva taulukko) tai todellisten kulujen mukaan laskettuna.

Myönnettävän vähennyksen suuruuteen vaikuttaa kotona tehtävän työn määrä. Lisäksi on huomattava, että vähennyksellä on vaikutusta verotukseen ainoastaan silloin, kun työhuonevähennyksen määrä yhdessä muiden palkkatulojen tulonhankkimismenojen kanssa ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän (750 euroa).

Vähennyskelpoisia todellisia kuluja voivat olla työhuoneesta aiheutuneet vuokra-, valaistus-, lämmitys-, korjaus- ja siivouskulut sekä rakennuksen hankintamenon poisto. Myös työhuoneen työtä varten hankittujen ja siinä tarvittavien kalusteiden, kuten työpöydän ja työtuolin, todelliset hankintamenot voivat olla vähennyskelpoisia kuluja. Vähennyksen saaminen edellyttää, että kuluja on tosiasiassa syntynyt ja verovelvollinen pystyy esittämään niistä pyydettäessä luotettavan selvityksen. Lisäksi edellytetään, että verovelvollinen ei ole vähentänyt kuluja muussa yhteydessä. Todellisten kulujen vähentäminen voi tulla kyseeseen lähinnä silloin, kun todellisten kulujen määrä ylittää täyden kokopäiväisen kotona työskentelyn perusteella myönnettävän kaavamaisen työhuonevähennyksen (900 euroa) määrän.

Jos työhuoneesta ja kalusteiden hankinnasta aiheutuneet todelliset kulut eivät ole verovelvollisen tiedossa, hän voi muun selvityksen puuttuessa vähentää työhuonevähennyksenä kaavamaisen työhuonevähennyksen. Kaavamainen työhuonevähennys kattaa sekä työhuoneesta että kalusteista syntyneet todelliset kulut. Verovelvollinen voi siksi saada vähennyksen vain joko todellisten kulujen mukaan laskettuna tai kaavamaisena vähennyksenä, ei molempia. Vähennyksen saaminen ei edellytä, että kotona olisi muusta asunnosta erillinen työhuone tai työtila varattuna työskentelyä varten.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan kaavamaisena työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät (verovuonna 2020):

Kaavamaisena työhuonevähennyksenä myönnettävät määrät verovuonna 2020.

Asunnon käyttäminen tulon hankkimiseen	Vähennyksen määrä
Verovelvollinen käyttää asuntoaan jatkuvasti ja kokopäiväisesti tulojensa hankkimiseen. tai Verovelvollinen tekee tulojensa hankkimiseksi etätyötä kokopäiväisesti ja yli 50 % verovuoden työpäivien kokonaismäärästä.	900 euroa
Verovelvollinen käyttää asuntoaan jatkuvasti, mutta vain osapäiväisesti tulojensa hankkimiseen. tai Verovelvollinen tekee tulojensa hankkimiseksi etätyötä säännöllisesti, mutta enintään 50 % verovuoden työpäivien kokonaismäärästä.	450 euroa
Verovelvollinen käyttää asuntoaan satunnaisten tulojen hankkimiseen muissa kuin yllä mainituissa tilanteissa. tai Verovelvollinen tekee etätyötä vain satunnaisesti.	225 euroa

Jos aviopuolisot käyttävät samaa asuntoa tulojensa hankkimiseen, kumpikin aviopuoliso voi tehdä yllä esitetyn mukaisen kaavamaisen työhuonevähennyksen. Jos aviopuolisot vaativat vähennystä todellisten kulujen mukaan, vähennettävä määrä jaetaan puolisoille esitetyn selvityksen perusteella.

Jos verovelvollinen työskentelee luontoisetuasunnossa, hänellä on oikeus ainoastaan edellä kerrottuun kaavamaiseen työhuonevähennykseen, jos yhtenäistämisohjeen mukaiset muut edellytykset vähennyksen myöntämiselle täyttyvät.

Työhuonevähennys voidaan tehdä kaikkien niiden tulolähteiden tulosta, joiden tulonhankintaan asuntoa tai työhuonetta on käytetty. Esimerkiksi kun verovelvollinen käyttää työhuonetta maatalouden ja metsätalouden tulojen hankinnassa, hänelle voidaan myöntää työhuonevähennys sekä maatalouden että henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä työhuonevähennys voidaan puolestaan tehdä sekä ansio- että pääomatulosta, jos työhuonetta on käytetty kummankin tulolajin tulonhankintaan.

Kaikissa tulolähteissä ja tulolajeissa myönnettävien kaavamaisten työhuonevähennysten yhteismäärä voi kuitenkin olla enintään 900 euroa verovuodessa, jos verovelvollinen ei esitä selvitystä tätä suuremmista todellisista kustannuksista. Jos verovelvollinen tekee vähennyksen todellisten kulujen perusteella, kulut jaetaan eri tulojen kesken sen mukaan, mikä osuus työhuonevähennyksestä kohdistuu kullekin tulolle.

4.5 Virka- tai työpuku

Verovelvollisen työssä tai virassa käyttämästä vaatetuksesta aiheutuneet menot ovat yleensä TVL 31 §:n 4 momentissa tarkoitettuja elantokustannuksia, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Työvaatteista voi saada verotuksessa vähennyksen silloin, jos työpukua ei voi käyttää muuten kuin työtehtävissä. Tällaisia työpukuja ovat esimerkiksi  sotilaan, poliisin tai papin virkapuvut ja esiintyvän taiteilijan tavanomaisesta poikkeavat, rajoitettuun käyttöön tarkoitetut esiintymisasut.

Suojavaatteiden hankkimismenot sekä pesemis- yms. kulut ovat vähennyskelpoisia, jos työ on vaatusta kuluttavaa tai erityisen likaista.

Jos työnantaja hankkii työpuvut tai suojavaatteet, ei vaatteiden hankkimisesta tai käytöstä aiheutuneista kuluista voi saada vähennystä. Jos työnantaja kustantaa vain osan työvaatteiden hankintakuluista, vähennystä on mahdollista saada verovelvolliselle itselleen maksettavaksi jääneiden kustannusten osalta.

4.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet

Verovelvollinen voi vähentää tietokoneen ja sen oheislaitteiden (näyttö, kaiuttimet, tulostin, skanneri, jne.) hankinnasta aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluna, jos hän käyttää tietokonetta työssään. Vähennystä varten verovelvollisen on ilmoitettava ammattinsa sekä annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta työssä käytetään. Tavanomaisen yksityiskäytön perusteella vähennystä ei evätä.

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta:

0%	Ei näyttöä tietokoneen käytöstä työssä.
50%	On näyttöä tietokoneen työkäytöstä.
100%	On näyttöä tietokoneen pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Jos tietokoneen verotuksessa vähennyskelpoiseksi katsottava ostohinta on enintään 1 200 euroa (vuodesta 2021 eteenpäin, vuoteen 2020 saakka 1 000 euroa), hankintamenon voi vähentää kerralla. Jos tietokoneen vähennyskelpoista hankintamenoa on vähennetty vuosittain poistoina, poistamattoman hankintamenon voi vähentää kokonaan sinä verovuonna, jona poistamaton hankintameno on verovuoden alussa enintään 1 200 euroa.

Tietoliikenneyhteyden (esimerkiksi laajakaistaliittymän) kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin kuin verovelvollinen on käyttänyt yhteyttä tulonhankinnassa. Tällöin tietoliikenneyhteyden kuluista voi tehdä vähennyksen samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähennettäessä.

4.7 Opintomatkojen kustannukset

Opintomatka voidaan katsoa ansiotulon hankkimis- tai säilyttämismielessä tehdyksi silloin, kun matka on ollut tarpeellinen henkilöllä jo olevan työn tai tehtävän hoidon kannalta. Opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi, jotta kustannukset olisivat osittainkaan verotuksessa vähennettävissä. Kongressimatkan kulut voidaan katsoa tieteellisestä työstä aiheutuneiksi menoiksi, jos verovelvollinen on pitänyt kongressissa esitelmän tai on muutoin osoittanut kongressin tärkeäksi ammattitaitonsa ylläpitämiseksi (mm. KHO 1976-II-529).

Opinto- ja tutkimusmatkan kuluina voidaan vähentää matkakulujen lisäksi matkasta aiheutunut kohtuullinen asumis- ja muiden elantokustannusten lisäys. Jos matka on osittain virkistysmatkan luonteinen ja osittain opintomatka, vähennykseksi hyväksytään yleensä opiskeluun käytettyä aikaa vastaava osa matkan kuluista.

4.8 Muuttokustannukset

Muuttokustannukset ovat vähennyskelvottomia elantokustannuksia silloin, kun verovelvollinen työsuhteen alkaessa siirtyy toiselle paikkakunnalle asumaan. Myöskään saman työnantajan palveluksessa tapahtuneen muuton kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia, jos työntekijä hakeutuu toiselle paikkakunnalle omasta aloitteestaan (KHO 1974-II-547).

Jos verovelvollinen työsuhteen aikana joutuu muuttamaan työnantajan määräyksestä työpaikan siirtymisen vuoksi, hän voi vähentää varsinaiset muuttokustannukset tulonhankkimismenoina (KHO 1985-II-566).

4.9 Edustusmenot

Edustusmenot ovat asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin henkilöihin kohdistuvasta tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuvia menoja, joilla pyritään uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen tahi muutoin toiminnan edistämiseen.

Palkansaajilla ei yleensä ole tulonhankkimiskuluiksi katsottavia edustusmenoja, minkä vuoksi vähennyksen myöntäminen tulee käytännössä harvoin kyseeseen. Esimerkiksi myyntimiehet ja edustajat saavat kuitenkin vähentää tulostaan heille aiheutuneet edustusmenot, jos heidän työnantajansa ei ole niitä heille korvannut.

4.10 Palkkamenot

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat palkka ja muut edut, jotka on maksettu verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille henkilöille (TVL 31 §:n 1 momentin 1 kohta). Puolisolle maksettu palkka ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Lapselle maksettu palkka on vähennyskelpoinen, jos hän on työskennellyt tulonhankkimistoiminnassa ja on ennen verovuotta täyttänyt 14 vuotta. Vähennyskelpoinen palkka ei saa ylittää määrää, mikä työstä olisi ollut maksettava perheeseen kuulumattomalle henkilölle (TVL 31 §:n 2 momentti).

Koska vain tulonhankinnasta aiheutuneet palkkamenot ovat vähennyskelpoisia, ei esimerkiksi verovelvollisen asuntonaan käyttämän rakennuksen rakentamiseen osallistuneiden palkkamenoja voida vähentää. Myöskään vanhuksen tai vammaisen hoitajalleen maksamaa palkkaa ei voi vähentää tulonhankkimisesta johtuvana vähennyksenä. Näistä palkkamenoista voi tiettyjen edellytysten täyttyessä saada kotitalousvähennyksen.

Yhtymän, yhteisetuuden tai kuolinpesän tulonhankinnassaan työskennelleelle osakkaalleen maksama kohtuulliseksi katsottava palkka on vähennyskelpoinen meno (TVL 31 §:n 1 momentin 2 kohta).

4.11 Elatus- ja eläkemenot

Vähennyskelpoisia menoja ovat verovelvollisen tulonhankinnassa työskennelleille palkansaajille huoltoapulain 5 §:n nojalla annettu elatus sekä heidän ja heidän omaistensa eläkkeet.

4.12 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset

Tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 §:n 1 momentin 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla. Apurahojen ja stipendien sekä niihin kohdistuvien kulujen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus.

Tieteellisestä työstä aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi väitöskirjan tekemisestä tai väitöskirjan jälkeisestä tutkimuksesta aiheutuneet menot. Oikeuskäytännön mukaan tällaisina menoina on pidetty muun muassa väitöskirjan painatuskuluja (KHO 8.2.1961 taltio 428 ja KHO 1983-II-565). Muita tieteellisestä työstä aiheutuneita menoja voivat olla esimerkiksi alan kirjallisuuden ja muiden julkaisujen hankintamenot, laboratorion tai tietotekniikan käytöstä aiheutuneet menot sekä opinto- ja tutkimusmatkoista ja niiden aikana syntyneistä ylimääräisistä asunto- ja muista elantomenoista aiheutuneet kustannukset.

Lisäksi vähennyskelpoisia menoja ovat tohtorinhatun ja siihen kuuluvan lyyran hankkimisesta aiheutuneet kustannukset (KHO 1993-B-523). Sen sijaan väitöstilaisuuden jälkeen järjestetyn väitöskaronkan kustannukset eivät ole tieteellisestä työstä aiheutuneita vähennyskelpoisia menoja (KHO 26.2.1981 taltio 1071).

Taiteilijoilla, kuten taidemaalareilla, muusikoilla ja näyttelijöillä, tällaisia vähennyskelpoisia menoja voivat olla muun muassa työvälineet (esimerkiksi muusikoilla instrumentit), materiaalikulut, työhuoneesta tai harjoitustilasta aiheutuvat kulut. Myös esiintymisvaatteiden kulut voivat olla vähennyskelpoisia, jos verovelvollinen pystyy selvittämään niiden tarpeellisuuden ja miten ne liittyvät harjoitettuun tulonhankkimistoimintaan.

Taiteilija saa vähentää tuloistaan taiteellisesta työstä aiheutuneet kustannukset. Sen sijaan tuloa tuottamattomasta harrastustoiminnasta aiheutuneita kustannuksia ei voi vähentää. Taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan rajanvetoon korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa päätöksessään KHO 2009:106.

Toisinaan tieteellisestä työstä tai taiteen harjoittamisesta syntyy kustannuksia ennen kuin niitä vastaava tulo on kertynyt. Menojen vähentämisestä näissä tilanteissa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulon ja menon jaksottaminen henkilöverotuksessa.

4.13 Luottamustehtävien kulut

4.13.1 Valtiollinen luottamustehtävä

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta välittömästi aiheutuneet kohtuulliset kustannukset (TVL 31 §:n 1 momentin 5 kohta). Valtiollisia luottamustoimia ovat muun muassa kansanedustajan ja ministerin toimet sekä erilaisten komiteoiden, toimikuntien ja lautakuntien jäsenyydet.

Koska vain välittömästi luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset ovat vähennettävissä, vaalikulut eivät ole vähennyskelpoisia. Sitä vastoin luottamustehtävästä saatavan palkkion perusteella suoritettavat niin sanotut puolueverot ja puolueelle suoritettavat muut pakolliset maksut voivat oikeuttaa vähennykseen.

Säännöksen mukaan vain kohtuulliset valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset voidaan vähentää. Tämä tarkoittaa sitä, että vähennyskelpoisten kustannusten on oltava kohtuullisessa suhteessa luottamustoimesta saatuun tuloon.

Kansanedustajille voidaan maksaa TVL 70 §:n nojalla verovapaata kulukorvausta, joka on tarkoitettu kattamaan kansanedustajan toimen hoitamisesta aiheutuneita erityisiä kustannuksia ja elantokustannusten lisäystä. Kansanedustajan toimen hoitamisesta välittömästi aiheutuneet kohtuulliset kustannukset voi vähentää vain siltä osin kuin ne ylittävät verovapaan kulukorvauksen määrän. Siten esimerkiksi kansanedustajan puolueelleen maksama luottamushenkilömaksu (puoluevero) katetaan ensisijaisesti verovapaalla kulukorvauksella.

Puoluevero voidaan vähentää verotuksessa tulonhankkimiskuluna vasta silloin, kun se yhdessä muiden kansanedustajan toimesta aiheutuneiden menojen kanssa ylittää verovapaan kulukorvauksen määrän. Vähennyksen saaminen edellyttää muistiinpanojen pitämistä kaikista kansanedustajan toimeen liittyvistä välittömistä kustannuksista.

4.13.2 Kunnallinen luottamustoimi

Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat myös kunnallisista luottamustoimista maksetuista kokouspalkkioista perityt luottamushenkilömaksut (TVL 31 §:n 1 momentin 5 kohta). Kunnallisia luottamustoimia ovat jäsenyydet erilaisissa kunnallisissa toimielimissä, kuten kunnanhallituksessa, -valtuustossa ja lautakunnassa sekä muissa kunnan tai kuntaliittojen yhteistyöelimissä (Kuntalaki 30 § ja 69 §, 410/2015).

Luottamushenkilömaksu voidaan suorittaa siten, että kunta perii maksun palkkiosta ja tilittää sen puolueelle tai puolueyhdistykselle. Luottamushenkilö voi myös itse suorittaa maksun puolueelle tai puolueyhdistykselle.

Yksityisoikeudellisen yhteisön, kuten kunnan omistaman osakeyhtiön, hallituksen tai muun hallintoelimen, jäsenyys ei ole kuitenkaan kuntalainsäädännön tarkoittama kunnallinen luottamustoimi. Tällaisesta luottamustoimesta saadun palkkion perusteella suoritettua maksua ei voi vähentää.

4.14 Metsätyöhön liittyvät vähennykset

4.14.1 Moottorisahavähennys

Moottorisahavähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on käyttänyt moottori- tai raivaussahaa puun kaadossa, puutavaran valmistamisessa, metsänraivaustyössä tai muussa siihen verrattavassa työssä. Tällaisesta työstä saadun palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneeksi menoksi katsotaan sahan käytöstä aiheutuneina kustannuksina 30 prosenttia tai verovelvollisen vaatimuksesta 40 prosenttia edellä tarkoitetun palkkatulon määrästä (moottorisahavähennys).

Kahden henkilön työryhmän käyttäessä sahaa sanottuina kustannuksina pidetään 20 prosenttia kummankin kyseisestä työstä saaman palkkatulon määrästä, ja jos työryhmään on kuulunut kolme henkilöä, 15 prosenttia kunkin kyseessä olevasta palkkatulosta (TVL 94 §:n 1 momentti).

Työnantaja voi korvata moottorisahasta aiheutuneet kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Jos kustannukset korvataan maksetun palkan lisäksi, on moottorisahakorvaus lopullisessa verotuksessa veronalaista kustannusten korvausta, vaikka työnantaja on voinut maksaa sen ennakonpidätystä toimittamatta. Moottorisahavähennys lasketaan tällöin sahatöistä maksetun varsinaisen palkan ja moottorisahakorvauksen yhteismäärästä (KHO 2011:80).

Jos työnantaja on huomioinut moottorisahasta aiheutuneet kustannukset vähentämällä niiden osuuden palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista, lasketaan moottorisahavähennys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Muusta työstä, esimerkiksi istutustyöstä, maksettua palkkaa tai lomapalkkaa, ei oteta huomioon moottorisahavähennystä laskettaessa. Moottorisahavähennystä vaadittaessa on aina esitettävä selvitys sahatöistä maksetun palkan määrästä.

Kaavamaisin perustein myönnettävä moottorisahavähennys kattaa kaikki verovelvolliselle sahasta aiheutuneet pääoma-, kunnossapito- ja käyttökustannukset. Jos sahan käytöstä aiheutuneet todelliset menot ovat suuremmat kuin moottorisahavähennys, katsotaan verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiksi menoiksi kuitenkin moottorisahan todelliset menot.

4.14.2 Ajovälinevähennys

Verovelvollisen metsäajosta saamasta palkkatulosta vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneena menona 60 prosenttia palkan määrästä, jos ajossa on käytetty hevosta ja ajovälineitä tai traktoria. Muusta ajosta kuin metsäajosta saadusta palkkatulosta vähennyksen määrä on 50 prosenttia. (TVL 94 §:n 2 momentti)

Hevosen ja ajovälineiden sekä traktorin käytöstä aiheutuneet kustannukset voidaan hyväksyä suurempinakin todellisten kulujen suuruudesta esitetyn selvityksen perusteella.

4.14.3 Metsurivähennys

Jos verovelvollisen metsätyöstä saama palkka on vähintään yksi kolmasosa hänen ansiotuloistaan, hänen tämän palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneiksi menoiksi katsotaan lisäksi 5 prosenttia kyseisen palkkatulon määrästä, kuitenkin enintään 240 euroa (TVL 94 §:n 3 momentti). Vähennys myönnetään siten täysimääräisenä, jos metsätyöstä saatu palkka on vähintään 4 800 euroa vuodessa.

Vähennys tehdään vain puun kaadosta, puutavaran valmistuksesta sekä metsänraivaustyöstä ja siihen verrattavasta työstä saadusta palkasta. Sitä vastoin vähennystä ei myönnetä esimerkiksi metsäajosta tai muusta ajosta eikä metsänkylvöstä, -istutuksesta tai -leimauksesta saadusta palkkatulosta. Vähennys myönnetään moottorisahavähennyksen ja selvityksen perusteella vähennettävien tulonhankkimiskulujen lisäksi.

Metsurivähennyksen edellytyksiä ratkaistaessa verrataan edellä tarkoitetusta metsätyöstä saatua palkkaa, josta ei ole vähennetty moottorisahavähennystä eikä muita tulonhankkimiskuluja, verovelvollisen ansiotulojen määrään. Jos metsätyöstä saatu tulo on vähintään yksi kolmasosa verovelvollisen tuloista, vähennys tehdään ilman verovelvollisen pyyntöäkin.

4.14.4 Työturvallisuusvälineet

Metsä- ja uittotöiden työturvallisuusvälineiden hankinta- ja kunnossapitomenot ovat työntekijälle vähennyskelpoisia moottorisaha- ja metsurivähennyksistä riippumatta siltä osin kuin työnantaja ei ole niitä korvannut. Työturvallisuusvälineitä ovat muun muassa työ- ja lämpöpuku, sadesuojus, nostokoukku ja kaatovänkäri. Vähennyksen saamiseksi on kyseisistä kuluista esitettävä selvitys.

5 Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa

5.1 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)

Työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi kulut työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset.

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle edellä tarkoitetuista kustannuksista selvitys. Jos selvitystä ei voida pitää luotettavana, kustannukset on arvioitava vastaavan laatuisissa olosuhteissa ja tehtävissä yleensä aiheutuvien kustannusten mukaisesti.

Työnantajan erikseen maksamaa työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvausta ei pidetä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää. Työnantaja voi siten jättää korvauksesta ennakonpidätyksen toimittamatta. Vaikka korvausta ei pidetä palkkana, voi se silti olla veronalaista tuloa.

Työn suorittamisesta aiheutuneina kustannuksina ei kuitenkaan pidetä

• työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja
• työttömyyskassamaksuja
• asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista syntyneitä menoja
• työkomennuksen kestäessä tehdystä viikonloppu- ja muusta vastaavasta matkasta asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä syntyneitä menoja
• ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneita menoja.

Työnantaja ei voi siten korvata näitä kustannuksia toimittamatta korvauksesta ennakonpidätystä.

EPL 15 §:n mukaisesta menettelystä ennakkoperinnässä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.

5.2 Verovapaat kustannusten korvaukset

Palkansaajan lopullisessa verotuksessa verovapaita kustannusten korvauksia ovat vain TVL 71 §:ssä säädetyt erikseen maksetut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Verovapailla kustannusten korvauksilla korvatut kulut eivät ole enää vähennyskelpoisia verotuksessa. Jos todellisten kulujen määrä kuitenkin ylittää saadun verovapaan korvauksen, voi ylimenevän osan kuluista pyytää esitetyn selvityksen perusteella vähennettäväksi tulonhankkimiskuluina.

5.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset

Muut erikseen maksetut kustannusten korvaukset kuin edellä luvussa 5.2 mainitut verovapaat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista tuloa. Saadakseen veronalaisiin kustannusten korvauksiin kohdistuvat kulut vähennetyksi verotuksessaan palkansaajan on pyydettävä kulujen vähentämistä ja esitettävä niistä selvitys. Selvityksestä on myös käytävä ilmi, miten kyseiset kulut liittyvät tulonhankkimiseen.

Palkansaajan verotuksessa vähennetään vain hänelle syntyneet todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eikä työnantajan hänelle mahdollisesti erisuuruisena korvaamaa määrää.

Jos esimerkiksi työnantaja maksaa verovelvolliselle kilometrikorvausta asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista tai työkomennuksen kestäessä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä tehdyistä viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista, ovat suoritetut korvaukset kokonaan veronalaista palkkatuloa. Tällaisista matkoista aiheutuneet kulut palkansaaja saa vähentää verotuksessaan asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina (TVL 93 § ja 95 §:n 1 momentin 3 kohta).

Palkansaajan veronalaiseksi tuloksi ei kuitenkaan katsota työnantajan maksamia korvauksia sellaisista työväline- tai materiaalikuluista, jotka tavallisesti ovat työnantajan maksettavia ja joiden suorittamisessa työntekijän voidaan katsoa toimineen vain työnantajan edustajana.

5.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus

Jos työnantaja ei ole maksanut kustannusten korvausta erikseen rahapalkan lisäksi, vaan on ottanut palkansaajan kustannukset huomioon vähentämällä ne ennen ennakonpidätyksen toimittamista, on palkansaajan pyydettävä kulujen vähentämistä verotuksessaan. Syntyneet todelliset kulut vähennetään esitetyn selvityksen perusteella.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen perusteella työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Edellä käsitellyt TVL 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää lopullisessa verotuksessa säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

 

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri